1 Forma della frode 2 Gli effetti

“FRODI IVA NEL DIRITTO PENALE: PROBLEMATICHE”
a cura di Francesco COZZI
Procuratore Aggiunto - Procura Repubblica Tribunale di Genova
Il tema delle frodi I.V.A. attiene al versante dei comportamenti che diminuiscono o mettono in
pericolo le ENTRATE dello Stato in quanto riguarda il mancato pagamento di risorse quali l’imposta sul
valore aggiunto.
Condotte dello stesso tipo ossia incidenti sulle entrate dello Stato che presentano rilievo penale si
hanno nel contrabbando doganale (artt. 282 segg. DPR 23.1.73 n. 43) che riguardano il mancato
pagamento dei diritti di confine e l’IVA (art. 70 Dpr 26.10.72 n. 633) per i beni di provenienza
extracomunitaria .
1
Forma della frode
Negli ultimi anni indagini svolte dalla Amministrazione delle Dogane dagli Uffici dalla Agenzia delle
Entrate dalla Guardia di Finanza hanno messo alla luce numerose fattispecie in cui uno o più soggetti
persone fisiche o imprese in forma societaria emettono fatture relative a operazioni di cessioni di beni per
consentire a terzi l’evasione di imposte. Detti soggetti poi o accumulano un debito IVA anche di
dimensioni enormi che non assolvono perché non versano l’ iva allo Stato spesso non presentando neppure
dichiarazione fiscale, ovvero neutralizzano il debito iva utilizzando a loro volta fatture emesse da altri
soggetti non operativi commercialmente a fronte di operazioni inesistenti .
I settori interessati sono quelli dei prodotti tecnologici
informatica;materiale ottico delle autovetture) delle carni.
(cellulari
di
telefonia
mobile,
1. Tale soggetto si frappone nella sequenza di cessione di prodotti commerciali –perciò detto
interposto - ed effettua apparentemente (in base a fattura)
• un acquisto intracomunitario con imponibile IVA nello Stato di destinazione, ossia in Italia nel
nostro caso ai sensi dell’art.41 del DL n. 331 del 1993 ovvero
• un acquisto da un soggetto extracomunitario attraverso un deposito iva. Ovvero
• effettua un acquisto rilasciando dichiarazione di intenti al fornitore in modo da farsi fatturare
il bene con sospensione di imposta (trattasi della autocertificazione rilasciata alla controparte
di cui all’ art. 1 lett c DL 29.12.83 n. 746 conv. in legge 27.2.84 n. 12)
2. Cede poi apparentemente (in base a fattura) il bene al reale acquirente a un prezzo pari o poco
superiore al costo che aveva sostenuto senza la applicazione dell’IVA.
3. Non versa poi allo Stato l’IVA che pure incamera dal reale acquirente e questi invece se la detrae.
2 Gli effetti
L’interposto guadagna un compenso per l’attività svolta che in realtà consiste solo nel ricevere una
fattura passiva senza iva dal fornitore ed emetterne altra verso il cessionario reale ad un prezzo
complessivo inferiore pari o di poco superiore all’imponibile indicato nella fattura emessa dal fornitore
intracomunitario.
(ad es A cede a B un bene a 100 senza applicazione di IVA perché cessione intracomunitaria o
nazionale su dichiarazione di intenti; B cede a C a 83 + 17 IVA + 2 per proprio compenso e quindi a 102; C
cede al consumatore a 90 + 18 di IVA ; B non versa 17 di IVA allo Stato; C versa 2 (19-17). Lo Stato incassa
2 anziché 20.)
Il meccanismo emerso nel corso delle attività di contrasto del fenomeno consente al cessionario reale
detto interponente di detrarsi l’IVA sull’acquisto di acquistare il bene a prezzo competitivo e di
rivenderlo a prezzi più bassi rispetto alla concorrenza con danno per gli operatori dello stesso settore che
effettuano regolarmente le operazioni.
1
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»
Quindi con tale meccanismo che crea un fittizio diritto alla detrazione dell’Iva o alla richiesta di un
rimborso di un credito IVA si froda lo Stato ,si altera il mercato ,si produce un danno all’economia reale
inducendo gli altri operatori a operare illegalmente.
