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Esperienze innovative
Il bilancio consolidato: l’esperienza canadese
Accountability sui risultati del gruppo pubblico locale.
Il bilancio consolidato della città di Toronto
Daniela Preite
Ricercatore in Economia Aziendale presso l’Università del Salento e Docente dell’Area Public Management and
Policy SDA Bocconi
Sommario: 1. Introduzione. 2. Il contesto italiano: verso l’accountability sui risultati del gruppo pubblico locale. 3. Articolazione e competenze del settore pubblico canadese. 4. Le riforme delle amministrazioni pubbliche canadesi. 5. Il
processo di consolidamento nei principi contabili canadesi. 6. Il bilancio consolidato come strumento di accountability
sui risultati: il caso di Toronto City. 7. Conclusioni.
La rendicontazione del gruppo pubblico locale genera una forte responsabilità nei confronti del
cittadino/utente, in quanto è legata alla necessità di “rendere conto” sulle attività relative all’erogazione dei servizi pubblici. Si rafforza, perciò, la dimensione del fabbisogno di accountability sui
risultati, in termini di impatto sui bisogni. A tale scopo, i gruppi pubblici locali canadesi incoraggiano
e promuovono il principio dell’accountability e la misurazione della performance.
Il presente lavoro si propone di presentare l’esperienza del bilancio consolidato della città di Toronto, alla luce del principio di accountability, su cui si stanno orientando gli enti locali canadesi.
Il caso si pone la finalità di fornire alcuni spunti per la realtà italiana.
Local public group’s (LPG’s) reporting implies strong responsibility towards the citizen/consumer,
as it is related to the supply of public services. Therefore, this strengthens the accountability requirement on results, and its impact on needs. To such purpose, Canadian LPGs promote accountability
principle and performance measurement techniques.
According to the accountability principle, this paper analyzes the case of the Toronto consolidated
financial statement, considered a reference point by other Canadian local governments. The case
study provides some starting points for reflection on the Italian LPGs.
Parole chiave: accountability – bilancio consolidato –
– settore pubblico canadese –
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Azienda Pubblica 3.2007
1. Introduzione
La richiesta di un maggior livello di accountability da parte dei cittadini
sembra aver caratterizzato la riforma del New Public Management del
sistema canadese (Pollitt, Bouckaert, 2000). A tale scopo, i gruppi pubblici
locali canadesi incoraggiano e promuovono il principio dell’accountability
e la misurazione della performance. Nello specifico, la città di Toronto si
distingue sia per la completezza delle informazioni contenute nel bilancio
consolidato, di natura finanziaria ed economica, sia per l’integrità, l’oggettività e l’accuratezza delle stesse.
Il presente lavoro si propone di presentare l’esperienza del bilancio
consolidato della città di Toronto, alla luce del principio di accountability,
su cui si stanno orientando gli enti locali canadesi. Il caso si pone la finalità
di fornire alcuni spunti per la realtà italiana.
In particolare, dopo un inquadramento concettuale del fabbisogno
di accountability dei gruppi pubblici locali italiani (§2), si fa cenno
ai livelli di governo canadesi, con particolare riferimento agli enti
locali (§3), per poi passare all’analisi delle principali riforme delle
amministrazioni pubbliche (§4). Infine, ci si sofferma sul processo di
consolidamento previsto dai principi contabili canadesi (§5) per poi
procedere con l’analisi del bilancio consolidato della città di Toronto
(§ 6) che si effettua mediante l’esame dei documenti presentati dal
gruppo pubblico locale.
2. Il contesto italiano: verso l’accountability sui risultati del
gruppo pubblico locale
Il problema dell’accountability, intesa come rendicontazione trasparente
e responsabile (Steccolini, 2004b), si pone con vigore nel panorama dei
gruppi pubblici locali italiani.
Allo stato attuale, si assiste ad un limitato livello di responsabilità, circa la
rendicontazione delle risorse, a fronte di un’erogazione di servizi divenuta
sempre più complessa ed eterogenea.
Recenti evidenze empiriche mostrano, infatti, livelli di rendicontazione
contabile disomogenea e discontinua, legata prevalentemente agli adempimenti contabili (Biondi, Di Meo, Leonori, De Falco, 2004a; Biondi, Leonori,
De Falco, 2004 b; Bonollo, 2006; D’Alessio, 2005; Grandis, 2005; Liguori,
2005; Melis,2004; Puddu, 2006; Ricci, 2005).
Tra le svariate ragioni che contribuiscono alla scarsa diffusione del
principio dell’accountability (Pezzani, 2000), si possono annoverare alcuni
schemi concettuali che predominano nella realtà dei gruppi pubblici locali
(Preite, 2002):
• Il controllo burocratico;
• il sistema di contabilità finanziaria.
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Il controllo burocratico concreta l’attenzione sugli aspetti formali dell’amministrazione, ossia gli atti e le procedure, che devono necessariamente
conformarsi a norma di legge (Borgonovi, 1988). Ciò porta, inevitabilmente,
ad un irrigidimento dei comportamenti e ad una standardizzazione dei processi. Data la predominante finalità di regolazione dei rapporti fra organi,
l’uso dell’informazione contabile a scopi esterni e formali prevale su quella
interna e di controllo relativa all’effettivo utilizzo delle risorse.
Il prevalere di un approccio giuridico-amministrativo, derivante dall’assoggettamento alla giurisdizione del sistema contabile, non permette di
valutare opportunamente i risultati e le condizioni necessarie per realizzare
l’economicità della gestione impedendo, quindi, l’attuazione di quel controllo sui risultati economici complessivi che, rivolgendosi ai valori suscitati
dalle operazioni di scambio, è volto ad esprimere valutazioni finalizzate a
prendere decisioni riguardanti la gestione aziendale (Borgonovi, 2005).
Nel sistema della contabilità finanziaria, le determinazioni contabili,
lungi dal rappresentare in maniera completa la realtà aziendale, mirano
a cogliere un solo aspetto della gestione, quello finanziario, trascurando
qualsiasi differente rilevazione di natura economica (1).
Secondo tale logica, il sistema delle rilevazioni segue, per tradizione,
un’impostazione, generalizzata in tutti gli enti pubblici, basata su dati e
informazioni aventi natura squisitamente finanziaria (Giannessi, 1969,
Onida, 1969, Cassandro, 1979). Ogni fatto aziendale viene osservato in
quanto genera movimenti numerari (denaro, crediti, debiti), sicché è invalsa
l’espressione di “entrata” o “uscita” in luogo di “provento” o “costo”, pur in
presenza di operazioni economiche. Di qui, la locuzione “contabilità finanziaria” usata con riferimento a quel sistema di rilevazioni che si presenta
piuttosto limitativo ai fini informativi, conoscitivi e di controllo conducendo,
perciò, ad un’inevitabile perdita di significatività del sistema contabile
(Borgonovi 2005) (2).
1 Secondo la letteratura, si osserva che “l’aspetto gestionale più appariscente e più significativo dell’attività erogativa è sicuramente quello finanziario. Ciò non toglie che possa essere opportunamente individuato un aspetto economico nella gestione di tale tipo di azienda soprattutto quando si effettua un investimento di risparmio o si trasforma un investimento
esistente, oppure si provvede a mantenere un’attività produttiva inserita nell’azienda medesima o, comunque, ogni qual volta si è di fronte ad una erogazione di fattori destinati alla
produzione o ad una acquisizione dei beni di consumo o all’utilizzazione dei servizi”. Catturi (1984), pp.195-196.
2 Un altro chiarimento terminologico va fatto a proposito della locuzione “spesa”. Scrive Cassandro (1990, p. 192): “La denominazione di costo è di solito usata nei nostri studi con riferimento particolare alle aziende di produzione, considerandosi il costo come un impiego di
moneta a scopo produttivo, da confrontare poi col realizzo di mezzi monetari derivanti dalla
produzione attuata (ricavo), per conoscere il risultato economico (positivo o negativo) della produzione stessa. In contrapposto alla voce “costo”, la voce “spesa” indica, invece, un impiego
di moneta a scopo di consumo ed è pertanto propria delle aziende di erogazione. Però, anche in queste aziende, si può usare la voce costo ad indicare quegli impieghi di moneta che
hanno vero e proprio scopo produttivo e che, anche in queste aziende, non mancano. Infatti,
oltre agli impieghi relativi alla gestione patrimoniale e a quella d’imprese operanti nell’ambito
dell’azienda erogativa, debbono ritenersi anche impieghi a scopo produttivo in senso ampio
(necessari, cioè, all’ottenimento dei mezzi occorrenti per il funzionamento aziendale), quelli
destinati all’ordinamento e alla gestione aziendale”. Cassandro P.E. (1990).
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Il modello della contabilità finanziaria discende direttamente dalle finalità
attribuite alle rilevazioni contabili negli enti pubblici. Tradizionalmente, lo
scopo precipuo delle informazioni derivanti dalla contabilità è quello di
regolare i rapporti tra gli organi di governo e di direzione, al fine di porre
in essere decisioni atte a soddisfare l’interesse della collettività e a garantire
un corretto controllo della ricchezza impiegata. Dalla separazione tra organo
deliberativo e organo esecutivo nasce l’esigenza di “autorizzare” la spesa
complessiva dell’azienda pubblica, entro limiti prefissati qualitativamente
e quantitativamente.
Le debolezze riscontrabili nel modello di controllo burocratico e nel
sistema di contabilità finanziaria spingono da tempo gli studiosi delle varie
discipline a trovare nuove soluzioni e differenti modelli concettuali, al fine
di contribuire al miglioramento dell’intero sistema.
La letteratura di riferimento (Anessi Pessina, 2000; Farneti, Pozzoli,
2005; Steccolini, 2004b), a fronte del processo di rinnovamento che
caratterizza da qualche anno le amministrazioni pubbliche, manifesta la
necessità di riconsiderare il ruolo e la finalità dei sistemi contabili tradizionali. Tra gli schemi concettuali proposti in letteratura, ai fini del presente
lavoro, si considerano:
• il criterio dell’economicità;
• il contemperamento degli interessi.
