RIMANENZE, LAVORI su ORDINAZIONE e ATTIVITÀ

PRINCIPI CONTABILI
GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI
RIMANENZE, LAVORI su ORDINAZIONE
e ATTIVITÀ non CORRENTI
POSSEDUTE per la VENDITA
Indicazioni e casi operativi previsti
dalla Guida operativa 3 dell’Organismo italiano
di contabilità relativamente a Ias 2, Ifrs 5 e Ias 11.
di Matteo Pozzoli ✽
I
l presente articolo esamina il trattamento contabile dedicato nei principi contabili internazionali (Ifrs) alle rimanenze (magazzino, lavori su
ordinazione e attività biologiche) ed alle attività non correnti possedute per la vendita.
L’articolo non si sofferma sull’analisi delle disposizioni dei documenti connessi alla tematiche sopra richiamate, bensì considera prevalentemente – illustrando quanto previsto in materia dalla Guida Oic
3 – alcuni degli
aspetti applicativi
che possono creare
L’Ifrs 5 risponde
maggiori o ricorall’esigenza
renti problemi neldi identificare
la redazione di un
le attività che
bilancio conforme
agli Ifrs.
la società gestirà
I principi contabili
anche in futuro,
di riferimento sono:
nonché quelle
● Ias 2, le rimadestinate ad
nenze;
essere dismesse
● Ias 11, lavori su
ordinazione;
● Ifrs 5, attività non correnti possedute per la
vendita e attività operative cessate.
Si deve, peraltro, considerare che anche le esemplificazioni dell’Oic, essendo tali, non possono tenere in
considerazione le ulteriori complicazioni o complessità che potrebbero originare dall’adozione delle disposizioni dello Iasb.
Le proposte formulate dallo standard setter nazionale, interessate prevalentemente agli aspetti tecnico
applicativi delle disposizioni dello Iasb, costituisco-
✽
no, perciò, anche una base per lo sviluppo di successive elaborazioni.
IAS 2: RIMANENZE
Il cap. 3 dedicato alle rimanenze non prevede casi
applicativi specificamente dedicati alla contabilizzazione del magazzino in base a quanto previsto dallo
Ias 2. Sono, tuttavia, indicate alcune integrazioni al
principio particolarmente interessanti, nonché talune
esemplificazioni.
Per quanto concerne i criteri di valutazione impiegabili è ricordato che il progetto di improvement (2003/
2004) ha eliminato il criterio Lifo (last-in, first-out)
dai metodi valutativi utilizzabili. Sono, adesso, applicabili ai beni fungibili il Fifo (first-in, first-out) e
il costo medio ponderato, mentre per i beni infungibili deve essere adottato il costo specifico.
È richiesto l’utilizzo del medesimo criterio di valutazione per tutte le rimanenze aventi natura e utilizzo simili. Questo significa che sono giustificati
criteri valutativi differenti per la misurazione di rimanenze con natura o utilizzo dissimili.
L’Oic evidenzia, inoltre, che talune rimanenze, sebbene
aventi medesima natura, possono avere un utilizzo diverso nell’attività d’impresa. Un semilavorato (per esempio, un tergicristallo in un’impresa di produzione di
autovetture) potrebbe, in questa circostanza, essere valutato con criteri di valutazione diversi a seconda che
questo sia destinato alla produzione o al commercio.
La diversa localizzazione non è ritenuto un fattore
sufficiente per giustificare metodi di valutazione differenti.
professore associato di Economia aziendale presso l’Università degli studi di Napoli «Parthenope».
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PRINCIPI CONTABILI
GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI
Svalutazione di materie prime (Guida 3, cap. 3, p. 21)
Un’impresa ha acquistato nel corso dell’esercizio materie prime da impiegare nel ciclo produttivo per 1.000.
Alla data di riferimento, tali beni hanno valore di mercato pari a 900.
Sempre alla data di chiusura dell’esercizio, l’impresa ritiene di dover sostenere costi complessivi (inclusi il
costo delle materie prime) per 2.200.
Si ritiene di vendere il prodotto finito a 2.500.
Le materie prime non sono svalutate, perché contestualmente si verifica che:
● le materie prime sono utilizzate per la produzione di un prodotto finito in cui sono incorporate;
● si ritiene di poter vendere il prodotto finito ad un prezzo tale da poter recuperare il costo di produzione
inclusivo delle materie prime.
Anche laddove venisse meno una sola delle condizioni sopra richiamate, le rimanenze dovrebbero essere
svalutate.
Le note al bilancio devono dare informazione circa
l’utilizzo delle ipotesi su cui si basano le valutazioni
in bilancio.
Informativa sulle rimanenze
«Le rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti sono valutate al minore tra il costo e il valore
netto di realizzo, determinando il costo con il metodo del primo entrato – primo uscito (Fifo). La valutazione
delle rimanenze di magazzino include i costi diretti dei materiali e del lavoro e i costi indiretti (variabili e fissi).
