TEMA N. 2 Il candidato, con riferimento ai lavori in corso su

TEMA N. 2
Il candidato, con riferimento ai lavori in corso su ordinazione, ma non ancora ultimati alla fine dell’esercizio, illustri i principi generali di valutazione e rappresentazione contabile
(TRACCIA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - II SESSIONE 2009)
SCHEMA DI SVOLGIMENTO
Lavori su ordinazione: ricavi e costi di commessa.
Criteri di valutazione.
L’art. 2424 codice civile prevede che il valore delle opere o servizi eseguiti sia
iscritto nell’apposita voce «Lavori in corso su ordinazione» della sotto classe I «Rimanenze» della classe C «Attivo circolante». Come indicato nella relazione ministeriale «è sembrato opportuno separare i lavori in corso su ordinazione (voce C I 3) dai
prodotti in corso di lavorazione e semilavorati (C I 2), sia perché l’espressione “semilavorati” mal si attaglia alle grandi costruzioni in corso sulla base di contratti d’appalto,
sia perché ai lavori in corso su ordinazione si applica un criterio valutativo diverso da
quello valido per le merci prodotte per il magazzino».
Alla voce 5 (Acconti) della classe D del passivo vanno iscritti gli anticipi ricevuti dai
committenti per lavori da eseguire, inclusi quelli all’«ordine», e gli acconti ricevuti in
corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, ma non ancora liquidati. L’art. 2424 codice civile non richiede nello stato patrimoniale una separata classificazione degli anticipi e
degli acconti ricevuti in corso d’opera. Tale indicazione andrà pertanto fornita nella
nota integrativa.
I crediti per fatture emesse per anticipi, acconti e corrispettivi a titolo definitivo (e
comunque portati a ricavo ed esclusi dalle rimanenze), non ancora riscosse, vanno
iscritti tra i crediti dell’attivo circolante (sotto classe II della classe C) alla voce 1 «Verso clienti» o, alle successive voci 2, 3 e 4, se verso controllate, collegate e controllanti).
Nella classe B del passivo «Fondi per rischi ed oneri» andranno rilevati, ove non già
considerati nella valutazione dei lavori in corso su ordinazione in quanto costituenti
rettifiche di valore degli stessi, gli accantonamenti per rischi ed oneri afferenti le commesse in corso di esecuzione, da determinarsi nel rispetto dei principi generali di prudenza e di competenza, richiamati dall’art. 2423 codice civile.
Nel conto economico i corrispettivi di commessa vengono rilevati alla voce 1 «Ricavi delle vendite e delle prestazioni» della classe A «Valore della produzione», mentre il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella portata a ricavo, viene rilevato alla voce 3 «Variazione dei lavori in corso su ordinazione» della stessa classe.
I costi sostenuti per l’esecuzione dei lavori vengono rilevati secondo competenza nella classe B del conto economico classificati per natura come previsto dall’art. 2425 codice civile.
Gli impegni contrattualmente assunti per opere e servizi non ancora eseguiti vengono iscritti fra gli altri conti d’ordine. In mancanza di una specifica disposizione al ri-
20
Prova I: Materie aziendali
guardo tale iscrizione può ritenersi sostituibile dalla indicazione degli impegni stessi
nella nota integrativa.
Il principio contabile nazionale OIC 23 definisce le regole contabili relative alla rilevazione, valutazione e rappresentazione in bilancio dei lavori in corso su ordinazione: esso fornisce, quindi, indicazioni circa le modalità di ripartizione dei ricavi e dei
costi nel corso degli esercizi di durata delle commesse a lungo termine. Secondo l’OIC
23, i lavori su ordinazione si riferiscono a contratti di durata normalmente ultrannuale per la realizzazione di un’opera o di un complesso di opere o la fornitura di beni o
servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del
committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste.
Quanto ai principi contabili internazionali, il trattamento contabile dei ricavi e dei
costi relativi ai lavori in corso su ordinazione è disciplinato dallo IAS 11, che definisce
il lavoro su ordinazione come un contratto stipulato specificamente per la costruzione
di un singolo bene (es. un edificio, una strada, un impianto, una nave) o di una combinazione di beni strettamente connessi o interdipendenti in termini di progettazione,
tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale (es. una raffineria o parti complesse
di impianti o macchinari).
