- Studio De Simone

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A cura di Sandro Cerato
e Leonardo Pietrobon
Luglio
02.07.2010
Il caso della settimana
INTRASTAT:
dubbi e risposte alla luce della C.M. 36/E/2010
Con la C.M. 36/E del 21.06.2010, l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di importanti
chiarimenti in merito alla nuova disciplina relativa ai modelli INTRRASTAT, sia con riferimento
agli aspetti prettamente soggettivi – soggetti obbligati alla presentazione – sia con
riferimento agli aspetti prettamente compilativi dei modelli riepilogativi delle operazioni
intracomunitarie. Il presente Caso della settimana, quindi, intende occuparsi dei risvolti
operativi ai chiarimenti di maggiore interesse forniti dall’Agenzia delle Entrate nel richiamato
documento di prassi, adottando la medesima tecnica di Domanda & Risposta utilizzata
dall’Agenzia. Si rimanda sull’argomento anche alla nostra Daily News n.186 del 24 giugno
2010.
Premessa
Appare doveroso, prima di analizzare le problematiche affrontate dall’Agenzia
delle Entrate nella C.M. n. 36/E/2010, richiamare il contenuto dell’art. 50, co. 6
del D.L. n. 331/19933 – come modificato dal D.Lgs. 11.2.2010, n. 18 - con il
quale il Legislatore nazionale ha stabilito quali sono i soggetti obbligati alla
presentazione degli elenchi riepilogativi e le operazioni oggetto di
comunicazione.
Art. 50, co. 6 D.L. n. 331/1993 – soggetti obbligati alla
presentazione degli elenchi Intrastat
I contribuenti presentano in via telematica all'Agenzia delle dogane gli elenchi
riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, nonché delle
prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinques
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, rese nei
confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità e
quelle da questi ultimi ricevute.
1
I soggetti di cui all’ articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), del DPR n. 633
del 1972, presentano l'elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari di
beni e delle prestazioni di servizi di cui al comma 1 dello stesso articolo 7-ter,
ricevute da soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità.
Gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi, di cui al primo ed al
secondo periodo, non comprendono le operazioni per le quali non è
dovuta l'imposta nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario.
I soggetti
obbligati
D. Chi sono i soggetti obbligati alla presentazione dei modelli Intrastat?
R. Con riferimento ai soggetti obbligati alla presentazione dei modelli Intra –
sulla base di quanto stabilito dall’art. 50, co. 6 del D.L. n. 331/1993 - si rende
necessaria una distinzione oggettiva, in quanto:
 con riferimento alle prestazioni di servizi:
 sono obbligati alla presentazione di detti modelli i soggetti passivi
stabiliti in Italia che effettuano prestazioni generiche di servizi a favore di
soggetti passivi stabiliti in altri stati membri;
 sono obbligati alla presentazione dei modelli Intra i soggetti passivi
stabiliti in Italia che fruiscono di servizi generici resi da parte di soggetti
passivi stabiliti in altri Stati membri;
OSSERVA
L’Agenzia delle Entrate ha osservato come il riferimento al principio giuridico
dello stabilimento fa venir meno l’obbligo di includere negli elenchi
riepilogativi le prestazioni di servizi rese o ricevute da soggetti passivi
italiani, qualora la controparte sia un soggetto stabilito in un Paese
Extra Ue il quale – benché identificato ai fini Iva nella Comunità – non
possieda nel territorio comunitario né la sede principale dell’attività, né una
stabile organizzazione.
Esempio:
ALFA - Ita effettua una prestazione di servizi a favore di BETA – Usa, la quale è
identificata direttamente in Francia. La prestazione resa da ALFA – Ita non
deve essere indicata negli elenchi riepilogativi in quanto BETA – Usa – benché
2
identificata ai fini Iva in Francia - non è titolare di una stabile organizzazione
nella Comunità e non ha la sede principale nel territorio comunitario.
 con riferimento alle cessioni e agli acquisti di beni intracomunitari
l’Agenzia ricorda che ciò che rileva è l’aspetto oggettivo dell’operazione
posta in essere, la quale deve presentare tutti gli elementi costitutivi delle
cessioni o degli acquisti intracomunitari, quali:
 l’acquisizione della proprietà del bene;
 l’effettiva movimentazione del bene tra Stati membri;
 la presenza dello status di operatore economico dei contraenti.
Ciò che conta, quindi, per le cessioni e gli acquisti di beni è l’effettuazione di
un’operazione intracomunitaria, a prescindere dalla circostanza che una delle
due parti del contratto sia identificata ai fini Iva nella Comunità.
OSSERVA
Il chiarimento in esame riveste particolare interesse, in quanto propone una
distinzione tra “beni” e “servizi” in relazione all’obbligo di inclusione
negli elenchi Intra. In particolare:
 per le operazioni riferite ai beni, prevale l’aspetto “oggettivo”, ossia
la destinazione dei beni in altro Stato Ue, a prescindere da chi sia il
soggetto passivo acquirente (soggetto passivo stabilito nella Ue, o
soggetto stabilito in un Paese extraUe, ma identificato ai fini Iva in un
Paese Ue);
 per le operazioni riferite ai servizi, invece, prevale l’aspetto
“soggettivo”,
in
quanto
il
committente
della
prestazione
deve
necessariamente essere stabilito nella Ue (non è quindi sufficiente la
mera identificazione ai fini Iva in uno Stato della Comunità)
Enti non
commerciali
D. Gli enti non commerciali sono obbligati alla presentazione dei modelli
INTRA?