Sono calcolati fondi svalutazione per materiali, prodotti finiti, pezzi di ricambio e altre forniture considerati
obsoleti o a lenta rotazione, tenuto conto del loro utilizzo futuro atteso e del loro valore di realizzo […]».
Gruppo Fiat – Bilancio consolidato al 31 dicembre 2007, pag. 106.
IAS 11: LAVORI su ORDINAZIONE
I lavori su ordinazione costituiscono una species del
più ampio genus delle rimanenze. La disciplina dello
Iasb in materia – esaminata nel cap. 6 della Guida 3
– prevede alcune peculiarità che necessitano di essere
evidenziate, in quanto alla base di potenziali discrasie con la pertinente prassi adottata in Italia:
● le disposizioni dello Ias 11, lavori in corso su
ordinazione, sono articolate sulla determinazione dello stato di avanzamento dei lavori (Sal) e
si applicano indistintamente alle commesse di
breve e lungo periodo. Le disposizioni civilistiche danno la possibilità di adottare indistintamen-
●
te il «metodo della commessa completata» o il
«metodo della percentuale di completamento».
L’equivalente nazionale Oic 23, lavori in corso su
ordinazione, ritiene il metodo della commessa
completata adatto alla contabilizzazione delle sole
commesse destinate ad essere realizzate nel breve
periodo;
la creazione del «valore» per mezzo del Sal comporta l’iscrizione in conto economico di correlati ricavi e nello stato patrimoniale dell’attivo (o
passivo) generato sotto forma di credito (debito)
nei confronti dell’appaltante. Nella prassi nazionale, una commessa in corso genera un incremento delle rimanenze e nel passivo l’iscrizione di
Metodi per la determinazione dello stato avanzato dei lavori
Metodi basati sul valore o dati
di carico
Metodi basati sulla misura della
produzione effettuata
➤
➤
➤
➤
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➤
➤
Metodi per la determinazione del Sal
Metodo del costo
sostenuto
Metodi delle ore
lavorate
Metodo delle unità
consegnate
Metodo delle misurazioni fisiche
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PRINCIPI CONTABILI
GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI
un’apposita voce «lavori in corso su ordinazione»,
mentre è possibile iscrivere un ricavo solo nel
caso in cui i relativi corrispettivi siano stati liquidati a titolo definitivo.
Ciò detto, il metodo di valutazione del Sal contenuto
nello Ias 11 è ritenuto dall’Oic «in linea di massima
corrispondente al metodo previsto dall’articolo 2426,
n. 11 del codice civile», articolato «sulla base dei
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole
certezza».
Si deve, in aggiunta, evidenziare che l’Oic 23 contiene una più diffusa analisi dei metodi utilizzabili ai
fini di identificare in modo corretto la percentuale
di completamento delle commesse.
Prestazioni di servizi (Guida 3, cap. 6, pag. 42)
I contratti per prestazioni di servizi direttamente connessi alla costruzione del bene (servizi capoprogetto, di
architettura, engineering e design), se essenziali per la costruzione del bene, rientrano nell’ambito di applicazione dello Ias 11 (Ias 11, par. 5).
Tali prestazioni sono contabilizzate, perciò, in conformità a quanto disposto in materia di lavori su ordinazione
e non in base a quanto disposto genericamente dallo Ias 18 in tema di prestazione di servizi.
IFRS 5: ATTIVITÀ NON CORRENTI
POSSEDUTE per la VENDITA e ATTIVITÀ
OPERATIVE CESSATE
L’Ifrs 5 è il primo principio contabile internazionale
emanato nell’ambito del processo di convergenza tra
Ifrs e principi contabili statunitensi (Us Gaap) e risente inevitabilmente delle disposizioni contabili di
matrice nord americana.
Una delle principali esigenze conoscitive del lettore
dei bilanci redatti in conformità ai principi contabili
internazionali e statunitensi consta nell’identificare
chiaramente le attività che la società continuerà a
gestire nel futuro e quelle che, invece, sono destinate ad essere dismesse. A tale fine, l’Ifrs 5 richiede di
evidenziare separatamente le attività non correnti
nonché i gruppi di attività posseduti per la vendita,
intendendo come tali i beni, il cui valore contabile
sarà recuperato principalmente tramite un’operazione di vendita, anziché con il loro uso continuativo
(Ifrs 5, par. 6). Il principio identifica anche il concetto di «attività cessate», intese come (al di là dell’uso
del participio passato) le attività di particolar rilevanza destinate ad essere dismesse.
Definizione di attività cessate (Ifrs 5, appendice A)
Un componente di un’entità che è stato dismesso o classificato come posseduto per la vendita e:
(a) rappresenta un importante ramo autonomo di attività o area geografica di attività;
(b) fa parte di un unico programma coordinato di dismissione di un importante ramo autonomo di attività o
un’area geografica di attività; o
(c) è una controllata acquisita esclusivamente in funzione di una rivendita.