Il criterio dell’economicità è inteso come la “capacità mantenuta nel lungo
periodo di soddisfare i bisogni considerati di pubblico interesse dalla comunità facendo affidamento su un flusso di ricchezza “fisiologico”, ossia
considerato economicamente sopportabile e socialmente accettabile dalla
comunità stessa (tributi, prezzi dei servizi, proventi extratributari, ricorso
al prestito in dimensioni tali da conservare la capacità di restituzione)”
(Borgonovi, 2005).
Il principio del contemperamento degli interessi si attua mediante l’adozione di strutture, processi e comportamenti che sono fondamentalmente
ispirati alla logica della partecipazione alle attività amministrative e al
continuo confronto, al fine di agevolare la flessibilità del gruppo pubblico
locale, nell’ambiente mutevole e complesso in cui esse operano.
Tali logiche mirano al conseguimento dei seguenti obiettivi:
• evitare gli sprechi di risorse che possono derivare dai conflitti (di natura
aziendale, all’interno del gruppo pubblico locale ed interaziendale, tra
i vari enti o fra ente/impresa, ente/famiglia, ente/organizzazione non
profit) e dalla resistenza al cambiamento (si pensi all’adozione di nuove
metodologie contabili);
• permettere l’espressione, nel processo decisorio, di una vasta gamma di
conoscenze, di competenze professionali e di altro genere;
• favorire ogni forma di sviluppo e di innovazione (ad esempio, introduzione
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di nuove tecnologie informatiche nelle rilevazioni contabili) condividendone
sia i vantaggi operativi (velocità, riduzione ridondanze informative, ecc.), sia
gli effetti sull’intero gruppo aziendale (Airoldi, Brunetti, Coda, 1989) (3).
Rivedendo il sistema contabile del gruppo pubblico locale alla luce del
criterio dell’economicità e del principio del contemperamento degli interessi emerge l’esigenza della trasparenza e della capacità di rendere conto
dell’attività dell’intero aggregato aziendale (Guarini, Preite, 2005). Questa
necessità deriva dalla profonda evoluzione che ha interessato il comparto
dei servizi pubblici e che ha investito gli enti locali di una responsabilità
sempre più crescente nei confronti del cittadino/utente, quale principale
interlocutore territoriale.
Una responsabilità che, sul piano dell’accountability dei risultati, si esplica su due fronti (Guarini, 2003; Preite, 2005b; Steccolini, 2004b):
• sul piano interno, da cui emerge la necessità di rendicontare per verificare il livello di efficienza e di efficacia nel processo di erogazione, allo
scopo di esercitare un miglior controllo sulle aziende investite del ruolo
di gestore dei servizi;
• sul piano esterno, da cui deriva l’esigenza di rendere conto alla collettività
in relazione ai servizi offerti.
Nel primo caso, la rendicontazione finalizzata al controllo interno si estende
oltre i tradizionali confini aziendali, rappresentati dalle relazioni interne
all’ente locale, e comprende il più ampio sistema di aziende collegate all’ente da relazioni di natura proprietaria, ossia il gruppo pubblico locale.
In tale contesto, gli enti locali si connotano sempre più per l’assunzione di
un ruolo di vertice del gruppo pubblico locale e per le relative azioni di
governo, indirizzo e controllo (Marcuccio et al., 2005).
Nel secondo caso, la rendicontazione del gruppo pubblico locale genera
un’ulteriore responsabilità nei confronti del cittadino/utente dei servizi. Essa
è legata alla necessità di “rendere conto” in merito alle attività svolte dal
sistema di aziende erogatrici dei servizi pubblici. Si rafforza, perciò, la dimensione del fabbisogno di accountability sui risultati, in termini di impatto
3 Si pensi, ad esempio, all’introduzione di strumenti innovativi a forte contenuto tecnologico
nei processi interni di comunicazione pubblica. Ciò assume notevole importanza nella logica
della “catena del valore”, in cui si procede, per fasi successive, ad aumentare il livello di efficacia nel processo di produzione dei servizi pubblici. Infatti, un’efficace politica di comunicazione interna basata sulle tecnologie informatiche produce effetti:
– diretti, all’interno dell’azienda pubblica, prodotti da un generale miglioramento delle attività amministrative che, a loro volta, costituiscono un incremento di efficacia in una fase intermedia della “catena del valore”;
– indiretti, all’esterno dell’azienda pubblica, in ragione di un accrescimento del livello di soddisfazione del pubblico esterno che chiarisce il livello di efficacia nella fase finale del processo di produzione del servizio pubblico.
Si veda: Preite D. (2000), p. 710.
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sui bisogni (Guarini, 2003; Steccolini, 2004b). Tale esigenza informativa
è qui generata:
• dalle decisioni degli organi di governo locale, in merito alla definizione
dei servizi e alla capacità di soddisfare i bisogni realmente avanzati
dalla collettività;
• dal processo di erogazione dei servizi e dalle relazioni contrattuali/extracontrattuali con le aziende erogatrici;
• dall’impatto generato in termini di efficacia prodotta e di sacrificio imposto
alla collettività.
In tal senso, stante la rilevanza del principio di accountability del gruppo
pubblico, diviene importante per l’ente locale dotarsi di strumenti contabili
volti a fornire utili e trasparenti informazioni di governo e di direzione, allo
scopo di realizzare una gestione del gruppo informata non solo ai criteri
di efficienza, efficacia ed economicità quanto a quelli di trasparenza,
accountability e partecipazione nel sistema di rete (Longo, 2006). Ciò se
da un lato implica un coordinamento interno dei differenti sistemi contabili
adottati (contabilità finanziaria vs. contabilità economica), dall’altro impone
il ricorso a nuovi strumenti informativi, quali il bilancio consolidato, che possano colmare l’attuale “vuoto informativo” derivante dai limiti contingenti del
sistema di rendicontazione dell’ente locale (Preite, 2002). La predisposizione
di appositi strumenti per il controllo strategico della dimensione economicofinanziaria e reale delle aziende partecipate, come il bilancio consolidato,
consente di monitorare gli effetti economici generati dal gruppo e di verificare
il grado di raggiungimento degli obiettivi istituzionali dell’ente locale.
Inoltre, è riconosciuto (Steccolini, 2004a) il gap esistente tra fruitori potenziali e reali dei documenti contabili degli enti locali. L’utilizzo del bilancio
consolidato finalizzato ad aumentare il livello di accountability può contribuire a rendere utilizzatori effettivi i portatori di interessi potenziali. Il bilancio
consolidato diventa, così, un documento di rendicontazione adeguato alle
esigenze informative specifiche dei vari portatori di interessi.
A fronte di tale esigenza, però, occorre rilevare, sul piano nazionale,
una complessiva mancanza di modelli e strumenti consolidati di governo
e di controllo del gruppo locale, nonché una insufficiente attenzione da
parte degli enti locali verso tale strumento innovativo. Ricerche empiriche
aventi ad oggetto le pratiche adottate dagli enti locali dimostrano, infatti,
uno scarso utilizzo dello strumento contabile consolidato (De Matteis, Preite,
2006) e la mancanza di principi contabili nazionali di consolidamento
(Preite, 2005b).
A livello europeo emergono alcune esperienze rilevanti, come quella
del Comune di Barcellona in tema di controllo del gruppo delle imprese
pubbliche (Castells, Mendoza, 1991) e quella del Comune di Stoccolma,
che già da alcuni anni ha implementato un sistema di bilanci consolidati
interni mensili utili all’organo politico per lo sviluppo di piani e programmi
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(Grossi 1999, 2001; Stockholm City 2001; Swedish Association of Local
Authorities, 1989).
Sul fronte transoceanico, gli studi rilevanti sono numerosi. Tra questi,
rivestono fondamentale importanza l’esperienza australiana del bilancio
consolidato integrato del Melbourne City Council (Preite, 2006) e quella
canadese della città di Toronto, da cui emerge con forza il principio dell’accountability sui risultati del gruppo pubblico locale.
Nello specifico del Canada, le recenti riforme manageriali poggiano
prevalentemente su una maggior richiesta di accountability da parte dei
cittadini (Pollitt, Bouckaert, 2000). Inoltre, l’implementazione di un sistema di
contabilità economica a tutti i livelli di governo favorisce una rendicontazione
consolidata che poggia su principi contabili specifici di consolidamento.
Ciò a differenza della realtà italiana, dove ancora prevalgono il sistema di
contabilità finanziaria, una scarsa informativa consolidata e l’assenza di
principi contabili ad hoc per il consolidamento.
3. Articolazione e competenze del settore pubblico canadese
Il Canada, con oltre 30 milioni di abitanti, è il secondo paese più esteso
del mondo. La capitale del Canada è Ottawa, nell’Ontario, ed è la quarta
città più grande dopo Toronto (Ontario), Montréal (Quebec) e Vancouver
(Columbia Britannica). È un paese a monarchia costituzionale ed essendo
aderente al Commonwealth, il capo di stato del Canada è il monarca del
Regno Unito (attualmente la regina Elisabetta II) rappresentato in territorio
nordamericano da un Governatore Generale (General Governor).
Il sistema politico canadese si struttura su tre livelli di governo: federale,
provinciale e locale.
La Costituzione è la base della federazione canadese, ma il sistema
federale poggia su meccanismi flessibili che rendono possibili cambiamenti
e modifiche senza dover emendare questa legge fondamentale. La reale
autorità politica è il Primo ministro che è il capo del Parlamento e dà l’incarico di ministro a circa 25 membri che fanno parte del suo Consiglio. Il
Parlamento si compone di Camera dei deputati (con 301 membri) e Senato
(con 105 membri). Il Consiglio elabora le politiche del governo e risponde
alla Camera dei deputati. Il governo del Canada, diretto dal Consiglio,
assolve le sue funzioni tramite i ministeri federali, gli uffici speciali, le commissioni e le società della Corona.
La federazione è composta da dieci province (Columbia Britannica,
Alberta, Saskatchewan, Manitoba, Ontario, Quebec, Nuovo Brunswick,
Nuova Scozia, Isola del Principe Edoardo, Terranova e Labrador) e tre
territori (Yukon, Territori del Nord-Ovest, Nunavut).