R. Dipende. L’obbligo di presentazione dei modelli INTRA va adempiuto:
3
 dagli enti, associazioni e altre organizzazioni non aventi come
oggetto principale l’esercizio di attività commerciali,
ma
che
svolgono tale attività solo in via secondaria;
 dagli enti, associazioni e altre organizzazioni che non svolgono
alcuna attività rilevante ai fini Iva, ma risultano essere identificati
ai fini dell’imposta, in quanto:
hanno

effettuato
acquisti
intracomunitari,
compresi
anche
quelli
effettuati sulla base di cataloghi, per corrispondenza e simili, che,
nell’anno solare precedente, per un importo superiore ad € 10.000,001,
ovvero in caso contrario, a partire dal momento in cui tale limite risulti
superato;
 hanno optato per l’applicazione dell’imposta nel territorio dello Stato.
OSSERVA
Il chiarimento appena esposto trova fondamento nella “nuova” nozione di
soggetto passivo di cui all’art. 7-ter, co. 2, del DPR 633/72. In particolare,
ai fini della territorialità delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti
passivi
(con conseguente applicazione delle regole della tassazione a
“destino”, di cui all’art. 7-ter):
 gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4 del
DPR 633/72, anche quando fruiscono delle prestazioni di servizi
nell’ambito della loro sfera istituzionale. Si tratta di quegli enti ed
associazioni che hanno la partita Iva, in quanto svolgono, oltre all’attività
istituzionale, anche quella commerciale. Appare evidente, tuttavia, che
l’imposta è detraibile solo laddove il servizio sia utilizzato nella sfera
commerciale (con conseguente neutralità del reverse charge relativo
all’autofattura o all’integrazione della fattura del prestatore), mentre
risulta indetraibile nel caso in cui il servizio sia acquisito nell’ambito
dell’attività istituzionale dell’ente (in tale ipotesi, quindi, il reverse charge
relativo all’autofattura o all’integrazione della fattura determina un Iva a
debito che deve essere versata);
1
Per la determinazione del <<plafond>> di € 10.000 – limite innalzato a partire dal
15.07.2009 per effetto della L. 7.7.2009, n. 88 per tutti gli acquisti intracomunitari effettuati
dai soggetti di cui al co. 4 dell’art. 4 D.P.R. 633/72 ad eccezione di quelli effettuati nella
Repubblica di San Marino per i quali il limite massimo rimane stabilito in € 8.263,31 – secondo
quanto disposto dal co. 5 del richiamato art. 38 D.L. 331/93, deve essere assunto l’ammontare
degli acquisti intracomunitari effettuati al netto dell’importo riferito all’Iva, degli acquisti di
mezzi di trasporto nuovi (co. 4 dello stesso art. 38 D.L. 331/93) e degli acquisti di prodotti
soggetti ad accisa.
4
 gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, le quali, pur non
essendo soggetti passivi Iva, in quanto svolgenti solo attività
istituzionale, sono identificate ai fini Iva. Tale identificazione risulta
obbligatoria, come detto in precedenza, quando tali soggetti effettuano
acquisti intracomunitari eccedenti la soglia di euro 10.000. In tal caso,
essendo tali soggetti obbligati ad identificarsi ai fini Iva, identificazione si
“estende” anche alle prestazioni di servizi ad essi rese. E’ chiaro, tuttavia,
che tali soggetti, non esercitando comunque alcuna attività commerciale,
non possono esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta in sede di
reverse charge.
Contribuenti
minimi
D. Quali sono gli obblighi Intrastat per i contribuenti minimi italiani?
R. Con riferimento ai soggetti che applicano il regime dei contribuenti minimi – di
cui all’art. 1, co. 96 e ss. L. n. 244/2007 – l’Agenzia delle Entrate precisa che per
gli stessi trovano applicazione le disposizioni previste per le piccole imprese di
cui agli artt. 281- 292 della Direttiva 2006/112/CE.
Con riferimento alle operazioni poste in essere da tali soggetti e ai relativi
obblighi Intra di seguito viene proposta una tabella riepilogativa:
BENI
Acquirente
Cedente di
di beni
beni
Obblighi contribuente minimo italiano
ITA – minimo (acquirente):
 integra la fattura ricevuta dal cedente Ue;
 non
ITA – Minimo
UE
esercita
il
diritto
alla
detrazione
dell’Iva;
 compila l’elenco riepilogativo degli acquisti
intracomunitari.
ITA – minimo (cedente):
 non
effettua
una
cessione
intracomunitaria, ma interna;
UE
ITA - minimo
 emette fattura senza Iva;
 non compila l’elenco riepilogativo delle
cessioni intracomunitarie di beni.
5
SERVIZI
Fruitore/Co
Prestatore
mmittente
del
del servizio
servizio
Obblighi contribuente minimo italiano
ITA – minimo (committente):
 integra la fattura ricevuta dal prestatore
ITA –
minimo
Ue;
UE
 non
esercita
il
diritto
alla
detrazione
dell’Iva;
 compila l’elenco riepilogativo dei servizi
ricevuti.
ITA – minimo (prestatore):
 non
UE
ITA - minimo
effettua
una
prestazione
intracomunitaria, ma interna;
 emette fattura senza Iva;
 non compila l’elenco riepilogativo delle
prestazioni rese.
OSSERVA
Il chiarimento relativo ai contribuenti “minimi” è certamente interessante,
anche se un pochino sorprendente. Tali soggetti, infatti, in base a quanto
stabilito dall’art. 1, co. 96-117, della Legge n. 244/2007, non addebitando per
rivalsa l’Iva, non hanno il corrispondete diritto alla detrazione del tributo
stesso, con la conseguenza che sono in qualche modo paragonabili a soggetti
che non rivestono la qualifica di soggetti passivi ai fini Iva.