In certi casi la fatturazione non corrisponde ad alcuna cessione di merce ma serve solo a fornire al
rivenditore la documentazione necessaria per comprovare un costo abbattere l’utile e acquisire un credito
IVA per neutralizzare costi in nero non altrimenti detraibili. Ciò avviene perlopiù nelle operazioni
nell’ambito dello Stato.
In questo caso la fattura non corrisponde ad alcuna cessione di beni o prestazione di servizi. Si tratta
di fattura per operazione oggettivamente inesistente.
In altri casi come si è detto la fatturazione scherma il reale rapporto da un fornitore ad un rivenditore
realmente operativo . Cio avviene o in operazioni intracomunitarie che non sono imponibili per l’IVA nello
Stato del cedente ma lo diventano solo nel momento in cui l’acquirente intracomunitario cede il bene
nello Stato ad altro acquirente nazionale .Ovvero in operazioni nazionali allorché un soggetto rilascia a chi
gli ceda il bene una dichiarazione di intenti con cui dichiara di essere falsamente esportatore abituale .
L’acquirente intracomunitario acquista in tali casi il bene senza versare l’IVA al suo dante causa.
Poi rivende solitamente ad un prezzo imponibile inferiore a quello di acquisto addebitando al suo subacquirente l’Iva su tale imponibile .
Il bene viene spostato fisicamente solo una volta dal fornitore al cessionario senza transitare né essere
acquisito dall’interposto .
3 Lo scopo della manovra
Si tratta di una frode cui bene si attaglia la definizione datane dalla Commissione europea nella III
relazione redatta ogni tre anni ex art. 12 paragrafo 3 del regolamento n. 1553 /89/CEE secondo cui la
frode è “qualsiasi attività che violando direttamente delle norme giuridiche o abusandone in modo illegale
,porta a sottrarsi volontariamente all’adempimento corretto degli obblighi fiscali e di conseguenza ad una
mancata imposizione di qualsiasi base imponibile e/o al mancato pagamento dell’imposta”.
Infatti il meccanismo è diretto in generale a ridurre o a sopprimere l’imposta dovuta sulle vendite e/o
ad aumentare o a creare un’imposta detraibile dagli acquisti in modo da falsare il saldo debitore o
creditore finale dell’imposta.
4 Rilevanza penale
Poiché il sub-acquirente si detrae l’iva apparentemente creata e addebitatagli dall’interposto cedente
e compensa il credito maturato con la imposta IVA che incamera dal proprio cessionario (altro operatore
o cliente comune)in occasione del successivo trasferimento della merce, è agevole rispondere
affermativamente al quesito se l’acquirente nel momento in cui presenta la dichiarazione dei redditi o ai
fini iva utilizzando la fattura passiva dell’interponente,agisca,se consapevole della fatturazione di
comodo, per fare evadere l’imposta all’interposto o agisca per evadere lui stesso le imposte.
E’ stato in contrario in primo luogo obiettato che nella sequenza di fatturazioni sopra indicate non vi
sarebbe fatturazione soggettivamente inesistente perché essa corrisponderebbe alla realtà dei rapporti
intervenuti tra i soggetti indicati nelle fatture. Solo nel caso in cui un soggetto ceda in nero e nella
fattura riguardante gli stessi beni appaia quale cedente un soggetto diverso, si avrebbe fatturazione
soggettivamente inesistente che consente la detrazione di un IVA altrimenti indetraibile sull’acquisto in
nero .
Nel caso della triangolazione –si osserva- si aggiunge ma non in modo occulto un soggetto.Tutti i
rapporti sono documentati e non si può affermare che essi siano simulati perché le parti vogliono tutte il
risultato che appare ossia che il bene acquistato dall’interposto diventi di proprietà del cd interponente
(cessionario).Quindi non si potrebbe ipotizzare la falsità per simulazione dei rapporti fatturati perché tutti
i rapporti di cessione sono esposti e non occulti e sono voluti realmente tra le parti.