La struttura della Confederazione presenta un sistema di governo che
permette ad ogni provincia e territorio di svilupparsi secondo le proprie
caratteristiche e priorità, mentre gode dei benefici di appartenere al Canada. La maggiore differenza tra le Province e i Territori canadesi risiede nel
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fatto che una provincia viene creata attraverso una legge costituzionale,
che ne stabilisce la responsabilità e l’autorità, mentre un territorio viene
creato mediante una legge federale. Di conseguenza, il governo federale
ha un controllo più diretto sui territori, mentre gli enti provinciali sono dotati
di maggiore autonomia. I governi provinciali rappresentano gli interessi
regionali e negoziano direttamente con il governo centrale (4).
Se a livello federale e provinciale vi è una certa uniformità strutturale,
più complessa appare la struttura degli enti locali (local governments).
Come è stato osservato (5), l’ente locale in Canada è riconosciuto come un
fenomeno non particolarmente approfondito. Ciò dipende dal fatto che gli
enti locali canadesi presentano notevoli varietà, sia in termini di funzione
che di forma. Appare, perciò, difficile fornire una descrizione accurata al
di là dell’indicazione delle semplici generalità.
Analizzando la struttura degli enti locali, si individuano: municipalità
(municipalities), scuole, agenzie e commissioni ed altri organi. Nello
specifico, con i governi municipali (municipal governments) (circa 4.000
in Canada) si individuano le seguenti configurazioni politiche che svolgono
svariati compiti (la polizia, le strade, la riscossione delle tasse, lo smaltimento dei rifiuti, i parchi, le fognature e l’acqua, ed in alcuni casi salute e
sicurezza sociale) ed hanno ampiezza differente:
• grandi città (cities);
• cittadine (towns);
• villaggi o paesi (villages);
• territorio o giurisdizione di una contea (township);
• contee (counties);
• distretti (improvement districts);
• aree dedicate a servizi specifici (special service areas).
I governi municipali si possono strutturare: a) ad un livello: city, towns e
township; b) a due livelli che comprendono altri due sottolivelli: county o
region, a livello superiore, e city, town e township, a livello inferiore. In
questo ultimo caso, poiché geograficamente localizzate all’interno di una
determinata county o region prendono il nome di separeted municipalities.
Quando un’area ha due livelli di governo, per la presenza di contee e regioni, anche queste oltre a city, town e township possono essere coinvolte nella
prestazione di servizi ai residenti se ciò risulta più efficiente e redditizio, o
se così è stato legiferato per qualche ragione. I distretti sono organizzati
come le contee o le regioni; ciò significa che al loro interno possono essere
individuate municipalità locali, ma senza svolgere funzioni tipiche dell’ente
4 Per un approfondimento sul sistema politico canadese a livello federale e provinciale, si consulti il sito: http://www.parl.gc.ca/information/library/idb/forsey/prov_munic-e.asp. Si veda
anche: http://www.dfait-maeci.gc.ca/canada-europa/italy/aboutcanada-it.asp.
5 Si veda: Swift N. (2003), Canada offers its people an array of local governments, July,
p. 1, disponibile sul sito: www.citymayors.com/canada_locgov.html.
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locale (come la prestazione di servizi). Esiste solo un numero esiguo di
distretti che forniscono servizi su scala regionale.
I governi municipali vengono creati dalle province e, perciò, devono operare nel rispetto di tale legislazione e delle relative norme (6) che impongono
regole nella redazione del bilancio e limiti circa il livello di indebitamento. In
molte province vengono nominate delle commissioni preposte ad esaminare
alcuni aspetti delle operazioni poste in essere dagli enti locali (come spese
in conto capitale, prestiti pubblici, controllo di alcuni statuti amministrativi
municipali, ecc.). Poiché le province hanno il potere di delegare alcune responsabilità agli enti locali (7) ne consegue che, rispetto ad ogni altro livello
di governo, quelli municipali sono dotati di una minima autorità.
4. Le riforme delle amministrazioni pubbliche canadesi
Tra le svariate riforme del sistema pubblico canadese, rivestono importanza
quelle relative al New Public Management che hanno contribuito all’affermarsi del principio di accountability. Tale principio coinvolge anche il sistema
contabile e i relativi principi emanati dal PSAB (Public Sector Accounting
Board).
Il New Public Management e l’affermarsi del principio di accountability
Il Canada è un paese strutturalmente complesso a carattere plurinazionale
e multietnico che ancora oggi cerca di coniugare la diversità socioculturale
con l’unità federale. Ciononostante, rispetto ad altri stati federali con un
sistema “Westminster” (cioè un sistema maggioritario secco, partiti disciplinati e forti governi maggioritari) come il Regno Unito e gli Stati Uniti, si
caratterizza per un’elevata fiducia nei confronti dello Stato.
Esaminandone l’evoluzione economica, un forte punto di debolezza nel
sistema si avverte già nei primi anni Ottanta, quando, rispetto alle medie
dell’OCSE, il Canada registra una prestazione economica insoddisfacente
in merito all’incapacità di controllare la spesa pubblica (Aucoin, 1995;
Dwivedi, Gow, 1999; Mintzberg, Bourgault, 2000; Pollit, Bouckaert, 2000)
e gli obiettivi fissati dall’amministrazione Mulroney (1984-1993) vengono
puntualmente disattesi. L’approccio antiburocratico (Roberts, 1996) e favorevole al privato trova le radici nell’impostazione anglosassone.
Un’inversione della linea di tendenza si avverte a partire dal 1993,
nel periodo dell’amministrazione liberale, quando aumenta la fiducia nel
pubblico impiego e si proclama un “modello canadese” di riforma del
management pubblico, che rifiuta vigorosamente la minimizzazione del
ruolo del governo.
6 Per approfondimenti, veda: PS 1700, § 06.
7 Si veda: Swift, (2003), p. 2.
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Tra le cause che contribuiscono alla riforma del management pubblico, vi
è senz’altro la richiesta di una maggior accountability da parte dei cittadini,
che avevano manifestato in passato un’evidente disaffezione nei confronti
della pubblica amministrazione. Rispetto all’affermarsi di tale principio, il
Canadian Centre for Management Development dimostra che la soddisfazione degli utenti dei servizi pubblici non è inferiore a quella del privato,
quando si presta la dovuta attenzione. Inoltre, si coglie l’importanza della
differenziazione dei livelli di soddisfazione degli utenti rispetto ad un particolare servizio, che contribuisce a ridurre la generale insoddisfazione dei
cittadini verso la competenza e l’affidabilità della pubblica amministrazione
(Pollit, Bouckaert, 2000).
Nello specifico, tra le riforme più importanti, si ricorda quella del 1996
relativa all’introduzione di un sistema per migliorare l’accountability dei
ministri e dei dipartimenti nei confronti del parlamento (Improved Reporting
to Parliament – IRPP) e quella del 1997, relativa al terzo rapporto annuale del Presidente del Treasury Board inerente la contabilità per risultati
(Accounting for results).
Un approfondimento merita, ai fini di questo lavoro, la policy canadese
rispetto ad un’ampia esternalizzazione dei servizi pubblici conseguita con
l’Alternative Service Delivery, dopo una fase pluriennale di sperimentazione
conclusa nel 2002 (Canadian Institute, 1996). Il punto saliente di tale riforma
risiede nella convinzione che non è la natura del servizio ad influenzare
la performance, ma la presenza di competizione tra pubblico e privato.
Infatti, nel concetto di esternalizzazione rientra, oltre alla presenza di svariati soggetti gestori (come le agenzie operative dotate di forte autonomia
e flessibilità), anche la possibilità per i dipendenti pubblici di continuare
a svolgere il servizio per l’amministrazione di appartenenza, pur avendo
vinto una gara con le imprese private (Cepiku, 2006).
L’esternalizzazione poggia, quindi, sul delicato equilibrio, sul quale vi
è un dibattito da tempo tra forte controllo da parte dell’amministrazione
pubblica, che rimane titolare della funzione, e autonomia gestionale, totalmente dominata dal privato (Borgonovi, 1994, 2005; Rebora, 1994;
Valotti, 2005). Tra i principi che devono guidare, in teoria, la scelta della
modalità di erogazione del servizio e di gestione delle attività si possono
annoverare i seguenti (Cepiku, 2006):
• miglioramento della qualità e della soddisfazione degli utenti, con attenzione e coinvolgimento degli stakeholder;
• incremento dell’economicità, con un focus sulla riduzione dei costi;
• presenza di sistemi di valutazione continua;
• esistenza di un interesse pubblico da soddisfare e da tutelare;
• impatto sulle risorse umane e sulla struttura organizzativa.
Secondo la nuova politica, le amministrazioni pubbliche devono preparare
dei piani triennali in cui motivare la scelta che conduce alla trasformazione delle modalità di erogazione del servizio, da sottoporre al Tesoro che
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svolge un ruolo di coordinamento, a livello centrale, strategico e trasversale
con tutti gli enti ai vari livelli. Le singole amministrazioni diventano così
accountable rispetto:
• ai risultati dell’esternalizzazione, che è valutata con un’analisi costi benefici dal Tesoro;
• al miglioramento della performance e della tutela dell’interesse pubblico
rispetto al cambiamento posto in essere (8).
Accountability e sistema contabile
Il principio dell’accountability si diffonde gradatamente e coinvolge anche il sistema contabile delle amministrazioni pubbliche canadesi (Chan,
2004).
Nel 2000 il Ministry of Municipal Affairs and Housing dell’Ontario
introduce un programma per la misurazione della performance degli enti
locali (Municipal Performance Measurement Program – MPMP). Nello
specifico, il programma richiede ai Comuni dei report che contengono sia
informazioni finanziarie che non finanziarie. Ciò sulla base di 35 indicatori
di performance applicati in nove principali aree di servizi.
