- Novità fiscali

Rassegna di giurisprudenza di diritto
tributario svizzero
I trasferimenti di proprietà a carattere
economico e l’imposta sugli utili immobiliari
Rocco Filippini
Avvocato, Master of Advanced
Studies SUPSI in Tax Law
Vicecancelliere della Camera
di diritto tributario del Tribunale
d’appello del Cantone Ticino
Sentenza della Camera di diritto tributario, del 7 aprile 2010, numero d’incarto 80.2009.113, in:
RtiD II-2010 n. 10t
Sentenza del Tribunale federale, del 28 aprile 2011, numero
2C_420/2010
Articoli 124 capoverso 1 LT e 12 capoverso 2 lettera a LAID –
Imposta sugli utili immobiliari, trasferimento imponibile, alienazione economica, atto di compravendita non iscritto a Registro
fondiario, vendita di appartamenti con contratti di appalto
1.
Considerazioni introduttive
L’articolo 124 capoverso 1 della Legge tributaria del Cantone
Ticino (di seguito LT), riprendendo i principi espressi dall’articolo 12 capoverso 2 lettera a della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di
seguito LAID), assoggetta all’imposta sugli utili immobiliari
sia il “trasferimento di proprietà immobiliari” sia “qualsiasi negozio
giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono
parificati, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà”.
o il suo pacchetto azionario al proprietario civilistico finale di
questa catena.
I “negozi a catena” sono tipicamente rappresentati dalle cessioni del diritto di compera o di prelazione. Ma non solo. In una
recente sentenza del 7 aprile 2010, confermata dal Tribunale
federale il 28 aprile 2011, la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino (di seguito CDT) ha avuto
modo di occuparsi di un particolare atto pubblico, intitolato
“compravendita immobiliare” ma mai inoltrato all’Ufficio dei registri per l’iscrizione, in base al quale la proprietaria originaria
di un immobile, dopo averlo trasformato in proprietà per piani,
cedeva tutte le neo costituite unità ad un terzo, attribuendo a
quest’ultimo la facoltà di rinnovare gli appartamenti e di commercializzarli.
In definitiva, il concetto di trasferimento deve essere inteso
in senso economico e non civilistico. Perché vi sia un “trasferimento imponibile” ai sensi dell’articolo 124 LT basta infatti un’alienazione di fatto del potere di disporre dell’immobile, che si
realizzerà anche quando il proprietario originario mantiene
formalmente la proprietà, ma trasferisce durevolmente i suoi
diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo
nella sua posizione.
I casi più noti di alienazioni economiche sono i cosiddetti “negozi a catena” – nei quali il potere di disporre di un fondo subisce una serie di trasferimenti, dal punto di vista economico,
prima che la proprietà sia trasferita a un terzo, dal punto di
vista civilistico – e le cessioni dei pacchetti azionari. In entrambi i casi non viene imposto unicamente il trasferimento di
proprietà dal proprietario civilistico originario al proprietario
civilistico attuale, ma vengono assoggettati all’imposta anche
i passaggi intermedi, vale a dire da colui (persona fisica o persona giuridica) che cede, per esempio, il suo diritto di compera
2.
La fattispecie sotto esame
Come visto, tramite la conclusione del citato contratto di
“compravendita immobiliare”, il contribuente si era assicurato la
facoltà di rinnovare e commercializzare le unità di proprietà
per piani (di seguito PPP), mentre la proprietaria (originaria)
del palazzo si era impegnata ad accettare gli acquirenti da lui
proposti, mediante la sottoscrizione dei necessari atti pubblici
e delle necessarie procure. Nel contratto veniva quindi espressamente specificato che i ricavi ottenuti con le singole compravendite degli appartamenti avrebbero dovuto essere ver-
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Novità fiscali / n.03 / marzo 2012
sati a titolo di acconto alla proprietaria (originaria), alla quale
doveva essere pagato l’intero prezzo pattuito nel primo contratto di “compravendita immobiliare” entro poco più di un anno.
proprietaria (originaria), assumendone durevolmente i diritti
ed agiva di conseguenza non solo quale appaltatore ma anche
quale alienante economico delle unità di PPP.
La decisione di assoggettare all’imposta sugli utili immobiliari la proprietaria (originaria), in relazione alla conclusione del
primo contratto di “compravendita immobiliare” mai inoltrato
all’Ufficio dei registri, non è stata contestata ed è conseguentemente passata in giudicato. Oggetto di litigio è invece stata
la decisione di assoggettare all’imposta anche il contribuente,
in relazione alle successive vendite delle singole unità di PPP.
