I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA

LE NOVITA’ DEL MODELLO UNICO 2012
a cura di: Ernesto Gatto
I PROFILI FISCALI DEL RECESSO
E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA QUOTA
DEL SOCIO DI SOCIETÀ DI CAPITALI
Dott. Pasquale Saggese
I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
LE PRINCIPALI “VARIABILI” CHE INFLUENZANO LA
DISCIPLINA FISCALE DEL RECESSO
Elemento soggettivo avente causa: natura del socio recedente
Elemento soggettivo dante causa: natura della società da cui si recede
Modalità: meccanismo con cui si recede
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
TIPOLOGIE DI RECESSO DA SOCIETÀ DI CAPITALI
atipico
Recesso da
società
di capitali
tipico
disciplina redditi diversi di
natura finanziaria e delle
plusvalenze in ambito
IRPEF e IRES
disciplina dei dividendi,
“accorpata” a quella delle
plusvalenze (ivi inclusa la
PEX) per i soggetti IRES e
IRPEF imprenditori
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO ATIPICO
RECESSO
ATIPICO
genera
CAPITAL
GAIN
NATURA
SOCIO
NATURA
PARTECIPAZ.
A - a favore di persona
fisica e di società
semplice
non qualificata:
imp. sost. 20%
qualificata: imponibile
49,72% @ IRPEF
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO ATIPICO
NATURA
SOCIO
RECESSO
ATIPICO
genera
CAPITAL
GAIN
B - a favore di
imprenditore
individuale o
società di persone
commerciale
C - a favore di
soggetto IRES
NATURA
PARTECIPAZ.
con requisiti PEX: impon.
49,72% @ IRPEF
senza requisiti PEX: impon.
100% @ IRPEF
con requisiti PEX:
impon. 5% @ IRES
senza requisiti PEX: impon.
100% @ IRES
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO - FONTE NORMATIVA
Art. 47 co. 7 TUIR
“Le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso
di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale
esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed
enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato
per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate”.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO
IL RECESSO TIPICO
genera
REDDITO
per la quota che
eccede il valore fiscale
della partecipazione
quota riserve capitale
Le rideterminazioni del
costo ai sensi dell’art. 5
L. 28.12.2001 n. 448
(e successive riedizioni)
non rilevano
quota riserve utili
trattate diversamente a
seconda del percettore
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO
Circ. Agenzia Entrate 16.6.2004 n. 26
Le somme od il valore normale attribuiti ai soci persone fisiche
non imprenditori costituiscono utile per la parte eccedente
il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
Non si fa nessuna distinzione tra:
componenti che
costituiscono UTILI
componenti che
costituiscono CAPITALE
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO
SE RECEDENTE È
IN REGIME D’IMPRESA
QUOTE DI RISERVE
UTILI
UTILI DA PARTECIPAZIONE
(IMPONIB. 5% o
49,72%/)
PLUSVALENZE:
QUOTA DI RISERVE
CAPITALE
IMPONIB. IRES 5% - SE PEX
IMPONIB. IRPEF 49,72% - SE PEX
IMPONIB. IRPEF/IRES 100% - NO PEX
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO
Costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione
= 3.000
Somma complessivamente ricevuta per il recesso
= 4.500
Somma ricevuta a titolo di ripartizione di capitale e
riserve di capitale
= 4.000
Plusvalenza pari a differenza tra somme ricevute a titolo
di capitale e riserve di capitale e costo partecipazione
= 1.000
Utile da partecipazione pari a differenza tra somme
ricevute (4.500) costo partecipazione (3.000) e
plusvalenza (1.000)
= 500
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RIPARTIZIONE DI RISERVE DI CAPITALE
NATURA
SOCIO
QUOTE
RISERVE
CAPITALE
ECCEDENTI IL
COSTO
A - persona fisica (soc.
semplice sempre
49,72% @ IRPEF)
B - imprenditore e
società di persone
NATURA
PARTECIPAZ.
non qualificata: rit. d'imp. 20%
qualificata: impon. 49,72%
(40% utili ante 2008) @ IRPEF
con requisiti PEX:
impon. 49,72% @ IRPEF
senza requisiti PEX:
impon. 100% @ IRPEF
con requisiti PEX:
impon. 5% @ IRES
C - soggetto IRES
senza requisiti PEX:
impon. 100% @ IRES
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RIPARTIZIONE DI RISERVE DI UTILI
NATURA
SOCIO
A1 - persona fisica (soc.
semplice sempre
49,72% @ IRPEF)
QUOTE
RISERVE UTILI
dividendo
B1 - imprenditore e
società di persone
C1 - soggetto IRES
NATURA
PARTECIPAZ.
