natura giuridica ed aspetti fiscali e previdenziali del rapporto di

NATURA GIURIDICA ED ASPETTI FISCALI E PREVIDENZIALI
DEL RAPPORTO DI COLLABORAZIONE DEL PRATICANTE
Dott. Pietro Daidone
Consigliere Delegato ODCEC Ancona – Commissione di Studio Albo/Elenco – Registro del Tirocinio
PREMESSA
Come noto il periodo di praticantato professionale presenta numerose peculiarità rispetto alle altre
tipologie di rapporto di lavoro. Tenuto conto che il così detto Decreto “Salva Italia” ha previsto la riduzione
del tirocinio professionale da tre anni a diciotto mesi per l’ammissione all’esame di stato, considerato che il
tirocinio si prefigge la finalità di completare la formazione teorica ottenuta nelle aule universitarie con
l’acquisizione di strumenti prevalentemente pratici per l’applicazione della stessa, risulta di estrema
importanza analizzare e comprendere gli aspetti fiscali e contributivi connessi a tale fattispecie. Norme e
prassi talvolta difformi sulla materia, come pure disposizioni normative assenti su taluni aspetti, hanno
infatti contribuito a creare una situazione che appare talvolta nebulosa soprattutto circa il trattamento
previdenziale e tributario applicabile (si pensi alla campagna INPS in materia di Gestione Separata la cosi
detta ”Operazione PoseidOne 2005” iniziata nel corso del 2009 con la quale l’Istituto Previdenziale a
ritenuto assoggettabili alla contribuzione i redditi da arti e professioni per i quali non era stata versata
contribuzione alle rispettive cassa previdenziali di appartenenza).
NATURA GIURIDICA DEL RAPPORTO DI COLLABORAZIONE DEL PRATICANTE
Nel tempo la tipologia di rapporto di lavoro da ricondurre al praticantato professionale è stata oggetto di
ampie discussioni anche a livello di Consigli Nazionali. Il nostro CN con la circolare del 27 maggio 2004 n. 18
ammette che tale tipologia è riconducibile alla fattispecie della collaborazione a progetto. A tale
conclusione si è giunti sulla base del combinato disposto del DM 10 marzo 1995 n. 327 e della circolare
CNDC 15 dicembre 1995 n. 68. Più in dettaglio il DM 327/95 prevedeva che il tirocinio per l’ammissione
all’esame di abilitazione all’esercizio della professione di dottore commercialista avesse le seguenti
caratteristiche:
-
natura necessariamente professionale
adempiuto con assiduità, diligenza e riservatezza
caratterizzato dalla collaborazione presso lo studio allo svolgimento delle attività proprie della
professione.
Per l’aspetto economico lo stesso CN con la circolare n. 18/2004 che richiamava la circolare 68/1995 su
indicata precisava che “pur essendo il praticantato per sua natura essenzialmente gratuito, il Dottore
Commercialista potrà corrispondere al praticante una somma a riconoscimento dell’impegno profuso”.
Da quanto assunto nella circolare del CN sembrerebbe che la somma corrisposta al praticante abbia
natura incentivante e non remunerativa.
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La stessa Corte di Cassazione, in diverse sentenze, ha confermato che la gratuità del praticantato è un
elemento caratterizzante dello stesso rispetto ad un comune rapporto di lavoro subordinato, alla luce
dell’oggetto del rapporto tra il dominus ed il praticante che è nient’altro che la sola prestazione formativa
dello stesso per l’attuazione della preparazione teorica ricevuta in ambito scolastico.
Tale interpretazione del CN che di fatto rende il rapporto di tirocinio coerente con i requisiti propri del
lavoro a progetto, hanno consentito all’INPS di legittimare l’iscrizione del praticante presso la gestione
separata oltre che si ritiene all’assicurazione obbligatoria INAIL.
Come si può facilmente intuire tale interpretazione ha fatto emergere due problemi sostanziali:
-
impossibilità di richiedere alla CNPADC il riscatto degli anni di tirocinio;
tassazione contributiva dei compensi percepiti.
Successivamente il CN, a seguito delle criticità sopra rappresentate ed alle osservazioni di alcune
associazioni di categoria, il 20 ottobre 2004 con la circolare n. 25, ha ritenuto opportuno precisare che
ferma restando la gratuità del praticantato, viene di fatto consentita l’erogazione di somme al tirocinante a
per favorire ed incentivare l’impegno e l’assiduità della attività svolta nello studio. Tali somme, che devono
considerarsi a titolo di borsa di studio, non comporterebbero l’obbligatorietà dell’iscrizione alla gestione
separata INPS mentre permetterebbero la possibilità di riscattare il periodo legale di praticantato con la
conseguente tassazione contributiva dei compensi percepiti.
D’altro canto il Consiglio Nazionale dei Consulenti del Lavoro con la circolare 819/2004 ha specificato che il
periodo di praticantato necessario per accedere all’esame di stato di consulente del lavoro, presenta
essenzialmente due caratteristiche:
-
una finalità formativa;
la mancanza di remunerazione della prestazione.