Non si rilevano sostanziali differenze nelle due definizioni dei lavori in corso su ordinazione, tuttavia, l’OIC 23 fa riferimento sia a commesse di durata ultrannuale (commesse a lungo termine), sia a commesse di durata infrannuale (commesse a breve termine), mentre lo IAS 11 non contiene tale distinzione. La differenza è rilevante in quanto influenza i criteri di valutazione previsti dai due documenti: l’OIC 23 prevede diversi
criteri di valutazione (metodo della commessa completata e metodo della percentuale
di completamento), a seconda del tipo di commessa (a breve o a lungo termine), mentre lo IAS 11 prevede come unico criterio di valutazione il metodo della percentuale di
completamento.
Nell’applicare il metodo della percentuale di completamento, l’impresa appaltatrice
deve stimare l’ammontare totale dei ricavi e costi della commessa. Tale ammontare deve
essere ripartito nei differenti esercizi di durata del contratto sulla base dello stato di
avanzamento dei lavori.
Secondo quanto previsto dallo IAS 11, i ricavi di commessa comprendono due componenti:
— una sicura, data dai ricavi concordati nel contratto;
— una eventuale, data da una variante, ossia una richiesta del committente che modifica l’oggetto del lavoro di commessa, da una revisione dei prezzi o dal pagamento di
incentivi all’appaltatore (es. in caso di completamento anticipato della commessa).
I ricavi di commessa devono essere valutati sulla base del fair value della remunerazione spettante e sono influenzati da eventi futuri. È necessario, pertanto, rivedere le
stime da un esercizio al successivo nel momento in cui tali eventi si verificano. Ad esempio:
— un appaltatore e un committente possono concordare di modificare i prezzi pattuiti inizialmente facendo aumentare o diminuire i ricavi di commessa;
— clausole di revisione dei prezzi possono modificare i ricavi stabiliti in una commessa stipulata a prezzo predeterminato;
— le penalità corrisposte per ritardi causati dall’appaltatore nel completamento della
commessa possono diminuire i ricavi di commessa;
Tema n. 2: I lavori in corso su ordinazione
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— la produzione di un numero maggiore di unità può portare ad un aumento dei ricavi se la commessa prevede un prezzo predeterminato per unità di prodotto.
I costi di commessa, invece, comprendono:
— costi diretti, ossia costi attribuibili direttamente ad una specifica commessa. In tale
categoria rientrano ad esempio:
— gli stipendi;
— i costi dei materiali utilizzati;
— l’ammortamento di impianti e macchinari;
— i costi di spostamento di impianti, macchinari e materiali al e dal luogo di esecuzione della commessa;
— le spese di locazione di impianti e macchinari;
— i costi di progettazione e assistenza tecnica.
— costi indiretti, ossia costi attribuibili a più commesse e ripartiti sulle singole commesse. In tale categoria rientrano ad esempio:
— le spese generali legati all’attività di commessa;
— i costi per l’assicurazione;
— gli oneri finanziari.
— altri costi addebitabili al committente in quanto previsto dalle clausole contrattuali, quali ad esempio alcuni costi generali di amministrazione e i costi di sviluppo.
Non vi sono differenze sostanziali tra lo IAS 11 e l’OIC 23 nelle tipologie di ricavi e
costi che possono rientrare tra i ricavi e i costi di commessa, tuttavia, per quanto riguarda i ricavi, il principio contabile nazionale, a differenza dello IAS 11, opera la distinzione tra varianti formalizzate, che costituiscono modifiche del lavoro contrattualmente pattuite e danno luogo a ricavi certi, e varianti non formalizzate, ovvero corrispettivi aggiuntivi per maggiori lavori eseguiti per cause imputabili al committente, che
devono essere rilevati come ricavi di commessa nel momento in cui risultino ragionevolmente certi. Lo IAS 11, invece, prevede la rilevazione in bilancio dei ricavi di commessa se risulta probabile (anche se non certa) la loro realizzazione. Quanto ai costi,
l’unica differenza tra i due documenti riguarda l’inclusione prevista dallo IAS 11 di una
terza categoria di costi addebitati al committente sulla base di clausole contrattuali.