Ad una diversa conclusione non conduceva neppure la tesi secondo cui il contribuente non avrebbe conseguito alcun utile
immobiliare, essendosi limitato a rivendere gli appartamenti
allo stesso prezzo di acquisto, con la sola aggiunta dell’onorario per il contratto di appalto stipulato con i singoli compratori.
Dall’esame dei relativi contratti risultava infatti che le opere di
rinnovamento eseguite nei singoli appartamenti venduti giustificavano solo una parte dell’importo qualificato quale controprestazione per l’appalto.
Il contribuente contestava di avere funto da alienante economico, di avere cioè potuto disporre autonomamente dell’immobile in favore di terzi, sottolineando in particolare che tutti
gli acquirenti delle singole unità di PPP non avevano mai inteso
concludere con lui alcun rapporto giuridico se non quello generato dal contratto di appalto (in relazione ai lavori di rinnovo
dei singoli appartamenti), tanto è vero che i relativi atti notarili di compravendita erano stati sottoscritti dalla proprietaria
(originaria).
Di parere avverso era invece l’autorità di tassazione, secondo
cui l’alienante civile (la proprietaria originaria del fondo) non
coincideva con l’alienante economico (il contribuente), per cui
si giustificava di assoggettare anche quest’ultimo all’imposta
sugli utili immobiliari.
4.
La commisurazione dell’utile immobiliare
Assodata l’esistenza di un’alienazione economica soggetta
all’imposta sugli utili immobiliari, occorreva ancora quantificarla, chiedendosi in particolare se l’utile imponibile andava
stabilito in virtù del solo ricavo originato dalla vendita immobiliare oppure sommando anche la mercede percepita dal
contribuente per le vere e proprie prestazioni di appaltatore.
A tale proposito, decisivo è stato il rinvio alla giurisprudenza
nota come “prassi del computo globale (Zusammenrechnungspraxis)”, sviluppata dal Tribunale federale nell’ambito delle imposte
di mutazione. Come sottolineato dalla CDT e dalla stessa Corte federale, per poter applicare questa prassi anche nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, occorrono tre condizioni
cumulative:
◆
◆
◆
3.
L’esistenza di un trasferimento economico
Come osservato dalla CDT e successivamente confermato dal
Tribunale federale, con la conclusione del primo contratto di
“compravendita immobiliare”, la proprietaria (originaria) ha di fatto lasciato al contribuente ogni prerogativa di un proprietario,
garantendosi da subito il pagamento del prezzo convenuto
entro poco più di un anno.
Dal suo tenore risultava infatti in modo chiaro che il contribuente non agiva solo quale appaltatore, ma soprattutto poteva disporre economicamente dell’immobile siccome poteva
esigere che i singoli appartamenti fossero venduti agli acquirenti da lui proposti. Poco importa invece che il contratto di
“compravendita immobiliare” non sia mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per l’iscrizione: visti i poteri di cui usufruiva,
il contribuente era di fatto subentrato nella posizione della
una stretta interdipendenza tra l’alienazione del fondo e il
contratto d’appalto, nel senso che un contratto non sarebbe stato concluso senza l’altro;
il negozio deve equivalere nel suo complesso alla vendita di
un edificio concluso (chiavi in mano);
l’identità (economica e giuridica) fra alienante e appaltatore.
Con la conclusione del primo “contratto di compravendita”, come
visto, il contribuente è di fatto subentrato nella posizione della
proprietaria originaria, agendo di conseguenza quale alienante economico dei singoli appartamenti. Tale constatazione era
di tutta evidenza sufficiente per ammettere che vi fosse identità tra venditore e appaltatore. Assodate anche le prime due
condizioni, peraltro nemmeno contestate dal contribuente,
nulla si opponeva pertanto all’applicazione nei suoi confronti
della prassi del computo globale. L’utile imponibile è stato così
determinato sommando al prezzo del terreno anche il valore
dell’appalto.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://cmspics.onoffice.de/gold01/Image/Immobilien%20Ratgeber/Immobilienratgeber.jpg [23.03.2012]
http://content.scout24.ch/CmsWeb/Thumbnail.ashx?image=/CmsImages/9273.jpg&width=475 [23.03.2012]