Tuttavia, secondo quanto precisato dall’Agenzia, per tali soggetti si applicano le
stesse regole già previste per le operazioni riferite ai beni, con la conseguenza
che:
 per le prestazioni di servizi rese dai contribuenti minimi a favore di
soggetti passivi d’imposta in altri Stati Ue, non si applica la disciplina
di cui all’art. 7-ter del DPR 633/72 (tassazione a destino), in quanto
operazioni interne (pur senza applicazione dell’Iva); il committente Ue, dal
canto suo, non deve applicare l’ìmposta del suo Paese, in quanto
l’operazione è “assoggettata” ad Iva nel Paese del prestatore. Tali
operazioni non devono essere incluse negli elenchi Intra;
6
 per le prestazioni di servizi acquisite presso un soggetto passivo
Ue, invece, il contribuente minimo assume la qualifica di soggetto
passivo d’imposta, con la conseguenza che deve assoggettare ad Iva il
servizio (mediante autofattura o integrazione della fattura del fornitore),
ed
includere
tale
operazione
negli
elenchi
Intra.
Resta
ferma
l’indetraibilità dell’Iva, in applicazione delle ordinarie regole previste per
tali soggetti.
Piccole Imprese
D. Quali sono gli obblighi Intrastat per i soggetti passivi d’imposta
italiani che intrattengono rapporti con operatori comunitari rientranti
nel regime giuridico delle piccole imprese?
R. Anche in questo caso appare doveroso procedere ad una schematizzazione dei
diversi
obblighi
a
cui
sono
sottoposti
i
soggetti
passivi
nazionali
che
intrattengono rapporti commerciali – cessione e acquisti di beni e di servizi – con
soggetti comunitari rientranti nel regime giuridico delle piccole imprese.
BENI
Acquirente
Cedente di
di beni
beni
Obblighi contribuente minimo italiano
ITA (acquirente):
 non effettua un acquisto intracomunitario;
 se non ha ricevuto dal fornitore comunitario
ITA
UE – piccole
imprese
apposita
documentazione
l’effettuazione
comprovante
dell’operazione,
emette
autofattura senza applicazione dell’Iva;
 non
procede
alla
compilazione
dell’elenco Intra relativo agli acquisti
intracomunitari.
ITA (cedente):
 effettua una cessione intracomunitaria;
UE – piccole
imprese
 emette fattura senza Iva, in quanto l’Iva è
ITA
dovuta nello Stato membro di destinazione
del bene (ex art. 41 D.L. n. 331/1993)
 compila
l’elenco
riepilogativo
delle
cessioni intracomunitarie di beni.
SERVIZI
Fruitore/Co
Prestatore
Obblighi contribuente minimo italiano
7
mmittente
del
del servizio
servizio
ITA (committente):
 non
effettua
intracomunitaria,
in
una
prestazione
quanto
trattasi
di
un’operazione rilevante ai fini Iva nello
Stato membro di origine;
ITA
UE – piccole
imprese
 se non ha ricevuto dal fornitore comunitario
apposita
documentazione
l’effettuazione
comprovante
dell’operazione,
emette
autofattura senza applicazione dell’Iva;
 non
procede
dell’elenco
alla
Intra
compilazione
relativo
ai
servizi
ricevuti.
ITA (prestatore):
 effettua una cessione intracomunitaria;
UE – piccole
imprese
 emette fattura senza Iva, in quanto l’Iva è
ITA
dovuta
nello
Stato
membro
del
committente;
 compila
l’elenco
riepilogativo
delle
prestazioni di servizi rese.
OSSERVA
Specularmente a quanto visto per i contribuenti “minimi” nazionali, l’Agenzia
delle Entrate descrive gli adempimenti da porre in essere anche per le
operazioni intercorse con soggetti che fruiscono del regime speciale
delle piccole imprese in altri Stati Ue (artt. 281 – 292 della direttiva
2006/112). In particolare:
 per gli acquisti di beni/servizi effettuati da soggetti passivi d’imposta
nazionali presso soggetti Ue che fruiscono del suddetto regime delle piccole
imprese, non si realizza alcun presupposto impositivo ai fini Iva in Italia
(per i beni non si realizza un acquisto intracomunitario, per i servizi non si
applicano le disposizioni di cui all’art. 7-ter), in quanto l’operazione
dovrebbe
essere
assoggettata
ad
imposta
nello
Stato
membro
di
stabilimento del cedente/prestatore. Di conseguenza, tali operazioni
non devono essere incluse negli elenchi Intra;
 per le cessioni di beni/servizi poste in essere da soggetti passivi d’imposta
nazionali nei confronti di soggetti Ue che fruiscono del regime delle piccole
8
 imprese,
si
applicano
le
disposizioni
previste
per
le
operazioni
intracomunitarie. Pertanto, per le operazioni concernenti i beni, si
realizzano delle cessioni intracomunitarie non imponibili di cui all’art. 41
del D.L. 331/93, mentre le prestazioni di servizi sono escluse da Iva, ai
sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/72. Per entrambe le fattispecie,
devono essere compilati gli elenchi Intra.
Errori ed
omissioni
D.
Quale
comportamento
deve
assumere
il
contribuente
che
ha
commesso errori o omissioni relativi alla compilazione dei modelli Intra?
R. Il comportamento che un contribuente deve assumere in caso di errori o
omissioni relativi ai modelli Intra varia a seconda della fattispecie. L’Agenzia
delle Entrate, infatti, analizza le seguenti ipotesi:
Tipologia di errore/omissione
Adempimenti da porre in
essere
Emissione di note di variazione ex art.