2
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»
E’ stato ancora argomentato che l’interponente non può commettere il delitto di cui all’art. 2 del D.
L.vo 74/2000 perché agirebbe al più per fare evadere le imposte ad altri e quindi senza il dolo specifico
richiesto dalla norma (di evadere).Egli ha sostenuto un costo che risulta contabilmente e ha versato l’ iva
al cedente .
Le tesi sopra esposte non sono condivisibili perché basate nel primo caso su una lettura del fenomeno
che da rilievo sostanziale all’ l’artificioso apparato documentale piuttosto che alla reale interpretazione
della volontà e del comportamento contrattuale delle parti e non coglie il significato reale e l’insidiosità
delle operazioni,nel secondo caso perché non individua i soggetti che si avvantaggiano fiscalmente della
manovra fraudolenta.
In base ai principi generali anche del diritto civile i terzi tra cui l’Erario possono far valere la
simulazione nei confronti delle parti quando essa pregiudica i loro diritti.
Nel caso di specie l’Erario subisce un danno perché l’imposta non è stata anticipata nell’acquisto
intracomunitario o con dichiarazione di intento e non viene versata dall’interposto ma viene detratta dal
cessionario.
Dunque l’Erario può far valere la simulazione e dimostrare che il ruolo dell’interposto è diretto solo ad
avvantaggiare se stesso e i terzi attraverso il danno all’Erario .
Nei casi esaminati nelle indagini svolte chi riceve e registra in contabilità la fattura dal cedente
interposto in realtà non paga l’IVA e solo apparentemente la versa: in realtà la voce corrispondente alla
imposta è una parte del prezzo del bene che solo nominalmente viene corrisposta come iva perché viene
registrata come tale ma non perché vi sia stata una reale cessione del bene ma solo per consentire la
detrazione dell’ iva al cessionario interponente e per creare un corrispondente debito verso l’erario
dell’interposto.
L’interponente si rivolge all’interposto anziché all’esportatore intracomunitario o al fornitore
nazionale proprietario del bene che si vuole acquistare non perché sia necessario e conveniente sul piano
commerciale ma solo perché è conveniente fiscalmente e solo di conseguenza commercialmente .
Ma la cessione del bene tra i due (interposto e rivenditore interponente)non avviene e la fattura che
la documenta rappresenta un rapporto fittizio e maschera un reale trasferimento di proprietà del bene da
un fornitore diverso da quello apparente .Il cessionario interponente paga solo e tutto il prezzo del bene
importato intracomunitariamente con una somma che viene ricevuta totalmente dal fornitore effettivo
salvo un compenso che paga all’interposto che è il corrispettivo per la fornitura di una fattura che gli
consente la detrazione dell’iva. La rilevazione dell’iva in fattura lo legittima a detrarsi l’imposta ..
Le modalità effettive sottostanti della transazione commerciale dimostrano infatti che in realtà non vi
è stata alcuna cessione del bene dall’interposto all’interponente e che non vi è stata neppure vendita dal
fornitore all’interposto. Il fornitore ha fatturato all’interposto perché glielo ha domandato il suo
acquirente quando gli ha ordinato il bene .E’ stato interposto un altro soggetto unicamente per creare un
fittizio credito verso l’erario in capo all’utilizzatore.
La cessione che appare nella documentazione fiscale è dunque simulata in quanto la cessione non ha
mai determinato il trasferimento della proprietà o la costituzione o il trasferimento a titolo oneroso di
altro diritto reale di godimento sul bene fatturato dal fornitore all’interposto,secondo la definizione
dell’art. 2 comma 1 del DPR n. 633/72 .L’interposto non ha mai voluto acquistare la proprietà o altro
diritto reale sul bene e non ha mai un potere di fatto sul bene stesso.
Quindi il cessionario agisce per evadere lui stesso le imposte perché in realtà paga solo il prezzo del
bene e non l’ iva.
Se la cessione del bene è avvenuta realmente sia pure tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura
si versa in una ipotesi di simulazione relativa :un soggetto ha acquistato il bene ma da un soggetto diverso
dall’emittente la fattura ,ossia da un fornitore che poi ha fatturato su richiesta dello stesso interponente
all’interposto:il costo è stato sostenuto effettivamente e non si può parlare di costo inesistente ai fini
delle imposte dirette.