In aggiunta all’adozione di linee guida sul reporting, gli enti locali si
impegnano, inoltre, ad aumentare il livello di accountability attraverso
l’affinamento dei sistemi di misurazione della performance (Poster, Streib,
1999), iniziando anche ad adottare strumenti presi a prestito dal settore
privato, allo scopo di rafforzare la capacità dell’ente. Si tratta di iniziative
finalizzate a migliorare la gestione dell’ente nel suo complesso che vanno
dai processi di gestione strategica (Vinzant, Vinzant, 1996) ai programmi
sulla gestione della qualità (Hyde, 1995), dalle tecniche di benchmarking
(Keechley et al., 1997) ai sistemi di misurazione della performance (Chan,
2004), dalla programmazione e controllo al sistema di reporting di natura
contabile ed extracontabile (Tassonyi, 2002).
Nello specifico dell’Ontario, del quale si tratterà, più avanti, il caso di
Toronto, il sistema contabile degli enti locali si basa sulla contabilità economica (accrual accounting), in linea con i criteri previsti dai principi contabili
internazionali per il settore pubblico (International Public Sector Accounting
Standards – IPSAS), prevedendo, però, alcune eccezioni (modified accrual
accounting method), come ad esempio, quella di non includere tra i costi
la svalutazione del capitale (9).
8 Per uno specifico approfondimento sul tema delle politiche di esternalizzazione canadesi,
si rinvia a: Cepiku, (2006), p. 152 e ss.
9 A tal proposito, scrive Tassonyi (2002) “The Ontario system is based on the modified accrual accounting method. This adopts the same principles and approach as accrual accounting
with the exception that depreciation and a return on capital are not included as costs. Instead,
interest costs and principal repayments are recovered directly in the year in which they are
due through user fees and local taxes. These are generally set to generate revenues in excess
of expected operating and maintenance costs and debt service costs. The resulting operating
499
La programmazione e il sistema contabile sono strettamente collegati. Da
un lato, il sistema contabile genera reports finalizzati alla programmazione,
dall’altro i documenti di programmazione provvedono a fornire le informazioni necessarie per effettuare il controllo tra il previsto e il realizzato.
Il sistema di reporting degli enti locali dell’Ontario mira, quindi, ad
assistere gli utilizzatori delle informazioni generate (user), allo scopo di
perseguire tre obiettivi principali:
1)soddisfare la necessità di essere accountable e fornire la possibilità di
valutare il livello di accountability;
2)consentire la valutazione del risultato delle operazioni poste in essere
dall’ente, in uno o più esercizi finanziari;
3)agevolare la valutazione del livello dei servizi erogati dall’ente locale e
della sua capacità di far fronte alle obbligazioni assunte.
I principi contabili e il ruolo del Public Sector Accounting Board
In Canada, l’organo preposto alla statuizione dei principi contabili è il CICA
(Canadian Institute of Chartered Accountants) (10), creato nel 1936 dagli
organi professionali di contabilità delle varie province.
Il CICA emana sia i principi contabili per il settore privato che quelli
per il settore pubblico. A differenza, però, di quanto accade in altri Paesi
(come l’Australia) (11) i principi contabili non sono sector neutral, ossia
non equivalgono uniformemente per il settore privato e per il settore
pubblico.
Relativamente al settore privato, i principi prendono il nome di GAAP
(Generally accepted accounting principles), che racchiudono, oltre ai principi contabili generali e le consuetudini più diffuse, le regole e le procedure
specificatamente applicabili.
Rispetto al settore pubblico, vi è un apposito organo indipendente, facente
parte del CICA, preposto all’emanazione dei principi contabili per tutti i
surpluses are transferred to a capital fund to finance ongoing investments or into reserves or
reserve funds to finance planned future investments. Because principal repayments are recovered directly each year as chargeable expenses, municipalities are less likely to face cash
flow problems. Capital finance does not therefore depend on the flow of funds from a depreciation charge and a return on equity”. Tassonyi (2002), p. 186.
10 Il CICA è formato da diversi membri, ognuno rappresentante l’organo preposto a livello
provinciale. Tra le sue funzioni rientrano, oltre alla statuizione dei principi contabili, anche la
rappresentanza del governo federale a livello internazionale. Per approfondimenti, si consulti il sito www.cica.ca. Si veda anche: Estey (2003).
11 Dal 1986 la maggior parte degli AAS (Australian Accounting Standards) del settore privato, già emanati, venne dichiarata applicabile anche agli enti pubblici; successivamente anche gli altri principi contabili vennero estesi alla realtà pubblica. Solo nel 1990 vennero emanati degli AAS specifici per il settore pubblico. I nuovi principi contabili di riferimento, per il
settore privato e pubblico, sono rappresentati dagli AASB (Australian Accounting Standards
Board), ma restano applicabili quelli specifici già emanati (ossia gli AAS). Con il processo di
internazionalizzazione, gli IFRS (opportunamente revisionati dall’AASB) sostituiscono gli AASB
per il settore privato e diventano lo standard di riferimento per tutto il settore pubblico. I principi contabili australiani (AAS e AASB) restano in vigore, laddove vi è carenza di IFRS specifici. Per approfondimenti sul caso australiano, si rinvia a: Preite (2006).
500
livelli di governo canadese (federale, provinciale, territoriale e municipale). Si
tratta del PSAB (Public Sector Accounting Board) (12), la cui mission è quella
di soddisfare gli interessi pubblici mediante l’emanazione, già dal 1995, di
appositi principi contabili e attraverso una guida finalizzata a migliorare la
qualità delle informazioni fornite dagli enti pubblici canadesi.
I relativi principi contabili prendono il nome di PS GAAP (Public Sector
Generally Accounting Accepted Principles) e sono racchiusi in un apposito
manuale (CICA Public Sector Accounting Handbook). Allo scopo di rafforzare
l’accountability degli enti pubblici, il CICA autorizza il PSAB ad emanare
delle Raccomandazioni (Public Sector Accounting Recommendations) (13)
che sono destinate, in realtà, a sostituire la guida contenuta nel CICA PSA
Handbook, in quanto viene ritenuta dai membri del PSAB di difficile interpretazione ed applicazione (14).
I principi contabili canadesi (CICA PSAS – Public Sector Accounting Standards) emanati dal PSAB indicano le modalità di rilevazione e misurazione
delle operazioni poste in essere dagli enti pubblici a tutti i livelli, e forniscono
tutte le informazioni necessarie per porre in essere le decisioni e rispettare
il principio dell’accountability, nell’elaborazione dei vari bilanci.
Il Canada è coinvolto anche nel processo di armonizzazione internazionale, poiché attraverso la partecipazione al PSC (Public Sector Committee)
dell’IFAC (International Federation of Accountants) (15) mira all’armonizzazione tra gli IPSASs (International Public Sector Accounting Standards) ed
i principi canadesi.
Pur non essendo obbligatori, gli organi legislativi si stanno orientando ad
imporne l’applicazione, considerato l’aumento del livello di accettazione tra
gli enti. Poiché i principi contabili applicati dagli enti locali (local government)
possono differire fra le varie province, spetta all’autorità legislativa della
provincia di appartenenza (non al governo a livello federale) la decisione
in merito all’applicazione degli stessi. Recentemente, gli enti locali della
12 Al riguardo si consulti la sezione “Public Sector” del CICA.
13 Tutte le Raccomandazioni che integrano i principi contabili canadesi sono identificate dal
carattere corsivo all’interno del manuale.
Il processo di emanazione dei principi contabili (due process) prevede in Canada un susseguirsi preciso di passaggi, prima di giungere alla statuizione finale. In particolare, ai principi definitivi si giunge attraverso i seguenti stadi:
– Statement of Principles (SOP), esposti alle considerazioni degli associati;
– Exposure Draft (ED), soggetti ad una vera e propria esposizione pubblica;
– Re-Exposure Draf, solo eventuale;
– Final Recommendations.
La logica alla base dei principi contabili canadesi è del tutto simile a quella dei principi contabili internazionali (IAS-IFRS), ossia fornire la migliore informazione possibile agli utilizzatori delle informazioni, per rendere razionali le decisioni economiche. Non a caso il Canada è
uno dei soci fondatori dell’International Accounting Standards Committee (IASC), nel 1973.
14 Relativamente all’effettiva applicazione dei principi contabili vengono sollevate numerose preoccupazioni da coloro che sono preposti alla redazione e preparazione dei bilanci. La
perplessità deriva dal fatto che, in alcune giurisdizioni, taluni tipi di organizzazioni sono incluse nel government summary financial statement (o bilancio consolidato, denominato anche
government consolidated financial statement), mentre in altre giurisdizioni simili organizzazioni vengono escluse, nonostante l’utilizzo di modelli simili. Si veda: Fox (2003).
15 Canadian Institute of Chartered Accountants (1998).
501
provincia di Ontario, tra cui Toronto, che sarà analizzato più avanti, sono
stati chiamati ad operare conformemente ai PS GAAP.
Si presenta, qui di seguito (tabella 1), l’elenco dei principi contabili canadesi (CICA PSAS – Public Sector Accounting Standards). Nella rinnovata
struttura del Manuale (CICA PSA Handbook) oltre ai principi contabili, sono
anche comprese:
•le linee guida (PSGs – Public Sector Guidelines);
•le prassi raccomandate (SORPs – Statements of Recommended Practices);
•le revisioni al manuale (Revisions Releases) che forniscono anche un
rigoroso indice cronologico di tutte le Raccomandazioni (Handbook
Recommendations).
