associazioni di volontariato ed agevolazioni fiscali
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associazioni di volontariato ed agevolazioni fiscali
ASSOCIAZIONI DI VOLONTARIATO ED AGEVOLAZIONI FISCALI Con l’ordinanza in commento, la Corte costituzionale interviene a chiarire il trattamento fiscale ai fini IVA da applicare agli acquisti di beni immobili utilizzati nell’attività istituzionale da parte delle ONLUS (organizzazioni non lucrative di utilità sociale). La Corte, infatti, era stata investita della questione di legittimità costituzionale dell’art. 8 della L. 11 agosto 1991, n. 266 (legge-quadro sul volontariato), sollevata da una Commissione tributaria provinciale nell’ambito di una istanza con la quale una ONLUS (precisamente la Croce verde pubblica assistenza di Lucca) aveva chiesto all’ufficio il rimborso dell’IVA pagata in occasione dell’acquisto di un immobile adibito a propria sede istituzionale. Ad avviso della Commissione, il citato art. 8 della L. n. 261, sarebbe incostituzionale per violazione degli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui “non prevede anche l’esenzione IVA per l’acquisto di beni immobili da utilizzare ai fini istituzionali al pari e con le stesse condizioni previste per l’esenzione ai fini dell’imposta di registro, contenuta nella medesima disposizione”. La richiamata L. n. 266 del 1991 disciplina “i rapporti fra le istituzioni pubbliche e le organizzazioni di volontariato nonchè i criteri cui debbono uniformarsi le amministrazioni statali e gli enti locali nei medesimi rapporti” . L’art. 8 della citata L. n. 266 dichiara, al comma 1, esenti da imposta di bollo e di registro non solo gli atti costituitivi delle organizzazioni di volontariato costituite per fini di solidarietà, ma anche “gli atti connessi allo svolgimento della loro attività ”. Tra l’altro, il comma 2 del citato art. 8 della L. n. 266 dispone che i trasferimenti gratuiti di beni immobili alle ONLUS in parola “sono esenti da ogni imposta a carico delle organizzazioni che perseguono esclusivamente i fini su indicati”. Ne consegue che, sia se l’ente di volontariato acquisti un bene immobile da utilizzare nello “svolgimento della <sua> attività” e il relativo atto di trasferimento risulti assoggettabile all’imposta di registro piuttosto che all’IVA, sia nel caso in cui riceva tale bene attraverso un atto di donazione, il regime fiscale applicabile all’atto sarà quello di esenzione totale1. Di converso, nel caso in cui la ONLUS acquisti beni a titolo oneroso “connessi allo svolgimento della <sua> attività ” gli atti di acquisto sono assoggettati a IVA. Non v’è chi non veda, dunque, nel disposto normativo dei commi 1 e 2 dell’art. 8 della L. n. 266 del 1991 una contraddizione in termini. Il legislatore, infatti, ha concesso l’agevolazione rispetto ad un tributo – l’imposta di registro – che risulta alternativo rispetto all’IVA, negando, irragionevolmente, con riferimento a quest’ultima, il medesimo trattamento agevolativo. In verità, a volere essere ancora più puntuali, occorre rilevare che il legislatore ha concesso l’esenzione ai fini IVA sugli atti relativi all’acquisto di beni immobili da parte delle ONLUS, solo in parte, attribuendo il regime di esonero, come detto, esclusivamente nel caso di acquisto di tali beni a titolo gratuito. Nella sua ordinanza, la Corte costituzionale obietta alla tesi del giudice rimettente, fondata unicamente sulla valutazione dell’onere economico dell’imposta sul valore aggiunto, che essa non prende in considerazione le differenze sostanziali esistenti circa la natura di quest’ultima rispetto all’imposta di registro. In effetti, mentre l’imposta di registro è una imposta c.d. d’atto e come tale colpisce tutte le parti contraenti, l’IVA è un’imposta connessa alla prestazione di servizi ovvero alla cessione di beni e, pertanto, ne sono colpiti coloro che effettuano tali operazioni, ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 