dal 1/10/2013 aumenta l`aliquota iva al 22%

STUDIO DOTT. BONVICINI
Circolare n. 8 del 30 Settembre 2013
DAL 1/10/2013 AUMENTA L’ALIQUOTA IVA AL 22%
Riferimenti:
Art. 40, comma 1-ter, del DL 6 luglio 2011, n. 98
In sintesi:
La crisi di Governo blocca l’approvazione del decreto legge che avrebbe dovuto rinviare
l’aumento al 1° gennaio 2014
Il Decreto “originario” prevede l’aumento dell’aliquota IVA ordinaria dal 21% al 22%, e tale
disposizione entra in vigore a decorrere dal 1.10.2013 .
Al fine di individuare le operazioni, soggette all’aliquota ordinaria, alle quali deve essere applicata
la nuova aliquota IVA del 22% è necessario determinare se l’operazione è stata effettuata
prima o dopo il 1.10.2013.
Per individuare il momento di effettuazione di un’operazione ai fini IVA vanno applicati i criteri
dettati dall’art. 6, DPR n. 633/72.
In particolare, i commi 1 e 3 del citato art. 6 dettano un criterio generale per le cessioni di beni
ed uno per le prestazioni di servizi in base al quale:
“1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento di stipulazione se riguardano
beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. […]
3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”.
Lo stesso art. 6 in esame affianca a tali criteri una serie di casistiche al ricorrere delle quali il
momento di effettuazione dell’operazione è specificamente individuato, in deroga ai principi
generali sopra riportati.
Al fine di individuare l’aliquota IVA applicabile (21% o 22%) vanno inoltre considerate le
disposizioni che disciplinano i casi in cui:
è emessa la c.d. “fattura differita” ex art. 21, comma 4, DPR n. 633/72;
sono apportate variazioni in aumento/diminuzione dell’imponibile o dell’imposta a fatture
precedentemente emesse ex art. 26, DPR n. 633/72 (c.d. “note di credito/debito”).
Le modifiche apportate dal DL n. 138/2011 incidono inoltre sulle modalità di determinazione
dell’IVA ricompresa nei corrispettivi certificati da scontrino/ricevuta fiscale, c.d. “scorporo
dell’imposta” ex art. 27, comma 4, DPR n. 633/72.
Alle luce della citata normativa si illustrano le possibili casistiche, individuando per le diverse
fattispecie il momento a decorrere dal quale dovrà essere applicata la nuova aliquota IVA del 22%.
MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE CESSIONI DI BENI
Come sopra evidenziato, nell’ambito delle cessioni di beni è innanzitutto necessario differenziare
tra le cessioni di beni mobili e quelle di beni immobili. Infatti:
per i beni mobili rileva il momento di consegna o di spedizione dei beni;
per i beni immobili rileva il momento di stipula dell’atto di compravendita.
CESSIONI DI BENI MOBILI
Data di consegna
Fino al 30.09.2013
Dal 1.10.2013


Aliquota IVA ordinaria
21%
22%
CESSIONI DI BENI IMMOBILI
Data di stipula del rogito
Fino al 30.09.2013
Dal 1.10.2013