Tabella 1 – I principi contabili canadesi
PS 1000
PS 1100
PS 1150
PS 1200
PS 1300
PS 1700
PS 1800
PS 2100
PS 2120
PS 2130
PS 2400
PS 2500
PS 2510
PS 2600
PS 2700
PS 3030
PS 3040
PS 3050
PS 3060
PS 3070
PS 3100
PS 3150
PS 3200
PS 3230
PS 3250
PS 3255
PS 3270
PS 3300
PS 3310
PS 3390
PS 3410
PS 3800
CICA PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS
Introduction to Public Sector Accounting Standards
Concepts & Principles
Financial Statement Concepts – Federal, Provincial & Territorial Governments
Financial Statement Objectives – Federal, Provincial & Territorial Governments
Generally Accepted Accounting Principles
Financial Statement Presentation – Federal, Provincial & Territorial Governments
Government Reporting Entità
Objectives of Financial Statements – Local Governments
General Standards of Financial Statement Presentation – Local Governments
Specific Items: Financial Reporting
Disclosure of Accounting Policies
Accounting Changes
Measurement Uncertainty
Subsequent Events
Basic Principles of Consolidation
Additional Areas of Consolidation
Foreign Currency Translation
Segment Disclosures
Specific Items: Financial Statement Items
Temporary Investments
Portfolio Investments
Loans Receivable
Government Partnerships
Investments in Government Business Enterprises
Restricted Assets and Revenues
Tangible Capital Assets
Liabilities
Long-term Debt
Retirement Benefits
Post-Employment Benefits, Compensated Absences and Termination Benefits
Solid Waste Landfill Closure and Post-Closure Liability
Contingent Liabilities
Loan Guarantees
Contractual Obligations
Government Transfers
Specific Items: Government Organizations
Government Assistance Application of CICA Handbook – Accounting Section 3800
502
5. Il processo di consolidamento nei principi contabili canadesi
La redazione del bilancio consolidato da parte degli enti locali canadesi è disciplinata da principi contabili che si riferiscono a tutti i livelli di governo.
I principali documenti di riferimento sono i seguenti:
• PS 1300 (Government reporting entity), che fornisce le definizioni del
gruppo pubblico e determina le condizioni di esistenza del controllo;
• PS 2500 (Basic principles of consolidation), che chiarisce i principi di
base per il processo di consolidamento;
• PS 2510 (Additional areas of consolidation), che, essendo una sorta di
continuazione del PS 2500, si sofferma prevalentemente sui casi eccezionali
che si possono riscontrare nel consolidamento, come acquisizioni e vendite
di gruppo (16);
• PS 3070 (Investments in government business enterprises) che tratta le
partecipazioni nelle imprese a controllo pubblico.
Nelle più recenti “Raccomandazioni” si intende dare più risalto alla sostanza
delle relazioni fra gli enti a qualsiasi livello (federale, provinciale o locale) e
fra questi e le aziende che erogano servizi pubblici. Le “Raccomandazioni”
si incentrano soprattutto sulla definizione di controllo delle partecipate e forniscono una guida riguardo gli indici che danno l’evidenza del controllo.
Government reporting entity ed esistenza del controllo
Nella definizione di government reporting entity il PS 1300 comprende l’insieme delle organizzazioni (government organizations) che sono controllate
da un’entità di governo (si intende qui a tutti i livelli: federale, provinciale,
territoriale e locale) (17). Come specificato nel PS 2500 (18), le government
organizations si riferiscono sia alle governmental units, sia alle government
business enterprises (GBEs).
Le governmental units sono le governmental organizations (organizzazioni di governo) che non sono GBEs (19). Esse possono includere le
seguenti organizzazioni: government departments, funds, agencies, service
organizations, boards, government not-for-profit organizations, government
business-type organizations.
Le GBEs sono, invece, tutte quelle organizzazioni che presentano le
seguenti caratteristiche:
• sono entità giuridiche separate con elevati livelli di autonomia, ossia il
potere di stipulare contratti in proprio nome, di citare in giudizio ed essere
chiamate in giudizio (responsabilità giuridica);
16 Le bozze dei due principi PS 2500 e 2510 vengono presentate dal PSAB verso la metà
del 1998, rese poi definitive l’anno successivo.
17 Si veda: PS 1300, § 07.
18 Si veda: PS 2500, § 01.
19 Si veda: PS 2500, § 04, f).
503
• ad esse è delegata l’autorità finanziaria ed operativa per condurre un
affare od operazione commerciale;
• si occupano, come attività principale, della vendita di beni e dell’offerta
di servizi ad individui ed organizzazioni fuori dal government reporting
entity;
• possono, nel corso normale delle loro operazioni, soddisfare le passività
con le entrate ottenute da operazioni svolte con soggetti esterni al government reporting entity (20).
Una GBE differisce sostanzialmente dalle altre government organization nelle
relazioni con l’entità di governo (o entità pubblica), negli obiettivi e nelle
operazioni (21). Perciò le GBEs sono escluse dall’area di consolidamento della
government reporting entity. Qualora un ente possieda delle partecipazioni
nelle GBEs deve contabilizzare le stesse con un metodo appropriato, come
si vedrà più avanti.
Anche in Canada, così come in altri Paesi (Australia, Nuova Zelanda,
Svezia, Usa e Francia), l’area di consolidamento si fonda sul concetto di
controllo, in linea con quanto stabilito dall’IFAC (Grossi, 2004; Preite, 2006).
In questo si riconosce l’importanza del ruolo del PSAB che ha provveduto a
dare una definizione di controllo per il settore pubblico e ad emanare una
guida per il governo al fine di valutare l’esistenza o meno del controllo. Il
controllo viene così definito come “il potere, che un governo ha di indirizzare le scelte finanziarie e gestionali di un’altra organizzazione usufruendo
dei profitti e sopportando il rischio di perdite derivanti dalle attività di altre
organizzazioni”.
Anche se un ente pubblico può scegliere di esercitare o meno tale
potere su un’altra organizzazione, il controllo effettivo esiste in virtù della
capacità di un governo di esercitare lo stesso (22). Tale capacità può essere
spiegata (23) immaginando un asse (o continum) alla cui estremità dello
stesso si collocano, da un lato, quelle organizzazioni che in modo evidente non ricadono sotto il controllo dei governi (si tratta di organizzazioni
indipendenti, sulle quali il governo esercita una certa influenza, ma non il
controllo), dall’altro, invece, le controllate sulle quali il governo esercita il
controllo (ad es. government department). Proprio in virtù del controllo a
cui sono soggette, tali organizzazioni non possono agire in modo indipendente. Nella parte centrale dell’asse immaginario, vi è un range nel quale
si collocano le organizzazioni che hanno diversi tipi di relazioni con l’ente.
Data la difficoltà di fornire indicazioni precise rispetto a quest’area, a causa
della complessità delle relazioni che vi sottendono, un ruolo fondamentale
viene riconosciuto al PSAB che pubblica degli indicatori di controllo, che
20 Si vedano: PS 1300, § 28 e PS 2500, § 4, a).
21 Si veda: PS 1300, § 32.
22 Si vedano: PS 1300, §§ 08 e 09.
23 Sul punto: Fox S. (2003). Si veda anche il § 10 della Section PS 1300 del CICA PSA
Handbook.
504
possono fornire l’evidenza del controllo esercitato dal local government su
una determinata organizzazione (24).
Si tratta di una serie di fattori che si fondano sull’esistenza del potere (in
linea con l’IPSAS 6), che consentono di esprimere un giudizio sull’esistenza
del controllo. A tale scopo, occorre considerare tutte le informazioni possibili
ed esaminare le particolari circostanze in modo appropriato.
Gli indicatori che forniscono una maggiore evidenza del controllo sono
quattro (25) e sono così individuati:
a)potere di nominare o rimuovere unilateralmente la maggioranza dei
membri del consiglio di amministrazione dell’organizzazione;
b)accesso frequente alle attività dell’organizzazione, capacità di dirigere
l’utilizzo di quelle attività e responsabilità nell’accollarsi le perdite;
c)possesso della maggioranza dei diritti di voto o di una “quota importante”
che conferisce il potere di indirizzare le scelte finanziarie e gestionali
dell’organizzazione (26);
d)potere unilaterale di sciogliere l’organizzazione e divenire responsabile
per le sue obbligazioni (27).
Gli altri indicatori (28), che forniscono una minore evidenza del controllo rispetto ai primi quattro, prevedono che l’entità economica abbia il
potere di:
a)fornire un input rilevante nella riunione dei membri del consiglio di
amministrazione dell’organizzazione, nominando la maggioranza dei
membri da una lista di candidati fornita da altri o quando è coinvolto
nella nomina o revoca di un significativo numero di membri;
24 Sulla complessità delle relazioni fra l’entità e le varie organizzazioni, il PSAB si esprime
così: “nell’applicare la guida è necessario determinare la sostanza della relazione tra governo e organizzazione. La vera natura di alcune organizzazioni potrebbe non essere completamente riflessa dalla forma legale. Tutti gli aspetti più significativi e le implicazioni della relazione dovrebbero essere considerati nel determinare se il governo controlla o meno l’organizzazione. Quando i vari aspetti della relazione sono studiati, per realizzare il complesso degli
obiettivi, essi potrebbero essere osservati nel loro complesso”. PS 1300, § 11.
25 Si veda: PS 1300, § 18.
26 A tal proposito, il PSAB così si esprime: “le scelte finanziarie e gestionali sono i principi e le regole che determinano come una organizzazione svolge le sue attività. La capacità di indirizzare tali scelte è un importante elemento del controllo di governo perchè stabilisce le basi fondamentali per condurre le operazioni dell’organizzazione e il raggiungimento della sua missione e mandato”. PS 1300, § 13. Inoltre, il § 14 della stessa Section riporta: “Ci sono una varietà di modi per indirizzare le scelte finanziarie e gestionali di una organizzazione. Per esempio:
– un governo può stabilire lo scopo fondamentale di un’organizzazione ed eliminare o limitare significativamente la capacità dell’organizzazione di prendere decisioni future per predeterminare le scelte operative e finanziarie dell’organizzazione;
– un governo può dirigere le scelte operative e finanziarie di un’organizzazione;
– un governo può proibire, annullare o modificare le scelte finanziarie ed operative stabilite
da un’organizzazione”.
27 In tal senso: Fox (2003), p. 4.
28 Si veda: PS 1300, § 19.
505
b)nominare o rimuovere del personale che occupa una posizione chiave
nell’organizzazione;
c)stabilire o migliorare la missione o il mandato dell’organizzazione;
d)approvare i budget per l’organizzazione;
e)stabilire i limiti relativi ai prestiti e agli investimenti nell’organizzazione;
f) restringere la capacità generatrice di ricavi dell’organizzazione, specialmente la fonte degli stessi;
g)stabilire le scelte dirigenziali dell’organizzazione.
Gli indicatori possono essere considerati singolarmente oppure in modo
congiunto. La presenza di un solo indicatore non presume l’esistenza del
potere (ad es. quando una organizzazione è diretta da un organo eletto
pubblicamente non si presume l’esistenza del controllo).