La mancanza di remunerazione secondo il CNCL, non consentirebbe di ricondurre il rapporto di praticantato
alle fattispecie del rapporto a progetto, del lavoro autonomo come pure di quello subordinato. Quindi
secondo i Consulenti del Lavoro l’oggetto della prestazione sarebbe esclusivamente l’insegnamento da
parte del dominus delle nozioni necessarie per esercitare in futuro la professione.
Con riferimento alla questione de quo anche il Consiglio Nazionale dei Ragionieri Commercialisti a suo
tempo ha evidenziato nella circolare 21 luglio 2004 che l’eventuale compenso erogato al praticante sarebbe
incompatibile con le caratteristiche proprie dell’attività professionale. Da che ne consegue che anche per i
Ragionieri le somme erogate ai praticanti avrebbero natura di borsa di studio, con tutto ciò che ne
consegue in termini di esenzione dalla gestione separata INPS ed assoggettamento agli obblighi contributivi
di categoria.
NATURA FISCALE DELLE SOMME CORRISPOSTE AI PRATICANTI
Attestato che le somme erogate ai praticanti si debbono considerare corrisposte a titolo di borsa di studio e
rimborsi spese, diventa utile comprendere a quale tipologia di reddito ai fini fiscali ricomprenderle.
Il Ministero delle Finanze con circolare 326/97, chiarisce che sono da considerarsi redditi ai sensi art. 50
comma 1 lettera c) del DPR 917/86 assimilabili a quelli di lavoro dipendente e non tra quelli rientranti nella
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categoria di cui alla lettera c-bis stesso articolo, le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio
o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, comprendendo in tale
fattispecie anche le somme corrisposte a non studenti per supportare studio e specializzazioni, nonché i
corsi di addestramento professionale finalizzati alla futura occupazione.
Tale chiarimento, richiamato sia nella circolare CNDC 25/2004 che nella circolare CNCL 819/2004, obbliga di
fatto il praticante tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi ad indicare gli importi indicati nel
CUD, nel quadro C, sez. 1 del mod. 730 o in quello RC del modello Unico PF.
ASPETTI PREVIDENZIALI ED ASSISTENZIALI
Come sopra esposto, le borse di studio erogate al praticante, non avendo natura di corrispettivo per un
rapporto di collaborazione a progetto, non fanno sorgere l’obbligo di iscrizione alla gestione separata INPS.
Il praticante ha pertanto sin da subito la possibilità di avviare un proprio inquadramento previdenziale. Il
regolamento di disciplina del regime previdenziale del CNPADC ha introdotto sin dal 2007, l’istituto della
pre-iscrizione facoltativa alla cassa riservata a coloro che dal 1 gennaio 2004 svolgono o abbiano svolto la
pratica professionale, nonché il riscatto del periodo di tirocinio per i non pre-iscritti una volta avvenuta
l’iscrizione ordinaria alla medesima.
Per quanto attiene la pre-iscrizione alla CNPADC si ribadisce la sua natura facoltativa. Lo stesso diviene
obbligatorio una volta convalidata dalla Cassa la relativa domanda di pre-iscrizione. Tale contribuzione fa
decorrere l’annualità di iscrizione ai fini previdenziali (non assistenziali), concorrendo alla formazione del
montante contributivo.
Per altro verso bisogna ricordare che il praticante, non essendo obbligato a versare contributi verso altro
istituto previdenziale, così come previsto dal Regolamento della CNPADC che disciplina il regime
previdenziale, può riscattare, a seguito dell’iscrizione ordinaria alla Cassa, il periodo di tirocinio per un
massimo di tre annualità.
Giova ricordare che il legislatore dovrebbe chiarire se i versamenti effettuati dal praticante possono essere
dedotti dal proprio reddito complessivo, ai sensi dell’art. 10 comma 1 lettera e) del DPR 917/86. La
risoluzione AE 3 marzo 2011 n. 25 ritiene che si debbano includere nella fattispecie dei contributi versati
facoltativamente quei contributi versati alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di
appartenenza a titolo di riscatto, a titolo di prosecuzione volontaria dei versamenti contributivi oppure
nella ricongiunzione di periodi assicurativi maturati presso altre gestioni previdenziali obbligatorie.
Come risaputo il decreto “Salva Italia” ha ridotto il periodo di praticantato a 18 mesi. Oltre alla
problematiche connesse al mancato coordinamento con la normativa comunitaria per la quale resta
invariato il periodo di tirocinio per l’abilitazione al sostenimento dell’esame per iscriversi al Registro dei
Revisori Legali, per cui ad oggi l’abilitato allo svolgimento della professione di Dottore Commercialista
dovrebbe sostenere un nuovo esame per l’esercizio della funzione di Revisore Legale, non risulta essere
ancora risolto il mancato coordinamento con il Regolamento della CNPADC che prevede invece il riscatto di
3 anni di tirocinio.
Ancona, 7 giugno 2013
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