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ASPETTI PROBLEMATICI DELLA DISCIPLINA DELLE SOPRAVVENIENZE NELLA CRISI D’IMPRESA Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze di Roma dottore commercialista Giulio Andreani Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo La disposizione recata dal periodo aggiunto al comma 4 dell’art. 88 del T.U.I.R. esclude da imposizione la parte della sopravvenienza attiva che eccede «la perdita, pregressa e di periodo, di cui all’articolo 84». Stando così le cose, è possibile assumere in astratto due diverse configurazioni di «perdita di periodo», potendo essa venire computata (alternativamente), ai soli fini - si intende della determinazione della quota esente della sopravvenienza: a) senza tenere conto della sopravvenienza attiva (il che equivale a considerare quest’ultima - ai soli predetti fini - del tutto esclusa da imposizione); b) considerando, al medesimo esclusivo sopravvenienza attiva imponibile per intero. scopo, la segue Giulio Andreani 2 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Interpretazione a) a) sopravvenienza attiva b) componenti positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) Caso 1 Interpretazione b) 230 a) sopravvenienza attiva 1.000 b) componenti positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) componenti negativi deducibili 1.380 c) componenti negativi deducibili (380) d) perdita di periodo d) perdita di periodo calcolata senza considerare la calcolata considerando sopravvenienza = (b – c) se < 0 la sopravvenienza = (a + b – c) < 0 / e) reddito di periodo e) reddito di periodo calcolato senza considerare la calcolato considerando sopravvenienza = (b – c) se > 0 la sopravvenienza = (a + b – c) > 0 f) sopravvenienza attiva esente = a 0 f) sopravvenienza attiva – d* esente = a – d g) sopravvenienza attiva imponibile 230 g) sopravvenienza attiva =a– f imponibile = a – f h) reddito (perdita) fiscale = d (150) h) reddito (perdita) fiscale (oppure e) + g =b–c+g * il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero. Giulio Andreani Caso 1 230 1.000 1.380 (150) 0 80 150 (230) segue 3 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Interpretazione a) a) sopravvenienza attiva b) componenti positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) Caso 2 Interpretazione b) 230 a) sopravvenienza attiva 1.000 b) componenti positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) componenti negativi deducibili 1.230 c) componenti negativi deducibili (230) d) perdita di periodo d) perdita di periodo calcolata senza considerare la calcolata considerando sopravvenienza = (b – c) se < 0 la sopravvenienza = (a + b – c) < 0 / e) reddito di periodo e) reddito di periodo calcolato senza considerare la calcolato considerando sopravvenienza = (b – c) se > 0 la sopravvenienza = (a + b – c) > 0 f) sopravvenienza attiva esente = a 0 f) sopravvenienza attiva – d* esente = a – d g) sopravvenienza attiva imponibile 230 g) sopravvenienza attiva =a– f imponibile = a – f h) reddito (perdita) fiscale = d 0 h) reddito (perdita) fiscale (oppure e) + g =b–c+g * il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero. Giulio Andreani Caso 2 230 1.000 1.230 0 0 230 0 (230) segue 4 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Interpretazione a) a) sopravvenienza attiva b) componenti positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) Caso 3 Interpretazione b) 230 a) sopravvenienza attiva 1.000 b) componenti positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) componenti negativi deducibili 1.000 c) componenti negativi deducibili 0 d) perdita di periodo d) perdita di periodo calcolata senza considerare la calcolata considerando sopravvenienza = (b – c) se < 0 la sopravvenienza = (a + b – c) < 0 / e) reddito di periodo e) reddito di periodo calcolato senza considerare la calcolato considerando sopravvenienza = (b – c) se > 0 la sopravvenienza = (a + b – c) > 0 f) sopravvenienza attiva esente = a 230 f) sopravvenienza