Rapporti commerciali con imprenditori svizzeri e fiscalità italiana
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Rapporti commerciali con imprenditori svizzeri e fiscalità italiana
36 Rapporti commerciali con imprenditori svizzeri e fiscalità italiana Abbastanza frequentemente, in particolare durante il periodo di predisposizione delle dichiarazioni dei redditi di imprese italiane, accade di constatare che, tra i vari documenti, risultano esservi anche documenti tipo quello che qui di seguito viene riportato: “Così richiesti, quale autorità preposta all’accertamento fiscale, certifichiamo che nell’anno fiscale 2007 la società ……………… con sede a …………… (Svizzera) è assoggettata con i criteri ordinari sia all’imposta federale diretta (Confederazione svizzera), sia all’imposta cantonale L’Amministrazione svizzera e il contribuente italiano Il rilascio di questa dichiarazione, o comunque di dichiarazioni simili a favore di imprese italiane , è sempre più frequente: quali sono le ragioni di questa situazione? Il punto di partenza è l’esame dell’art. 110 del TUIR, in particolare il riferimento va ai commi 10, 11 e 12 bis¹: le spese sostenute nei confronti di imprese domiciliate in Stati o territori aventi regimi fiscali agevolati, i così detti “paradisi fiscali” (Regime fiscale privilegiato = RFP) non sono ammesse in deduzione dal reddito imponibile del soggetto italiano. Al contribuente italiano sono però riconosciute circostanze “esimenti” , grazie alle quali la deducibilità fiscale viene comunque riconosciuta: dimostrare, ad esempio, che l’impresa localizzata nel “paradiso fiscale” svolge effettivamente un’ attività commerciale consente di annullare il regime di indeducibilità. Oppure ancora il potere dimostrare l’effettivo interesse economico nell’operazione da parte del soggetto italiano: un prezzo d’acquisto inferiore rispetto a quello praticato da altri fornitori, o dei tempi di consegna più rapidi permettono di affermare che nella transazione vi era un effettivo interesse economico. Anche in questa situazione il relativo costo potrà godere della deducibilità fiscale. La normativa italiana prevede che i costi in questione siano indicati (Canton Ticino) e comunale. Essa non è pertanto ammessa al beneficio di un’imposizione speciale come società holding, società d’amministrazione osocietà ausiliaria giusta gli art. 91 , 92 e 93 della Legge tributaria del Canton Ticino del 21 Giugno 1994 (in seguito LT). Il diritto fiscale federale (Legge federale sull’imposta federale diretta del14 Dicembre 1990) e il diritto fiscale equivalente (LT) non ammettono altre tassazioni agevolate o accordi amministrativi equivalenti. … omissis…..” separatamente nella dichiarazione fiscale: se il contribuente ritiene che i medesimi siano deducibili, la dichiarazione dei redditi evidenzierà in primo luogo un aumento della base imponibile e successivamente una riduzione: questa impostazione permette all’Amministrazione di potere “monitorare” questi costi e di potere ottenere le informazioni necessarie circa le giustificazioni che renderebbero il costo in questione deducibile. Gli stati a regime fiscale privilegiato Quali sono i criteri che l’Amministrazione finanziaria italiana ha adottato per definire i RFP? L’Italia, al contrario per esempio della Francia, individua i RFP tramite un elenco preciso di paesi o territori o di strutture giuridiche, che sono indicati nel Decreto Ministeriale del 23 Gennaio 20022. In particolare ciò che interessa questo articolo è l’art. 3 del Decreto, ove si afferma, al comma 1, n. 13, che anche la Svizzera rientra nel RFP, ma solo per alcune sue strutture giuridiche: in particolare rientrano nei soggetti RFP le società non soggette alle imposte comunali e cantonali quali le società holding, ausiliarie e di domicilio. Ritengo interessante rilevare che la disposizione in esame non richiede come condizione per la sua applicabilità la circostanza che tra il soggetto impresa italiano ed il soggetto impresa non residente intercorra un rapporto La Rivista n. 11 novembre 2007 di Alberto Crosti* di appartenenza ad un medesimo gruppo: ne consegue che qualsiasi rapporto intercorrente con imprese svizzere fornitrici di merci o servizi nei confronti di un imprenditore italiano rientra nel perimetro di applicazione della norma in esame. È assai frequente intrattenere rapporti commerciali con fornitori svizzeri “terzi”: l’imprenditore italiano, nel momento in cui avvia una trattativa per acquistare beni o servizi da un soggetto residente in Svizzera non può essere a conoscenza né di quale sia la struttura giuridica del soggetto né di quale sia il trattamento fiscale che al medesimo è riservato dall’Amministrazione finanziaria. La possibilità di intrattenere rapporti commerciali con soggetti svizzeri che godono di privilegi fiscali sembrerebbe essere abbastanza alta , alla luce della politica di competizione fiscale che la Svizzera sta portando avanti , mediante riduzioni della tassazione cantonale e municipale : in particolare questa politica ha attratto gruppi multinazionali a stabilirsi sul territorio elvetico , sia sotto forma di sedi sia di centri di coordinamento. È proprio con questi gruppi che i Clienti italiani possano avere i contatti più frequenti. In teoria si potrebbero intrattenere rapporti con una società del tipo di quelle individuate nel decreto, ad esempio una “holding”, senza averne il minimo sospetto: solo la conoscenza di *Dottore Commercialista e Revisore Contabile Milano. 