L’acquisto è avvenuto ,il costo c è stato ,è inerente all’attività di impresa. Ma il costo del bene è il
prezzo pagato che comprende l’Iva calcolata sull’imponibile fatturato . In realtà non viene versata alcuna
3
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»
imposta iva al cedente apparente ma viene pagato il prezzo al fornitore effettivo senza l’ iva gravante sul
bene .
Viene frodata pressoché interamente l’ iva dovuta.
5 Le conseguenze di diritto penale
Nel processo penale quando l’accusa riesce a dimostrare che di cessione simulata si tratta e che la
simulazione è posta in essere proprio per frodare l’erario ne derivano importanti conseguenze.
1- Anzitutto il fornitore effettivo che emette consapevolmente la fattura in cui indica un cessionario
diverso da quello effettivo e lo fa per fare evadere le imposte all’apparente cessionario commette il
delitto di cui all’art. 8 del D L. vo 74/2000. Va osservato in proposito che il cedente estero o nazionale
può essere in buona fede se effettua una cessione ad un soggetto che solo successivamente si rivela una
“cartiera”che non procede al versamento del debito di imposta .
Se trattasi di soggetto estero è competente per il reato ai sensi dell’art18 del D. L.vo 74/2000 il
giudice del luogo di accertamento del reato, che si individua nel luogo ove la polizia tributaria o i
funzionari degli uffici hanno scoperto il reato e hanno raccolto gli elementi di prova. (vedi Cass. 3 Sez
12.12.86 )
Lo stesso soggetto risponderà del reato di cui all’art. 4 del D. L.vo74/2000, se superate le soglie di
punibilità ivi previste,in relazione all’imposta relativa alle cessioni fatturate all’interposto anziché al
destinatario effettivo.
2- Il soggetto interposto emette a sua volta fattura in cui indica falsamente se stesso quale fornitore.
Egli agisce per incamerare l’Iva che appare legittimato a ricevere e che non versa :la sua condotta è
finalizzata dal dolo specifico di evadere l’imposta ma anche dal dolo di consentire al cessionario la
detrazione dell’IVA a fronte di una cessione fittizia. Si configura nei suoi confronti il delitto di cui all’art.
8 del D. L.vo 74/2000.
Il soggetto interposto normalmente non presenta dichiarazione:quindi non utilizza le fatture passive
emesse a suo nome anziché verso il destinatario effettivo e si limita a non versare l’IVA dovuta. Per tali
condotte non è punibile penalmente. Risponderà invece di omessa dichiarazione perché è comunque
obbligato per il reddito conseguito pari alla percentuale lucrata per la falsa fatturazione e risponderà di
emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti finalizzate allo scopo di consentire a terzi
l’evasione . Si tratta di un reddito illecito per cui vale l’obbligo di dichiarazione previsto dall’art. 14 co 4
della legge 537/93 secondo cui “nei redditi di cui all’art. 6 co 1 del TUIIDD n. 917/86 devono
ricomprendersi i proventi derivanti da fatti atti o attività qualificate come illecito civile penale o
amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale “.
Il soggetto interposto che consegue dalla fatturazione attiva fraudolenta un reddito pari al compenso
della propria illecita intermediazione commette il delitto di omessa dichiarazione se supera le soglie di
punibilità previste dall’art. 5 del D L.vo n. 74 del 2000 .
In caso di concorso di reati (di dichiarazione omessa e di emissione di fatture per operazioni
inesistenti,eventualmente emesse in luoghi rientranti in diversi circondari ) la competenza è del giudice
del luogo in cui ha sede l’ufficio del pubblico ministero che ha provveduto per primo ad iscrivere la notizia
di reato sul registro degli indagati secondo quanto stabilito dall’art. 18 D. L.vo 74/2000 in quanto il reato
più grave che determina la competenza in caso di connessione con altri reati (vedi art. 8 e 16 del cod proc
pen.) è quello di emissione di fatture per operazioni inesistenti.
