CAMBIAMENTI DI STIME E DI PRINCIPI CONTABILI a

CAMBIAMENTI DI STIME E DI PRINCIPI CONTABILI
a cura di Sergio Pellegrino e Giovanni Valcarenghi
Uno dei postulati fondamentali in materia di
circostanze, nella Nota integrativa il redattore
redazione del bilancio, statuiti dall’art. 2423-
del bilancio dovrà indicare le ragioni che
bis c.c., è rappresentato dalla continuità di
hanno determinato la necessità di derogare
applicazione dei criteri di valutazione.
alla
Il legislatore, infatti, prevede al punto 6 del
l’impatto che il cambiamento comporta a
co. 1, che i criteri di valutazione utilizzati
livello di situazione patrimoniale e finanziaria
nella
e di risultato economico.
predisposizione
del
bilancio
non
regola
generale,
indicando
anche
possano essere modificati da un esercizio
all’altro: l’esigenza che si intende tutelare è
I cambiamenti di principi contabili
quella della comparabilità dei bilanci, che
In linea generale, il cambiamento di principio
sarebbe
irrimediabilmente
contabile deve essere applicato retroatti-
qualora
i
principi
nell’appostazione
delle
compromessa
contabili
voci
a
utilizzati
vamente, ossia il nuovo principio dovrà
bilancio
essere utilizzato anche con riferimento agli
subissero variazioni con una certa frequenza.
accadimenti
È
precedenti, come se esso fosse stato applicato
opportuno,
innanzitutto,
chiarire
il
realizzatisi
negli
esercizi
significato che assume l’accezione principi
ab origine.
contabili nell’ottica dell’OIC n. 29: con il
Si dovrà invece ricorrere necessariamente
termine principi contabili ci si intende riferire
all’applicazione prospettica, ossia all’utilizzo
ai criteri, alle procedure ed ai metodi di
del nuovo principio contabile soltanto per le
applicazione che stabiliscono i criteri di
operazioni
individuazione dei fatti da registrare, le
dall’esercizio in cui si decide il cambiamento,
modalità di contabilizzazione degli eventi di
nel caso in cui non sia possibile determinarne
gestione, i criteri di valutazione e quelli di
l’effetto pregresso; sarà poi consentita, come
esposizione dei valori in bilancio.
possibilità alternativa alla regola generale,
È bene sottolineare come i principi contabili
l’applicazione prospettica laddove il nuovo
utilizzati non siano tuttavia immodificabili: il
principio contempli l’imputazione a Conto
co. 2 del menzionato art. 2423-bis prevede,
economico
infatti, che i criteri di valutazione possano
capitalizzati.
essere variati al verificarsi di eventi che si
Per quel che concerne la rappresentazione in
connotino
bilancio, gli effetti derivanti dal mutamento di
come
eccezionali.
In
queste
che
di
si
realizzano
costi
in
a
partire
precedenza
criteri di valutazione vanno rilevati a Conto
dell’esercizio in cui avviene il cambiamento
economico nell’ambito della classe E -
con quello che vi sarebbe stato nel caso in cui
Proventi e oneri straordinari.
il nuovo principio fosse utilizzato da sempre:
Un’indicazione in tal senso si ricava sia dalla
così
lettura del principio contabile OIC n. 12, che
dell’esercizio tiene già conto del mutamento
da quella del suo documento interpretativo,
del criterio applicato.
che
Nel caso in cui invece il calcolo venga
menziona
fattispecie
esplicitamente
nell’esemplificare
le
questa
diverse
tipologie di componenti straordinari.
facendo
effettuato
il
alla
risultato
fine
ordinario
dell’esercizio,
va
confrontata la voce utili (perdite) portati a
discosta
nuovo, determinata utilizzando il nuovo
pertanto da quella internazionale, nella quale
principio contabile, con quella che vi sarebbe
lo IAS 8 prevede che la variazione dei criteri
stata continuando con il vecchio criterio: in
contabili determini la rettifica del patrimonio
questo caso l’effetto cumulativo ricomprende
netto iniziale (senza quindi alcun impatto a
sia l’effetto concretizzatosi negli esercizi
livello di Conto economico).
precedenti, che quello che vi sarebbe stato
L’OIC giustifica questa difformità ritenendo
nell’esercizio
in
cui
è
avvenuto
tale metodologia contabile non in linea con la
cambiamento
qualora
si
fosse
disposizione di cui all’art. 31 lett. f) della IV
continuato senza alcuna modifica.