37 questa situazione gli consentirebbe di potere redigere con correttezza la dichiarazione dei redditi, stante l’obbligo di indicare separatamente i costi per le forniture di merce o di servizi realizzati con il fornitore “holding” svizzero. Ne consegue quindi che il fornitore svizzero deve sapere che , nel momento in cui inizia a vendere ad un soggetto italiano, dovrà opportunamente fornire alla controparte l’attestato rilasciato dalla Amministrazione elvetica circa il suo normale assoggettamento alla tassazione in Svizzera: la mancata produzione di questo attestato potrebbe, in caso di verifica fiscale in Italia, recare seri danni all’ acquirente italiano, sia sotto un profilo fiscale, ma al limite anche sotto l’aspetto penale. La richiesta che gli perverrà dal suo acquirente non è quindi di scarsa rilevanza, ma è la “conditio sine qua non” per il riconoscimento della deducibilità fiscale dei costi: se quindi la richiesta viene formulata, è doveroso da parte del fornitore svizzero evadere nel migliore dei modi la medesima, stante la rilevanza che essa ha per il cliente italiano, anche al limite in sede penale per effetto di una dichiarazione fiscale infedele. Alcune considerazioni operative Da un punto di vista pratico, possono emergere alcuni problemi circa il contenuto dell’attestazione che l’Amministrazione Finanziaria rilascia. Qui di seguito sono riportate alcune attestazioni, diverse una dall’altra: Primo Attestato Certificate The Swiss tax authority of the Canton of Basel-Stadt hereby certifies, that the company ………………. with headquarters in Basle and with branch-offices in ……………… is a resident company entered in the official trade register in accordance with Swiss law under registration no. ………………and PersID……. The taxes are assessed according to the cantonal income tax law of the Canton of Basel-Stadt and the Federal law on the direct Federal tax (DBG). Secondo Attestato Attestazione dell’Amministrazione fiscale del Cantone Argovia Così richiesti, quale autorità preposta all’accertamento fiscale, certifichiamo che nell’anno fiscale …. la società …… con sede a ………. è assoggettata con i criteri ordinari sia all’imposta federale diretta (Confederazione Svizzera), sia all’imposta cantonale (Cantone Aargau) e comunale. Essa non è pertanto al beneficio di un’imposizione speciale come società holding, società d’amministrazione o società ausiliaria giusta gli art. 78 e 79 della Legge tributaria del Cantone Aargau del 15 dicembre 1998 (in seguito LT).Il diritto fiscale federale (Legge federale sull’imposta federale diretta del 14 dicembre 1990) e il diritto fiscale cantonale (LT) non ammettono altre tassazioni agevolate o accordi amministrativi equivalenti.La società è iscritta nei nostri registri con il numero …….. Terzo Attestato Attestazione dell’Amministrazione fiscale del Cantone Ticino Così richiesti, quale autorità preposta all’accertamento fiscale, certifichiamo che la società ….. con sede a ….. è iscritta, ….. nei nostri registri con i numeri ….. Essa è assoggettata all’imposta federale diretta (Confederazione Svizzera), all’imposta cantonale (Cantone Ticino) e all’imposta comunale/municipale. Questa attestazione non può essere usata, in sostituzione dei moduli ufficiali, per valersene in materia di convenzioni di doppia imposizione. Quarto Attestato Attestation L’administration fiscale de la République et canton de Genève confirme par la présente que la société …..est assujettie de façon illimitée aux impôts en Suisse où se situe son domicilie légal et fiscal au sens de l’article 4 chiffre 1 à 5 de la Convention entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune des 9 mars 1976 et 28 avril 1978. Quinto Attestato Attestation L’administration fiscale de la République et canton de Genève certifie que la société ….. ayant son siège à Genève, est inscrite au rôle des contribuables du canton de Genève, sous le numèro ….. et soumise à l’impôt cantonal ainsi qu’à l’impôt fédéral direct. Ritengo che non tutte le attestazioni riportate possano effettivamente soddisfare ad un’eventuale richiesta di informativa da parte dell’ Amministrazione