L`INDENNITÀ DI AVVIAMENTO EX ART. 34 L. 392/78 È SOGGETTA

L’INDENNITÀ DI AVVIAMENTO EX ART. 34 L. 392/78
È SOGGETTA AD IVA?
di Paola Castellazzi
La questione che si intende affrontare nel
seguente articolo è se l’indennità di avviamento che
il locatore deve corrispondere al conduttore ex art.
34 L. 392/78 in caso di risoluzione del contratto di
locazione per scadenza dei termini sia soggetta ad
Iva.
L’art. 34 L. 392/78 stabilisce che in caso di cessazione del rapporto di locazione relativo agli immobili adibiti ad attività industriali, artigianali,
commerciali, di interesse turistico, che non sia dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o
recesso del conduttore o ad una delle procedure previste dal R.D. 267/42, il conduttore ha diritto ad
un’indennità pari a 18 mensilità dell’ultimo canone
corrisposto; per le attività alberghiere l’indennità è
pari a 21 mensilità.
La disciplina dell’Iva è regolata dal D.P.R. 633/
72, il cui articolo 1 stabilisce che «l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e sulle
prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello
Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di
arti e professioni e sulle importazioni da chiunque
effettuate». Ai successivi articoli 2 e 3 del D.P.R.
633/72 sono individuate, rispettivamente, le operazioni costituenti cessioni di beni e prestazioni di
servizi soggette ad Iva.
In primis, occorre allora sottolineare che la L.
392/78, con l’art. 34, presume l’esistenza di un
danno per il conduttore quale conseguenza della
cessazione della locazione per scadenza del termine
e ritiene che il rilascio dell’immobile, sede dell’attività di impresa svolta in contatto con la clientela,
determini, per il conduttore, la perdita dell’avviamento costituito dall’insieme dei clienti stessi.
L’art. 34 L. 392/1978 prescinde da qualunque
prova dell’effettività del danno e della diminuzione
di clientela per il conduttore, ritenendo sufficiente
che il rapporto di locazione si risolva per volontà
del locatore che non intenda stipulare un nuovo
contratto, poiché il conduttore maturi il diritto alla
corresponsione dell’indennità.
Ciò premesso, occorre dire che la questione in
esame non è stata oggetto di studi particolari in dottrina, né di significative decisioni da parte della giurisprudenza.
La problematica è però stata affrontata
dall’Agenzia delle Entrate alla quale è stato chiesto
un parere in merito.
Secondo tale Agenzia (Risoluzione 3 giugno
2005 n. 73/E) la predetta indennità deve essere soggetta all’IVA in quanto, pur avendo l’obbligazione
di cui all’art. 34 L. 392/78 radici in una disposizione di legge e non in un contratto, questo non significa che la stessa non possa essere ricondotta
nell’ambito di applicazione dell’art. 1 D.P.R. 633/
72. Tanto perché, per l’Agenzia delle Entrate, la situazione che si verifica tra locatore e conduttore, sia
pure per disposizione di legge, è riconducibile ad un
vero e proprio rapporto sinallagmatico in cui oggetto dello scambio è l’incremento di valore
dell’immobile che il conduttore, riconsegnando il
bene, rimette nella disponibilità del proprietario: in
sostanza, l’avviamento viene considerato come un
bene materiale che diventa di proprietà del locatore
a seguito del pagamento dell’indennità. Sempre secondo l’Agenzia, dopo la naturale cessazione del
rapporto di locazione, c’è un elemento patrimoniale
di cui il conduttore viene privato e la legge si preoccupa di quantificarlo, prevedendo a carico del locatore l’obbligo di versare una somma di valore
corrispondente.
In base a tale ragionamento, l’indennità ex art.
34 L. 392/78 costituisce il corrispettivo, determinato dalla legge, di quanto l’attività commerciale
del conduttore ha rappresentato in termini di aumento di valore dell’immobile del locatore e,
quindi, deve essere soggetta ad Iva, trattandosi di
prestazione di servizi ex art. 3 D.P.R. 633/72.
A sostegno del proprio parere, l’Agenzia ha richiamato la sentenza del 15 dicembre 1993 della
Corte di Giustizia Europea, relativa alla causa C 63/92, che, a suo dire, avrebbe deciso un caso analogo verificatosi nel Regno Unito.