26
D.P.R.
relative
ad
Le note di variazione vanno indicate
essere
ed
negli elenchi riepilogativi relativi al
indicate negli elenchi riepilogativi, sia
periodo nel corso del quale dette
con riferimento alle cessioni di beni o
rettifiche sono state registrate.
operazioni
n.
già
633/1972
poste
in
prestazioni di servizi
Compilazione
della
sezione
3
del
Mancata indicazione nell’elenco Intra
modello INTRA1 o INTRA2 indicando
di
quale periodo di riferimento il mese o
dati
relativi
a
prestazioni
di
servizi rese o ricevute
il trimestre in cui si è verificata tale
omissione
In tutti gli altri casi di errori relativi
alle prestazioni di servizi, quali ad
Compilazione
esempio l’inclusione di operazioni che
modello
non
INTRA2.
dovevano
essere
oggetto
di
del
della
sezione
modello
4
INTRA1
del
o
dichiarazione
OSSERVA
Il chiarimento relativo alle modalità procedurali da seguire circa la
correzione di errori od omissioni deve essere posto in relazione con quanto
9
già chiarito nella precedente C.M. 17.2.2010, n. 5/E, in cui l’Agenzia,
prendendo atto delle “obiettive condizioni di incertezza”, aveva precisato che
non sono applicate sanzioni in capo ai contribuenti che hanno commesso
violazioni riferite ai seguenti elenchi:
 da gennaio a maggio 2010, per i “mensili”;
 primo trimestre 2010, per i “trimestrali”.
La
mancata
applicazione
comportamento
attivo
del
di
sanzioni,
contribuente,
tuttavia,
il
è
quale
subordinata
deve
ad
procedere
un
alla
presentazione di elenchi integrativi, con le modalità indicate nella C.M. n.
36/E, entro il termine del 20 luglio 2010.
D. Nel caso in cui sia stato presentato il modello riepilogativo dei servizi
intracomunitari relativo al mese di gennaio 2010 indicando, per ogni
prestazione di servizio ricevuta, il numero e la data della fattura del
fornitore, è necessario procedere ad una rettifica?
R. Per gli elenchi riepilogativi presentati prima del 18.3.2010 – data di
pubblicazione della C.M. n. 14/E/2010 – non è necessario procedere ad alcuna
rettifica, anche se il numero e la data della fattura indicati sono quelli del
fornitore, anziché quelli del committente nazionale, come, invece, indicato dal
richiamato documento di prassi.
01.01.2010
Entrata in vigore
nuova normativa
18.3.2010
Pubblicazione C.M. n.
14/E/2010
Indicazione nel modello INTRA del
numero e data della fattura indicati dal
fornitore, in luogo di quella attribuita dal
soggetto nazionale, come stabilito dalla
C.M. n. 14/E/2010.
Nessun obbligo di rettifica
10
OSSERVA
Il numero e la data, cui la C.M. n. 14/E del 18 marzo 2010 fa riferimento,
sono quelli indicati nel registro di cui all’articolo 23 del D.P.R. n. 633
del 1972. Qualora, invece, il contribuente annoti, esclusivamente, le fatture
degli acquisti intracomunitari in un apposito unico registro sezionale che
assolve il doppio obbligo della registrazione nel registro delle fatture emesse
ed in quello degli acquisti, il documento avrà una numerazione unica.
Fatture a
cavallo
d’anno
D. La ricezione di fatture datate 2009 e relative a servizi eseguiti nel
medesimo anno da un fornitore comunitario, per le quali il committente
nazionale
ha
proceduto
all’emissione
dell’autofattura
nel
2010,
comporta l’indicazione di tali servizi nei modello Intra in applicazione
della nuova normativa?
R. La situazione di tale interrogativo potrebbe essere rappresentata nel seguente
modo grafico:
2009
Fruizione del
servizio e data
fattura con
addebito Iva
1.1.2010
Entrata in vigore
nuova normativa
Iva
14.1.2010
Emissione di
autofattura e
pagamento del
corrispettivo
L’Agenzia delle Entrate nel fornire la risposta ricorda che il momento di
effettuazione delle prestazioni di servizi, siano esse interne o transazionali,
secondo quanto disposto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, coincide con il
pagamento del corrispettivo, fatta eccezione per talune ipotesi derogatorie. E’
a tale momento che occorre fare riferimento per stabilire se una prestazione è
rilevante ai fini della nuova disciplina Iva e quindi se la stessa va inclusa nei
modelli Intra.
Nel caso in cui nel 2009 sia stata emessa fattura con Iva, in applicazione del
previgente principio di rilevanza del Paese del prestatore, e nel 2010 per la
medesima prestazione sia applicabile il principio del Paese del committente – nel
11
caso di specie italiano – l’operazione non è da considerarsi rilevante nel 2010
anche se in tale anno è stato pagato il corrispettivo.
2009
Fruizione del
servizi e data
fattura con
addebito Iva
1.1.2010
Entrata in vigore
nuova normativa
Iva
14.1.2010
Emissione di
autofattura e
pagamento del
corrispettivo
PRESTAZIONE DI SERVIZI RILEVANTE NEL 2009
 non sussiste l’obbligo di compilazione del
modello INTRA
OSSERVA
Il chiarimento dell’Agenzia è coerente con quanto previsto dall’art. 6 del DPR
633/72, in relazione al momento di effettuazione dell’operazione. In
applicazione dello stesso principio, sono parimenti escluse dall’obbligo di
indicazione negli elenchi anche le prestazioni di servizi pagate nel 2009 (con
conseguente emissione della fattura), ma svolte nel 2010. Anche per le
predette operazioni, infatti, il momento impositivo si considera realizzato nel
2009, e quindi in applicazione delle “vecchie” regole.
Termini di
registrazione
D. Entro quale termine deve essere registrata una fattura di acquisto di
servizi intracomunitari?
R. L’emissione di autofattura è obbligatoria al momento di effettuazione della
prestazioni di servizio, ossia nel momento in cui avviene il pagamento del
corrispettivo. Da tale momento, secondo quanto indicato dall’Agenzia delle
Entrate nel documento di prassi in commento, il contribuente dispone di 15
giorni per l’annotazione della medesima autofattura nel registro delle fatture
emesse ex art. 23 del D.P.R. n. 633/1972. Per la registrazione nel registro degli
acquisti, di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente dispone del
termine stabilito dall’art. 19, co. 1 del medesimo decreto, secondo cui la
scadenza è fissata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al
secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione.