Come si evince dalla definizione sopra riportata, l’Ifrs
5 si applica, inoltre, anche alle controllate sulle quali
viene esercitato un controllo temporaneo, in quanto
possedute esclusivamente con l’obiettivo di una dismissione nel breve termine.
Per quanto concerne la presentazione dei dati riferiti
alle attività operative cessate, l’Ifrs 5 richiede alle
imprese di indicare:
a) nel conto economico:
● un unico importo rappresentativo di:
(i) gli utili o le perdite delle attività operative
cessate al netto degli effetti fiscali; e
(ii)la plusvalenza o minusvalenza, al netto
degli effetti fiscali, rilevata a seguito della
valutazione al fair value al netto dei costi di
vendita, o della dismissione delle attività o
del gruppo in dismissione che costituiscono
l’attività operativa cessata;
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b) nel conto economico o nelle note:
● un’analisi dell’unico importo di cui al punto
precedente suddivisa in:
(i) i ricavi, i costi e gli utili o le perdite derivanti da attività operative cessate, al lordo
degli effetti fiscali e le relative imposte sul
reddito;
(ii)la plusvalenza o la minusvalenza rilevata a
seguito della valutazione al fair value al netto
dei costi di vendita o della dismissione delle attività o del gruppo di dismissioni che
costituiscono l’attività operativa cessata, e
le relative imposte sul reddito.
c) nelle note o nei prospetti:
● i flussi finanziari netti attribuibili alla gestione operativa, agli investimenti e alle attività finanziarie dell’attività operativa cessata.
Inoltre, si evidenzia che, qualora l’impresa cessasse
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PRINCIPI CONTABILI
GUIDA 3 – RIMANENZE e d AT TIVITÀ NON CORRENTI
di classificare un componente come posseduto per la
vendita, i risultati dell’attività di tale componente
dovranno essere riclassificati e inclusi tra le attività
operative per tutti gli esercizi presentati in bilancio
(Ifrs 5, par. 36).
Esempio informativa concernente le attività non correnti possedute per la vendita
«Cessione ramo d’azienda high performance kit e beni destinati alla rivendita
L’operazione di integrazione della Sabelt S.p.a. ha previsto, tra l’altro, il conferimento in Grembo Performance
S.p.a. del ramo d’azienda high performance kit, conferimento avvenuto nel mese di gennaio 2008, con
efficacia 1° febbraio 2008, pertanto le attività e passività del ramo sono state classificate quali attività e
passività relative a gruppi in dismissione.
I dettagli delle attività e passività del ramo sono riportati nell’allegato 6.
Il ramo Hpk è parte del settore racing: tenendo quindi anche conto della consistenza dei saldi relativi al ramo,
incluso anche il fatturato annuo, lo stesso non individua un segmento di attività, o una quota rilevante di
segmento, e pertanto non ha configurato una “operazione discontinua”.
Il fabbricato industriale di San Giovanni Bianco (Bg) verrà ceduto entro la fine di marzo 2008, pertanto è stato
riclassificato, al 31 dicembre 2007, tra le “attività non correnti possedute per la rivendita” […]»
Grembo, Bilancio separato dell’esercizio 2007, pag. 195.
Le attività non correnti classificate come possedute per
la vendita e le attività di un gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita sono presentate
separatamente dalle altre attività dello stato patrimoniale, così come le pertinenti passività devono essere separatamente identificate nel lato delle passività.
Con specifico riferimento agli aspetti valutati, si deve
considerare che gli elementi che rientrano nell’ambito di applicazione dell’Ifrs 5 devono essere iscritti al minore tra il valore contabile e il fair value al
netto dei costi di vendita. (1) Laddove quest’ultimo
sia inferiore al valore contabile, è richiesto di iscrivere in conto economico una perdita (al netto degli
effetti fiscali).
Esempio n. 1 (Guida 3, cap. 2, pag. 15)
L’impresa A ha acquisito l’impresa H, capogruppo delle controllate S1 e S2.
S2 è acquisita nell’ottica di una sua futura dismissione e rientra nell’ambito di applicazione dell’Ifrs 5.
Il fair value di S2 è determinato alla data del passaggio nel modo che segue:
Valore delle attività identificabili acquisite, al netto dei costi di vendita
175
Valore delle passività identificabili
(40)
Valore netto
135
Alla data di riferimento del bilancio, A ridetermina il valore netto del gruppo in dismissione, rinvenendo i
seguenti valori
Valore delle attività identificabili acquisite, al netto dei costi di vendita
165
Valore delle passività identificabili
(30)
Valore netto
130
Nel conto economico, A rileva separatamente il totale degli utili o perdite nette della società S2 e la
plusvalenza o minusvalenza, al netto degli effetti fiscali, pari al calcolo del gruppo in dismissione.
(1) Il documento dispone che – come evidenzia l’Oic – i costi di vendita, qualora sarà necessario presumibilmente più di un anno per completare
l’operazione di vendita, debbono essere attualizzati e l’incremento del valore attuale dovrà essere iscritto come onere finanziario nel conto economico.
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