Il Codice Civile (art. 2426. 1° comma, n. 11) consente di derogare alla regola generale
per la valutazione delle rimanenze e stabilisce che i lavori in corso su ordinazione possono
essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
Ciò avviene impiegando il cosiddetto criterio della percentuale di 7 completamento
che può essere determinata utilizzando vari metodi o parametri. Il più utilizzato è il
metodo del costo sostenuto.
Se la commessa è in perdita va valutata al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (che è inferiore al costo).
Con riferimento alla valutazione delle rimanenze per opere e servizi eseguiti su ordinazione, il Codice civile stabilisce al punto 11 dell’art. 2426 che «i lavori in corso su
ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con
ragionevole certezza».
Pertanto dette rimanenze possono essere valutate sia con il criterio del costo previsto dal punto 9 dello stesso art. 2426 per le rimanenze in generale, sia sulla base del
corrispettivo contrattuale maturato, ancorché superiore al costo.
22
Prova I: Materie aziendali
Tale secondo criterio recepito per la prima volta dal nostro legislatore nel D.Lgs. 9
aprile 1991, n. 127, ma già precedentemente recepito nella prassi, oltre che accolto dalla giurisprudenza, consente una maggiore adesione al principio della competenza e,
come indicato nella Relazione Ministeriale, non viola il principio della realizzazione
stante l’esistenza di un diritto al corrispettivo maturato.
Ne consegue che taluni autori ritengono obbligatoria l’adozione di tale criterio in
quanto più conforme ai principi generali ed in particolare a quello della competenza.
Le norme di legge non precisano le modalità con cui determinare il corrispettivo
maturato, rinviando implicitamente ad una interpretazione in chiave tecnica.
La variazione del criterio di valutazione è regolata dal punto 6 del primo comma
dell’art. 2423bis, e del secondo comma dell’articolo stesso.
Il requisito della «ragionevole certezza», previsto dal citato punto 11 dell’art. 2426
Codice civile impone, come indicato nella Relazione Ministeriale, «di tenere conto degli eventuali dubbi sulla percentuale di maturazione del corrispettivo e delle prevedibili contestazioni del committente, al fine di rispettare il principio della prudenza».
Per quanto riguarda la valutazione dei lavori in corso su ordinazione, lo IAS 11 prevede di regola il metodo della percentuale di completamento: in tal caso, i ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa per giungere allo stato di avanzamento, imputando al Conto economico i ricavi, i costi e i profitti che possono essere attribuiti alla parte di lavoro completato. I costi, i ricavi ed il margine di commessa, quindi, vengono rilevati in bilancio in funzione dello stato di avanzamento dei lavori. Solo nel caso in cui
vi sia impossibilità di stimare con attendibilità il risultato di commessa, viene utilizzato il metodo a profitto zero: i ricavi di commessa possono essere rilevati solo nei limiti
dei costi di commessa sostenuti e recuperabili in base al contratto, mentre i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale esse sono sostenuti.
Le disposizioni civilistiche danno, invece, la possibilità di adottare sia il metodo della commessa completata sia il metodo della percentuale di completamento. Tuttavia,
secondo l’OIC 23, il metodo della percentuale di completamento è l’unico che permette di raggiungere in modo corretto l’obiettivo della contabilizzazione per competenza
delle commesse a lungo termine, ovvero di riconoscere l’utile man mano che matura
con l’avanzamento dei lavori.
Più precisamente, l’OIC 23 prevede per le commesse ultrannuali, l’applicazione del
metodo della percentuale di completamento nei casi in cui sussistono le condizioni di seguito riportate e l’applicazione del metodo della commessa completata nei casi in cui tali
condizioni non sussistano:
— esistenza di un contratto vincolante tra le parti che definisca chiaramente le obbligazioni, l’oggetto e il corrispettivo;
— le opere siano, per contratto, specifiche per il cliente e con l’avanzamento del lavoro esse sempre più riflettano le caratteristiche tecniche richieste dallo stesso; —
attendibilità della stima dei costi e dei ricavi;
— non esistano situazioni di aleatorietà che possano rendere le stime sul risultato finale della commessa dubbie o inattendibili.
Anche se sussistono le suddette condizioni, l’OIC 23 consente l’applicazione alle commesse ultrannuali del metodo della commessa completata purché, dati gli effetti distorsivi sui risultati d’esercizio prodotti da tale metodo, si riportino in Nota integrativa i ricavi, i costi e gli effetti sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero
avuti se l’azienda avesse adottato il metodo della percentuale di completamento.