4 della direttiva comunitaria n. 77/388/CE del 17 maggio 1977 (VI Direttiva), con diritto di rivalsa verso i cessionari e i committenti. Di conseguenza, la Corte chiarisce che è “tutt’altro che irragionevole, ed anzi coerente con tale diversità, che un’esenzione fiscale disposta in considerazione dell’attività svolta da determinati soggetti (le organizzazioni di volontariato) riguardi solamente l’imposta di registro gravante sugli atti da questi G. Falsitta, Un caso esemplare di giurisdizione in bilico tra Consulta e Corte di giustizia in tema di agevolazioni (alle ONLUS) incostituzionali per irragionevolezza, in Rivista di diritto tributario, 2004, fasc. 11. 1 1 compiuti e l’IVA relativa alle prestazioni dai medesimi eseguite, ma non anche, in caso di acquisto di beni, l’imposta sul valore aggiunto cui è assoggettato altro contribuente, il cedente, il quale svolge un’attività diversa da quella considerata dalla norma di esenzione”. Non va taciuto, tuttavia, che tale motivazione suscita talune perplessità, posto che, sebbene il soggetto passivo dell’IVA sia il cedente di beni o il prestatore di servizi, tale tributo è caratterizzato dall’essere una mera “partita di giro” per tutti i soggetti della catena fino ad arrivare al consumatore finale, che è colui che resta effettivamente inciso dal tributo. La questione è talmente controversa che ha interessato ben due circolari ministeriali, l’una di tenore completamente opposto all’altra: la circolare n. 3 del 1992 e la circolare n. 127 del 2000. Con la prima di esse, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto di escludere dal campo di applicazione dell’IVA le cessioni effettuate nei confronti delle organizzazioni in parola “di beni mobili registrati, quali ambulanze, elicotteri o natanti di soccorso, attesa la loro sicura utilizzazione nell’attività sociale da queste svolta”. La stessa Agenzia teneva, tuttavia, a precisare, che l’interpretazione fornita con la citata circolare n. 3 del 1992, finalizzata a favorire l’attività socialmente rilevante svolta da tali organizzazioni, anche se limitata ai solo beni mobili registrati, da un lato, “risulta in contrasto con le disposizioni comunitarie”, dall’altro “si riflette negativamente nell’economia delle imprese che forniscono beni alle organizzazioni di volontariato. A seguito della modifica del comma 2, dell’art 19 del D.P.R. n. n. 633 del 1973, infatti, l’IVA assolta sugli acquisti efferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta non è più detraibile”. Con la circolare n. 217 del 2002, l’Agenzia ha sottolineato l’esigenza di “attenersi ad una interpretazione letterale del dettato di cui all’art. 8 comma 2, della L. n. 266 del 1991 nel senso di affermare l’assoggettamento ad IVA delle organizzazioni in parola, ivi comprese le cessioni di beni mobili registrati utilizzati per il soccorso”. Al di là di tali rilevi, occorre, comunque, rilevare che la discrezionalità del legislatore nazionale risulta fortemente circoscritta dall’art. 4 della VI direttiva, incidentalmente richiamata nella motivazione dell’ordinanza delle Corte, in un ambito, quale quello riguardante l’imposta sul valore aggiunto, che subisce il rigoroso influsso armonizzatore da parte delle UE. Ciò che determinerebbe, in altri termini, l’impossibilità di estendere il regime di agevolazione sugli atti di acquisto dei beni immobili da parte delle ONLUS anche ai fini dell’IVA, sarebbe, dunque, il contenuto stringente della VI Direttiva, che giustifica e riconosce l’esistenza di un’esenzione limitata alla sola imposta di registro. Quanto detto, dunque, induce a ritenere, a buona ragione, che la questione avrebbe potuto trovare una più incisiva e puntuale soluzione in altra sede e cioè dinanzi alla Corte di giustizia della UE, posto che esula certamente dai compiti della Corte costituzione interpretare la normativa comunitaria, dovendosi essa limitare, piuttosto, ad applicarla. Serena Giglio 2