12
Pertanto, un’autofattura emessa il 31 gennaio, data di effettuazione del
pagamento, e registrata il 10 febbraio, va inclusa nell’elenco riepilogativo del
mese di gennaio se il contribuente è obbligato alla presentazione mensile degli
elenchi.
Termine di registrazione autofattura
Registro
Termine
Registro fatture emesse ex art. 23
D.P.R. n. 633/1972
Entro 15 giorni dalla data di emissione.
Entro il termine di presentazione della
Registro fatture di acquisto ex art. 25
dichiarazione relativa al secondo anno
del D.P.R. n. 633/1972
successivo a quello in cui è sorto il
diritto alla detrazione.
OSSERVA
Correttamente, il chiarimento dell’Agenzia indica che le autofatture fanno
parte della famiglia delle “fatture”, con conseguente applicazione degli
ordinari termini di registrazione già previsti dall’art. 21 del DPR 633/72.
L’Agenzia, inoltre,
“estende”
il
chiarimento anche
all’ipotesi
in cui, in
applicazione della C.M. n. 12/E/2010, il committente nazionale provveda ad
integrare la fattura del prestatore Ue. In tal caso, si rendono applicabili le
disposizioni di cui all’art. 47 del D.L. 331/93, che in buona sostanza
rispecchiano quelle “nazionali” per i termini di registrazione.
Periodicità
mensile
“facoltativa”
D. Un contribuente che ha presentato per i mesi di gennaio e febbraio
2010 l’elenco riepilogativo mensile delle cessioni di beni e servizi,
presumendo di superare la soglia di 50.000 euro, può, se nel mese di
marzo rimarrà al di sotto di tale limite, presentare gli elenchi in forma
trimestrale a partire dal secondo trimestre 2010?
R. Come stabilito dall’art. 2, co. 3, del D.M. 22.2.2010, i contribuenti con
cadenza trimestrale possono (facoltativamente) presentare gli elenchi con
cadenza mensile, ma in tal caso devono esercitare tale facoltà per l’intero anno
solare. Nel caso di specie, quindi, il contribuente dovrà continuare a presentare
gli elenchi con cadenza mensile per tutto il 2010.
13
OSSERVA
La risposta dell’Agenzia pare ineccepibile e conforme al dettato letterale
dell’art. 2, co. 3, del D.M. 22.2.2010. Ciò che va sottolineato è che la facoltà
di esercitare durante l’anno di presentare con cadenza mensile gli
elenchi, anziché trimestrale, deve prolungarsi per tutto l’anno solare in
questione.
ESEMPIO
Potrebbe accadere, ad esempio, che il contribuente con cadenza trimestrale
presenti gli elenchi con detta cadenza per i primi due trimestri dell’anno 2010,
e successivamente, senza aver superato la soglia di euro 50.000, inizi a
presentare i modelli con cadenza mensile (da luglio 2010). In tal caso, deve
mantenere tale periodicità mensile non per un anno (fino a giugno 2011), ma
per l’intero anno solare 2010, e quindi fino al mese di dicembre 2010.
Cambio valuta
D. Nel caso di fatture da parte di un prestatore ubicato in un Paese non
aderente alla moneta unica, per determinare il controvalore in valuta, da
indicare nel modello Intra, quale data deve essere assunta? La data
riportata nella fattura o la data della registrazione?
R. Per determinare il controvalore deve essere considerato il cambio delle valute
estere pubblicato dalla Banca d’Italia (ex Ufficio Italiano Cambi) alla data in cui
l’operazione si considera effettuata, ossia con il giorno di pagamento del
corrispettivo, ex art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.
Cambio di riferimento
Il cambio alla data di effettuazione
dell’operazione
Acconti
Data di pagamento del corrispettivo
per le prestazioni di servizi ex art. 6
D.P.R. n. 633/1972.
D. Le fatture di acconto vanno incluse nei modelli Intrastat al momento
della registrazione?
R. L’indicazione nei modelli Intrastat degli acconti relativi a prestazioni di servizi
segue il criterio generale del momento di effettuazione dell’operazione.
Pertanto, considerando che lo stesso coincide con il momento del pagamento
14
della frazione di corrispettivo, è nello stesso momento che va fatturato l’acconto
e rilevato negli elenchi riepilogativi.
Prenotazione
hotel
D. Un tour operator che organizza “pacchetti” vacanza, al fine di
comporre gli stessi, acquista singoli servizi da soggetti di altri Stati
membri (hotel, trasporti, guide ecc…).
D.1 Qual’è il regime relativo ai pacchetti turistici?
R.1. L’Agenzia delle Entrate, nel documento di prassi in commento, conferma che
il regime riservato alle agenzie di viaggio di cui agli artt. 306 e seguenti della
Direttiva 2006/112/Ce non ha subito variazioni o modifiche relative alla
territorialità Iva. Pertanto, la vendita di un pacchetto turistico, essendo un
servizio che segue il principio del Paese del prestatore, non deve essere
inserita negli elenchi Intrastat.
D.2. Nel caso di fornitura di servizio singolo (hotel oppure volo) a clienti
di altri Stati comunitari (sia soggetti passivi di imposta che privati)
come ci si deve comportare?
R.2. Con riferimento al trattamento Iva di un singolo servizio, reso da un tour
operator in nome e per conto del cliente, stabilito in un altro Stato Ue,
l’Agenzia
delle
Entrate
stabilisce
che
lo
stesso
costituisce
attività
di
intermediazione, per la quale, quindi, trova applicazione la regola generale di
cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 e la conseguente necessità di indicazione
nei modelli Intra.
Tale impostazione, naturalmente, vale se il committente è un soggetto passivo
comunitario, perché se è invece un privato consumatore si applica la c.d. deroga
relativa di cui all’art. 7-sexsies, che localizza l’intermediazione nel Paese in cui è
effettuata la prestazione principale e, dunque, nel luogo in cui ad esempio è
collocato l’albergo.
