La composizione e gli schemi del bilancio a cura di

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S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
La redazione del bilancio civilistico 2014 : le principali novità.
La composizione e gli schemi del bilancio
d’esercizio (OIC 12), le imposte sul
reddito (OIC 25) e i crediti (OIC 15)
dott. Paolo Farinella
Commissione Principi Contabili ODCEC Milano
Milano 27 febbraio 2015 sede ODCEC Milano corso Europa 11
S.A.F.
0. Indice argomenti trattati
Le principali novità introdotte dai nuovi principi OIC :
-
-
-
La composizione e gli schemi del bilancio d’esercizio
(nuovo principio OIC 12) in particolare il Conto Economico
ricadute sulla base imponibile IRAP
I crediti (nuovo principio OIC 15)
in particolare le perdite su crediti
trattamento tributario perdite su crediti
Le imposte sul reddito (nuovo principio OIC 25)
in particolare le differenze temporanee e permanenti
S.A.F.
1.
( nuovo principio OIC 12 )
Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 12:
precisato che il principio è raccomandato per le società di persone e le imprese
individuali che svolgono attività commerciale
stralciata la parte dedicata al rendiconto finanziario
trattata nel nuovo principio OIC 10
illustrate nell’appendice A le norme Codice Civile
eliminate le appendici sull’analisi dei movimenti voci patrimonio netto
e sulla informativa per area geografica
- incorporato nel nuovo principio OIC 12
il documento interpretativo n. 1 sulla classificazione delle voci Conto Ec.
S.A.F.
1.
(nuovo principio OIC 12)
Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 12 (segue):
- inserite ulteriori precisazioni sui principi di classificazione e rappresentazione delle
voci negli schemi di Stato Patrimoniale e Conto Economico
- precisato che, se un elemento dell’attivo e del passivo può essere classificato in più
voci della schema, la classificazione dell’elemento è effettuata nella voce che il
redattore del bilancio ritiene più rilevante per gli utilizzatori
- rivisto il contenuto di alcune voci di Conto Economico
tenuto conto degli altri principi OIC aggiornati
- nella Nota Integrativa chiarito che le informazioni sono presentate nell’ordine in cui
le voci sono classificate negli schemi di Stato Patrimoniale e Conto Economico
S.A.F.
1.
- chiarita la definizione di attività straordinaria
- nell’appendice A richiamate le norme del C.C. sui consorzi
- introdotto appendice C sull’ informativa strumenti finanziari partecipativi
- introdotto appendice D sulle operazione di locazione finanziaria e compravendita
( leasing e sale / lease back )
- introdotto appendice E sulle operazioni di compravendita
con obbligo di retrocessione a termine
- introdotto appendice F sull’informativa da attività di direzione e coordinamento
S.A.F.
1.
- introdotto appendice G sull’informativa parti correlate e accordi fuori bilancio
- introdotto appendice H per motivare alcune scelte operate dall’OIC
nel nuovo principio OIC 12
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1. La composizione e gli schemi del bilancio d’esercizio
(nuovo principio OIC 12) e in particolare il Conto Economico
Alcune ricadute sulla base imponibile IRAP derivanti dal nuovo principio OIC 12 :
- proventi e oneri straordinari
in particolare oneri e proventi da eventi naturali o calamitosi
- accantonamenti fondi rischi e oneri
in particolare indennità cessazione agenzia e suppletiva di clientela
in particolare indennità cessazione rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
- sconti commerciali e finanziari
- rettifiche di ricavi
S.A.F.
Base imponibile IRAP (ex art 5 D. L.vo 446/1997)
valore produzione netta = A valore produzione – B costi produzione
escluse voci
B.9 costi personale
B.10 c) svalutazioni delle immobilizzazioni
B.10 d) svalutazioni dei crediti attivo circolante e disponibilità liquide
B.12 accantonamenti fondi rischi e oneri
B.13 altri accantonamenti
I componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondi i
criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai
principi contabili adottati dall’impresa
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Distinzione tra attività svolte dalla società :
- Ordinaria = attività caratteristica o tipica
+ attività accessoria
+ attività finanziaria
- Straordinaria : comprende proventi e oneri
la cui fonte è estranea all’attività ordinaria
S.A.F.