direttiva, che stabilisce che “lo Stato patri-
Il metodo che l’OIC n. 29 individua come
moniale di apertura di un esercizio deve
maggiormente corretto è quello di calcolare
corrispondere allo Stato patrimoniale di chiusura
l’effetto cumulativo all’inizio del periodo,
dell’esercizio precedente”.
rilevandolo da un punto di vista contabile
La
La
prassi
contabile
normativa
italiana
civilistica
si
non
fornisce
nella
parte
indicazioni su come debba essere calcolato
economico.
l’effetto derivante dal cambiamento di un
Infatti,
principio contabile.
verrebbe
straordinaria
seguendo
il
criterio
considerato
Conto
alternativo,
componente
possibili
straordinario
che consistono nel
calcolare
dall’applicazione all’esercizio corrente del
l’effetto cumulativo rispettivamente all’inizio
nuovo principio, che invece deve essere
o alla fine dell’esercizio.
considerato come un provento o un onere
n.
alternative,
29
Determinando
individua
l’impatto
all’inizio
l’effetto
invece
due
L’OIC
anche
del
il
derivante
ordinario.
dell’esercizio, l’effetto cumulativo si ricava
Al fine di meglio comprendere le differenze
confrontando il patrimonio netto iniziale
esistenti tra i due metodi, ripercorriamo
l’esempio numerico proposto dal principio
Ipotizziamo che la società decida di adottare il
OIC n. 29.
metodo FIFO, in luogo del metodo LIFO
Il caso è quello, invero più frequente nella
utilizzato negli esercizi precedenti, e che
pratica, della modifica del criterio di valuta-
questi siano i valori che derivano dall’applica-
ione delle rimanenze di magazzino.
zione dei due criteri:
rimanenze iniziali LIFO
800
rimanenze iniziali FIFO
1.100
rimanenze iniziali LIFO
1.000
rimanenze iniziali FIFO
1.400
delta
200
delta
300
Va
computato
l’effetto
cumulativo
sul
rimanenze iniziali valutate con il metodo
patrimonio netto iniziale che sarebbe derivato
FIFO e con quello precedente, vale a dire il
dall’applicazione
LIFO.
retroattiva
del
nuovo
criterio contabile.
Da un punto di vista contabile la scrittura che
Nel caso di specie, l’effetto in questione è pari
deve essere effettuata è la seguente:
a 300, ossia alla differenza esistente fra le
Variazioni
rimanenze
Le
imposte
straordinario
nell’ambito
afferenti
dovranno
della
voce
tale
componente
essere
E.21
rilevate
del
Conto
Proventi
a
300
straordinari
300
1.100): tale importo è superiore di 400 rispetto
al
provento
che
si
sarebbe
rilevato
continuando ad applicare il metodo LIFO
economico, in qualità di imposte relative ad
(200, ossia 1.000 – 800).
esercizi precedenti.
A livello di Nota integrativa va evidenziato
economico
l’effetto sul risultato ordinario dell’esercizio
avremo un provento di 600, composto in
del cambiamento, ossia l’impatto sul risultato
parte (300) dal provento straordinario ed in
dell’esercizio in corso realizzatosi a causa
parte
della mancata prosecuzione nell’applicare il
Complessivamente,
a
dall’incremento
Conto
delle
rimanenze
valutate con il metodo FIFO (300, ossia 1.400 –
metodo
di
precedenza.
valutazione
adottato
in
Nell’esempio considerato tale effetto è pari a
da
100, importo ottenuto confrontando l’in-
presupposti alla base della stessa.
cremento delle rimanenze valutato con il
Di conseguenza l’effettuazione di rettifiche
metodo FIFO (300) e con il metodo LIFO
nelle stime non va confusa con la correzione
(200).
di errori fatti in precedenza, né con il
È poi raccomandata la redazione di una
cambiamento
di
situazione economico-patrimoniale sintetica
comportando
pertanto
pro-forma per evidenziare gli effetti derivanti
componenti straordinari a livello di Conto
dal
economico.
mutamento
di
principio
contabile,
parte
dell’impresa
di
principi
la
valutare
contabili,
i
non
rilevazione
di
laddove essi abbiano una certa rilevanza o
Gli effetti derivanti dal cambiamento di stima
riguardino comunque una pluralità di voci.