Orbene, dalla lettura del testo della predetta sentenza emerge, chiaramente, che la fattispecie sottoposta alla Corte di Giustizia Europea era diversa da
quella sottoposta all’esame dell’Agenzia delle Entrate in quanto in quel caso era stato stipulato un accordo in forza del quale il conduttore aveva accettato di risolvere anticipatamente il contratto di
locazione a fronte della corresponsione, da parte del
locatore, di una congrua indennità. In particolare, il
Tribunale del Regno Unito interessato aveva deciso
di rinviare gli atti alla Corte di Giustizia Europea
per sapere:
– se lo scioglimento anticipato di un contratto di
affitto di un bene immobile, dietro corresponsione
di un’indennità versata dal proprietario all’affittuario, integrasse una cessione rientrante nella nozione
di affitto e locazione di beni immobili di cui all’art.
13 della direttiva CEE 388/77 e fosse, quindi, oggetto dell’esenzione prevista dal medesimo articolo;
– se, in caso di risposta affermativa, uno Stato
membro potesse escludere la suddetta indennità
dall’esenzione, assoggettandola all’imposta sempre
in forza dell’art. 13 della direttiva CEE 388/77, a
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norma del quale gli Stati membri possono stabilire
ulteriori esclusioni all’esenzione.
La Corte di Giustizia Europea ha stabilito che
«poiché un’operazione determinata, come l’affitto
di un bene immobile rientra nel novero delle esenzioni previste dalla direttiva, anche una modifica riguardante tale contratto, quale lo scioglimento ant ic ip a to c o n s e n s u a l e d ie tr o p a g a m e n t o d i
un’indennità, deve considerarsi ricompresa nella
sfera d’applicazione di tale esenzione». La Corte ha
proseguito affermando che «occorre rispondere al
giudice nazionale che la circostanza che un affittuario, rinunciando al contratto di affitto, rimetta il
bene immobile a disposizione del suo dante causa è
riconducibile alla nozione di affitto e locazione di
beni immobili utilizzata dall’art. 13 della direttiva
per definire un’operazione esente».
La Corte ha, poi, affermato che, per quanto concerne la possibilità di assoggettare ad imposta talune operazioni normalmente esenti «si deve notare
che l’art. 13 della direttiva consente agli Stati membri di escludere dalla sfera di applicazione
dell’esenzione e di assoggettare, quindi, all’imposta
determinati tipi di locazione. Per contro, un’operazione diretta ad estinguere un contratto non può essere considerata imponibile ai fini dell’Iva sulla
scorta di questo articolo, dal momento che la stipulazione di tale contratto ne viene inderogabilmente
esentata: il regime di un medesimo contratto di affitto non può essere diverso nelle sue varie fasi».
Pertanto, la Corte ha concluso dichiarando che
l’art. 13 della direttiva che consente agli Stati membri di prevedere ulteriori esclusioni dal campo di applicazione dell’esenzione prevista per la locazione e
l’affitto di beni immobili «non li autorizza ad assoggettare ad imposta l’indennità versata da una
delle parti all’altra in caso di scioglimento consensuale anticipato del contratto, dal momento che i canoni versati in esecuzione del contratto di affitto
sono stati esentati dall’Iva».
Da quanto sopra esposto si ricava che:
– il caso esaminato dalla Corte di Giustizia Europea ha riguardato un soggetto che aveva preso in
affitto un immobile per un certo periodo e che prima
della scadenza di tale periodo il proprietario
dell’immobile e l’inquilino avevano raggiunto un
accordo in forza del quale quest’ultimo aveva riconsegnato, prima della scadenza, l’immobile al locatore che aveva corrisposto un’indennità;
– la Corte di Giustizia Europea non è stata chiamata a pronunciarsi sulla definizione di prestazioni
di servizi e, in particolare, se in tale concetto potesse
farsi rientrare il rilascio anticipato dell’immobile a
fronte della corresponsione di una somma di denaro,
e ciò in quanto la presenza di una prestazione di servizi in quel caso era data per scontata dalle parti che,
invece, erano in disaccordo sul fatto se assoggettare
o meno all’Iva la somma versata dal locatore al conduttore (e non viceversa, tra l’altro).
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In conclusione, la Corte di Giustizia Europea,
pur avendo deciso una vicenda diversa da quella oggetto del parere dell’Agenzia delle Entrate (vicenda
alla base della quale vi era un contratto di locazione
giunto alla naturale scadenza senza alcuna rinuncia
da parte del conduttore) ha, comunque, escluso che
sia assoggettata all’Iva l’indennità versata dal locatore a favore del conduttore per la risoluzione anticipata del contratto di locazione.