Processo di consolidamento: teorie e metodo
Come si è visto in precedenza, rientrano nell’area di consolidamento del
government reporting entity tutte le controllate, eccezion fatta per le GBEs.
Dal punto di vista operativo, i meccanismi per la preparazione dei bilanci
consolidati (denominati government consolidated financial statements oppure government summary financial statement) sono illustrati nelle sections
PS 2500 e 2510.
Nello specifico, il PSAB individua nel PS 2500, gli step principali da
seguire nel processo di consolidamento (29) che possono così sintetizzarsi:
a)rendere omogenei i principi contabili delle governmental units con quelli
dell’entità di governo che controlla le stesse;
b)sommare tutte le attività/passività e tutti i ricavi/costi da inserire rispettivamente nello stato patrimoniale consolidato e nel conto economico
consolidato;
c)eliminare le operazioni infragruppo (compresi utili/perdite, come specificato nel PS 1300);
d)verificare i requisiti di inclusione relativamente alla data.
Dal processo esplicitato dal PSAB emergono sia la teoria di riferimento che
il metodo utilizzato.
Relativamente alla teoria, il riferimento del PS 1300 di inclusione totale
delle controllate nel government reporting entity si ispira alla teoria della
capogruppo (parent company theory), a differenza dell’IPSAS 6 che invece
si ispira alla teoria dell’entità (entity theory).
La teoria della capogruppo (parent company theory), accolta principalmente nei paesi nordamericani, può essere considerata come una sorta di
29 Si veda: PS 2500, § 07.
506
modello concettuale intermedio fra quelli rappresentati dalle teorie dell’entità
e della proprietà (30) o anche una variante delle stesse.
La teoria della capogruppo, infatti, considera l’aggregato aziendale
come un’unica entità economica, rispecchiando quanto espresso dalla teoria
dell’entità, ma, allo stesso tempo, pone particolare accento sulla capogruppo: in altri termini, si considera il gruppo come un insieme unitario finalizzato,
principalmente, a soddisfare gli interessi della controllante (31).
Il bilancio consolidato è, in base a tale teoria, la rappresentazione della
situazione globale del gruppo redatta nell’ottica della capogruppo. In tal
senso, sono aggregate tutte le voci di bilancio delle partecipate con la
controllante, ma è prevista l’indicazione separata dei valori rappresentativi
degli interessi dei soci di minoranza.
Relativamente al metodo, circa le partecipazioni possedute in altre
organizzazioni, le indicazioni sono differenti a seconda della tipologia di
controllo esercitato:
• metodo integrale (full consolidation) per le controllate, che combina insieme (line-by-line) i conti di tutte le governmental organizations soggette al
controllo di un’entità di governo (32), eccetto che per le GBEs;
• metodo del patrimonio netto modificato (modified equity method), per le
partecipazioni che l’entità di governo possiede nelle GBEs;
• metodo proporzionale per le partecipazioni di minoranza (non-controlling
interest) in una governmental unit.
30 La teoria dell’entità (entity theory) è di origine tedesca e si fonda sul presupposto che il
gruppo va considerato come un’unica entità economica, senza porre in rilievo la distinzione
fra il concetto di capogruppo e di società controllata. In base a questa impostazione, più che
il legame giuridico fra capogruppo e partecipate, è determinante l’effettiva esistenza di un vincolo decisionale delle differenti società rispetto ad un’unica entità economica: il bilancio consolidato viene considerato come un vero e proprio bilancio del gruppo, considerato nella sua
interezza. Il documento consolidato diventa, pertanto, rappresentativo degli interessi di tutti
gli azionisti del gruppo, sia di maggioranza che di minoranza, senza nessuna distinzione fra
queste due categorie. Il consolidamento, in base a questa teoria, aggrega tutti i dati delle partecipate e della capogruppo, voce per voce, senza evidenziare separatamente (cioè in sezioni di bilancio differenti) i valori di patrimonio netto e risultato economico di competenza delle
minoranze (che restano indicati nella sezione di patrimonio netto consolidato insieme a quelli
della capogruppo), ma procedendo solo all’eliminazione delle partite infragruppo.
La teoria della proprietà (proprietary theory), di origine anglosassone, è quella che più direttamente si contrappone, in termini di impostazione, alla teoria dell’entità. Infatti, in base
a questa teoria, il gruppo è considerato in maniera unitaria; ma, al contrario di quanto previsto dalla teoria dell’entità, l’aggregato di aziende è visto come un insieme di elementi sui
quali uno prevale: si evidenzia, pertanto, il fatto che esiste una capogruppo che ha il diritto
di esercitare il proprio controllo sulle società partecipate. Di conseguenza, il bilancio consolidato che scaturisce da questa impostazione teorica rappresenta una sorta di estensione del
bilancio della capogruppo. Le voci di bilancio delle partecipate si aggregano a quelle della
controllante solo per la percentuale di pertinenza della capogruppo; la stessa impostazione è
seguita per le partite infragruppo, che vengono eliminate solo nella percentuale relativa alla
quota di partecipazione detenuta dalla società capogruppo. In un bilancio consolidato redatto sulla base di questa teoria, non trovano alcuna forma di esposizione gli interessi dei soci
di minoranza. Si veda: Preite (2006), p. 90.
31 Cameran (2004), p. 24.
32 Si veda: PS 1300, § 25.
507
Il metodo integrale tipicamente utilizzato quando si segue la teoria dell’entità
e la teoria della capogruppo, è quello ufficialmente previsto anche dalla
prassi contabile internazionale (IPSAS 6, IAS 27). Esso prevede l’inclusione
integrale nel bilancio consolidato sia degli elementi patrimoniali (attivi e
passivi), sia degli elementi economici (proventi ed oneri) dei bilanci delle
aziende comprese nell’area di consolidamento (IFAC, 2000; IASB, 2003;
Moonitz, 1951). Pertanto, adottando il metodo di consolidamento integrale,
i dati contenuti nel bilancio consolidato diventano la risultante della sommatoria dei valori di bilancio della partecipante con le corrispondenti voci
dei bilanci delle partecipate (ferme restando le successive operazioni di
rettifica relative alle operazioni infragruppo). Di conseguenza, qualora la
partecipazione della controllante non sia totalitaria, occorre procedere alla
determinazione ed alla indicazione nel documento consolidato delle quote
di patrimonio netto e di reddito di competenza della minoranza (33).
Il meccanismo del metodo del patrimonio netto modificato è simile a
quello dell’equity method (metodo del patrimonio netto). L’unica differenza
rispetto a questo ultimo la si riscontra nella presenza di un limite: i principi
contabili delle GBEs non vengono “rettificati” in conformità con quelli dell’entità di governo che controlla le altre organizzazioni. Di conseguenza
l’entità di governo somma il patrimonio netto e il reddito netto della GBE,
“rettifica” il valore della partecipazione rilevata nello stato patrimoniale
consolidato ed espone il reddito netto in una voce separata del conto economico consolidato (34).
Il metodo proporzionale di consolidamento (proportionate consolidation),
utilizzato laddove esiste una partecipazione di minoranza in una governmental unit (35), si basa sulla teoria della proprietà (36) (Bierman, 1992).
33 Azzali (2002), p. 106. Questa impostazione è valida nell’adozione della teoria dell’entità
e in quella della capogruppo, con la differenza che con la teoria della capogruppo gli interessi dei soci di minoranza non rientrano nella sezione di patrimonio netto consolidato, bensì
nel passivo del gruppo o, comunque, in una sezione differente dal netto; in questo modo non
concorrono alla determinazione del patrimonio netto consolidato. Per approfondimenti sul metodo, si rinvia a: Preite (2006), p. 93.
34 Si veda: PS 3070, § 5. Poiché una GBE svolge solitamente affari o comunque operazioni
commerciali, i bilanci della stessa dovrebbero essere preparati sulla base dei principi contabili validi per un’impresa commerciale del settore privato (CICA Handbook Accounting). Tali
principi sono appropriati per misurare l’impatto che la partecipazione nella GBE ha sullo stato patrimoniale e sul conto economico dell’entità di governo; ciò giustifica l’utilizzo del modified equity method, in quanto questo ultimo non prevede un adeguamento dei principi contabili validi per la GBE a quelli dell’entità di governo che possiede la partecipazione.
35 Si veda: PS 2510, § 05.
36 Il metodo proporzionale è previsto dall’IPSAS 8 per la rilevazione della joint venture nel
bilancio consolidato delle partecipate. Lo stesso IAS 31 prescrive tale metodologia per il
settore privato. A tal proposito, Kothavala analizza la differente disciplina relativa al trattamento contabile delle joint ventures vigente nel Canada (dove si applica il consolidamento
proporzionale, con separate indicazioni aggiuntive sugli investimenti delle joint ventures),
rispetto a quello in vigore negli Stati Uniti (equity method). Lo studio dimostra come il consolidamento proporzionale sia più rilevante, ai fini dell’analisi del rischio, nell’indicazione della volatilità giornaliera dei prezzi, mentre l’equity method risulti più rilevante ai fini
dell’analisi del rischio legato ai rating delle obbligazioni. Inoltre, secondo l’autore la mancanza di dati disaggregati sulla contabilità delle joint ventures, tipica, ad esempio, del sistema americano, può mascherare informazioni potenzialmente utili ai fini dell’analisi dei
rischi. Kothavala Kazbi (2003).
508
In base a questo metodo i dati consolidati scaturiscono dalla somma dei
valori di bilancio della capogruppo con quelli delle partecipate, presi in
proporzione alla percentuale di partecipazione della controllante nel capitale
di ciascuna controllata. Lo stesso procedimento si adotta anche nella fase
di eliminazione delle partite infragruppo, che vengono rettificate sempre in
proporzione alla quota di capitale della società partecipata detenuta dalla
controllante. In altri termini, sia nella fase di aggregazione che nella fase
di rettifica delle partite che scaturiscono da operazioni attuate fra società
appartenenti al gruppo, il consolidamento avviene in proporzione al “saggio di interessenza”, ossia alla quota di capitale detenuta direttamente o
indirettamente da un’impresa in un’altra.