attiva – d* esente = a – d g) sopravvenienza attiva imponibile 0 g) sopravvenienza attiva =a– f imponibile = a – f h) reddito (perdita) fiscale = d 0 h) reddito (perdita) fiscale (oppure e) + g =b–c+g * il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero. Giulio Andreani Caso 3 230 1.000 1.000 0 230 230 0 0 segue 5 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Motivi a favore dell’interpretazione sub a): - ratio della norma e differenza rispetto al trattamento delle sopravvenienze nel concordato preventivo previsto dall’art. 88 TUIR; - scopo di evitare un duplice vantaggio per l’impresa (nota 6/3/2006); - analogia con disposizione di cui all’art. 84, comma 1, TUIR relativa a proventi esenti; - inconferenza del principio affermato dal D.M. 14/3/2012 (art. 11) in merito alla variazione positiva rilevante ai fini ACE. Giulio Andreani 6 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse Quattro diverse interpretazioni: A) l’ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili (a nulla rilevando - a questo fine - i relativi limiti di utilizzo in compensazione dei redditi futuri), fermo restando il loro impiego nella misura dell’80% del reddito imponibile in sede di compensazione con il reddito tassabile del periodo; B) l’ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili (come nell’ipotesi A), ma utilizzando - a riduzione del reddito imponibile dell’anno in cui la sopravvenienza si manifesta - anche la quota delle stesse che eccede l’80% del reddito d’impresa, fino a concorrenza dell’intero ammontare della sopravvenienza attiva imponibile; segue Giulio Andreani 7 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse C) l’ammontare delle perdite pregresse effettivamente utilizzabili ai sensi dell’art. 84 sulla base del «risultato di periodo», determinato assumendo come imponibile l’intera sopravvenienza attiva, impiegando poi dette perdite - a riduzione del reddito imponibile così quantificato - fino a concorrenza dell’80% dell’importo di tale reddito imponibile diminuito della quota esente della sopravvenienza; D) l’ammontare delle perdite pregresse utilizzabili ai sensi, e nei limiti, dell’art. 84 sulla base del «risultato di periodo», determinato assumendo come imponibile l’intera sopravvenienza attiva (come nell’ipotesi C), ma impiegando - a riduzione del reddito imponibile dell’anno in cui la sopravvenienza si manifesta - dette perdite nel limite dell’80% del medesimo «risultato di periodo» al lordo della sopravvenienza attiva imponibile (cioè non diminuito della quota esente della stessa, a differenza dell’ipotesi C). segue Giulio Andreani 8 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse Esempio a) Sopravvenienza attiva ex art. 182-bis l.f. b) Componenti Positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) Componenti Negativi deducibili d) Risultato di periodo ante variazione in diminuzione (= a + b - c) e) Perdite pregresse disponibili f) Perdite pregresse da considerare ai fini del calcolo dell’esenzione g) Sopravvenienza attiva esente ex art. 88 (= a – f) h) Sopravvenienza attiva imponibile ex art. 88 (a - g) i) Variazione in diminuzione (= g) j) Reddito imponibile al lordo delle perdite pregresse (= d – i) k) Perdite pregresse utilizzabili ex art. 84 l) Reddito imponibile al netto delle perdite pregresse (= j – k) m) Perdite pregresse riportabili (= e – k) Giulio Andreani A 100 300 B 100 300 C 100 300 D 100 300 300 100 300 100 300 100 300 100 100 100 100 100 100 80 100 80 0 100 0 100 0 100 0 100 20 80 20 80 20 80 20 80 80 20 100 0 64 16 80 0 20 0 36 20 9 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse Esempio Caso X Caso Y 2013 2013 2014 Ip. A Ip. B Altri ricavi 1.000 1.000 1.000 1.000 Costi 1.200 1.200 1.000 1.000 Risultato parziale (200) (200) 0 0 200 0 200 200 Perdite pregresse 0 0 200 200 Reddito ante perdite 0 (200) 200 200 Perdite utilizzabili 0 0 160 200 Reddito imponibile netto 0 (200) 40 0 Perdite riportabili 0 200 40 0 Sopravvenienza Giulio Andreani 10