OSSERVA
Questo
<<nuovo>>
orientamento
dell’Agenzia
delle
Entrate
muta
completamente la previgente posizione dell’Amministrazione Finanziaria, in
quanto, con la R.M. del 16.5.2008, n. 199/E l’Agenzia delle Entrate aveva
chiarito in modo difforme, rispetto a quello indicato nella C.M. n. 36/E/2010, il
corretto trattamento Iva delle prestazioni di intermediazione alberghiera.
15
In
particolare,
l’Agenzia
delle
Entrate
considerava
le
prestazioni
di
intermediazione svolte dalla società istante territorialmente rilevanti ai fini
Iva in Italia nell’ipotesi in cui la prenotazione fosse riferita ad alberghi od
ostelli situati nel territorio nazionale, collegando l’attività di intermediazione
esclusivamente all’ubicazione dell’immobile.
L’acquisto del singolo servizio da parte del tour operator, invece, non va indicato
nel modello Intra se si tratta di prestazioni disciplinate dagli artt. 7-quater e 7quinques.
D. Un tour operator italiano emette fattura a favore di un operatore
spagnolo per l’intermediazione di camere d’albergo fatte attraverso
l’utilizzo di internet, tali operazioni devono essere indicate nel modello
Intrastat? Le prenotazioni effettuate on line possono essere considerate
prestazioni di servizi e-commerce?
R. La prestazione di intermediazione resa con l’ausilio della rete internet non fa
qualificare tale prestazione come commercio elettronico, in quanto lo stesso
costituisce un mero strumento di raccolta delle prenotazioni e viene utilizzato
come mezzo di comunicazione, equiparabile ad un telefono o ad un fax.
Nel caso di specie la prestazione resa dal tour operator risulta essere una mera
attività di intermediazione per la quale sono applicabili le disposizioni di cui
all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.
Prenotazione hotel
Attività
Prenotazione in nome e per
conto di altri
generale
di
intermediazione
ex
art.
7-ter

regola
D.P.R.
n.
633/1972 lett. a) se soggetto passivo o
7-sexsies in caso di intermediazione a
favore di soggetti non passivi d’imposta.
Prenotazione a proprio nome
L’attività di
guida
turistica
Applicazione delle deroghe di cui all’art.
7-quater del D.P.R. n. 633/1972
D. L’esercizio dell’attività di guida turistica da parte di un soggetto
passivo d’imposta nazionale a favore di agenzie di viaggio tedesche
comporta l’obbligo di presentazione dei modelli Intrastat anche se i
16
compensi percepiti sono esenti da Iva in virtù dell’art. 10, co. 1, n, 22
del D.P.R. n. 633/1972?
R. L’Agenzia delle Entrate rispondendo al quesito di cui sopra ha affermato che
nell’attività di guida turistica il requisito culturale è preminente, motivo per cui
tale attività trovano applicazione le disposizioni di cui all’art. 7-quinquies
del D.P.R. n. 633/1972, per le quali non si rende necessaria la compilazione
degli elenchi riepilogativi e la prestazione risulta essere territorialmente rilevante
nel luogo di materiale esecuzione della prestazione culturale.
Viaggio e
vitto per
lavoro
D. Il titolare di una ditta individuale fa un viaggio di lavoro in Francia.
Acquista il biglietto del treno via Internet e poi, giunto sul luogo, pranza
al ristorante richiedendo fattura. Quali sono gli adempimenti ai fini dei
modelli Intra?
R. Correttamente l’’Agenzia delle Entrate sottolinea che entrambe le prestazioni
di servizi fruite dall’imprenditore individuale – trasporto passeggeri e ristorazione
– rientrano nelle disposizioni derogative di cui all’art. 7-quater del D.P.R. n.
633/1972, per i quali non trovano applicazione le disposizioni di cui all’art. 50,
co. 6 del D.L. n. 331/1993 e quindi non sussiste l’obbligo di presentazione dei
modelli Intra. In particolare:
 i servizi di trasporto passeggeri sono disciplinati dalla lett. b) dell’art. 7quater del D.P.R. n. 633/1972 il quale stabilisce che gli stessi sono
territorialmente rilevanti in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel
territorio dello Stato;
 i servizi di ristorazione sono disciplinati dalla lett. c) dell’art. 7-quater del
D.P.R. n. 633/1972 il quale stabilisce che gli stessi sono territorialmente
rilevanti in Italia se materialmente eseguiti in Italia.
Servizio di
trasporto
D. Quale risulta essere il corretto trattamento Iva delle prestazioni di
trasporto intracomunitarie con partenza dall’Italia e arrivo in Francia e
viceversa nelle seguenti ipotesi:
a) il vettore Alfa esegue direttamente il trasporto per il committente
Beta soggetto passivo d’imposta comunitario?
17
b) nel
caso in cui il trasporto a favore di Beta – soggetto passivo
comunitario – venga effettuato dal sub-vettore Gamma?
R. Con riferimento:
a) alla prima ipotesi – vettore Alfa – ITA esegue il trasporto a favore del
committente Beta – UE – il prestatore nazionale (vettore) emette fattura a
favore del committente Beta – Ue senza applicazione dell’imposta ex art. 7ter lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Inoltre, tale prestazione deve essere
indicata negli elenchi riepilogativi dei servizi resi da Alfa S.r.l. nel periodo
di riferimento.
Incarico di eseguire il trasporto
BETA – Ue
(Committente)
ALFA – ITA
(vettore)
Esecuzione trasporto
Fatturazione F.C. Iva ex art. 7ter lett. a)
b) alla seconda fattispecie, invece, la prestazione resa dal sub-vettore – Gamma
Ita – risulta essere resa a favore di un soggetto passivo nazionale – Alfa
– Ita – motivo per cui la relativa fattura deve riportare l’addebito della
relativa Iva e tale prestazione non risulta essere oggetto di indicazione nei
modelli Intra.