Il metodo di consolidamento proporzionale presume che la partecipazione di minoranza nelle attività, passività, guadagni o perdite conseguiti,
entrate ed uscite della governmental unit sia esclusa dal bilancio consolidato (37). Il PSAB, vista la rarità dei casi in cui vi è una partecipazione di
minoranza in una governmental unit, ha deciso di optare per la semplicità
del consolidamento proporzionale invece che adottare il metodo di rilevazione, più complicato, richiesto per il consolidamento della partecipazione
di minoranza del settore privato (38).
Infine, gli investimenti a lungo-termine in organizzazioni esterne al
government reporting entity (detti “portfolio investments”) devono essere
contabilizzate con il cost method mentre le trusts (o fondazioni) amministrate
devono essere escluse dal government reporting entity.
6. Il bilancio consolidato come strumento di accountability sui
risultati: il caso di Toronto City
L’analisi del bilancio consolidato della città di Toronto mostra come questo
strumento contabile possa essere usato per aumentare il livello di accountability nei confronti degli utilizzatori di bilancio.
Come detto, Toronto è la capitale della provincia dell’Ontario ed è la
città più popolosa del Canada, con oltre 2,5 milioni di abitanti, che superano i 5 milioni se si conta l’area metropolitana. È una città con una forte
connotazione economica e con rilevanti caratteri multietnici (oltre il 36%
della popolazione è di origine non europea).
Di seguito si riporta l’analisi del gruppo pubblico locale che precede
l’esame dei documenti e delle tecniche di consolidamento.
Il gruppo pubblico locale della City
Il gruppo pubblico locale della città di Toronto è costituito dalla City o Council
che assume il ruolo di capogruppo e da tutte le organizzazioni che sono
37 Si veda: PS 2510, § 07.
38 Sul punto: Denning (1999).
509
accountable per l’ente locale rispetto alle attività finanziarie poste in essere e
alla gestione delle risorse. Il bilancio consolidato riflette, mediante il metodo
integrale, tutte le attività/passività, costi/ricavi, patrimonio netto e riserve
delle organizzazioni controllate dalla città di Toronto, fatta eccezione per
le GBEs, le cui partecipazioni, come già accennato, sono contabilizzate
con il metodo del patrimonio netto modificato.
Rispetto alla tipologia delle partecipate (consolidated entities) incluse
nell’area di consolidamento (pari a 75) con il metodo integrale, si espongono
in sintesi le seguenti categorie:
• agencies, boards and commissions, che include biblioteche, zoo, centri
culturali, etc.
• arenas, in cui sono inclusi parchi e giardini;
• community centres, che hanno una natura preminentemente sociale;
• business improvement areas, di natura commerciale con alcune connotazioni geografiche (es. Litte Italy).
Alle partecipate, incluse nell’area di consolidamento, si affiancano le:
• GBEs, che sono contabilizzate con il con il metodo del patrimonio netto
modificato;
• Trust Funds, che non sono state incluse nel bilancio consolidato, ma sono
riportate separatamente in appositi documenti (Trust Fund Statement of
Continuity e Trust Fund Balance Sheet).
Il bilancio consolidato
Come si legge nella prima pagina del documento, “il management della
città di Toronto è responsabile dell’integrità, dell’oggettività e dell’accuratezza delle informazioni presentate nel bilancio consolidato” (39). Il bilancio
consolidato è denominato Consolidated Financial Statement ed è preparato
in conformità ai Canadian PS GAAP elaborati dal PSAB. Le operazioni infragruppo delle partecipate controllate e consolidate con il metodo integrale
sono state eliminate dal processo di consolidamento.
Il bilancio consolidato è preparato sulla base del sistema di contabilità
economica rispettando il principio di competenza (accrual basis of accounting). Pertanto, i ricavi sono rilevati quando sono probabili e misurabili,
mentre i costi quando sono contratti e misurabili, poichè derivano da merci
ricevute o servizi erogati, a fronte di un’obbligazione giudirica.
Come richiesto dal Municipal Act, Toronto prepara e pubblica il bilancio
consolidato a cadenza annuale (si chiude il 31 dicembre), evidenziando
la situazione finanziaria ed economico-patrimoniale del gruppo pubblico
39 City of Toronto (2005).
510
locale. Per assicurarne la conformità, il documento è sottoposto ad un controllo esterno svolto da un indipendent auditor.
Il Consolidated Financial Statement comprende i seguenti documenti:
• Consolidated Statement of Financial Position (Stato patrimoniale consolidato);
• Consolidated Statement of Financial Activities (Conto economico consolidato);
• Consolidated Statement of Cash Flow (Rendiconto consolidato dei flussi
di cassa).
Tutti i prospetti sono corredati da note che hanno come funzione quella di
fornire maggiori informazioni sui risultati che gli stessi espongono.
Il Consolidated Statement of Financial Position (Stato patrimoniale
consolidato) fornisce un resoconto delle attività e passività finanziarie del
gruppo (tabella 2). Il prospetto è redatto secondo la forma scalare e rileva
prima tutte le attività (financial assets), seguite dalle passività (liabilities),
per procedere poi al calcolo finale del saldo.
Si può osservare come, a differenza dello schema di Stato Patrimoniale
fornito dall’IPSAS 1, in quello canadese non viene operata la distinzione
tra attività e passività correnti e non correnti.
Si rileva, inoltre, nel prospetto, la posizione delle riserve di capitale,
che costituiscono una sorta di “cuscinetto di salvataggio” per la posizione
della municipalità. Infatti dai risultati del 2004 emerge una chiara posizione debitoria del gruppo e la necessità di procedere con nuove operazioni
finanziarie con il governo federale e gli enti provinciali. Il gruppo pubblico
non è riuscito a portare a termine il programma di copertura delle spese
attraverso le principali risorse di entrata rappresentate dalle tasse. Infatti,
le passività finanziarie nette sono incrementate e sono pari a $1,823,234,
in netto aumento rispetto al 2003. Questo rappresenta un reale rischio per
la condizione finanziaria del gruppo.
Tale condizione, però, migliora in modo rilevante grazie alla presenza
delle riserve della municipalità, che giocano un ruolo fondamentale e presentano addirittura un risultato in positivo, pari a $2,853,334.
Proprio per aiutare la comprensione dei dati forniti dal Consolidated
Statement of Financial Position, vengono preparati altri prospetti di appendice con riferimento alle operazioni correnti, alle operazioni di capitale,
alle riserve e ai fondi:
• Analysis of current operations (Analisi delle operazioni correnti) che mette
in evidenza i fondi raccolti dal gruppo durante l’anno per le operazioni
correnti e le modalità di utilizzo;
• Analysis of capital operations (Analisi delle operazioni di investimento) che
fornisce un resoconto dei fondi raccolti dal gruppo durante l’anno attraverso
le operazioni di capitale e ne indica l’utilizzo;
511
• Analysis of reserve and Reserve fund (Analisi delle riserve e del fondo di
riserva) che espone l’entità delle riserve e dei fondi accumulati dal gruppo
durante l’anno e l’utilizzo delle stesse.
Tabella 2 – Stato patrimoniale consolidato
STATO PATRIMONIALE CONSOLIDATO
Per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2004
(con dati comparati al 31 dicembre 2003)
ATTIVITà FINANZIARIE
Liquidità
Fatture da ricevere
Imposte sulla proprietà da ricevere
Altre Attività
Investimenti
Fatture da ricevere - Toronto Hydro Corporation
Crediti Vs/Toronto District School Board
Investimenti in Imprese Pubbliche
Totale attività finanziarie
PASSIVITà FINANZIARIE
Fatture da pagare e Ratei passivi
Risconti passivi
Altre Passività
Passività emerse alla e dopo la chiusura dell’esercizio
Ipoteche da pagare
Debiti netti di lungo periodo
Passività per benefit ai dipendenti
Totale passività finanziarie
2004
[$000]
2003
[$000]
65,187
612,938
225,963
2,839
2,372,396
980,231
72,703
1,035,397
84,073
515,026
246,989
5,427
2,137,955
980,231
91,309
959,403
5,367,654
5,020,413
1,754,130
709,192
122,607
98,233
992,571
1,680,692
1,977,775
1,580,663
543,889
111,810
93,438
1,017,078
1,476,788
1,791,750
7,335,200
6,615,416
PASSIVITà FINANZIARIE NETTE
ATTIVITà NON FINANZIARIE
Rimanenze ed Acconti
(1,967,546) (1,595,003)
PASSIVITà NETTE
(1,823,234) (1,452,227)
144,312
142,776
POSIZIONE DELLA MUNICIPALITà
SALDO DELLE RISERVE
Riserve operative
Riserve di capitale
Fondi di riserva
2,339,225
(364,820)
878,929
2,126,800
(224,445)
933,163
SALDO TOTALE DELLE RISERVE
2,853,334
2,835,518
Somme da recuperare negli esercizi futuri:
Da Riserve e Fondi di riserva
Da Ricavi futuri
(294,386)
(4,382,182)
(297,810)
(3,989,935)
TOTALE SOMME DA RECUPERARE
TOTALE POSIZIONE DELLA MUNICIPALITà
512
(4,676,568) (4,287,745)
(1,823,234) (1,452,227)
Il Consolidated Statement of Financial Activities ha una struttura scalare
e classifica le voci per natura (tabella 3). Esso fornisce un resoconto dei
proventi e degli oneri sostenuti dal gruppo durante l’anno.
Il prospetto viene preparato sulla base del principio della competenza
(accrual basis), ciò significa che tutti i ricavi e i costi di esercizio vengono
rilevati nell’esercizio in cui sono stati, rispettivamente, conseguiti e sostenuti indipendentemente dal fatto che le relative entrate ed uscite saranno
riscosse e pagate nello stesso esercizio o in quello successivo. A differenza
dell’IPSAS 1, il prospetto mostra una classificazione parziale per gestioni
(caratteristica, finanziaria, straordinaria), poiché si rilevano prima i proventi
e gli oneri della gestione, per poi esplicitare l’attività finanziaria. Con tale
struttura si riduce il grado di informazione legato ai risultati intermedi della
gestione e viene meno il peso di ciascuna area nel processo di formazione
del reddito netto. Manca, quindi, la focalizzazione del sistema dei valori
sulla produzione ottenuta nell’esercizio.
