la deducibilita` fiscale dei costi non registrati contabilmente

LA DEDUCIBILITA' FISCALE DEI COSTI NON REGISTRATI CONTABILMENTE
Azienda & Fisco, 17 / 1999, p. 829
Bilancio & Reddito d''impresa
LA DEDUCIBILITA' FISCALE DEI COSTI NON REGISTRATI CONTABILMENTE
Stufano Sebastiano
Una società di capitali, avendo sostenuto costi che successivamente non ha provveduto a registrare correttamente nelle scritture
contabili, chiede di conoscere se detti costi siano o meno ammessi in deduzione ai fini delle imposte sui redditi.
Il quesito in esame tocca aspetti radicali della disciplina delle imposte sui redditi.
In particolare, si tratta di stabilire se la corretta registrazione di elementi negativi di reddito sia annoverabile tra i presupposti di
deducibilità stabiliti dalle norme in tema di reddito d'impresa recate dal D.P.R. n. 917/1986.
Al riguardo, occorre anzitutto evidenziare che l'intero sistema di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi è
ispirata al principio di progressività ed effettività della capacità contributiva, principio formalizzato nell'art. 53 della Costituzione.
Ciò implica, per quanto di interesse ai fini della soluzione del quesito in esame, che nella individuazione dei presupposti di
deducibilità degli elementi negativi di reddito, il legislatore fiscale non può non attribuire rilevanza al criterio di effettività della capacità
contributiva.
Conseguentemente, non risulteranno in linea con le indicazioni dell'art. 53, Cost., presupposti che incidano sulla deducibilità di
componenti negativi di reddito in modo contrastante rispetto al citato criterio di effettività della base imponibile.
Questa premessa si rivela indispensabile con riferimento proprio all'oggetto del quesito in esame, vale a dire, rispetto alla eventuale
rilevanza, ai fini della deducibilità di costi effettivamente sostenuti, della corretta registrazione dei medesimi nelle scritture contabili
obbligatorie dell'impresa.
La principale norma fiscale che individua i presupposti di deducibilità degli elementi negativi di reddito è costituita dall'art. 75 del
D.P.R. n. 917/1986.
Tale norma si riferisce ai requisiti della certezza, della competenza temporale, dell'inerenza e (con riferimento ai soli componenti
negativi di reddito) dell'imputazione o imputabilità al conto economico dell'impresa.
Per quanto concerne il primo dei suddetti requisiti (la certezza), il comma 1 dell'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986 richiede che l'elemento
reddituale sia certo nella sua esistenza, nonché obiettivamente determinabile nel suo ammontare.
Il secondo requisito (la competenza temporale) ha la funzione di individuare il quando , e cioè il momento in cui si verificano le
condizioni per la deducibilità di un componente reddituale (comma 2 dell'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986).
L'inerenza riguarda invece l' an e il quantum , e cioè la sussistenza delle condizioni oggettive affinché un componente negativo possa
essere considerato concorrente alla determinazione del reddito imponibile, nonché la misura della sua deducibilità, in funzione della
sua riferibilità ad attività da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito imponibile.
Il comma 4 dell'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986 prevede l'ulteriore requisito della imputazione dell'elemento negativo di reddito al conto
profitti e perdite. In mancanza, la sua deducibilità è subordinata al fatto che la sua esistenza risulti da elementi certi e precisi.
Tuttavia, fino alla modifica introdotta dall'art. 5 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, norma che ha abrogato il comma 6 dell'art. 75 del
D.P.R. n. 917/1986, gli elementi negativi di reddito non imputati al conto profitti e perdite potevano essere considerati deducibili al
verificarsi di una duplice condizione, vale a dire:
- da un lato, se essi risultavano da elementi certi e precisi (comma 4 dell'art. 75, D.P.R. n. 917/1986);
- dall'altro, se la loro registrazione nelle apposite scritture non fosse stata omessa ovvero non fosse stata eseguita irregolarmente,
tranne i casi di irregolarità meramente formali (comma 6 dell'art. 75, D.P.R. n. 917/1986).
Con la soppressione del comma 6 dell'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986, avvenuta, come detto, ad opera dell'art. 5 del D.P.R. 9
dicembre 1996, n. 695, è stata eliminata, ai fini della deducibilità di costi effettivamente sostenuti ma non imputati al conto profitti e
perdite, l'ulteriore condizione della corretta registrazione dei medesimi nelle apposite scritture.
Tale modifica contribuisce ad allineare i presupposti di deducibilità degli elementi negativi di reddito al criterio di effettività della
capacità contributiva di cui al menzionato art. 53, Cost..
Infatti, la condizione della corretta registrazione dei costi nelle apposite scritture contabili, pur rappresentando un corollario della
disposizione contenuta nell'art. 61, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 (secondo la quale "i contribuenti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse o in contrasto con le loro risultanze"), si poneva in
contrasto con il citato criterio di effettività della capacità contributiva.
Di conseguenza, a seguito della soppressione del comma 6 dell'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986, i costi non imputati al conto
economico, ancorché non registrati o irregolarmente registrati, possono concorrere alla determinazione della base imponibile e, in
definitiva, essere considerati deducibili, all'esclusiva condizione che essi risultino da elementi certi e precisi.
Tale conclusione è altresì confortata dall'orientamento del Ministero delle finanze espresso nella circolare n. 271/E/1059/SP/97 del
21 ottobre 1997 (in Corr. Trib. n. 45/1997, pag. 3340), orientamento che, pur riconoscendo la deducibilità dei costi non imputati al
conto economico subordinata alla sola condizione che gli stessi risultino da elementi ceri e precisi, indica, tuttavia, come comunque
sanzionabile il fatto della irregolare registrazione di tali costi nelle apposite scritture contabili.
Riferimenti normativi
D.P.R. n. 917/1986, art. 75
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