non qualificata:
rit. d'imp. 20%
qualificata: impon. 49,72%
(40% utili ante 2008) @
IRPEF
imponib. 49,72% (40% utili
ante 2008) @ IRPEF
impon. 5% @ IRES
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO: PROBLEMATICHE
Criteri da seguire per la riduzione delle voci di P.N.
capitale sociale:
per la quota nominale
riserve di utili:
in proporzione
riserve di capitali: in proporzione
criterio Assonime
circ. 38/2005
il più logico
per prime
liberamente
a “saldo”
liberamente
in conformità a
presunzione ex
art. 47 co. 1
avvantaggia
i soci rimasti
teoricamente
possibile
il meno logico
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO: PROBLEMATICHE
Criteri da seguire per la riduzione delle voci di P.N.
Esempio circolare Assonime 38/2005
IPOTESI
Socio recedente che partecipa al 10%
Composizione P.N:
Capitale sociale
Riserve di utili
Riserve di capitale
Totale
1.000
500
500
2.000
Somma da liquidare al socio 200
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO: PROBLEMATICHE
Esempio circolare Assonime 38/2005
SOLUZIONE A: Riduzione CS per 100
Riduzione riserve di utili per 100
criteri
non equilibrati
SOLUZIONE B: Riduzione CS per 100
Riduzione riserve di capitale per 100
SOLUZIONE C: Riduzione CS per 100
Riduzione riserve di utili per 50
Riduzione riserve di capitale per 50
Applicazione presunzione di prioritaria
distribuzione degli utili (art. 47 co. 1)?
criterio
equilibrato
risultato comunque incongruo
(Circolare Assonime 38/2005)
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
ESEMPIO 1
Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci persone
fisiche con quote paritetiche.
Capitale sociale: 90
Riserva da sovrapprezzo: 180
Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 90
Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30
Rimborso simmetrico: riduzione cap.soc. per 30
attribuzione riserve capitale per 60
Il differenziale di 60 è utile da partecipazione.
Non si applica la presunzione dell'art. 47 co. 1 TUIR per carenza di riserve di
utili disponibili.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
ESEMPIO 2
Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci persone fisiche
con quote paritetiche.
Capitale sociale: 90
Riserva da sovrapprezzo: 180
Riserva legale: 30
Riserve di utili: 60
Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 150
Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30
La società decide di rimborsare asimmetricamente il socio attribuendogli 150
tratti dalla riserva da sovrapprezzo.
Se si ritiene operante la presunzione ex art. 47 co. 1 TUIR, fiscalmente si ha che:
la società ha attribuito riserve di utili per 60 e riserve da sovrapprezzo per 90
il socio è tassato su 120 come dividendo, a nulla rilevando la natura delle
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somme erogate.
I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
ESEMPIO 3
Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES
con quote paritetiche.
Partecipazione con exemption.
Capitale sociale: 90
Riserva da sovrapprezzo: 180
Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 90
Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30
Rimborso simmetrico: riduzione cap.soc. per 30
attribuzione riserve capitale per 60
Il differenziale di 60 è plusvalenza esente al 95%.
Non si applica la presunzione dell'art. 47 co. 1 TUIR per carenza di riserve di utili
disponibili.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
ESEMPIO 4
Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES con
quote paritetiche.
Partecipazione senza PEX.
Capitale sociale: 90
Riserva da sovrapprezzo: 180
Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 90
Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30
Rimborso simmetrico: riduzione cap.soc. per 30
attribuzione riserve capitale per 60
Il differenziale di 60 è plusvalenza interamente tassabile.
Non si applica la presunzione dell'art. 47 co. 1 TUIR per carenza di riserve di utili
disponibili.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
ESEMPIO 5
Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES con
quote paritetiche.
Partecipazione con PEX.
Capitale sociale: 90
Riserva da sovrapprezzo: 180
Riserva legale: 30
Riserve di utili: 60
Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 150
Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30
La società decide di rimborsare asimmetricamente il socio attribuendogli 150
tratti dalla riserva da sovrapprezzo.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
Se si ritiene operante la presunzione ex art. 47 co. 1 TUIR, fiscalmente si
ha che:
la società ha attribuito riserve di utili per 60 (ex art. 47 co.1 TUIR)
e riserve da sovrapprezzo per 90;
il socio riceve un differenziale di 120, che
per 60 ha natura di dividendo, riconducibile a una distribuzione
presuntiva di utili;
per altri 60 ha natura di plusvalenza esente al 95%,
riconducibile alla ripartizione di riserve di capitale.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
ESEMPIO 6
Situazione del patrimonio netto della società formata da tre soci soggetti IRES
con quote paritetiche.