Il risultato dell’esercizio 2004 mostra l’incremento netto delle somme da
riportare negli anni futuri, che è positivo ($ 388,823) nell’arco del biennio,
come si è visto per il Consolidated Statement of Financial Position, grazie
all’utilizzo delle riserve. Si rileva, pertanto, l’integrazione nel documento
economico degli aspetti patrimoniali relativi alle variazioni apportate alle
riserve che sono incrementate dall’avanzo economico e sono diminuite in
caso di perdite (come in questo caso). Questa rappresentazione è finalizzata
alla tutela del capitale fisso e serve per far fronte agli impegni di spesa
senza intaccare l’integrità dello stesso.
Si noti, infine, la presenza della colonna Budget, relativamente all’esercizio 2004, che consente di effettuare il confronto tra i proventi ed oneri
previsti e quelli effettivamente realizzati o sostenuti.
513
Tabella 3 – Conto Economico Consolidato
CONTO ECONOMICO CONSOLIDATO
Per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2004 (con dati comparati al 31 dicembre 2003)
2004
IMPORTI
BUDGET
2004
IMPORTI
EFFETTIVI
2003
IMPORTI
EFFETTIVI
[$000]
[$000]
[$000]
2,987,712
3,016,817
2,913,398
83,129
79,599
70,165
Interessi d’uso
1,782,545
1,681,994
1,635,996
Trasferimenti di fondi da altri Governi
1,768,213
1,600,688
1,636,202
111,072
PROVENTI
Tassazione sulle proprietà residenziali e commerciali
Tassazione da altri governi
Utili netti delle imprese pubbliche
Altri
TOTALE PROVENTI
-
112,215
1,006,610
887,680
863,872
7,628,209
7,378,993
7,230,705
ONERI
Oneri generali
569,795
573,703
513,182
Ordine pubblico e sicurezza
1,208,930
1,287,582
1,219,913
Trasporto
1,987,721
1,888,948
1,730,864
Servizi ambientali
879,843
757,179
744,670
Servizi sanitari
300,708
310,547
298,484
Servizi sociali e alle famiglie
1,619,822
1,520,593
1,480,709
Residenze sociali
783,945
722,452
729,455
Servizi culturali e ricreativi
648,656
632,941
589,152
85,446
57,591
54,077
8,084,866
7,751,536
7,360,506
(456,657)
(372,543)
(129,801)
Pianificazione e sviluppo
TOTALE ONERI
ONERI NETTI ED INCREMENTO DELLE PASSIVITà
FINANZIARIE NETTE
AREA FINANZIARIA
Nuovi debiti a lungo termine
Rimborsi di debiti a lungo termine
490,017
375,000
300,000
(135,357)
(154,952)
(143,847)
(17,327)
Interessi su Fondi d’ammortamento
-
(22,045)
Variazioni in titoli obbligazionari
-
4,795
(5,643)
Variazioni di Passività per benefit ai dipendenti
-
186,025
137,255
388,823
270,438
1,536
18,483
(101,997)
17,816
159,120
RISERVE – INIZIO DELL’ESERCIZIO
957,745
2,835,518
2,676,398
RISERVE – FINE DELL’ESERCIZIO
855,748
2,853,334
2,835,518
INCREMENTO NETTO DELLE SOMME DA RIPORTARE
NEGLI ANNI FUTURI
INCREMENTO ATTIVITà NON FINANZIARIE
-
INCREMENTO (DECREMENTO) NEI SALDI DELLE RISERVE
354,660
514
Il Consolidated Statement of cash flow riassume il denaro in entrata ed i
pagamenti effettuati durante l’anno dalla capogruppo e pone in evidenza
l’incremento o il decremento netto nel denaro contante posseduto (tabella 4).
Il valore del denaro contante risultante dal rendiconto finanziario e quello
rilevato nel conto economico possono differire in quanto questo ultimo viene
redatto sulla base del principio della competenza. La rappresentazione dei
flussi monetari, che riflette la struttura proposta dai principi contabili internazionali (IPSAS 2), avviene evidenziando le seguenti attività:
• operative (operations), laddove sono riassunti gli incassi e i pagamenti
relativi alla fornitura dei servizi;
• di investimento (investing), per le risorse destinate a contribuire alla consegna futura del servizio del gruppo pubblico locale;
• finanziarie (financing), la cui indicazione distinta appare rilevante nella
previsione di richieste a valere sui futuri flussi finanziari.
Nel biennio il gruppo pubblico locale di Toronto mostra un’attività operativa
positiva, ma in diminuzione rispetto all’anno precedente. Di converso, l’attività di investimento è negativa per il biennio. Infine, l’attività finanziaria è
in netto recupero. Questo dimostra la capacità del gruppo di investire, ma
anche di far fronte ai debiti contratti e di preservare la propria liquidità,
nonostante il decremento del 2004 rispetto al 2003.
515
Tabella 4 – Rendiconto consolidato dei flussi di cassa
RENDICONTO CONSOLIDATO DEI FLUSSI DI CASSA
Per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2004
(con dati comparati al 31 dicembre 2003)
2004
[$000]
ATTIVITà OPERATIVE
Oneri netti dell’anno
Impieghi di liquidità:
Incremento in fatture da ricevere
Incremento in imposte sulla proprietà da ricevere
Decremento in fatture da pagare e ratei passivi
Decremento in altre passività
Decremento in Passività conosciute dopo la chiusura dell’esercizio
2003
[$000]
(372,543)
(129,801)
(97,912)
(97,912)
(21,602)
(120,428)
(50,496)
(5,643)
(198,169)
2,588
21,026
173,467
165,303
10,797
4,795
186,025
564,001
93,546
317,800
10,028
135,209
137,255
600,292
272,322
INVESTIMENTI
Incrementi netti di investimenti
Incrementi netti di investimenti in Imprese Pubbliche
Decremento netto dei crediti Vs/Toronto District School Board
(234,441)
(75,994)
(18,606)
(257,104)
(130,000)
23,380
Decremento netto di Liquidità da Investimenti
(291,829)
(363,724)
ATTIVITà FINANZIARIE
Nuovi debiti di lungo periodo
Rimborsi di debiti di lungo periodo
Interessi su fondi d’ammortamento
Rimborsi di debiti Vs/Toronto District School Board
375,000
(154,952)
(22,045)
(18,606)
300,000
(143,847)
(17,327)
(23,380)
Incremento netto di liquidità da attività finanziarie
179,397
115,446
(18,886)
24,044
LIQUIDITà ALL’INIZIO DELL’ESERCIZIO
84,073
60,029
LIQUIDITà ALLA FINE DELL’ESERCIZIO
65,187
84,073
Fonti di Liquidità:
Decremento in fatture da ricevere
Decremento in altre attività
Decremento in Imposte sulla proprietà da ricevere
Incremento in fatture da pagare e ratei passivi
Incremento in Risconti passivi
Incremento in altre Passività
Incremento in Passività conosciute dopo la chiusura dell’esercizio
Incremento in Passività per benefit ai dipendenti
Incremento netto di liquidità da attività operative
INCREMENTO (DECREMENTO) NETTO DI LIQUIDITà
516
7. Conclusioni
L’esperienza canadese mette in chiara evidenza il principio dell’accountability sui risultati nella presentazione delle attività svolte dal gruppo pubblico locale.
Dal caso del bilancio consolidato della città di Toronto emergono alcuni
spunti rilevanti in merito ad alcuni aspetti:
•Responsabilità del management. Con questa logica il management e lo
stesso ente sono accountable nel fornire risultati e nel rispondere circa
l’integrità, l’oggettività e l’accuratezza delle informazioni presentate nel
bilancio consolidato;
•Rilevanza dell’informativa consolidata. In tal senso, nell’ambito del sistema
informativo dell’ente locale il bilancio consolidato diviene strumento per
l’accountability esterna;
•Trasparenza delle informazioni fornite. Tale principio si rafforza in un
sistema interaziendale formante il gruppo costituito dagli enti pubblici e
dalle imprese, in cui il finalismo sociale e i servizi offerti sono in funzione
delle persone che operano nell’azienda; essi rappresentano la “risorsa
critica” della complessiva organizzazione;
•Focus delle relazioni del gruppo pubblico locale. Dal quadro delle relazioni emerge con chiarezza il differente livello di controllo esercitato dalla
capogruppo che può essere rilevante (verso le controllate), marginale (nei
confronti delle GBEs) oppure quasi assente (verso le Trust).
L’analisi dell’esperienza canadese, fra le più innovative a livello internazionale, evidenza le problematiche che, invece, emergono rispetto alla realtà
italiana, soprattutto in relazione ai seguenti fattori:
•profonda eterogeneità tra il sistema contabile degli enti locali (basato
prevalentemente sulla contabilità finanziaria o sulla rendicontazione
economica solo a consuntivo) e quello delle imprese (che poggia sulla
contabilità economico-patrimoniale per tutti i momenti di rilevazione), che si
riflettono sul processo di consolidamento che mira, invece, all’omogeneità
formale e sostanziale dei bilanci;
•carenza di normativa che richieda un’informativa consolidata (in Italia a
riguardo ci si limita solo ad alcuni cenni nel Tuel – ad es. art. 152);
•scarso utilizzo dell’informativa consolidata da parte degli enti locali italiani
(De Matteis, Preite, 2006);
•carenza di una cultura del bilancio consolidato come strumento di
accountability sui risultati, a causa della presenza dell’approccio burocratico negli enti locali (Pezzani, 2000).
In definitiva, alla luce di tali limiti occorre fare una profonda riflessione
per consentire, in primo luogo, l’utilizzo e la diffusione dell’informativa
517
consolidata e, in secondo luogo, per permettere l’utilizzo della stessa come
strumento di accountability.
Le esperienze internazionali possono, in tal senso, contribuire ad accelerare il processo di cambiamento e il diffondersi di culture manageriali
anche nel settore pubblico locale italiano.
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