3- Il terzo soggetto favorito che utilizza la stessa fattura registrandola in contabilità se presenta la
dichiarazione commette il delitto di cui all’art. 2 del D. L.vo 74 /2000 perché agisce con il fine di evadere
in quanto si detrae l’ iva su un acquisto che in realtà non ha effettuato dall’interposto e che non ha
pagato diversamente da come appare in fattura :Tale soggetto ha acquistato il bene ma da chi aveva
fornito all’interposto il bene stesso fatturandolo al medesimo. Egli ha pagato il prezzo del bene destinato
4
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»
al fornitore effettivo senza che esso sia stato pagato prima in alcun modo dall’interposto .L’interposto
versa e fa versare il prezzo al fornitore effettivo senza disporne autonomamente .
Nel caso in cui il cessionario apparente non utilizzi in dichiarazione la fattura il cessionario potrà
rispondere di concorso nella emissione della fattura con il fittizio cedente ai sensi del 110 cod pen.qualora
sia provato l’accordo o la istigazione dell’utilizzatore verso l’emittente (vedi Cass sez. 2 n. 24167 del
16.5.2003)
Competente è il giudice del luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale (art. 18 D. L.vo 74/2000)
6 La prova della simulazione
Gli accertamenti svolti in sede tributaria forniscono spesso elementi di natura presuntiva che possono
costituire indizi sufficienti della fittizietà della fatturazione dal punto di vista soggettivo.
Per accertare che vi sia stata una sequenza simulata di cessioni di beni occorre soffermarsi sui
momenti essenziali della cessione per verificarne l’effettività
Ossia verificare che si tratti di cessione a titolo oneroso e quindi accertare a tal fine come è stato
fatto e tra chi è intervenuto sia l’ordine sia il pagamento .
Che vi sia stato trasporto della merce (intracomunitario o nazionale nel caso di acquisto con
dichiarazione di intento).
Quindi esaminare la documentazione e i soggetti intervenuti nel trasporto per ricostruire in che modo
è avvenuto
Come hanno messo in luce le indagini finora compiute in tali settori i soggetti che si frappongono nella
reale cessione da un fornitore del bene cd cedente e un rivenditore cessionario dello stesso bene agiscono
con modalità e condizioni che ne consegnano il ruolo effettivo di fittizi cessionari e fittizi cedenti del
bene.
Si tratta spesso di soggetti
• con precedenti penali o fallimentari o di società amministrate da soggetti in tali condizioni o che
agiscono come amministratori di fatto dietro un semplice prestanome/teste di legno.
• che hanno una improvvisa crescita del volume di affari inspiegabile perché non hanno strutture
necessarie per gestire le operazioni fatturate .Sono privi di contabilità ,di sedi aziendali .Spesso
spariscono dopo pochi mesi e operano con altre ragioni sociali per eludere i controlli dello Stato
• che non hanno magazzini né depositi di merci ,non hanno personale ;
• hanno un sistema di acquisti basato sulla triangolazione ;gli ordini della merce partono direttamente
dal rivenditore al fornitore a volte su carta intestata all’intermediario ;
• non sono in grado di esibire e non esistono documenti o altre prove di contratti di trasporto della
merce a loro favore;non vi sono spese sostenute da loro per il trasporto ,
• effettuano pagamenti per cassa ;
• le operazioni commerciali sono apparentemente del tutto antieconomiche perché fatturano per
importi alla pari o inferiori rispetto agli acquisti da loro apparentemente effettuati degli stessi beni:
la loro attività non presenta rischio di impresa ,è fallimentare in partenza.
Gli stessi soggetti sono operatori sconosciuti al mercato dei beni ceduti ed il loro compito appare
anche all’esterno come quello di rifatturare la merce.
L’accertamento tuttavia non è semplice anche perché tra l’interposto e il cessionario interponente si
frappongono spesso altri soggetti con ruolo meramente cartolare che rendono ancor più difficile la
ricostruzione dei rapporti da parte dell’erario .