Proprio, dunque, anche alla luce della decisione
della Corte di Giustizia Europea, chi scrive non condivide il parere fornito – con la citata Risoluzione –
dall’Agenzia delle Entrate, che non tiene in alcun
conto della natura che la legge attribuisca all’indennità di avviamento ex art. 34 L. 392/78, che è quella
di ristorare il conduttore del danno patìto in conseguenza della perdita della clientela connessa alla ricollocazione dell’attività.
Per risolvere la questione, a nostro modesto avviso, occorre partire dal testo dell’art. 1 D.P.R. 633/
72 che individua le operazioni sottoposte ad Iva
nella cessione di beni e nella prestazione di servizi.
Tenendo conto della definizione di cessione di
beni fornita dall’art. 2 D.P.R. 633/72, l’indennità di
avviamento non può considerarsi tale.
Al successivo articolo 3 D.P.R. 633/72 le prestazioni di servizi vengono infatti definite come «le
prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti vari e in genere da obbligazioni di fare, di non
fare e di permettere quale ne sia la fonte».
Orbene, è evidente che la definizione sopra riportata presuppone lo svolgimento di una certa attività da parte del soggetto Iva che effettua il servizio.
A questo punto, occorre allora chiedersi quale sia
il servizio reso dal conduttore a favore del locatore
a fronte della percezione dell’indennità per la perdita dell’avviamento.
La risposta è nessuno, tant’è che il predetto pagamento è previsto dalla legge quale elemento del
diverso e più complesso rapporto di locazione: il
conduttore non adempie nessuna obbligazione, intesa come attività riconducibile ad un fare, a un non
fare o a un permettere ex art. 3 D.P.R. 633/72, ma
si limita, in osservanza della legge, a restituire l’immobile al locatore.
In altre parole, il conduttore che percepisce l’indennità non presta e non ha prestato alcun servizio
al locatore, che ha – solamente – esercitato il proprio diritto di non sottoscrivere un nuovo contratto
di locazione.
In sostanza, non può certo considerarsi attività
configurante una prestazione di servizi il puro e
semplice rilascio dell’immobile da parte del conduttore in quanto, se si aderisse a tale impostazione, dovrebbero essere soggette ad Iva anche tutte le situazioni in cui sussiste un diritto di ritenzione, ossia di
autotutela.
Ma vi è di più: se proprio si vuole ricercare una
prestazione di servizi nel caso esaminato dall’Agen-
zia delle Entrate, tale prestazione viene resa dal locatore e si può identificare con l’interruzione del
rapporto di locazione, sia pure per la naturale scadenza del termine: il locatore, legittimamente, si rifiuta di stipulare un nuovo contratto e, siccome tale
circostanza comporta un danno al conduttore, deve
versargli un’indennità forfettaria.
L’indennità, in sostanza, si riferisce solamente al
danno derivante al conduttore dalla mancata prestazione di un servizio per gli anni successivi e non riguarda una prestazione di cui ha goduto in passato
o avrebbe avuto diritto di godere in futuro.
Del resto, deve ricordarsi che l’Iva è un’imposta
dovuta allo Stato e che colui che la riceve non la
tiene per sè, ma la versa all’erario: è quindi, evidente che la stessa, in generale, non può costituire
una forma di corrispettivo.
Infine, si ritiene opportuno sottolineare che vi
sono altre operazioni che danno adìto a problemi
analoghi a quello ora in esame e non si sa se
anch’esse costituiscano prestazioni di servizi sottoposte o no ad Iva.
A titolo di esempio, si pensi al caso in cui il conduttore continui a rimanere abusivamente nell’immobile dopo la scadenza del contratto: orbene, se il
contratto prevede la corresponsione di un’indennità
per l’abusiva occupazione, tale indennità dovrebbe
essere assoggettata ad Iva in quanto si può ritenere
che sostituisca il canone ed abbia la natura di corrispettivo ai sensi dell’art. 3 D.P.R. 633/72.
Al contrario, se il contratto di locazione prevede
il versamento di una penale per l’abusiva occupazione dell’immobile da parte del conduttore dopo la
scadenza del contratto medesimo, tale penale, a nostro avviso, ha natura risarcitoria e non di corrispettivo ex art. 3 D.P.R. 633/72 in quanto non sostituisce il canone; di conseguenza, non deve essere
assoggettata ad Iva.
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