1-
Incarico di eseguire il trasporto
BETA – Ue
(Committente)
ALFA – ITA
(vettore)
2 - Fatturazione F.C. Iva ex art. 7-ter
lett. a)
Si  INTRA
5 -Esecuzione del
trasporto
della merce
3 - Incarico di eseguire
il trasporto a favore di
Beta - Ue
4 - Fattura con
Iva
No  INTRA
GAMMA – ITA
(sub-vettore)
18
OSSERVA
Il chiarimento in oggetto riveste particolare interesse per due motivi:
 il primo, relativamente al fatto che conferma l’abrogazione della disciplina
Iva, di cui all’art. 40, co. 5, del D.L. 331/93, in tema di “trasporto
intracomunitario” di beni, che prevedeva la non imponibilità Iva di quelli
resi da parte di soggetti passivi d’imposta nazionali. Dal 1° gennaio 2010,
infatti, l’applicazione della regola generale dell’art. 7-ter del DPR 633/72
comporta che il servizio di trasporto di beni reso da soggetto passivo
d’imposta nazionale nei confronti di altro soggetto passivo Ue è escluso
da Iva per carenza del presupposto territoriale, a prescindere dalla
tipologia del trasporto sottostante, ma deve essere incluso negli elenchi
Intra;
 il secondo, invece, riguarda il rapporto di sub-appalto tra il vettore
incaricato e il sub-vettore che a sua volta esegue materialmente il
trasporto nei confronti del vettore originario. Trattandosi di due soggetti
d’imposta nazionali, il luogo di rilevanza territoriale ai fini Iva è l’Italia,
con conseguente applicazione dell’imposta. In tal caso, infatti, non si
rende applicabile il regime di non imponibilità, di cui all’art. 9, n. 2), del
DPR 633/72, previsto nell’ipotesi di trasporto di beni in esportazione o in
importazione.
Triangolazioni
e lavorazioni
D. Alfa – soggetto passivo italiano – cede della merce ad un operatore
residente in Svezia – Beta Svezia -
ma la destinazione della stessa è
presso un soggetto italiano – Gamma Italia -
perché esegue una
lavorazione per il cliente svedese – Beta Svezia. E’ quest’ultimo soggetto
nazionale che esegue la cessione intracomunitaria definitiva. Come va
inserita negli elenchi Instrastat questa operazione?
R. Nella formulazione della risposta alla domanda di cui sopra l’Agenzia ritiene:
a) che la prima cessione, quella intercorrente tra Alfa – Ita e Gamma – Ita
risulti essere una cessione nazionale, la quale non va indicata negli elenchi
riepilogativi;
b) invece, che la cessione tra Gamma – Italia, dopo che quest’ultima ha
effettuato le lavorazioni, e il cliente svedese – Beta
- Svezia – è una
cessione intracomunitaria da indicare negli elenchi Intrastat relativi ai beni.
19
D. Un’azienda produttrice di sedie riceve dai propri clienti comunitari il
tessuto per il rivestimento delle stesse. Successivamente vende il
prodotto finito ai medesimi clienti. E’ corretto considerare la vendita
della sedia come cessione anche se il tessuto è in conto lavoro?
Inoltre, tenuto conto che sulla fattura normalmente viene addebitato il
costo del trasporto, ai fini della compilazione degli elenchi riepilogativi
delle operazioni intracomunitarie, è obbligatorio indicare tale costo
separatamente come prestazione di servizio?
R. Schematicamente l’operazione può essere così rappresentata:
Fornitura tessuto
BETA – Ue
(Committente
)
ALFA – ITA
(vettore)
Vendita della sedia con il
tessuto e trasporto della
merce
Secondo quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate in merito a tale fattispecie,
l’azienda nazionale realizza una cessione di beni e, pertanto, deve compilare il
relativo modello, in cui deve inserire, in applicazione del criterio dell’accessorietà
(art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972) le spese di lavorazione del tessuto e le spese
di trasporto addebitate al cliente comunitario.
Acquisti on
line
D. Il download da internet di un programma informatico costituisce un
servizio reso tramite mezzi elettronici?
R. Richiamando il dettato normativo di cui all’art. 11 del Regolamento
comunitario n. 1777 del 2005 precisa che rientrano nel concetto di servizi forniti
tramite mezzi elettronici i servizi forniti attraverso Internet o una rete
elettronica, la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata e, in
assenza di tecnologia dell’informazione, impossibile da garantire. In particolare,
ai sensi del par. 2, lett. a), costituisce servizio elettronico “la fornitura di prodotti
digitali in genere, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti”.
Sulla base di tali considerazioni, l’Agenzia delle Entrate ritiene il servizio di
download fornito da un soggetto comunitario un servizio generico per il quale
20
trova applicazione la regola generale del luogo di stabilimento del committente
ex art. 7-ter D.P.R. n. 633/1972.
D. Un commerciante al dettaglio di abbigliamento si è registrato su ebay per le prestazioni offerte da ebay bisogna presentare il modello
Intrastat?
R. Secondo l’Agenzia delle Entrate la prestazione descritta rientra in quelle
comprese e disciplinate nel già citato art. 11 del regolamento comunitario n.
1777 del 2005. Ai sensi di tale articolo, sono servizi elettronici, i servizi prestati
attraverso mezzi elettronici ovvero forniti attraverso Internet o una rete
elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, 22
corredata di un intervento umano minimo e dunque, in assenza della tecnologia
dell’informazione, impossibile da garantire. In particolare alla lettera d) del citato
articolo
11
viene
previsto
che
costituisce
servizio
elettronico
<<la
concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o
un servizio su un sito Internet che operi come mercato on line, in cui i
potenziali
acquirenti
fanno
offerte
attraverso
un
procedimento
automatizzato e in cui le parti sono avvertite circa la realizzazione di una
vendita per posta elettronica automaticamente via computer >>.
