affitto d`azienda - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti

AFFITTO D’AZIENDA
Seconda prima: aspetti contabili, caso pratico
Pescara 16 dicembre 2015
Dott.ssa Raffaella Carosella
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RAPPRESENTAZIONE CONTABILE DEGLI OBBLIGHI
DELL’ AFFITTUARIO
Nell’economia del rapporto contrattuale l’affittuario ha il potere di disporre
dell’azienda affittata nel limite del perseguimento dello scopo della gestione
dell’azienda, con il dovere di servirsi di tutti gli elementi aziendali e l’obbligo di
gestire
l’azienda
con
l’ordinaria
diligenza
per
conservare
l’efficienza
dell’organizzazione e le normali dotazioni di scorte.
Il potere di gestione dell’affittuario ha sostanzialmente una funzione strumentale,
rispetto al diritto di godimento, per cui non deve venir meno il dovere di gestione
finalizzato ad assicurare la conservazione dell’azienda nella sua destinazione,
preservandone l’avviamento.
La necessità del mantenimento nel tempo dell’integrità patrimoniale dell’azienda
viene sottolineata dalla norma laddove dispone che la differenza tra le consistenze di
inventario all’inizio ed al termine dell’affitto vanga regolata in denaro, sulla base dei
valori all’atto della retrocessione.
Le rilevazioni contabili dell’affittuario al fine di individuare il complesso aziendale
oggetto di godimento e la relativa variazione subita nel tempo, possono essere
ricondotte a due diverse impostazioni contabili, che sono le seguenti:
1. la prima, conforme alle norme civilistiche ritiene che i beni possono essere
iscritti esclusivamente in funzione del passaggio di proprietà e, pertanto, nel
caso dell’affitto di azienda, il particolare status giuridico impone l’utilizzazione
dei conti d’ordine, rilevando i beni costituenti l’azienda in affitto nel sistema
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dei beni di terzi; evidenziamo che il dlgs di recepimento della direttiva
comunitaria 34/2013 ha abolito i conti d’ordine;
2. il secondo approccio privilegia il principio della prevalenza sulla forma e trova
la soluzione dei problemi di trattamento contabile secondo il requisito della
disponibilità e del controllo economico dell’attività. Alla stipulazione del
contratto d’affitto d’azienda l’affittuario assumerebbe direttamente nella
propria contabilità le attività e le passività costituenti il complesso affittato,
iscrivendo un debito di restituzione nei confronti del locatore. L’Assonime,
nella circolare n.34 del 10 maggio 2000, aderisce a quest’ultima impostazione
affermando che “anche tali beni vanno iscritti nel patrimonio dell’impresa
dell’affittuario proprio in virtù dei poteri-doveri contrattuali che questi assume,
poteri-doveri che (ove beninteso non derogati dalle parti) trascendono quelli di
un normale affitto di singoli beni”.
E’ opportuno sottolineare che la riforma societaria intervenuta nel 2004 non ha
introdotto, nell’ambito dei principi di redazione del bilancio, il principio della
prevalenza della sostanza sulla forma, limitandosi ad indicare che nella valutazioni è
necessario tenere conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo e del
passivo considerato. Pertanto l’impostazione contabile sub 2), seppure meglio
rispondendo alla rappresentazione sostanziale dei fatti amministrativi, non appare
coerente con l’attuale normativa civilistica in vigore.
Nell’attuale assetto del codice civile è pertanto da ritenere che l’impostazione
contabile più corretta sia quella sub 1).
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Di conseguenza le rilevazioni contabili dell’affittuario riguardano in generale i
seguenti aspetti:
1. annotazione nei conti d’ordine degli importi delle attività e delle passività
costituenti l’azienda ricevuta in affitto, nonché l’impegno complessivo nei
confronti dell’affittuario:
Azienda in affitto
a
Cedente azienda in affitto
2. contabilizzazione dei canoni periodici di affitto in base al principio di
competenza economica, quali componenti negativi di reddito:
Canoni passivi per affitto azienda
a
Banca c/c
3. rilevazione, al termine di ciascun esercizio, dell’accantonamento per il
ripristino dei beni dall’azienda ricevuta maturato per i beni strumentali ottenuti
in affitto, salvo diversa pattuizione contrattuale:
Acc.to f.do ripristino beni ricevuti in affitto
a
F.do ripristino beni ricevuti
4. al termine del contratto, tale fondo dovrà essere confrontato con il conguaglio
dovuto al proprietario dell’azienda.
Le situazioni che si potranno verificare sono le seguenti:
 il conguaglio dovuto al proprietario è pari al fondo ripristino beni in
affitto: questa ipotesi si verifica quando le stime effettuate negli anni
precedenti si rilevano corrette:
F.do ripristino beni ricevuti in affitto
a
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Banca c/c
 il conguaglio dovuto al proprietario è inferiore rispetto al f.do ripristino
beni in affitto: in questa ipotesi è necessario rilavare una sopravvenienza
attiva:
F.do ripristino beni ricevuti in affitto
a
Diversi
Banca c/c
Sop.attive
 il conguaglio dovuto al proprietario è superiore rispetto al f.do ripristino
beni in affitto: in questa ipotesi è necessario rilevare una sopravvenienza
passiva:
Diversi
a
Banca c/c
F.do di ripristino beni ricevuti in affitto
Sopravvenienze passive
 storno dei conti d’ordine accesi al momento della stipulazione del
contratto:
Cedente azienda in affitto
a
Azienda in affitto
ITER CONTABILE PROCEDURALE
Per procede alla stesura del contratto d’affitto di azienda è necessario procedere al
calcolo di alcuni indicatori, necessari per il conteggio del canone d’affitto, oltre che
definire le clausole del contratto relative ad esempio alla durata dell’affitto, agli
obblighi inerenti alla manutenzione e riparazione dei beni aziendali, alle successioni
nei contratti.