Aliquota IVA ordinaria
21%
22%
Per dette cessioni va però considerato che il citato art. 6 dispone altresì che l’operazione si
considera effettuata:
1. “per le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne
quelle indicate ai nn. 1) e 2) dell’art. 2 [vendita con riserva di proprietà e locazione con clausola
di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti], … nel momento in cui si
producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno
dalla consegna o spedizione” (comma 1, secondo periodo).
Così, ad esempio, se viene consegnato un bene “in conto prova/visione”, la cessione non si
considera effettuata con la consegna/spedizione dello stesso ma alla conferma dell’acquisto da
parte dell’acquirente ovvero allo scadere del termine pattuito tra le parti per l’eventuale
restituzione del bene (con il limite massimo di un anno per i beni mobili).
Da ciò consegue quindi che se un rivenditore l’1.9.2013 ha consegnato ad un cliente un
macchinario “in conto visione” fino al 30.10.2013 e a tale data il cliente decide di
“confermare” l’acquisto, la cessione si considera effettuata il 30.10 e quindi va assoggettata
ad IVA al 22%;
2. “per le cessioni di beni per atto di pubblica autorità e per le cessioni periodiche o
continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all’atto del pagamento del
corrispettivo” (comma 2, lett. a);
3. “per i passaggi dal committente al commissionario [in esecuzione di contratti di
commissione ossia con mandato senza rappresentanza] all’atto della vendita dei beni da
parte del commissionario” (comma 2, lett. b).
In altre parole, quando un soggetto (committente) incarica un altro soggetto (commissionario /
intermediario) di vendere per suo conto un determinato bene a terzi soggetti, sia il
committente che il commissionario sono tenuti ad emettere la fattura per certificare la
cessione. Per determinare l’aliquota IVA da applicare, per entrambe le fatture rileva il momento
in cui si considera effettuata la cessione del bene al soggetto terzo;
4. “per la destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore e ad altre finalità
estranee all’esercizio dell’impresa, …, all’atto del prelievo dei beni” (comma 2, lett. c);
5. “per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all’atto della rivendita a terzi ovvero,
per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque
dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione” (comma 2, lett. d).
Così, ad esempio, in presenza di un contratto estimatorio tra un grossista/produttore ed un
negozio al dettaglio di abbigliamento, la cessione dei capi consegnati/inviati dal
grossista/produttore al dettagliante si considera effettuata quando gli stessi sono venduti dal
negozio al dettaglio.
Conseguentemente, se il grossista ha consegnato dei capi di abbigliamento a luglio 2013 e:
una parte di questi è stata venduta dal dettagliante nel mese di agosto e fino al 30.9.2013;
una parte è stata venduta dal dettagliante dal 1.10.2013 in poi ;
la restante parte (invenduto), come convenuto tra le parti, è restituita dal dettagliante al
grossista/produttore;
la cessione di detti capi (escluso l’invenduto), sia da parte del grossista che da parte del
dettagliante va assoggettata ad:
IVA al 21% per i capi venduti dal dettagliante fino al 30.9.2013;
IVA al 22% per quelli che il dettagliante ha venduto successivamente.
Per i capi invenduti e restituiti, la “cessione” (dal grossista/produttore al dettagliante) si
considera non effettuata;
CESSIONI CON EMISSIONE DELLA C.D. “FATTURA DIFFERITA”
Come noto, per le cessioni beni la cui consegna/spedizione è certificata da un ddt o da un
documento analogo, l’art. 21, DPR n. 633/72 prevede la c.d. “fattura differita”, ossia la possibilità di
emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna/spedizione
dei beni, anziché entro il momento di effettuazione dell’operazione ai sensi del citato art. 6.
In tali casi va evidenziato che il differimento del termine entro il quale va emessa la fattura non
modifica il momento di effettuazione dell’operazione e quindi il momento impositivo della
cessione.
Da ciò consegue che per individuare quale aliquota applicare si deve considerare la data in cui
la cessione si considera effettuata e quindi la data del ddt (o documento analogo) che certifica
il momento di consegna/spedizione del bene e non la data della fattura.
CESSIONI CON “FATTURA DIFFERITA”
Data di consegna (ddt)
Aliquota IVA ordinaria
Fino al 30.9.2013

21%
Dal 1.10.2013

22%
A fine settembre o entro il 15.10, è possibile emettere:
un’unica fattura differita con indicazione separata dell’imponibile delle cessioni assoggettate
all’aliquota IVA del 21% e del 22%;
2 distinte fatture differite con applicazione, rispettivamente, dell’aliquota IVA del 21% e del
22%.
MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI
Come sopra evidenziato, l’art. 6 dispone che, in generale, le prestazioni di servizi si considerano
effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo.
Va però considerato che lo stesso art. 6 dispone altresì che:
in assenza del pagamento del corrispettivo (prestazione gratuita) l’operazione si considera
effettuata nel momento in cui la stessa è resa ovvero, se di carattere periodico/continuativo,
nel mese successivo a quello in cui la prestazione è stata resa;
se anteriormente al pagamento, viene emessa fattura, la prestazione si considera effettuata
(per l’importo fatturato) alla data della fattura.
Così, ad esempio, se un architetto ha consegnato il progetto per la ristrutturazione di un
appartamento al proprio cliente il 1.9.2013 e:
il cliente provvede al pagamento il giorno stesso (1.9.2013), la prestazione va assoggettata ad
IVA al 21% in quanto la stessa si considera effettuata prima del 1.10.2013;
il cliente provvede al pagamento il 2.10.2013, la prestazione va assoggettata ad IVA al 22% in
quanto la stessa si considera effettuata dopo il 1.10.2013;
il cliente, al momento del conferimento dal lavoro ha pagato un acconto e provvede al
pagamento del saldo il 10.10.2013, l’importo dell’acconto è stato assoggettato ad IVA al 21% )
mentre il saldo va assoggettato ad IVA al 22% (operazione effettuata dopo il 1.10);
PRESTAZIONI DI SERVIZI
(indipendentemente dall’ultimazione)
Data di pagamento
Data fattura (se precedente)
Aliquota IVA ordinaria
Fino al 30.9.2013

