Cenni sulla pianificazione dell`attività di revisione
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Cenni sulla pianificazione dell`attività di revisione
A cura di Dott.ssa Letizia Cioni CENNI SULLA PIANIFICAZIONE DELL’ATTIVITA’ DI REVISIONE Indice: 1) Obiettivo e fonti, 2) Rischio di revisione 3) Asserzioni 4) Significatività 5) Procedure di revisione Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 1 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni 1) OBIETTIVO E FONTI L'OBIETTIVO della revisione è quello di acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio professionale sul bilancio d’esercizio, ovvero se sia conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione e sia stato redatto con chiarezza e rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della società. Le FONTI sono costituite dai principi di revisione e controllo qualità (ISA) pubblicati dal International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) del International Federation of Accountants (IFAC) nel 2009. Un revisore che svolge la propria attività in conformità ai principi di revisione deve ottenere una RAGIONEVOLE SICUREZZA che il bilancio nel suo complesso non contenga ERRORI SIGNIFICATIVI. In base al principio di revisione internazionale n. 320 “gli errori sono considerati significativi quando ci si può ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio”. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 2 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni 2) RISCHIO DI REVISIONE Al fine di ottenere la ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, il revisore acquisisce ogni elemento probativo ritenuto necessario. La ragionevole sicurezza attiene dunque all'intero processo di revisione. Il concetto di ragionevole sicurezza implica l’esistenza del rischio che il revisore esprima un giudizio non appropriato. RISCHIO DI REVISIONE = GIUDIZIO PROFESSIONALE NON CORRETTO La ragionevole sicurezza si ottiene quando il revisore ha ridotto il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 3 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni LE COMPONENTI DEL RISCHIO RISCHIO INTRINSECO: INTRINSECO definito come l’attitudine di una classe di operazioni, di un saldo contabile o di un’informativa a presentare errori indipendentemente dall’esistenza di procedure di controllo interno. Esempio: -la presenza di calcoli complessi generano un rischio maggiore, come pure il ricorso a stime e congetture per addivenire ad un saldo contabile; - le condizioni del settore in cui opera l’azienda. RISCHIO di CONTROLLO: CONTROLLO è il rischio che un errore che potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad altri, non sia pervenuto o individuato e corretto in modo tempestivo dal controllo interno dell’impresa. Questo rischio è correlato all’efficacia della struttura del controllo interno e alla sua effettiva applicazione rispetto al raggiungimento degli obiettivi dell’impresa relativi al processo di predisposizione del bilancio della stessa. RISCHIO di INDIVIDUAZIONE: INDIVIDUAZIONE è il rischio che il revisore non individui un errore a livello di singola asserzione che potrebbe essere significativo, singolarmente o congiuntamente ad altri errori. Non può essere completamente eliminato in quanto: -• il revisore normalmente non esamina completamente una classe di operazioni, -•Il rischio di individuazione ed in conseguenza il rischio di revisione può essere ridotto da un’adeguata pianificazione della revisione. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 4 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni La tabella seguente sintetizza un esempio di come le diverse combinazioni dei livelli di rischio intrinseco e di controllo possano determinare il livello di rischio residuo di errori. Come evidenziato nell’esempio un rischio intrinseco alto (A) può essere ridotto in presenza di un rischio di controllo basso (B) determinando un rischio residuo di errori medio (M) o basso (B). La conoscenza di questi rischi e la valutazione della loro importanza è un elemento essenziale per l’approccio di revisione. Infatti, l’entità delle verifiche di dettaglio su operazioni e saldi si riduce in presenza di minori livelli di rischio inerente, di controllo. Rischio intrinseco Rischio di controllo Rischio di individuazione A A A A M M A B MoB M A M M M M M B B B A B B M B B B B Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 5 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni 3) ASSERZIONI Al fine di individuare e valutare i diversi tipi di errori che possono verificarsi, il revisore deve esaminare (utilizzare) le seguenti asserzioni contenute nel bilancio e che di seguito si riportano: Identificazione delle Asserzioni (ISA 500): Manifestazione/Esistenza (E): Tutto ciò che è registrato o esposto nel bilancio esiste e vi è incluso. Le attività, le passività, le transazioni registrate e gli altri aspetti inclusi in nota integrativa esistono, si sono manifestati e sono pertinenti all’impresa. Completezza ( C ): E’ stato incluso nel bilancio tutto ciò che avrebbe dovuto essere stato registrato o esposto in nota integrativa. Non ci sono attività, passività, transazioni o eventi non registrati o non esposti; la nota integrativa non ha elementi mancanti o incompleti. Accuratezza e Competenza ( A) : Tutti i ricavi, i costi, le attività e le passività sono proprietà dell’impresa e sono stati registrati per un corretto importo e per competenza nell’esercizio corretto. Tale aspetto include anche l’appropriata esposizione nella nota integrativa. Valutazione (V): Le attività, le passività ed il patrimonio netto sono registrati in bilancio ad un valore appropriato. Qualsiasi correzione causata da valutazioni richiesta dalla loro natura o dai principi contabili applicabili è stata correttamente registrata. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 6 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni 4) SIGNIFICATIVITA’ In sede di pianificazione, il revisore deve determinare il livello di significatività: in termini concreti la SIGNIFICATIVITÀ per il bilancio nel suo complesso è il limite numerico al di sopra del quale il revisore valuta gli impatti sul giudizio di revisione degli errori individuati. Alcuni dei principali valori di riferimento utilizzati nella prassi nazionale e le percentuali da applicare sono: VALORE DI RIFERIMENTO Ricavi Utile ante imposte Totale attivo Patrimonio netto % MIN % MAX 0,5% 1% 5% 10% 0,5% 1% 1% 5% Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 7 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni 5 ) PROCEDURE DI REVISIONE a) Valutazione del rischio: comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno per valutare i rischi di errori significativi a livello di bilancio, sia a livello di singole voci e asserzioni dello stesso; b) Procedure di conformità: verificare l’efficacia operativa dei controlli istituiti dall’impresa per la prevenzione o l’identificazione e la correzione di errori significativi a livello di asserzioni; Conoscenza dell'impresa Rischio di business Rischio di frode Rischio intrinseco per voce e asserzione di bilancio Valutazione e riepilogo dei rischi significativi FATTORI MITIGANTI DEL RISCHIO (CONTROLLI INTERNI EFFICACI) INDIVIDUAZIONE DEL RISCHIO RESIDUO PER VOCE DI BILANCIO E DI SINGOLA ASSERZIONE c) Procedure di validità o test di sostanza: effettuare le verifiche di dettaglio su classi di operazioni, sui saldi contabili e sull’informativa di bilancio, in risposta ai rischi Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 8 individuati A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Aspetti pratici della revisione delle rimanenze di magazzino INDICE: Identificazione della voce “magazzino”. Principali procedure di revisione Analisi casi pratici Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 9 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Definizione di rimanenze – Normativa Civilistica Art. 2424 Codice Civile: Materie prime, sussidiarie e di consumo (voce C.I.1) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati (voce C.I.2) Lavori in corso su ordinazione (voce C.I.3) Prodotti finiti e merci (voce C.I.4) Acconti (voce C.I.5) Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 10 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Definizione di rimanenze - Principio contabile n. 13 Le rimanenze di magazzino includono i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attività dell’impresa. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 11 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Definizione di rimanenze - Principio contabile n. 13 Le rimanenze di magazzino si espongono nello stato patrimoniale secondo quanto previsto dall’art. 2424 C.C. Le rimanenze di magazzino si espongono nel conto economico comprendendo nel valore della produzione le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti e nel costo della produzione le variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo. Le rimanenze di magazzino siPistoia esp Commissione di Studio Revisione legale ODCEC 12 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Per quanto concerne la revisione dell’area Magazzino si farà nel prosieguo riferimento ai Principi ISA 500 e ISA 501 “Elementi probativi”, nonché al documento del CNDCEC “Applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori”. Al fine di esprimere un giudizio sull’area Magazzino è necessario identificare gli obiettivi di revisione a fronte delle relative asserzioni e collegarli con il sistema di controllo interno e le procedure di revisione al fine di ottenere sufficienti elementi probativi a supporto. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 13 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni a) VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI ERRORE SIGNIFICATIVO per tale posta, a livello di singola asserzione, sulla base della comprensione dell’attività del cliente, nonché attraverso la comprensione e descrizione della procedura di magazzino. b) TEST DI CONFORMITA’: se dopo aver compreso il controllo interno si ottiene un elevato livello di rassicurazione, si effettueranno dei test mirati ad ottenere maggiori elementi probativi sull’efficacia dei controlli interni, come segue: 1) Individuare i controlli chiave su cui focalizzare i test che a titolo di esempio potrebbero riguardare: -carichi e scarichi di quantità di magazzino (asserzione completezza) -sistemi di accumulo dei costi per la valorizzazione dei prodotti -individuazione dei prodotti obsoleti, ecc. 2) Definire la fonte, i responsabili dei controlli effettuati dalla società, il tipo di controllo (manuale, automatico), ecc, l’estensione del campione di voci/dati da testare per ciascuna modalità operativa. 3) Concludere sui risultati dei test, evidenziando se questi sono efficaci o no, e dunque la valutazione delle eventuali eccezioni riscontrate,. Si riporta a titolo esemplificativo una matrice dei test sui controlli relativa al magazzino. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 14 MATRICE DEI CONTROLLI DEL CICLO MAGAZZINO Controlli effettuati dalla società A cura di Dott.ssa Letizia Cioni TIPOLOGIA DEL CONTROLLO DELLA Chi effettua il controllo Output del Controllo Test sui controlli effettuati Sulla base del programma acquisti giornaliero, gli operatori di magazzino possono visualizzare e stampare il programma degli arrivi previsti per il giorno verifica a sistema arrivi del giorno il magazziniere stampa lista arrivi analisi documentale: abbiamo verificato la lista arrivi di un giono. completezza Sulla base degli ordini e della relativa quantità i responsabili di magazzino controllano che quella quantità sia non superiore a quella realmente arrivata dai fornitori resp di magazzino allert da sistema per differenze q.tà Indagine probatoria: abbiamo verificato la procedura visionando e prendendo evidenza del blocco di sistema validità; completezza magazziniere ricevente, magazziniere controllanre, capo magazzino apposizion edi almeno 2 firme analisi documentale: presenza firme sulle DIM validità validità; completezza verifica a sistema qunatità ordine e quantità arrivo merce Con la DIM avviene un controllo sugli aspetti esteriori della merce con apposizione di firme da parte di chi ha controllato le merci, di chi le ha ricevute e del capo magazzino. verifica della qualità della merce RISCHI MITIGATI Verifica del corretto impegno delle materie prime richiamate per la produzione ed indicate nella distinta base attraverso, lettura del codice a barre attaccato al nel caso di errori nello scarico blocco da pallet con l'utilizzo di palmare. palmare magazziniere messaggio di allert del palmare Abbiamo verificato l'esietnza di tale controllo automatico recandoci nel magazzino e prendendo visione della procedura Confronto tra quantità di MP scaricate dal magazzino verifica corrispondenza a video tra MP (001) e qunatità caricate a magazzino produzione l'uguaglianza delle qunatità di merce (10) spostata nei magazzini produzione e MP resp di magazzino nessuno analisi documentale: stampa delle quantità movimentate dai due sistemi nei magazzini MP e produzione completezza Il magazziere verifica la correttezza delle quantità nel DDT con quelle effettivaemnte arrivate nel magazzino Verifica esattezza quantità merce entrata per ogni carico. merce riportata sul DDT magazzinieri apposizione timbro di carico merce sul DDT analisi documentale: presenza timbri sul DDT validità; completezza Controllo della rispondenza tra codice articolo, quantità dell'ordine richiamato dal sistema con lo scarico da magazzino effettuato tramite palmare. magazzinieri; ufficio spedizioni allert palmare in caso di differenze da ordine validità; completezza ufficio spedizioni analisi documentale: presenza firme su ordine 4 firma sull'ordine richiamato dal sistema richiamato dal sistema controllo automatico scarichi quantitàordini Controllo sull'ordine richiamato dal sistema e dato al magazziniere per il relativo carico sul vettore delle merci dell'apposizione di 4 firme: chi inserisce l'ordine nel sistema, magazziniere incaricato del carico delle merci su vettore con palmare; personale dell'ufficio spedizioni che stampa la bolla e che controlla il carico sul vettore. identificazioni responsabili del processo inadigine probatoria Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia validità; completezza 15 C) INDIVIDUARE ERRORI A LIVELLO DI SINGOLE AASSERZIONI cura di Dott.ssa Letizia – Cioni PROCEDURE DI VALIDITÀ O TEST DI SOSTANZA. Tali verifiche riguarderanno: - ANALISI DELLE VOCI DI MAGAZZINO PER CLASSI, DELLE VARIAZIONI REGISTRATE RISPETTO ALL’ANNO PRECENDENTE; (ACCURATEZZA), -- INVENTARIO E CONFERME ESTERNE (ESISTENZA), -- CUT OFF (COMPETENZA) -- VALORIZZAZIONE (VALUTAZIONE) -- VALUTAZIONE PRODOTTI OBSOLETI -- CORRETTA CLASSIFICAZIONE ED ADEGUAT INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA ESISTENZA FISICA CUT-OFF Valutazione Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 16 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Procedure di revisione La rilevazione fisica delle giacenze viene effettuata dalle aziende: -una volta l’anno negli ultimi giorni dell’esercizio e nei primi giorni dell’esercizio successivo; Esistenza fisica - con inventari parziali a base ciclica, es. GDO OBIETTIVO Accertare che il valore delle rimanenze sia rappresentativo di beni effettivamente esistenti e che derivi da operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate in contabilità generale. VERIFICHE DEL REVISORE Esame delle istruzioni inventariali della Società per comprendere la dinamica dello svolgimento delle operazioni per valutarne l’efficacia (Segue) Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 17 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Le istruzioni devono prevedere (elenco non esaustivo): Produzione ferma e assenza di movimenti; Dislocazione corretta delle merci, al fine di agevolare il loro conteggio; Nomina responsabile dell’inventario; Documenti di conta prenumerati, o altro strumento idoneo per la conta, dove risulta il codice articolo, descrizione, unità di misura, codifica, ecc.; Segnalazione di merci di terzi, merci obsolete, danneggiate; Controllo dei documenti inventariali rientrati; Adeguate procedure di cut-off, al fine di individuare correttamente le merci movimentate prima e dopo la data di inventario. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 18 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Intervento in sede di inventario e test di conta fisica Verificare il rispetto delle procedure stabilite nelle istruzioni; Annotare gli estremi delle merci obsolete, danneggiate, ecc.; Effettuare test di conta fisica, selezionando un campione che comprenda sia articoli di elevato valore unitario e complessivo, sia altri scelti in maniera casuale; Ottenere copia dei fogli o riepiloghi di inventario già compilati, al fine di controllare successivamente che i dati rilevati non siano stati alterati; Controllare il trattamento di merci di terzi in magazzino e di prodotti fatturati ma non spedito, oppure spediti e non ancora fatturati; Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 19 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Intervento in sede di inventario e test di conta fisica Confrontare il risultato con le conte effettuate dalla società, analizzare e controllare il trattamento delle differenze rilevate. N.B.: Se l’inventario non è effettuato alla data di bilancio occorre controllare a campione la movimentazione di alcuni articoli tra la data di inventario e quella di bilancio. Si riporta di seguito un esempio di test da eseguire. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 20 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Si riporta di seguito un esempio di formalizzazione carta di lavoro eseguita in sede di inventario Obiettivo: INVENTARIO AL 30/11/13 Lavoro svolto: Al momento del nostro intervento la società stava terminando le verifiche inventariali iniziate il giorno precedente. Dopo aver proceduto a verificare l’adeguatezza ed il rispetto delle procedure inventariali predisposte dalla società abbiamo effettuato un ricontrollo procedendo alla conta fisica di n. 25 articoli (items) che presentavano valore unitario maggiore (selezione per “overstatement”, dal contabile al fisico) e successivamente abbiamo selezionato ulteriori n. 25 items per “understatement”, dal fisico al contabile), effettuando la conta fisica con le varie squadre incaricate delle operazioni inventariali. In particolare, abbiamo evidenziato per n. 1 squadra alcune differenze significative, pertanto abbiamo ritenuto opportuno estendere il campione ad ulteriori 20 codici. Non abbiamo ritenuto necessario procedere alla verifica presso i magazzini esterni ai quali richiederemo la lista delle giacenze alla data del 31.12.13. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 21 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni … segue Conclusioni: In sede di verifica abbiamo riscontrato delle piccole differenze inventariali per le quali verificheremo il recepimento da parte della società in sede di stesura del tabulato definitivo delle giacenze. Ugualmente dicasi per le differenze inventariali riscontrate dalla società. GIACENZA MAGAZZINO 0001 FIRENZE AL 30/11/13 CODICE LOTTO 14053--50 110361 14055--50 110362 Cartellino inv. DESCRIZIONE Q.TA Q.TA DELTA per Società per Revisore 25 T-SHIRT stampa Marylin 6 6 0 36 T-SHIRT stampa Parigi 7 6 1 Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 22 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Obiettivo: Follow –up del magazzino Lavoro svolto: tenuto conto che il test campionario di verifica fisica del magazzino è stato effettuato in data 30.11.13, al fine di verificare la correttezza delle giacenze presenti nel tabulato di magazzino al 31.12.13 abbiamo proceduto ad accertare per n. x articoli (items) verificati in sede inventariale la corretta movimentazione tra la data di inventario e la chiusura di esercizio. Sulla base della scheda di magazzino abbiamo proceduto a verificare a campione alcuni movimenti di registrazione di carico e scarico e la relativa documentazione di supporto (DDT). Q.TA' DESCRIZIONE INVENTARIO IN Q.TA' 31.12.13 OUT MOVIMENTO N. DEL Verifiche N. ITEM CODICE 1 T-SHIRT stampa 14053--50 Marylin 6 6 0 12 44444 03/12/2013 a 2 T-SHIRT 14055--50 stampa Parigi 7 6 -1 12 34555 07/12/2013 b a: verificato DDT n. 23 del Fornitore Bianchi e corretta registrazione nelle scritture di magazzino e relativa fattura in co.ge. b: verificato DDT n. 44 e corretta registrazione nelle scritture di magazzino e relativa fattura di vendita in co.ge. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 23 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Conferma delle merci presso terzi (mediante circolarizzazione dei depositari) Gli elementi probativi provenienti da fonti esterne sono maggiormente attendibili degli elementi provenienti da fonti interne alla società e quindi le risposte scritte da parte dei depositari contribuiscono a ridurre ad un livello basso il rischio legato all’asserzione in esame. In alternativa può essere effettuato da parte del revisore un intervento in sede di inventario. Si riporta di seguito: - esempio di carta di lavoro che potrebbe essere predisposta per la formalizzazione della procedura di circolarizzazione dei depositari. Depositari Data invio Risposta ricevuta In accordo In disaccordo -N. fac-simile di lettera di circolarizzazione da far predisporre su 1 2 carta intestata della società in duplice copia. … Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 24 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Spett.le _______________ In relazione alla revisione del nostro bilancio al (data di chiusura del bilancio), Vi preghiamo di inviare (confermare) direttamente ai nostri Revisori legali: XXX (indirizzo, fax, pec) l'elenco delle merci di nostra proprietà giacenti presso di Voi in conto lavorazione (deposito) al (data di chiusura del bilancio). Per la risposta uniamo alla presente due copie della lista di tali merci redatta secondo le nostre risultanze. Vogliate ritornare una di tali copie firmate per conferma ai nostri Revisori annotando le Vostre eventuali osservazioni. Vi informiamo che i dati assunti da XXX, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed in archivi elettronici nel rispetto delle misure previste dal D.lgs. 196/03. Ringraziandovi per la cortese collaborazione, porgiamo distinti saluti. (Firma del responsabile amministrativo) Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 25 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Tracing – confronto tra q.tà fisica e q.tà valorizzata Una volta ottenute le rimanenze finali valorizzate: Confrontare le Q.tà testate con le Q.tà valorizzate, Confrontare le merci c/o terzi con le risposte ottenute, “Indagare” eventuali differenze riscontrate. Tali differenze, se non recepite dalla società andranno valorizzate ed evidenziate nel prospetto riepilogativo degli “ERRORI” emersi durante il lavoro di revisione. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 26 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Procedure di revisione (continua) CUT-OFF IN Cut-Off (competenza ricavi - costi) CUT-OFF OUT L’attività di Cut-off ha lo scopo di verificare la completezza e la competenza economica delle registrazioni di magazzino. L’ampiezza del campione è legato al livello di affidabilità delle procedure di controllo interno testate in sede di pianficazione. Si tratta di una delle più importanti attività del revisore in quanto permette di accertare entro i limiti della ragionevolezza che gli amministratori non abbiano posto in essere atti finalizzati a spostare parte del risultato economico da un esercizio all’altro. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 27 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Cut-off (continua) Ad esempio la rilevazione contabile dell’acquisto di un bene deve essere registrata in contabilità al momento del passaggio di proprietà, sostanzialmente determinato dal trasferimento dei rischi ad essi relativi. Il passaggio del titolo di proprietà si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di consegna dei beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell’acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale. Pertanto le rimanenze includono: a)Le rimanenze di magazzino presso gli stabilimenti dell’impresa, ad esclusione di quelle ricevute da terzi in conto visione, in prova, in c/ lavorazione e/o deposito, ecc; b)Le giacenze di proprietà dell’impresa presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova, ecc; c) materiali, merci e prodotti acquistati, non ancora pervenuti bensì in viaggio quando, secondo le modalità di acquisto, l’impresa ha già acquisito la proprietà (es. consegna stabilimento o magazzino fornitore). Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 28 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Cut-off (continua) Quando, in assenza di specifici accordi contrattuali, si vuole identificare il momento in cui si ha il passaggio del rischio tra compratore e venditore si fa riferimento alle clausole di trasporto internazionali INCOTERMES. Gli International Commercial Terms è la serie di termini utilizzati nel campo delle importazioni ed esportazioni, valida in tutto il mondo, che definisce in maniera univoca e senza possibilità di errore ogni diritto e dovere competente ai vari soggetti giuridici coinvolti in una operazione di trasferimento di beni da una nazione ad un'altra. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 29 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Cut-off (continua) » Gruppo E : Massima obbligazione per il compratore EXW. Ex Works (località) »Gruppo F : Trasporto principale a carico compratore FCA. Free Carrier (località) FAS. Free Alongside Ship (porto specifico di partenza) FOB. Free On Board (porto specifico di partenza) »Gruppo C: Trasporto principale a carico venditore; rischi a carico compratore CFR. Cost and Freight (porto specifico di arrivo) CIF. Cost, Insurance and Freight (porto specifico di arrivo) CPT. Carriage Paid To (punto specifico di arrivo) CIP. Carriage and Insurance Paid to (punto specifico di arrivo) »Gruppo D : Massima obbligazione per il venditore DAF. Delivered At Frontier (confine specifico) DES. Delivered Ex Ship (porto specifico) DEQ. Delivered Ex Quay (porto specifico) DDU. Delivered Duty Unpaid (località) DDP. Delivered Duty Paid (località) Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 30 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Cut-off (continua) Gli elementi da riportare e da confrontare fra di loro criticamente per giungere a una conclusione sulla correttezza o meno del cut-off sono: - Data bolla - Data presa in carico dei trasportatori (data e firma) -Timbro di entrata (uscita) merce emesso dalla Logistica, se previsto dalla procedura - Data registrazione di carico/scarico magazzino - Clausola di trasporto - Data fattura e di registrazione Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 31 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Cut-off (continua) Gli ultimi 5 DDT ricevuti nel 2013 Data carico Data Fatt. Data Reg. N. DDT del mag. fornitore in co.ge Note 1 29/12/2013 29/12/2013 29/12/2013 29/12/2013 ok 2 30/12/2013 30/12/2013 30/12/2013 03/01/2014 Verificare registrazione in fatture da ricevere …. Primi 5 DDT ricevuti nel 2014 Data carico Data Fatt. Data Reg. N. DDT del mag. fornitore in co.ge Note 1 03/01/2014 03/01/2014 03/01/2014 03/01/2014 ok 2 03/01/2014 30/12/2013 03/01/2014 03/01/2014 Sistema cont. Mag. Forzato;Errore di sopravv. Mag. …. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 32 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Cut-off (continua) Gli ultimi 5 DDT emessi nel 2013 N. DDT del Cliente Fatt. N. del Importo Note 1 55 28/12/2013 Rossi S.p.a. 75 29/12/2013 3.500,00 1) 2 56 30/12/2013 Bianchi S.r.l. 76 30/12/2013 800,00 2) …. ….. Verifiche a, b, c NOTE 1) dall'esame del DDT emerge che l'inizio del trasporto è avvenuto il 28/12 e la merce è stata ricevuta dal cliente il giorno stesso. 2) dall'esame del DDT emerge che l'inizio del trasporto è avvenuto in data 03.01.14, pertanto la merce dovrebbe essere ricompresa nelle giacenze al 31.12.13 ed il relativo margine sulla vendita non risulta di competenza dell'esercizio. Verifiche: a: Verificato scarico di magazzino nel periodo di competenza; b: Verificato fattura di vendita, coerenza della stessa con il DDT e contabilizzazione nel periodo di competenza. c: verificato mancato rispetto del principio della competenza. I primi 5 DDT emessi nel 2014 N. Data DDT Data scarico mag. Data Fatt. Note 1 03/01/2014 03/01/2014 03/01/2014 OK 2 03/01/2014 03/01/2014 30/12/2013 Ricavo di competenza es. 2014; …. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 33 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Normativa civilistica VALUTAZIONE Art. 2426 n. 9 Codice Civile: Le rimanenze (…) sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolati secondo il n.1 ovvero al valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato, se minore (…). Art. 2426 n. 1 Codice Civile Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia 34 A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Principio contabile n. 13 – Le rimanenze di magazzino. Definizione di costo storico Il costo storico è costituito dal complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze nel loro attuale sito e condizione. Costo storico Costo di acquisto Costo di fabbricazione per i prodotti acquisiti per la rivendita e per i material da destinare alla trasformazione per i prodotti già trasformati e per i materiali in corso di trasformazione industriale Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni DEFINIZIONE DI COSTO DI ACQUISTO Prezzo effettivo di acquisto + oneri accessori + PREZZO DEL MATERIALE + SPESE DI TRASPORTO + DOGANA + ALTRE SPESE DIRETTAMENTE IMPUTABILI (esclusi gli oneri finanziari) - RESI, SCONTI, ABBUONI E PREMI DEFINIZIONE DI COSTO DI FABBRICAZIONE Costo di acquisto + spese industriali di produzione o di trasformazione INCLUDE: costi diretti e indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto. ESCLUDE: costi di distribuzione ed amministrazione. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni La valutazione delle rimanenze Metodi di determinazione del costo ai fini della valutazione delle rimanenze • Specifica identificazione del costo • Primo entrato primo uscito (FIFO) • Costo medio ponderato • Ultimo entrato primo uscito (LIFO) Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni La valutazione delle rimanenze Sistemi di determinazione dei costi di semilavorati e prodotti finiti Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni La valutazione delle rimanenze Sistema per commessa • Rilevazione dei costi per singolo prodotto o per lotti di prodotti simili. • Produzione costituita da unità ben differenziate. • Costi diretti imputati alla commessa di cui si vuole conoscere il costo; spese generali ripartite sulla base di percentuali prefissate. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni La valutazione delle rimanenze Sistema per processo • Accumulazione costi per procedimento o reparto e determinazione dei costi medi delle unità prodotte. • Utilizzato per processi produttivi continuativi e per prodotti omogenei (es.: industria chimica, carta, etc.). • Attività industriale divisa in reparti o processi di produzione; costi analogamente rilevati per reparto. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni VALUTAZIONE A) RILEVAZIONE DELLE POLITICHE CONTABILI: 1) Rilevare le politiche contabili seguite dalla società per la valutazione del magazzino. Descrivere brevemente il sistema di contabilità industriale; 2) Accertare che i metodi di valutazione siano coerentemente applicati nel tempo; 3) Accertare che i metodi di valorizzazione seguiti dalla società siano conformi a quelli previsti dalle norme di legge e dai principi contabili di riferimento. B) ANALISI CRITICA DEL SALDO ED ACCURATEZZA DELL'IMPUTAZIONE CONTABILE: 1) Preparare o aggiornare un foglio di lavoro contenente, per ogni categoria inventariale, l'importo delle giacenze all'inizio ed alla fine dell'esercizio; 2) Verificare la corrispondenza delle rimanenze iniziali con le rimanenze finali dell'esercizio precedente. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue VALUTAZIONE C) ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE: 1) Selezionare preferibilmente con metodo statistico un campione di items in giacenza; 2) Verificare che il metodo di determinazione del costo e le sue componenti corrispondano alla politica contabile rilevata; 3a) Materie prime: - Verificare, per le voci selezionate, la corretta valutazione, sulla base della documentazione di supporto come DDT e Fatture dei fornitori, - Verificare che gli sconti commerciali, o altre riduzioni del prezzo siano correttamente inclusi nella valutazione del magazzino. - Verificare che il costo di acquisto includa, oltre al prezzo del materiale, anche le spese di trasporto, dogana e le altre spese direttamente imputabili al materiale. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue VALUTAZIONE 3b) Semilavorati e Prodotti finiti: - Determinare la composizione e l'allocazione dei costi industriali imputati alle rimanenze. Valutare la ragionevolezza riguardo a: • Criterio di ripartizione di tali spese ai vari reparti, prodotti, ecc. • Composizione di tali spese (prestando attenzione al fatto che vengano considerati tutti e solo i costi inerenti alla produzione). - Verificare la riconciliazione dei dati di contabilità industriale con i dati di contabilità generale testati nella sezione dei costi, - Verificare che la ripartizione dei costi industriali venga effettuata in funzione dello sfruttamento della capacità produttiva normale, - Verificare l’esclusione di costi anomali come quelli relativi a impianti e macchinari inattivi, scioperi, ecc. ed anche l’esclusione degli oneri finanziari. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue VALUTAZIONE 3b) Semilavorati e Prodotti finiti: - Verificare la corretta valutazione al costo industriale, con riguardo a: - il materiale, accertare le quantità con riferimento alle distinte-base di lavorazione, ed i prezzi con riferimento alle fatture dei fornitori (utilizzare a tal fine il lavoro svolto per le materie prime); • la manodopera, verificare la corrispondenza con le distinte di lavorazione od i cartellini segnatempo ed il relativo costo unitario; • i costi di lavorazione esterna verificare la corrispondenza con le fatture dei fornitori; • spese generali industriali, controllare la ragionevolezza del metodo di imputazione, la corretta base di inclusione delle voci di costo, e raffrontare le aliquote di imputazione adottate con le aliquote di incidenza effettiva per l'esercizio in corso e gli esercizi precedenti. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue VALUTAZIONE 3b) Semilavorati e Prodotti finiti: - Controllare che i costi cumulati attribuiti al singolo prodotto siano in linea con lo stadio di completamento dei materiali, e con i valori determinati in base al sistema di contabilità industriale precedentemente testato. D) IDENTIFICAZIONE DEL MATERIALE OBSOLETO O A LENTO RIGIRO E) VALORE NETTO DI REALIZZO: confrontare i costi con i relativi valori di mercato: - materie prime confrontare il costo con il prezzo di riacquisto o sostituzione più recente. N.B: nel caso il costo risultasse superiore al mercato verificare, prima di procedere ad una svalutazione, se il costo d'acquisto possa essere recuperato tramite il valore netto di realizzo dei prodotti finiti in cui entrano a far parte. - semilavorati ed i prodotti in corso di lavorazione verificare che il costo possa essere recuperato tramite il valore netto di realizzo dei prodotti finiti in cui entrano a far parte. - prodotti finiti confrontare i prezzi diRevisione vendita, netto delle spese dirette di Commissione di Studio legaleal ODCEC Pistoia vendita, con il costo. A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue: procedure di revisione per il controllo della determinazione del costo ESEMPIO RELATIVO A SOCIETA’ MERCANTILE OBIETTIVO: Verificare la corretta determinazione del costo relativo alle Merci pari al 31.12.13 a Keuro 1.000. LAVORO SVOLTO: Al fine di raggiungere lo scopo di cui sopra abbiamo proceduto come segue: Abbiamo selezionato dal tabulato L.I.F.O. 2013 n. 3 codici articolo con strato Lifo 2013 tra quelli con valore complessivo più significativo: X, Y, Z. Per questi codici lifo abbiamo quadrato le quantità evidenziate sul tabulato LIFO 2013 con quelle indicate sul tabulato di dettaglio delle esistenze magazzino al 31/12/13 suddivise per articolo. Per ciascun articolo abbiamo effettuato le seguenti verifiche: - verificato il corretto calcolo del cmp del 2013, attraverso la verifica della documentazione di supporto (DDT e Fatture) dei carichi dell’anno; - verificato il corretto calcolo dello strato Lifo del 2013; - verificato correttezza degli strati precedenti. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue: procedure di revisione per il controllo della determinazione del costo P.F. DETERMINAZIONE COSTO PRODOTTO FINITO Euro COD. 123 Tondino x COD. 123 Tondino y COD. 127 ANELLO TOTALE VALORE M.P. 14 6 3 23 CICLO LAVORAZIONE: prevede impiego di 3,9 minuti - taglio - fresatura - collaudo 1,2 min 0,5 min 2,2 min La società ha sostenuto tra i vari costi: ammortamenti 30.000 lavoro 150.000 energia elettr., manut. 70.000 TOTALE 250.000 ORE LAVORATE COSTO ORARIO COSTO AL MINUTO 5.410 46 0,77 DETERMINAZIONE DEL CICLO DI LAVORAZIONE 3,9 x 0,77 = 0,69 DETERMINAZIONE DEL VALORE PRODOTTO FINITO MATERIA PRIMA 23 VALORE AGG. 0,69 TOTALE 23,69 Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni 2) procedure di revisione per il controllo della determinazione del prezzo di mercato rispetto al costo MARKET TEST PRODOTTI FINITI LAVORO SVOLTO: Abbiamo ottenuto dal personale amministrativo della società l’estrazione dal sistema delle vendite Italia – Estero effettuate nei mesi di gennaio, febbraio, marzo, aprile 2014. Abbiamo ottenuto dall’estrazione le seguenti informazioni: 1.Numero e descrizione dei codici oggetto di vendita nel corso del 2014; 2. Quantità totale venduta per mese dei vari codici prodotto; 3.Valore, lordo e netto, per mese dei vari codici prodotto; Abbiamo effettuato un confronto tra il valore unitario riportato nel file magazzino prodotti finiti al 31.12.13 con il valore unitario netto delle vendite 2014, per i codici venduti che al 31.12.13 erano presenti in giacenza in magazzino. Per n. 11 codici abbiamo rilevato che il valore netto unitario relativo alle vendite 2014 risulta essere inferiore rispetto al valore unitario di magazzino, rilevando un ERRORE di Keuro 50. N.B. al fine di cui sopra possono essere presi in considerazione anche i listini dei prezzi di vendita in corso, oppure le quotazioni di mercato (ove presenti). Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni ANALISI SLOW MOVING Lavoro svolto: al fine di cui sopra abbiamo ottenuto i seguenti file dalla società: - file.xls contenente tutti i movimenti per causale/articolo; - file.xls contenente le giacenze finali al 31/12/n valorizzate; - file.xls contenente le giacenze finali al 31/12/n-1 valorizzate. Sulla base dei file sopra indicati abbiamo calcolato gli indici di rotazione per singolo articolo sulla base dei carichi e sugli scarichi di magazzino (tenendo soltanto conto delle causali di acquisto/carico per produzione, vendita/scarico per produzione al netto dei relativi resi) utilizzando la seguente formula: - per i carichi: 365/carichi/giacenza media - per gli scarichi: 365/scarichi/giacenza media, Sulla base dei risultati ottenuti si è quindi proceduto a raggruppare gli articoli nelle seguenti fasce: - a (<360) - b (360<=x<720) - c (720<=x<9999999) - d (>99999999): che sta ad indicare un valore dei carichi o degli scarichi pari a 0 Successivamente abbiamo effettuato messo in correlazione i due indici attraverso una tabella pivot. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Segue slow moving. Conclusioni: l’indice d>999999 sta ad indicare un valore dei carichi e degli scarichi pari a 0; il valore complessivo dei codici articoli che rientrano in tale categoria è pari a Keuro 2.235. Da una prima analisi dei codici che rientrano in tale categoria emerge quanto segue: …… Sulla base di quanto sopra evidenziato si è ritenuto opportuno procedere ad una svalutazione del magazzino pari a ……. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni Si riporta di seguito un esempio di prospetto degli errori. Il totale degli stessi andrà confrontato con il livello di materialità definito in sede di pianificazione. PROSPETTO DI RIEPILOGO DEGLI ERRORI RISCONTRATI adj Sovrastima Mag da MKT P&L 50 -50 @ Mag Sovrastima delle Giacenze di Magazzino dovuta alle vendite del 2014 ad un prezzo inferiore rispetto al Valore attribuito al 31/12/2013 50 Sottostima Fondo Obsolescenza P&L 59 -59 @ Fondo Obso TOTALE Sottostima dovuto all'individuazione di Prodotti OBSOLETI 0 -109 Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni ESEMPIO DI RELAZIONE (in caso di errori significativi) ….. Gli Amministratori hanno evidenziato nella relazione sulla gestione il fatto che alla fine dell’esercizio chiuso al 31 dicembre x sono state rilevate a conto economico significative differenze inventariali negative, pari a circa Euro xmilioni, tra le quantità rilevate fisicamente e quelle risultanti dalle registrazioni contabili della Società, sulla cui natura, origine e data di sopravvenienza sono tuttora in corso indagini interne. Per un numero limitato di codici sono emerse differenze tra le quantità valorizzate a fine esercizio e quelle risultanti dalla somma delle rimanenze iniziali e dei movimenti contabili intervenuti nel periodo. La Direzione della Società non è stata in grado di giustificare tali differenze. Abbiamo riscontrato l’esistenza di alcuni documenti di trasporto emessi nel periodo ottobre-dicembre x , aventi lo stesso numero e la stessa data di emissione ma relativi a spedizioni a clienti diversi. Siamo stati informati dalla Direzione della Società che il problema sarebbe riconducibile ad una carenza nei controlli sugli accessi ai sistemi informativi aziendali. Nessuna analisi è stata tuttavia messa a nostra disposizione dalla Società per valutare la portata di questa problematica e l’assenza di impatti sulla correttezza dei movimenti di magazzino per l’esercizio x e sulla valutazione delle rimanenze a fine esercizio. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia A cura di Dott.ssa Letizia Cioni ESEMPIO DI RELAZIONE ….. Non sono state messe a nostra disposizione le statistiche relative alle rese di produzione, necessarie per verificare la correttezza dei movimenti di magazzino relativi ai versamenti di prodotti finiti. Le rimanenze di materie prime al 31 dicembre n includono Euro x milioni relativi a giacenze di pallets. Nel corso del nostro esame non ci è stata fornita alcuna evidenza dei controlli effettuati dalla Società per verificare l’esistenza di tali rimanenze, né è stato possibile effettuare verifiche alternative. In considerazione del fatto ….., nonché delle ulteriori criticità sopra descritte, non siamo in grado di concludere in merito alla correttezza delle rimanenze finali di prodotti finiti e di materie prime riflesse, rispettivamente per circa Euro x mila e circa Euro x mila, nello stato patrimoniale al 31 dicembre n, sulle variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti e delle rimanenze di materie prime, riflesse nel conto economico dell’esercizio rispettivamente per circa Euro x mila e circa Euro x mila, nonché sugli eventuali ulteriori effetti indotti dalla rilevazione delle differenze riscontrate. Commissione di Studio Revisione legale ODCEC Pistoia