23
Tema n. 2: I lavori in corso su ordinazione
Per le commesse infrannuali l’OIC 23 prevede, invece, l’applicazione del metodo della commessa completata: in tal caso, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo quando le opere sono ultimate e consegnate. Tale metodo comporta, quindi, la valutazione dei lavori in corso (rimanenze) al loro costo ed il differimento degli
importi fatturati fino al completamento della commessa.
Quanto alla determinazione dello stato di avanzamento lavori di una commessa, lo
IAS 11 individua vari metodi tra cui i più comuni sono:
— metodo del costo sostenuto - cost to cost (il più utilizzato), in cui lo stato di avanzamento è dato dal rapporto tra i costi effettivi sostenuti alla data di riferimento ed i
costi totali stimati;
— metodo delle ore lavorate, in cui lo stato di avanzamento è determinato in funzione
delle ore lavorate ed è dato dal rapporto tra il numero delle ore lavorate e il numero delle ore totali stimate;
— metodo delle unità di lavoro effettuate, in cui lo stato di avanzamento è dato dal rapporto tra le unità prodotte e le unità totali da produrre previste contrattualmente.
I metodi previsti dall’OIC 23 sono sostanzialmente coincidenti con quelli individuati
dal principio contabile internazionale (anche se i nomi dei metodi in parte differiscono).
Esempio (metodo della percentuale di completamento)
Ricavi di commessa: 100.000
Costi di commessa: 90.000
Stato avanzamento lavori anno 1: 40%
Tempo di esecuzione: 2 anni
Lavoro su ordinazione
Anno 1
Anno 2
Ricavi di commessa
40.000
60.000
Costi di commessa
36.000
54.000
Utile di commessa
4.000
6.000
Gli anticipi ricevuti dal committente (prima dello svolgimento della commessa) vanno rilevati tra le passività nello Stato patrimoniale dell’appaltatore come debiti per anticipi ricevuti, mentre le fatturazioni a stato di avanzamento dei lavori (liquidati o meno
dal committente) vanno imputate a Conto economico come ricavi. Tuttavia, gli anticipi e la fatturazione non necessariamente riflettono il lavoro svolto dall’appaltatore, quindi a fine esercizio possono verificarsi due casi:
— il valore dei lavori su ordinazione risulta superiore alla fatturazione: la differenza
va rilevata tra le attività come rimanenze di lavori in corso;
— il valore dei lavori su ordinazione è inferiore alla fatturazione: la differenza va rilevata tra le passività come debiti verso committenti.
Il valore dei lavori su ordinazione è pari al totale dei costi sostenuti, più gli utili realizzati meno le eventuali perdite subite. In assenza di perdite, tale valore corrisponde
ai ricavi di commessa.
Le disposizioni civilistiche prevedono la classificazione dei lavori su ordinazione nello Stato patrimoniale, alla voce Attivo circolante, tra le rimanenze - lavori in corso su
ordinazione e nel Conto economico alla voce Valore della produzione - variazioni dei lavori in corso su ordinazione.
PROVA PRATICA N. 1
LEASING E CESSIONE
DI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS
Dopo aver descritto per quali società sono obbligatori i principi contabili internazionali, il candidato:
1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;
2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing finanziario avente ad
oggetto un cespite:
a) fair value
130.000
b) n. rate annuali
10
c) tasso applicato
6,35%
d) importo rate annuali
19.200 per 9 rate
e) rata dell’ultimo anno
11.797,22
f) costi stipulazione pratica
5.000
g) aliquota di ammortamento
33,33%
proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dell’ammortamento;
3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:
a) prezzo di cessione
b) tasso annuale
c) tasso a tre mesi
rediga le relative scritture contabili.
3.000
4,5%
1,13%
SVOLGIMENTO
Con la Legge comunitaria n. 306/2003, in applicazione del Regolamento comunitario 1606/2002, è stato stabilito l’obbligo di applicazione degli IAS/IFRS ai bilanci
consolidati delle società quotate emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, assicurative e bancarie.
Con il D.Lgs. 38/2005 sono state poi esercitate le opzioni concesse dalla citata L.