21%
Dal 1.10.2013

22%
NOTE DI ADDEBITO / ACCREDITO
Come noto ai sensi dell’art. 26, DPR n. 633/72, nei casi in cui dopo aver emesso e registrato una
fattura la stessa risulta errata in quanto gli importi relativi all’imponibile e/o all’imposta risultano
maggiori o inferiori rispetto a quanto effettivamente dovuto, è possibile/necessario rettificare la
fattura già emessa e registrata emettendo una c.d. “nota di credito/debito”.
Al fine di individuare l’aliquota IVA da applicare in dette fatture va tenuto conto che le stesse non
modificano il momento di effettuazione dell’operazione alla quale si riferiscono e
conseguentemente nella nota di credito/debito va applicata la normativa in vigore al momento
in cui l’operazione “originaria” si considera effettuata ai sensi del citato art. 6.
Conseguentemente, in una nota di addebito/accredito emessa successivamente al 1.10.2013
dovrà essere esposta l’aliquota ordinaria del 21% se l’operazione relativa alla fattura da correggere
è stata effettuata prima del 1.10.2013.
Così, ad esempio, se un commerciante il 10.10 deve emette una nota di credito per la cessione di
un bene venduto con aliquota IVA al 21% il 22.7.2013 (consegnato al cliente in tale data), per la
quale lo stesso mese ha emesso e registrato la relativa fattura, in tale “nota di credito” deve essere
applicata l’aliquota IVA del 21% in quanto rileva il momento di effettuazione della cessione.
SCORPORO DELL’IVA PER CORRISPETTIVI CERTIFICATI DA SCONTRINO
I soggetti esonerati dall’obbligo di emissione della fattura che possono certificare i corrispettivi
con ricevuta/scontrino fiscale ai sensi dell’art. 22, DPR n. 633/72 al fine di determinare l’IVA
dovuta sono tenuti a scorporare l’imposta dai corrispettivi annotati nell’apposito registro, suddivisi
in base all’aliquota, così come indicato nell’art. 27, comma 4, DPR n. 633/72.
In merito l’art. 2, comma 2-bis, lett. b), DL n. 138/2011 dispone la riformulazione del citato art. 27, a
seguito della quale per scorporare l’IVA dai corrispettivi va utilizzato esclusivamente il
metodo matematico (corrispettivo / 104 – 110 – 120 o 121) e non più anche il metodo “a
percentuali” (corrispettivo diminuito del 3,85% - 9,10% - 16,65%).
Per quanto riguarda l’applicazione della nuova aliquota IVA, anche i soggetti in esame devono fare
riferimento al momento di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6.
Così, ad esempio, i commercianti di beni al minuto quali abbigliamento, calzature, mercerie, articoli
per la casa, elettronica ed elettrodomestici dovranno applicare la nuova aliquota del 22% già con
riferimento ai beni venduti/consegnati il 1.10.2013.
Conseguentemente, detti soggetti, dovranno aggiungere nel registro dei corrispettivi una “nuova
colonna” nella quale registrare gli incassi relativi alle operazioni effettuate a decorrere dal
1.10.2013 per i quali l’IVA inclusa è pari al 22% e quindi per lo scorporo della stessa il corrispettivo
dovrà essere diviso per 122.
“VENTILAZIONE” DEI CORRISPETTIVI
Ai sensi dell’art. 24, DPR n. 633/72, i commercianti al minuto che effettuano promiscuamente la
vendita di prodotti alimentari o dietetici, articoli tessili o di vestiario comprese le calzature, prodotti
per l’igiene personale o farmaceutici, al ricorrere delle specifiche condizioni (ammontare degli
acquisti di detti beni superiore al 50% del totale degli acquisti e ammontare fatture emesse non
superiore al 21% del totale delle cessioni) possono applicare la c.d. “ventilazione” in base alla
quale:
i corrispettivi possono essere registrati senza differenziare gli stessi in base all’aliquota
applicata;