Altre volte gli interposti fatturano la cessione del bene per un prezzo complessivo apparentemente in
linea con i valori normali di mercato ma in realtà ricevono solo una parte di tale prezzo ossia quella
corrispondente all’imponibile del fornitore intracomunitario maggiorato solo di una percentuale
corrispondente alla prestazione dell’interposto in quanto il cessionario non rimborsa l’ iva.
In questi casi è assai difficile senza i mezzi inquisitori penali accertare la realtà effettiva della
transazione.
5
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»
7 Le indagini penali
I casi che hanno formato oggetto di procedimento penale presso la Procura della Repubblica di Genova
sono evidenziati nella sottostante tabella e nascono pressoché totalmente da indagini svolte in sede
tributaria .
2000
2001
2002
2003
2004
2005
totale
1. SOPRAVVENIENZE
Art.2
art.8
Dlvo
Dlvo
74/2000
74/2000
38
22
47
37
40
42
36
49
29
43
35
26
225
219
2. MODI DEFINIZIONE
Art.8
Rinvii a giudizio ordinario
Giudizio immediato
Applicaz. pena su richiesta delle parti
Rich. decreto penale
Applicaz. misure cautelari
Rich. archiv.
per infond.notizia reato
prescrizione o altro
Altro (riunione procc.ti
Trasmiss atti per compet)
40
1
11
03
02
Art.2
44
14
04
57
65
58
55
La giurisprudenza locale si è occupata in due rilevanti casi del fenomeno affermando la sussistenza dei
reati di cui agli artt. 2 e 8 del D. L.vo 74/2000 rispettivamente in capo agli utilizzatori e agli emittenti
delle fatture fittizie (sent. 21.6.2005 GUP Trib. Genova dott.ssa Carpanini importo delle fatture fittizie
superiore ai 30 miliardi di lire con condanna a 5 anni di reclusione e sent. 1228 del 17.11.2004 del GUP
Trib Genova dott.ssa Vignale sent. 45/2005 del 20.12.2004 contro Rasi e altri con condanne a 4 anni di
reclusione .Giurisprudenza più risalente aveva invece escluso la rilevanza penale ai sensi dell’art. 2 l.cit.
in un caso in cui era stato contestato all’utilizzatore di fatture soggettivamente inesistenti di avere agito
per evadere le imposte dirette sent. Gup Genova del 24.3.2003 in Il Fisco n. 15/2003)
Gli elementi acquisiti nelle indagini fiscali dagli organi di polizia tributaria possono essere sufficienti
per affermare la responsabilità penale dell’imputato quando sono idonei a comprovare il reato contestato.
Come si è detto occorre dimostrare che la fatturazione maschera un rapporto giuridico economico
diverso da quello apparente e che è stata posta in essere per frodare l’erario.
La discrasia tra realtà ed apparenza emerge anzitutto dall’ antieconomicità e illogicità
dell’operazione compiuta dall’interposto che vende a un prezzo inferiore a quello di acquisto.
Ma non sempre è cosi perché talvolta l’interponente si fa fatturare un importo in linea con i valori di
mercato ma in misura superiore al prezzo che corrisponde.
La dimostrazione è stata ritenuta sufficiente nel giudizio penale quando nell’ambito del procedimento
il soggetto interposto interrogato ha ammesso che il suo ruolo è meramente cartolare in quanto il bene
viene ceduto e trasferito direttamente dal fornitore al cessionario finale e non transita neppure in
depositi dell’interponente. Il cessionario ordina il bene al fornitore- a volte su carta intestata
all’interposto come risulta da documentazione sequestrata-;il pagamento avviene per contanti o con
bonifico bancario ovvero con cambio di assegno in banca alla presenza del fornitore effettivo o di un suo
delegato .Il cessionario emette assegno comprensivo del prezzo non sempre dell’ iva esposta ma solo del
compenso corrisposto all’interposto. Il delegato del fornitore intracomunitario o nazionale riceve tutto il
prezzo salvo la percentuale che corrisponde alla provvigione per l’intermediazione illecita dell’interposto
che si trattiene tale importo. Il cessionario paga all’interposto solo il compenso (0,25% dell’imponibile
,due o tre mila lire ad apparecchio nel caso di cellulari di telefonia mobile ).