306/2003, secondo il seguente schema:
Soggetti
Bilancio consolidato
secondo gli IAS
Bilancio d’esercizio
secondo gli IAS
Società quotate (diverse dalle imprese di assicurazione)
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006
Facoltà dal 2005
Società aventi strumenti finanziari
diffusi tra il pubblico
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006
Facoltà dal 2005
Banche italiane, società finanziarie
capogruppo dei gruppi bancari
iscritti nell’albo, società di interme-
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006
Facoltà dal 2005
(Segue)
284
Prova III: Prova pratica
diazione mobiliare, società di gestione del risparmio, società finanziarie iscritte nell’albo, istituiti da
moneta elettronica
Imprese di assicurazione
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006 (solo se non
redigono il bilancio consolidato
e sono quotate)
Società incluse nel bilancio consolidato redatto dalle società precedenti (diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e da quelle indicate alle
lettere precedenti)
Facoltà dal 2005
Facoltà dal 2005
Società che redigono il bilancio
consolidato (diverse dalle precedenti e da quelle che possono redigere
il bilancio in forma abbreviata)
Facoltà dal 2005
Facoltà dal 2005 (solo se esercitano la facoltà di redigere il bilancio consolidato dal 2005)
Società rimanenti (diverse dalle
precedenti e da quelle che possono
redigere il bilancio in forma abbreviata)
Facoltà dal 2005 (se incluse nel
bilancio consolidato delle società
di cui alla lettera f); in caso contrario facoltà subordinata all’emanazione di un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze e del Ministero della giustizia)
Sono escluse dall’applicazione dei principi contabili internazionali le società che possono redigere il
bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435bis del codice civile.
Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi
contabili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/
2005) aveva, infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di
modifiche alle regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante l’introduzione dei principi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e
del fair value (vedi per esempio la previsione di un obbligo di registrare i flussi di
cassa e l’introduzione di un ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla
distinzione tra attività e passività di carattere corrente o non corrente). Le imprese
non obbligate ad adottare gli IAS dovranno, quindi, pur sempre rispettare norme
civilistiche, a loro volta determinate dalle direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi contenenti una serie di principi contabili
anche per le PMI (laddove il concetto di piccole e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo). Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicuramente semplificati rispetto agli IAS/IFRS.
L’operazione di leasing trova una sua regolamentazione specifica nello IAS 17 il
quale lo definisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario, dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un
determinato periodo di tempo.
Il locatario iscrive tale bene nei valori dell’attivo e li assoggetta alla procedura di
ammortamento.
Prova pratica n. 1: Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS
285
Sostanzialmente lo IAS 17 prevede l’iscrizione in bilancio del contratto di leasing
mediante il metodo finanziario, che è molto differente dal principio contabile nazionale n. 17 il quale prevede l’applicazione del metodo patrimoniale.
Per effetto del suddetto metodo l’impresa non considera il bene come facente
parte dell’attivo ma come se fosse in locazione.
A dire il vero sono contabilizzati i canoni di leasing nel conto economico mentre
tra i conti d’ordine è rilevato l’impegno verso la società di leasing.
Mediante il leasing finanziario tutti i rischi derivanti dal contratto si riflettono
sull’utilizzatore.
Lo IAS 17 prevede che nella redazione dei bilanci consolidati sia utilizzato il
metodo finanziario.
Tale principio non si applica alle operazioni di leasing finalizzati all’estrazione di
minerali e al leasing di licenze, ad esempio di films.
Lo IAS 17 classifica le operazioni di leasing in base al trasferimento dei rischi e
benefici futuri sull’utilizzatore.
Tra i rischi bisogna citare il deprezzamento che negli anni può subire il bene
mentre tra i benefici i profitti che possono derivare all’impresa in seguito alla cessione del bene.
Questo elemento si pone in netto contrasto con i principi contabili nazionali in
cui la classificazione della locazione rileva solo se esiste una formula contrattuale
con l’opzione di riscatto del bene.
A dire il vero è proprio in tale momento che secondo il principio contabile nazionale deve essere iscritto il bene nel bilancio.
Più precisamente i principi contabili internazionali distinguono due tipologie di
contratti di leasing:
— leasing finanziario;
— leasing operativo.