Le operazioni che occorre porre in essere sono le seguenti:
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 predisposizione di una situazione contabile dell’azienda oggetto
dell’affitto.
In tal senso risulta necessario provvedere alla predisposizione di un bilancio di
esercizio ad una data di riferimento che sia vicina alla data in cui si svolgeranno le
trattative tra le parti. Tale situazione contabile costituirà l’elemento di base per
effettuare la valutazione dell’azienda.
La situazione contabile in oggetto dovrà essere redatta secondo criteri di
funzionamento e, quindi dovrà contenere tutte le operazioni di assestamento e
chiusura come se si trattasse di un bilancio di esercizio. In tale momento si
provvedere ad effettuare un inventario del magazzino che evidenzi le quantità
giacenti in azienda: nella situazione contabile tali quantità sono valutate con lo
stresso metodo utilizzato per il bilancio dell’esercizio precedente;
 elaborazione di una situazione patrimoniale rettificata. Si richiede
l’assistenza del dottore commercialista che provvede al elaborare una
valutazione dell’azienda sulla base dei valori correnti dell’impresa
stressa. Per predisporre la situazione contabile rettificata è necessario
partire dalla situazione contabile redatta secondo i criteri di
funzionamento e valutare attività e passività in base al valore corrente,
che nel caso delle attività significa effettuare una valutazione in base al
valore di presunto realizzo o di riacquisto, mentre per le passività
significa effettuare la valutazione al valore necessario per estinguere le
obbligazioni. La valutazione dell’azienda permette di determinare il
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valore economico del patrimonio aziendale: tale importo è la base delle
trattative per la definizione del canone di affitto;
Una particolarità assume il trattamento contabile delle immobilizzazioni che
restano di proprietà del concedente. Come abbiamo accennato trattandosi di beni di
terzi l’affittuario espone nel proprio bilancio le immobilizzazioni tra i conti d’ordine.
Fiscalmente le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali facenti parte
dell’azienda in affitto sono deducibili da parte dell’affittuario. Quando invece il
conduttore in base ad una pattuizione contrattuale non è tenuto all’obbligo di
conservazione dell’efficienza delle immobilizzazioni, la deduzione delle quote di
ammortamento
spetta al
proprietario anziché all’affittuario. Ai
fini
irap
l’ammortamento è deducibile sia che spetti all’affittuario, sia che spetti al
proprietario. Poiché i beni da ammortizzare non sono di proprietà dell’affittuario
tant’è che vengono inseriti nei conti d’ordine e non tra l’attivo dello stato
patrimoniale del bilancio dell’affittuario, non è possibile contabilizzare nei costi gli
ammortamenti; riteniamo che gli ammortamenti possono essere dedotti esponendoli
tra le variazione in di munizione della dichiarazione dei redditi.
Tra gli obblighi dell’affittuario vi è anche l’obbligo di mantenere efficienti gli
impianti ed i macchinari aziendali. Questo obbligo si traduce nella pratica nel dovere
di riparare ed effettuare manutenzioni ai beni dell’impresa alle normali dotazioni
della stessa. La legge prevede che il concedente è tenuto ad eseguire a sue spese le
riparazioni straordinarie (art.1621 c.c.): di conseguenza sono a carico dell’affittuario i
costi di manutenzione e riparazioni ordinari.
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A proposito si ricorda che i costi di manutenzione sono quelli diretti a mantenere
l’efficienza dei beni strumentali al fine di garantire la loro vita utile e conservare la
capacità produttiva originaria.
I costi di riparazione sono invece i costi che si sostengono a seguito di rottura guasti,
ecc.
Per quanto riguarda i fabbricati, si considerano di tipo straordinario i seguenti costi:
 opere di miglioria del bene, come ad esempio installazioni di ascensori,
rifacimento di scale, sostituzione pavimenti, serramenti;
 opere di conservazione del bene (riparazioni del tetto, degli impianti
elettrico, sostituzione di caldaie, impianti di riscaldamento o che ne
mantengono l’efficienza (ad esempio impianti per la sicurezza,
antincendio, ecc.ecc.)
Si precisa che secondo la Corte di Cassazione (16 luglio 1973 n.2061) i costi relativi
all’imbiancatura delle pareti, le riparazioni dell’intonaco, la riverniciatura di porte e
finestre sono riparazioni ordinarie a carico dell’affittuario.
Nel caso in cui l’affitto d’azienda comprenda rimanenze di magazzino, queste
dovrebbero essere espressamente disciplinate nel contratto. In particolare le parti
devono disciplinare se le scorte sono “cedute” all’affittuario, nel qual caso il
concedente emette fattura per la vendita delle scorte. In questo caso l’affittuario
espone le rimanenze di magazzino nell’attivo dello stato patrimoniale del proprio
bilancio.
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