Partecipazione senza PEX.
Capitale sociale: 90
Riserva da sovrapprezzo: 180
Riserva legale: 30
Riserve di utili: 60
Valore della quota del recedente pattuito tra i soci = 150
Costo fiscalmente riconosciuto della quota del recedente = 30
La società decide di rimborsare asimmetricamente il socio attribuendogli 150
tratti dalla riserva da sovrapprezzo.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
CRITERI DI RIDUZIONE DELLE VOCI DI P.N.
Se si ritiene operante la presunzione ex art. 47 co. 1 TUIR, fiscalmente
si ha che:
la società ha attribuito riserve di utili per 60 (ex art. 47 co.1 TUIR)
e riserve da sovrapprezzo per 90;
il socio riceve un differenziale di 120, che
per 60 ha natura di dividendo, riconducibile a una distribuzione
presuntiva di utili;
per altri 60 ha natura di plusvalenza interamente imponibile,
riconducibile alla ripartizione di riserve di capitale.
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO:
SOMME ECCEDENTI IL P.N. CONTABILE
TRATTAMENTO IN CAPO ALLA SOCIETÀ
LE TRE TESI
1. La somma è deducibile “specularmente” a ciò che è tassato in capo al
socio (posizione sostenuta dall’Agenzia delle entrate con riferimento
alle società di persone nella ris. 25.2.2008, n. 64/E)
2. La somma è indeducibile in quanto il recesso costituisce un’operazione
sul capitale e tali operazioni non devono influenzare l’utile di esercizio
(posizione sostenuta in passato dall’Agenzia delle Entrate a livello
periferico cfr. risposta all’interpello DRE Emilia Romagna 6.3.2007 prot.
n. 11489)
3. La somma è indeducibile nell’immediato, ma concorre alla
“rivalutazione” (imponibile) del costo dei beni e, quindi, sarà dedotta
successivamente (tesi ASSONIME, circ. 32/2004)
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO “MINUSVALENTE”
(SOCIO IN REGIME D’IMPRESA)
Costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione
= 6.700
Somma complessivamente ricevuta per il recesso
= 7.300
Somma ricevuta a titolo di ripartizione di capitale e
riserve di capitale
= 2.000
Minusvalenza pari a differenza tra somme ricevute a
titolo di capitale e riserve di capitale e costo
partecipazione
= - 4.700
Utile da partecipazione pari a differenza tra somma
totale ricevuta (7.300) e somma ricevuta a titolo di
ripartizione di capitale e riserve di capitale (2.000)
= 5.300
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO TIPICO “MINUSVALENTE” RIPARTIZIONE DI RISERVE DI CAPITALE
NATURA
SOCIO
B - imprenditore e
società di persone
NATURA
PARTECIPAZ.
con requisiti PEX:
deducib. 49,72% @ IRPEF
senza requisiti PEX:
deducib. 100% @ IRPEF
COSTO
ECCEDENTE LE
QUOTE
RISERVE
CAPITALE
con requisiti PEX:
indeducib. 100% @ IRES
C - soggetto IRES
senza requisiti PEX:
deducib. 100% @ IRES
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO ATIPICO "IN PERDITA"
Valore della quota inferiore
al costo fiscalmente riconosciuto
A - persona fisica residente e società semplice
Partecipazione non qualificata:
minusvalenza deducibile solo da
plusvalenze e redditi ex art. 67 lett.
c-bis), c-ter) e c-quater) TUIR, fino al
quarto periodo successivo
Partecipazione qualificata:
minusvalenza deducibile al
49,72% solo da plusvalenze
ex art. 67 lett. c) TUIR, fino al
quarto periodo successivo
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO ATIPICO "IN PERDITA"
Valore della quota inferiore
al costo fiscalmente riconosciuto
B - imprenditore individuale o società di persone commerciali
Partecipazione senza requisiti PEX:
minusvalenze integralmente
deducibili
Partecipazione con requisiti PEX:
minusvalenze deducibili al
49,72%
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I PROFILI FISCALI DEL RECESSO E DELLA LIQUIDAZIONE DELLA
QUOTA AL SOCIO
RECESSO ATIPICO "IN PERDITA"
Valore della quota inferiore
al costo fiscalmente riconosciuto
C - soggetto IRES residente
Partecipazione senza requisiti PEX:
minusvalenze integralmente
deducibili
Partecipazione con requisiti PEX:
minusvalenze integralmente
indeducibili
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