Un leasing è classificato come finanziario se trasferisce al locatario, in maniera
sostanziale, tutti i rischi (derivanti da capacità inutilizzata e da obsolescenza tecnologica) e i benefici (derivanti dalla proprietà del bene): inoltre, esso prevede la possibilità, e quindi non l’obbligatorietà, di riscatto del bene alla scadenza. In assenza di
tali circostanze, si è in presenza di un contratto di leasing operativo.
Nello IAS 17 sono contenute alcune indicazioni specifiche in merito al momento in
cui ci possiamo trovare dinanzi ad un contratto di leasing finanziario e precisamente:
1) concerne la locazione di terreni e fabbricati;
2) il diritto di proprietà si trasferisce alla data di scadenza contrattuale;
3) il locatario può esercitare il diritto di riscatto;
4) la durata del contratto di locazione;
5) al momento iniziale il valore attuale dei leasing è pari al fair value;
6) nel caso di risoluzione del contratto da parte del locatario è previsto che le perdite gravino su quest’ultimo;
7) i beni oggetto del contratto sono così particolari che non possono essere apportate delle modifiche da parte del locatario;
8) gli utili e le perdite relative alle variazioni del fair value sono a carico del locatario;
286
Prova III: Prova pratica
9) alla scadenza il locatario può continuare il contratto di leasing per un altro periodo
di tempo pagando un canone inferiore a quello di mercato.
Relativamente alla contabilizzazione del contratto di leasing si distingue in modo
separato la contabilità del locatore e quella del locatario.
Nel caso in cui le situazioni suddette dovessero risultare insufficienti ai fini della
classificazione, è possibile far riferimento ad ulteriori indicatori che, congiuntamente o singolarmente considerati, sono di ausilio per l’individuazione del leasing
finanziario. Tali sono:
— l’assoggettamento del locatario alle perdite subite dal locatore in seguito alla risoluzione del contratto, oppure alle perdite o agli utili derivanti da mutamenti
nel fair value del valore residuo;
— la facoltà per il locatario di continuare il contratto per un ulteriore periodo di
tempo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.
Per quanto riguarda l’eliminazione contabile di un bene, essa deve avvenire
quando è posta in essere la sua dismissione o nel momento in cui la direzione
aziendale realizza che non è ricavabile dal suo utilizzo alcun beneficio economico
futuro. L’eliminazione contabile porta alla realizzazione di un utile o di una perdita (plusvalenza o minusvalenza) che dovranno essere contabilizzati in modo distinto dai componenti positivi e negativi attinenti l’attività tipica secondo le regole
dell’IFRS 5.
La classificazione dovrà avvenire tra «gli altri ricavi della gestione operativa». Il
ricavo della cessione dovrà essere rilevato quando la proprietà ed i rischi sono stati
trasferiti all’acquirente.
La finalità dell’IFRS 5 è quella di definire le regole di contabilizzazione delle
attività non correnti possedute per la vendita e delle attività operative cessate. I beni
posseduti per la vendita sono le attività non correnti o immobilizzate o i gruppi di
attività che vengono ceduti unitamente alle passività direttamente correlate dando
luogo alla cessione di un’unità generatrice di flussi finanziari o ad una parte di essa.
I beni non correnti e quelli che sono usualmente considerati come tali ma che sono
stati acquisiti per la rivendita, non devono essere riclassificati nella categoria dei
beni correnti fino a che non soddisfano le condizioni per essere classificati come
posseduti per la vendita in base all’IFRS 5.
Un gruppo di beni destinato alla dismissione può ricomprendere qualsiasi attività o passività, compresi i beni che sono esclusi espressamente dal campo di applicazione del documento contabile in esame. Tuttavia, nel caso sia presente nel gruppo
un cespite soggetto alle regole dell’IFRS 5, tutto il gruppo dovrà essere trattato secondo le regole contabili in esame.
Al fine del corretto trattamento contabile dell’operazione di leasing, è necessario
distinguere la quota capitale e interessi ricompresa nei canoni annuali. Come si
evince dalla tabella, il valore attualizzato dei canoni è pari al costo di acquisto del
bene sostenuto dal locatore.