Pertanto, in applicazione del dettato comunitario si ritiene che i servizi descritti,
se effettuati a titolo oneroso, rientrino nella previsione generale dell’art. 7-ter del
D.P.R. n. 633 del 1972 e, pertanto, debbano essere inclusi nel modello Intrastat.
D. L’acquisto e la rivendita di diritti di riproduzione di immagini a mezzo
internet comportano l’obbligo di compilazione dei modelli Intrastat?
R. Si. L’acquisto e la cessione di diritti di riproduzione di immagine costituiscono
prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3, secondo comma, n. 2 del D.P.R. n. 633
del 1972. Poiché tali servizi rientrano fra quelli assoggettati ad imposta nel luogo
del committente, saranno oggetto di dichiarazione nei modelli Intrastat.
OSSERVA
Con riferimento alla cessione dei diritti d’autore l’Agenzia delle Entrate in
una risposta successiva precisa che si rende necessaria una distinzione, in
quanto:
a) qualora il cedente comunitario di diritti d’autore sia l’autore o un suo
erede, il soggetto acquirente non deve procedere
21
all’assolvimento dell’Iva attraverso il meccanismo del reverse
charge né alla presentazione del modello Intra servizi ricevuti, in
quanto tale operazione è fuori campo applicativo dell’Iva ex art. 3, co.
4, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972;
b) qualora il cedente comunitario dei diritti d’autore non sia
l’autore o un suo erede, invece, l’operazione è soggetta ad
imposta in Italia e conseguentemente il soggetto acquirente è tenuto
alla compilazione dei modelli Intra.
Beni soggetti
al regime del
margine
D. Si chiede se, con riferimento agli scambi di beni soggetti al regime del
margine effettuati tra soggetti d’imposta residenti in Stati membri
dell’Ue, scambi che non costituiscono operazioni intracomunitarie, sussiste
l’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat.
R. Le operazioni soggette al regime del margine dei beni “usati”, di cui al D.L. n.
41/95, non costituiscono operazioni intracomunitarie, e quindi non devono
essere incluse negli elenchi Intrastat.
OSSERVA
Il chiarimento in oggetto è particolarmente interessante, in quanto conferma il
principio
secondo
cui
il
regime
del
“margine”
prevale
rispetto
all’applicazione della disciplina degli scambi intracomunitari. Infatti,
posto che il regime del “margine” comporta l’applicazione dell’imposta, sia pure
sul margine, nel Paese di partenza, non si realizza la tassazione a “destino”
tipica delle cessioni intracomunitarie.
Modalità di
pagamento
Con
riferimento
ai
codici
da
indicare
nella
sezione
“Modalità
di
pagamento” si ritiene opportuno procedere all’illustrazione della varie
casistiche affrontate dall’Agenzia delle Entrate e indicare per ognuna il
relativo codice ritenuto corretto dalla stessa Agenzia.
Modalità di
Codice da
pagamento
indicare
Note
Quando
Bonifico bancario
“B”
sussiste
il
trasferimento di fondi da un
conto corrente bancario ad un
22
altro
Quando avviene l’accredito in
Carta di credito
c/c
“A”
con
versamenti
che
provengono da fonti diverse
da un altro c/c
Ricevuta bancaria
Compensazione tra il
debito e il credito
“X”
Incasso con modalità diverse
dal
“X”
bonifico
bancario
e
dall’accredito
OSSERVA
Nel caso in cui al momento della compilazione del modello Intra non è ancora
stato ricevuto il pagamento nel campo “Modalità di incasso” va indicato
inserendo i dati presunti.
D. Per Paese di pagamento cosa si intende?
R. Per Paese di pagamento si intende il Paese in cui il corrispettivo entra nella
disponibilità del beneficiario.
Modalità di
erogazione
Anche con riferimento alle modalità di erogazione dei servizi si ritiene
opportuno indicare i diversi significati attribuiti alle varie modalità di
erogazione da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Modalità di erogazione del
Significato
servizio
La modalità di erogazione “istantanea”
si
riferisce
erogati
alle
in
ipotesi
un’unica
di
servizi
soluzione
(ad
esempio trasporto unitario, singola
lavorazione).
Erogazione istantanea  codice I
E’
una
prestazione
di
servizi
istantanea anche nel caso in cui un
avvocato,
per
un’attività
di
un
recupero di un credito, emetta tante
fatture
quanti
sono
gli
assegni
incassati dal debitore.
La
modalità
di
erogazione “a
più
23
riprese” si riferisce alle ipotesi di
servizi erogati ciclicamente (quali, ad
esempio, le manutenzioni periodiche o
Erogazione a più riprese  codice R
il contratto di trasporto che preveda
più esecuzioni per essere eseguito).
E’ una prestazione di servizi a più
riprese
anche
la
pubblicità
su
cataloghi con più ristampe.
Codici CPA
D. Acquistiamo da google un servizio consistente nell’essere posizionati
a capolista per determinate parole quando un utente esegue una ricerca
per le stesse nel loro motore di ricerca. E’ corretto indicare come codice
servizio il 581420 “Giornali e pubblicazioni periodiche on line” o si deve
usare il 631130 “Spazi pubblicitari in Internet” oppure è corretto un
altro codice?
R. si ritiene più corretto il codice 631130 “Spazi pubblicitari su internet”.
L’Agenzia aggiunge, a corollario, che nel caso di incertezza in merito al codice da
inserire, è necessario indicare quello più vicino al tipo di attività effettivamente
svolta.
D. La nostra azienda deve inserire delle prestazioni di servizio per
provvigioni fatturate su vendita di tessuto a nostri clienti. Qual è il
codice corretto?
R. secondo l’Agenzia, è necessario distinguere le due seguenti ipotesi:
 attività di vendita all’ingrosso (codice 464112);
 attività di vendita in conto terzi (codice 461611).
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