Il soggetto ammette di aver aperto e chiuso in successione diverse società con funzioni meramente
cartolare allorquando i fatturati diventano troppo alti e attirano attenzione dell’erario.
6
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»
Le sue dichiarazioni trovano conferma in quelle dei suoi collaboratori e nell’esame della contabilità
delle società cartiere :i pagamenti risultano sempre in contanti per importi minimi a fronte di fatture
emesse per importi elevati;altre volte si ha conferma nelle dichiarazioni dei cessionari utilizzatori che
ammettono che le fatture dell’interposto servivano solo per caricarsi la merce. E ancora nell’esame dei
corrieri e della documentazione di trasporto da cui risulta che la merce veniva ritirata per ordine del
destinatario direttamente presso il fornitore.
In altri casi la fattura non corrisponde ad alcuna cessione ma serve a dare copertura al cessionario per
costi in nero pagati a terzi e non detraibili.
Talvolta il cessionario diventa a sua volta cedente rispetto all’interposto di beni dello stesso genere .
Il ruolo dell’interposto si giustifica solo nella prospettiva di frodare l’ iva.
In secondo luogo la dimostrazione emerge dalla analisi delle transazioni tra l’interposto e il
cessionario.
Quando risulta che il cedente interposto non ha avuto altro ruolo che quello di emettere la fattura
verso il cessionario in quanto tutti gli atti dell’operazione economica sono coerenti con questo ruolo è
inevitabile ritenere che si tratti di una vendita simulata in frode al fisco.
Quanto al cessionario per dimostrarne il ruolo consapevole del occorre dimostrare anzitutto la
consapevolezza dell’acquisto ad un prezzo inferiore a quello normale di mercato. Ma questo può non
essere sufficiente a provare la volontà fraudolenta in quanto acquistare da un evasore fiscale a prezzo
inferiore a quello di mercato non basta per affermare la compartecipazione con l’evasore fiscale. Occorre
dimostrare che in realtà l’acquisto è stato fatto presso un altro soggetto e che il ruolo del cedente
apparente è stato solo quello di consentire la frode all’erario.
Insomma occorre dimostrare che la fattura non corrisponde a una reale cessione o che la cessione è
intercorsa realmente tra due soggetti diversi da quelli indicati in fattura .
Sotto tale profilo le indagini tributarie possono essere insufficienti.
E’ indispensabile l’acquisizione di prove dichiarative e di obiettivi elementi di riscontro che ne
confermano la loro attendibilità e che tutti gli elementi siano idonei a dimostrare l’assunto ossia l’accordo
simulatorio fraudolento. La semplice prova dichiarativa priva di riscontri può infatti non essere ritenuta
sufficiente all’accertamento della responsabilità di un soggetto in sede di giudizio penale .
Poiché gli accertamenti intervengono a distanza spesso di anni dalla falsa fatturazione è difficile
conseguire risultati specie nei casi in cui il meccanismo si sia realizzato attraverso modalità che rendono
meno evidente la fittizietà del ruolo del soggetto interposto.
E’ quindi di fondamentale importanza che a fronte di un quadro indiziario grave preciso e concordante
di un sistema fraudolento emergente già nella fase amministrativa vengano compiuti atti cd a sorpresa
(perquisizioni sequestri o con altri mezzi di acquisizione della prova quali ad esempio le intercettazioni
telefoniche) o atti di sommarie informazioni testimoniali (di dipendenti,corrieri,autisti, collaboratori dei
vari soggetti interessati alla triangolazione) che consentano di acquisire elementi che unitamente a quelli
presuntivi raccolti in sede tributaria,dimostrino al di là di ogni ragionevole dubbio la partecipazione
consapevole dell’utilizzatore o del fornitore dei beni alla frode ricostruendo il significato reale delle
transazioni intervenute tra i vari soggetti.
7
Atti del convegno “Frodi Iva: analisi del fenomeno e adeguatezza degli interventi di contrasto” - Genova 1 dicembre 2005
organizzato da «Agenzia delle Entrate - Direzione regionale Liguria» e «Centro diritto penale tributario - Torino»