Finanziaria italiana : ad esempio , il fatto di attestare che le imposte sono applicate nel rispetto della normativa cantonale e della normativa federale non vuol dire che la società elvetica non goda di particolare esenzioni tali da riqualificarla come “holding “ piuttosto che di “domicilio”. Il dubbio che legittimamente potrebbe sorgere presso l’Amministrazione Finanziaria è che, nel caso indicato, il soggetto svizzero di fatto goda di agevolazioni particolari, situazione questa che non è in contrasto con la dichiarazione che le imposte sono applicate nel rispetto della normativa locale. Occorre quindi che il contenuto della dichiarazione attesti che il soggetto svizzero non goda di particolari regimi agevolativi, tali da riqualificarlo come “RFP”. Come affermato in precedenza , nel caso in cui il soggetto svizzero rientri tra i soggetti RFP, la normativa italiana permette comunque al contribuente di difendersi dimostrando, tra l’altro, che il soggetto svizzero svolge effettivamente un’attività prevalentemente commerciale. Ovviamente, anche in questo caso, il soggetto italiano dovrà chiedere al soggetto svizzero la produzione di una serie di documenti quali ad esempio: • il bilancio; • la certificazione del bilancio; • un prospetto descrittivo dell’attività esercitata; • i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività; • copie delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati; • i contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa e le mansioni svolte; • i conti correnti bancari aperti presso istituti locali; • gli estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relati- n. 11 novembre 2007 La Rivista 38 • • ve alle attività esercitate; copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici; le autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all’attività e all’uso dei locali ai quali l’Amministrazione Finanziaria italiana ha riconosciuto la idoneità a comprovare l’effettivo svolgimento di una attività. Nel caso però in cui si è di fronte ad una società svizzera “holding” o di domicilio, ad esempio, e quindi per definizione RFP, quali potrebbero essere i documenti da richiedere? Mi sembra abbastanza difficile che il soggetto italiano riesca ad avere dei documenti che consentano di dimostrare che la società elvetica svolga un’effettiva attività, stante la natura del soggetto svizzero. Ritengo che in questo caso il contribuente italiano debba optare per la seconda esimente, che è alternativa alla prima: cioè dimostrare il suo effettivo interesse economico alla transazione. La Convenzione contro la doppia imposizione e l’art. 110 del TUIR Se è vero che le disposizioni contenute nell’art. 110 del TUIR concernono il regime di tassazione applicabile a soggetti residenti, di fatto però esse disciplinano operazioni transnazionali, che vedono coinvolte controparti fiscalmente residenti in giurisdizioni differenti: è opportuno verificare le eventuali implicazioni fiscali derivanti dal coordinamento della norma interna con i principi contenuti nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Si rende quindi necessario prendere in considerazione il ruolo che le Convenzioni OCSE avrebbero in un eventuale contenzioso tra il soggetto italiano e l’Amministrazione finanziaria. Se con la maggiore parte dei paesi RFP non è stata sottoscritta dall’Italia la Convenzione contro la doppia imposizione, Italia e Svizzera hanno firmato questo trattato3 che all’art. 25 comma 34 sancisce il principio della non discriminazione: in sintesi il riconoscimento della deducibilità delle spese riconosciuto ad operazioni tra due soggetti residenti in uno Stato deve essere parimenti riconosciuto se l’operazione ha luogo con un soggetto non residente. Ne consegue che il contenuto dell’art. 110 TUIR potrebbe essere additato come discriminatorio a sfavore del soggetto residente, dato che tratta alcune transazioni in modo diverso a seconda che siano effettuate tra soggetti residenti in Italia piuttosto che tra un residente ed un non residente. Emergerebbe dunque un profilo di incompatibilità della norma italiana (art. 110 TUIR) con riferimento alla Convenzione firmata con la Svizzera, conflitto che dovrebbe vedere prevalere il testo convenzionale , quale norma speciale di rango superiore, alla normativa fiscale interna , norma di carattere generale. Non trascurabile inoltre sarebbe anche la considerazione di una doppia imposizione economica, stante che il ricavo realizzato dal soggetto svizzero è assoggettato a tassazione così come il costo non deducibile a carico del soggetto italiano. Rapida e perspicace www.morval.ch La Rivista n. 11 novembre 2007 Performance dal 1974 39 La norma concerne anche il professionista svizzero? Sino ad ora si è parlato di rapporti tra imprese: in effetti la normativa in