devono quindi essere evidenziati nell’ambito
della voce di Conto economico correlata
I cambiamenti di stime contabili
all’elemento patrimoniale oggetto di stima:
La formazione del bilancio è strettamente
nel caso in cui, ad esempio, si vada a
dipendente dalla stima delle varie poste,
modificare la valutazione circa la solvibilità di
stima che può riguardare le caratteristiche di
un cliente e la conseguente esigibilità di un
elementi presenti alla data di bilancio (ad
credito, la rilevazione dovrà avvenire nella
esempio
componenti
voce deputata ad accogliere le svalutazioni
accessorie da computare nel costo d’acquisto
dei crediti, ossia la voce 10.d del Conto
di un bene), oppure dipendere da eventi
economico.
futuri (come nel caso della stima del valore
Il cambiamento di stima può avere un
realizzabile di un credito oppure della vita
impatto
utile di un cespite).
oppure anche su quelli futuri.
Il processo di stima è quindi momento
La situazione più frequente nella pratica di
fondamentale
una modifica che dispiega il proprio effetto su
l’attribuzione
nella
delle
predisposizione
del
soltanto
di
esercizi
è
in
corso,
bilancio, ma deve essere soggetto a verifica
una
nel caso in cui le condizioni sulla base delle
cambiamento della valutazione della vita utile
quali la stima era stata effettuata siano
di una immobilizzazione.
mutate.
Ipotizziamo il caso in cui un cespite del costo
La rettifica di una stima può essere non
di € 200.000, per il quale originariamente era
soltanto conseguenza di nuovi eventi, ma
stata stimata una vita utile di 20 anni, veda al
semplicemente il frutto della disponibilità di
quinto anno del processo di ammortamento
nuove informazioni o di una migliore capacità
pluralità
sull’esercizio
quello
del
ridotta l’aspettativa di utilizzo alla metà del
periodo inizialmente previsto, ossia 10 anni:
costo iniziale
200.000
ammortamento annuo (vita utile = 20 anni)
10.000
fondo ammortamento al quinto anno
50.000
valore residuo da ammortizzare
150.000
nuovo ammortamento annuo (vita utile = 10 anni)
30.000
La modifica della stima, che nel nostro
intervento di modifica delle risultanze dei
esempio si concretizza nella riduzione della
bilanci degli esercizi precedenti, come se il
vita utile da 20 a 10 anni, determina
nuovo
conseguenze soltanto sui bilanci d’esercizio
utilizzato da “sempre”.
successivi a quello in cui è avvenuto il
Per questo motivo è quindi fondamentale
cambiamento, mentre i bilanci formati sino a
distinguere le situazioni in cui si realizza un
quel
alcun
cambiamento di stima da quelle in cui il
stima
cambiamento riguarda i principi contabili
momento
mutamento:
il
non
subiscono
cambiamento
di
principio
contabile
fosse
stato
rappresenta infatti un momento “ordinario”
adottati.
nell’ambito del procedimento di formazione
Normalmente una distinzione del genere non
del bilancio d’esercizio.
comporta particolari problemi, mentre in altre
Da un punto di vista contabile, come detto, la
situazioni non è altrettanto agevole: in questi
variazione deve essere rilevata nell’ambito
casi,
della
conseguenza diretta del cambiamento di
voce
corrispondente
del
Conto
se
il
cambiamento
di
stima
è
economico: nel caso in esame, quindi, si
principio
tradurrà soltanto in un incremento della voce
“isolare” i due effetti, l’impatto della rettifica
B.10.b
deve
nei
bilanci
successivi,
sino
al
contabile,
essere
nell’impossibilità
contabilizzato
di
integralmente
completamento della “nuova” vita utile del
come un cambiamento di principio contabile.
bene.
Nel caso in cui i cambiamenti di stima
In
precedenza
il
incidano sulla possibilità di garantire la com-
cambiamento di principi contabili rappresenti
parabilità dei bilanci, nella Nota integrativa
invece
vanno motivate in maniera adeguata le
una
abbiamo
fattispecie
visto
di
come
carattere
“straordinario”, che necessita quindi un
ragioni che hanno indotto ad effettuare la
modifica, va indicato l’effetto che essa
determina sul bilancio dell’esercizio in cui si
realizza il cambiamento ed, infine, va stimata
la relativa incidenza a livello fiscale.