287
Prova pratica n. 1: Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS
Anni (n)
Fair value
del bene
Interessi
passivi
Pagamenti
minimi (a)
1
135.000,00
8.572,50
19.200,00
10.627,50 124.372,50
Valore
attuale rate
( a × vn )
0,9402915
18.053,60
2
124.372,50
7.897,65
19.200,00
11.302,35 113.070,15
0,8841481
3
113.070,15
7.179,95
19.200,00
12.020,05 101.050,11
0,8313569
15.962,05
4
101.050,11
6.416,68
19.200,00
12.783,32
88.266,79
0,7817178
15.008,98
5
88.266,79
5.604,94
19.200,00
13.595,06
74.671,73
0,7350426
14.112,82
6
74.671,73
4.741,65
19.200,00
14.458,35
60.213,39
0,6911543
13.270,16
7
60.213,39
3.823,55
19.200,00
15.376,45
44.836,94
0,6498865
12.477,82
8
44.836,94
2.847,15
19.200,00
16.352,85
28.484,08
0,6110828
11.732,79
9
28.484,08
1.808,74
19.200,00
17.391,26
11.092,82
0,5745959
11.032,24
10
11.092,82
704,39
11.797,22
11.092,82
Totale
Quota
capitale
rimborsata
Capitale
residuo
—
v n = (1+i )
–n
0,5402877
49.597,22 184.597,22 135.000,00
16.975,64
6.373,89
135.000,00
La rilevazione iniziale è:
Immobilizzazioni materiali
Debiti v/società di leasing
Debiti v/società leasing costi stipulazione contratto
135.000
130.000
5.000
Successivamente alla rilevazione iniziale i pagamenti minimi dovranno essere
distinti tra quota diretta al rimborso del capitale e quota imputata al pagamento degli
oneri finanziari:
Debiti v/società di leasing
Oneri finanziari
IVA a credito
Banca c/c
10.627,50
8.572,50
3.840,00
23.040,00
Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi
di sostenimento.
Il valore del bene iscritto all’attivo di Stato patrimoniale dovrà essere sottoposto
a processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di proprietà.
Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing è applicabile lo IAS
16 e, quindi, può essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso
dovrà essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.
Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dell’acquisizione del bene al
termine del contratto, lo stesso dovrà essere ammortizzato nel periodo più breve tra
la sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico
compariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri finanziari
del canone di leasing. A fine esercizio nel Conto economico compariranno la quota
di ammortamento e gli oneri finanziari.
Relativamente all’ammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:
Ammortamento
Fondo ammortamento
44.995,50
44.995,50
288
Prova III: Prova pratica
La differenza tra le quote di ammortamento ed i canoni deducibili darà origine
alla rilevazione della fiscalità differita passiva o anticipata, come illustrato nella
seguente tabella.
Anni (n) Quota di
ammortamento
Interessi Pagamenti
Quota
Differenza
Fondo
Imposte Utilizzo
passivi (b)
minimi
capitale non deducibile imposte anticipate fiscalità
(6,35%)
rimborsata nell’esercizio* differite
differita
1
44.995,50
8.572,50
19.200,00
10.627,50
–34.368,00
–12.802,08
2
44.995,50
7.897,65
19.200,00
11.302,35
–33.693,15
–12.550,70
3
44.995,50
7.179,95
19.200,00
12.020,05
–32.975,45
–12.283,36
4
13,50
6.416,68
19.200,00
12.783,32
4.756,76
5
5.604,94
19.200,00
13.595,06
5.064,16
6
4.741,65
19.200,00
14.458,35
5.385,73
7
3.823,55
19.200,00
15.376,45
5.727,73
8
2.847,15
19.200,00
16.352,85
6.091,44
9
1.808,74
19.200,00
17.391,26
6.478,24
10
704,39
11.797,22
11.092,82
4.132,08
Totale 135.000,00
49.597,22 184.597,22 135.000,00
–37.636,14 37.636,14
Relativamente alla fiscalità differita, la rilevazione è la seguente:
Attività per imposte anticipate
Imposte anticipate
12.802,08
12.802,08
Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente all’ipotesi della cessione di un bene.
Procedendo con l’attualizzazione del prezzo a tre mesi si otterrà il prezzo attuale:
3.000 × (1 + 1,13%) = 2.901
–3
La differenza, pari a 99, dovrà essere contabilizzata come un interesse attivo.
Avremo, quindi, la seguente rilevazione:
Banca
Altri ricavi
Banca
Interessi attivi
2.901
2.901
99
9