esame è applicabile anche alle prestazioni effettuate da parte dei professionisti verso soggetti imprese in Italia, conseguentemente ad una recente modifica normativa. Come si applica questa norma alla Svizzera ed ai suoi professionisti? Se la prestazione è effettuata da professionisti che operano sotto forma di una struttura giuridica “impresa”, quanto affermato in precedenza è valido anche per loro: quindi si renderebbe ne- cessario ottenere l’ attestato di normalità impositiva. Se invece la prestazione è effettuata dal professionista come tale, ad esempio da un notaio, ritengo che il notaio non rientri nell’ambito del comma 12 bis in quanto la norma indica in modo preciso solo alcune strutture giuridiche ben individuate , tra le quali non sono indicati i professionisti. Conclusioni Stante che, allo stato attuale, non si vede in prospettiva l’abrogazione di questa norma antielusiva, l’unico modo per agevolare i NOTE 1 Per la comparazione tra il regime RFP applicato in Italia e quello applicato in Francia, cfr. Aberto Crosti “Operazioni con soggetti a regime fiscale privilegiato (RFP): come Italia e Francia trattano la problematica, Il Fisco n. 2 del 15 Gennaio 2007, pag. 1-200. In particolare la Francia individua i RFP, in linea di massima, in un regime impositivo inferiore al 50% al livello impositivo applicato in Francia: di fatto il riferimento non è tanto alla nazione od al territorio, ma quanto al singolo soggetto. «La jurisprudence administrative sanctionne l’administration lorsque cette dernière se limite, pour apprécier l’ existence d’ un régime à fiscalité privilégiée, au seul taux d’ imposition dans le territoire étranger» (dall’articolo citato) . Il riferimento è alle Sentenze n. 49847 del C.E., 25 Gennaio 1989, e n. 75464 del 30 Settembre 1992: con la prima si rigetta la tesi avanzata dall’Amministrazione in relazione al livello di tassazione della Danimarca, ritenuto tale da riqualificare la Danimarca come “paradiso fiscale”. La seconda riguarda la Svizzera, ed in particolare il cantone di Zurigo: anche in questa caso , il Consiglio di Stato rigetta la tesi sostenuta dall’ Amministrazione circa la qualifica del cantone come “paradiso fiscale”: in entrambe le situazioni il solo fatto di fare riferimento al tasso nominale di tassazione non è sufficiente a dimostrare la tesi dell’ Amministrazione finanziaria. 2 I paesi o territori RFP sono i seguenti: Art. 1: Paesi con regime fiscale privilegiato- Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belizie, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, IsoleVergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. rapporti commerciali tra la Svizzera e l’Italia è quello di fornire al Cliente italiano tutte quelle informazioni che gli consentono di potere impostare una difesa valida e tempestiva nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria italiana. Non dare una risposta è controproducente per entrambi le parti, dato che il soggetto italiano, nel valutare l’opportunità di effettuare acquisti in Svizzera, dovrebbe tenere conto anche di un possibile costo fiscale che potrebbe essere stimato nel 37,25%5 del costo di acquisto del bene o servizio. Art. 2: Paesi con regime fiscale privilegiato con alcune esclusioni - Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta; Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. Art. 3: Paesi con regime fiscale privilegiato qualora sussistano specifiche caratteristiche – Angola, Antigua, Corea del Sud, Costarica, Dominica, Ecuador, Giamaica, Kenia, Malta, Mauritius, Panama, Portorico, Svizzera, Uruguay, (Per ognuno dei Paesi citati l’inclusione è subordinata al sussistere di determinati requisiti). 3 La Convenzione tra la Svizzera e l’ Italia è stata firmata in data 9 marzo 1976 e ratificata con Legge del 23 Diembre 1978 , n. 943. E’ entrata in vigore il 27 Marzo 1979 . L’ Italia inoltre ha firmato la Convenzione con i seguenti paesi RFP: Corea del Sud, Ecuador, Filippine e Malaysia: tutte queste Convenzioni contengono la clausola di non discriminazione di tenore analogo al contenuto dell’art. 24 del modello OCSE. 4 Lart. 25 comma 3 della Convenzione con la Svizzera recita: “Fatta salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 9 del paragrafo 6 dell’art. 11 o del paragrafo 6 dell’art. 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un’impresa di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono deducibili ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato” … omissis …” 5 Il costo indicato si determina sottoponendo a tassazione i costi dichiarati non deducibili: le imposte gravano per il 33% (IRES) e per il 4,25% (IRAP). La Legge Finanziaria 2008, attualmente in fase di discussione, prevede la riduzione sia della aliquota IRES sia dell’ IRAP. n. 11 novembre 2007 La Rivista