La nuova disciplina civilistica dei costi di ricerca, sviluppo e pubblicità

Paola Costa Costi di ricerca, sviluppo e pubblicità Paola Costa La nuova disciplina civilistica dei costi di ricerca, sviluppo e pubblicità Abstract: Il D.Lgs. 139/2015 -­‐ contenente una revisione della disciplina dei bilanci d’esercizio delle società di capitali -­‐ ha disposto il divieto di capitalizzazione delle spese di ricerca e pubblicità e ha modificato il criterio di ammortamento delle spese di sviluppo. Il Decreto bilanci Il D.Lgs. n. 139 del 18.8.2015, attuativo della Direttiva 2013/34/UE in materia di bilancio d’esercizio e consolidato delle società di capitali, è intervenuto anche sulla disciplina delle immobilizzazioni immateriali, disponendo: • il divieto di capitalizzazione delle spese di ricerca e pubblicità; • l’ammortamento delle spese di sviluppo secondo la loro vita utile. Le nuove disposizioni sono applicabili ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016, ossia -­‐ per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare -­‐ ai bilanci chiusi al 31.12.2016. 1 Paola Costa Costi di ricerca, sviluppo e pubblicità Definizione di costi di ricerca e sviluppo In assenza di una definizione civilistica dei costi di “ricerca e sviluppo”, il Principio contabile OIC 24 -­‐ Immobilizzazioni immateriali (par.43-­‐47) è intervenuto delineando la nozione di tale categoria di costi e operando una distinzione tra costi di ricerca di base e costi di ricerca avanzata, nei termini seguenti: • la ricerca di base è l’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che si considera di utilità generica alla società; • la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo è l’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto; • lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione. La normativa precedente Come noto, la previgente formulazione dell’art. 2426 comma 1 n. 5 del codice civile disponeva: “... i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati”. In merito al riconoscimento della “utilità pluriennale” quale requisito per la capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo, l’OIC 24 aveva stabilito che: 1. i costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e quindi devono essere addebitati al Conto Economico dell’esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell’impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa; 2. i costi di ricerca applicata e di sviluppo che siano attinenti a specifici progetti, sono capitalizzabili solo in presenza delle seguenti specifiche caratteristiche: • essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili; • essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo; 2 Paola Costa Costi di ricerca, sviluppo e pubblicità essere recuperabili. La società deve quindi avere prospettive di redditività tali che i ricavi realizzabili dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo e i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto. I costi di ricerca e sviluppo capitalizzabili nell’attivo patrimoniale sono costituiti dalle seguenti categorie di costi riferite a fattori produttivi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo: • stipendi, salari e altri costi del personale; • costi dei materiali e dei servizi; • ammortamento di immobili, impianti e macchinari; • quota di costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi; • altri costi, quali ad esempio l’ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di ricerca e sviluppo. In merito ai costi di pubblicità, l’OIC 24 li considerava, nella generalità dei casi, costi di periodo e pertanto imputabili al Conto Economico dell’esercizio di sostenimento. Tuttavia ne ammetteva la capitalizzazione solo con riferimento a operazioni non ricorrenti -­‐ quali ad esempio il lancio di una nuova attività produttiva o l’avvio di un nuovo processo produttivo diverso da quelli avviati nell’attuale core business -­‐ e purché relative ad azioni tali da generare la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici risultanti da piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni aziendali. Come già ricordato, i costi capitalizzati di ricerca, di sviluppo e pubblicità potevano essere ammortizzati in un periodo non superiore a 5 anni. L’OIC 24 giustificava questa limitazione temporale, puramente convenzionale, per la natura di tali costi, la cui valutazione si presenta particolarmente incerta e il cui contenuto non ha alcun valore di mercato autonomo. •
La nuova disciplina La nuova versione dell’art. 2424 del codice civile -­‐ che disciplina il contenuto dello Stato Patrimoniale -­‐ non contiene più l’indicazione dei costi di ricerca e pubblicità fra le Immobilizzazioni immateriali alla voce B.I.2. Pertanto viene meno la previsione della facoltà di capitalizzare i costi di ricerca e pubblicità, che pertanto dovranno necessariamente essere imputati al Conto Economico dell’esercizio in cui essi sono sostenuti. Rimane invece invariata la possibilità -­‐ con il consenso del collegio sindacale, ove esistente -­‐ di iscrivere fra le immobilizzazioni immateriali i costi di sviluppo, purché aventi utilità pluriennale, e quindi in presenza dei requisiti già individuati nel Principio contabile OIC 24. Tuttavia i costi di sviluppo, in base al nuovo testo dell’art. 2426 c.1 n. 5 c.c. dovranno ora essere ammortizzati secondo la loro vita utile. Si renderà dunque necessaria una stima del periodo di recupero dell’investimento. Soltanto nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, essi possono essere ammortizzati in un periodo non superiore a 5 anni. 3 Paola Costa Costi di ricerca, sviluppo e pubblicità In assenza di norme transitorie, occorrerà imputare al Conto Economico dell’esercizio in corso al 1° gennaio 2016: 1. le spese di ricerca e pubblicità sostenute nell’esercizio; 2. l’ammontare residuo non ancora ammortizzato delle spese ricerca e pubblicità capitalizzate negli esercizi precedenti. 4