in sede di liquidazione periodica, per determinare l’IVA a debito si scorpora l’imposta in base
all’aliquota IVA applicata agli acquisti (c.d. “base di riparto”).
Da ciò consegue che per detti soggetti l’assoggettamento alla nuova aliquota del 22% delle
cessioni è ancorata all’applicazione della stessa agli acquisti. Ciò comporta quindi che, in
sede di liquidazione dell’IVA, i corrispettivi verranno scorporati al 22% solo se nel periodo di
riferimento sono presenti acquisti, effettuati a decorrere dal 1.10.2013, assoggettati alla nuova
aliquota IVA del 22%.
CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI CON “IVA AD ESIGIBILITÀ DIFFERITA”
Nei casi in cui la cessione/prestazione è effettuata a favore dello Stato, enti pubblici, università,
enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura, di assistenza e beneficienza o di previdenza, il
comma 5 del citato art. 6, dispone che l’IVA è “esigibile all’atto del pagamento dei relativi
corrispettivi”, salva la facoltà del cedente/prestatore di applicare le disposizioni ordinarie e quindi
l’esigibilità dell’imposta al momento di effettuazione dell’operazione.
Si rammenta che tale disposizione modifica, differendolo, soltanto il momento impositivo dell’IVA
(quando l’imposta a debito deve essere liquidata), non incidendo in alcun modo sulla
determinazione del momento di effettuazione dell’operazione per la quale vanno applicati i criteri
sopra evidenziati.
Al fine di determinare l’aliquota IVA applicabile alle operazioni in esame (21% o 22%), oltre al
principio generale basato sul momento di effettuazione dell’operazione, va tenuto presente che
l’art. 2, comma 2-quater, DL n. 138/2011 dispone espressamente che:
“la variazione dell’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto … non si applica alle operazioni
effettuate nei confronti dello Stato e degli enti e istituti indicati nel quinto comma dell’articolo 6 …
per le quali al giorno precedente la data di cui al comma 2-ter [1.10.2013 data di entrata in
vigore della legge di conversione] sia stata emessa e registrata la fattura … ancorché al
medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato”.
Da quanto sopra si desume quindi che per individuare l’aliquota da applicare alle operazioni in
esame rileva anche il momento di emissione e registrazione della relativa fattura.
PRIMA APPLICAZIONE DELLA NUOVA ALIQUOTA DEL 22%
Con il Comunicato stampa 16.9.2011 l’Agenzia delle Entrate, in occasione della precedente
variazione dell’aliquota IVA dal 20 al 21%, ha specificato che:
“Qualora nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in
modo rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno
regolarizzare le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non
corretto effettuando una variazione in aumento (art. 26, primo comma, del DPR n. 633 del
1972). La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata
all’aumento dell’aliquota verrà comunque versata nella liquidazione periodica in cui l’Iva è
esigibile”.
In altre parole, quindi, i soggetti che non applicano la nuova aliquota IVA ordinaria del 22% nei
primi giorni di vigenza della stessa potranno regolarizzare l’errata fatturazione/annotazione dei
corrispettivi operando una variazione in aumento per la maggior IVA dovuta.
Detti errori non saranno sanzionati a condizione che in sede di liquidazione periodica
dell’imposta, l’IVA dovuta sia correttamente versata. Quindi, nel determinare l’IVA da versare
entro il prossimo 16.11 (per i soggetti mensili che liquidano il mese di ottobre) l’IVA a debito dovrà
essere comunque calcolata applicando l’aliquota del 22% per le operazioni effettuate a decorrere
dal 1.10.2013
Cordiali saluti