Alcune definizioni :
- l’attività caratteristica è costituita dalle operazioni
che si manifestano in via continuativa per lo svolgimento della gestione
che generano componenti positivi e negativi di reddito qualificanti la parte
peculiare e distintiva dell’attività economica svolta dalla società
- l’attività accessoria è costituita dalle operazioni
che generano componenti positivi e negativi di reddito
(proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze)
rientranti nell’attività ordinaria
ma non rientranti nell’attività caratteristica e finanziaria
S.A.F.
Alcune definizioni ( segue ) :
- l’attività finanziaria è costituita dalle operazioni che generano
. proventi e oneri, plusvalenze e minusvalenze, svalutazioni e ripristini
su titoli, partecipazioni, conti bancari, crediti nelle immobilizzazioni fin.,
finanziamenti attivi e passivi,
. utili e perdite su cambi
- l’attività straordinaria accessoria è costituita dalle operazioni
che generano componenti positivi e negativi di reddito
(proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze)
la cui fonte è estranea all’attività ordinaria
S.A.F.
In particolare sono proventi e oneri straordinari :
- quelli che derivano da eventi accidentali ed infrequenti
- quelli che derivano da operazioni infrequenti
estranee all’attività ordinaria della società
Precisazione :
- la straordinarietà dell’evento o dell’operazione è determinata
in relazione all’attività ordinaria della società
S.A.F.
Ad esempio sono eventi straordinari :
- per un’impresa industriale il crollo accidentale dello stabilimento
Ad esempio non sono eventi straordinari :
- gli scioperi, in quanto rientranti nel rischio d’impresa
- gli utili e le perdite da variazioni cambi,
- le perdite su crediti per insolvenza del creditore,
- la definizione di controversie,
se ricorrenti ed inerenti l’attività ordinaria d’impresa
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Categorie di costi e ricavi straordinari E.20 e E.21 :
- oneri, plusvalenze e minusvalenze
derivanti da operazioni aventi rilevanti effetti sulla struttura dell’azienda
- plusvalenze e minusvalenze derivanti dal trasferimento di immobili civili
e di altri beni non strumentali all’attività d’impresa, né afferenti la gestione finanziaria
- plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria,
- sopravvenienze attive e passive
derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa,
- componenti di reddito relativi a esercizi precedenti,
- componenti da mutamenti nei criteri di valutazione d’impresa
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Sono irrilevanti IRAP le voci incluse tra gli oneri e i proventi straordinari
voci E.20 e E.21 (ex art 5 D. L.vo 446/1997), eccetto
- plusvalenze e minusvalenze da cessione immobili non strumentali e non merce
- contributi erogati in forza di legge
- sopravvenienze attive e passive correlate a componenti rilevanti ai fini IRAP
Possibile contrasto tra contribuenti e Agenzia Entrate :
- sopravvenienze passive e minusvalenze da eventi naturali o calamitosi
su beni danneggiati o distrutti,
- rimborsi assicurativi e indennizzi
S.A.F.
Sono irrilevanti IRAP gli accantonamenti a fondi rischi e oneri
(ex art 5 D. L.vo 446/1997),
- voci B.12
- voci B.13
- accantonamenti a fondo indennità clientela,
- altri accantonamenti o accertamenti di costi stimati
S.A.F.
Nel nuovo principio OIC 12
- sconti commerciali pattuiti al momento della vendita
classificati nel A.1 o nel B.6, B.7, B.8
- sconti finanziari emergenti al momento dell’incasso
classificati nel C. 16 e C.17
- sconti cassa,
- rettifiche di ricavi non ancora definiti alla chiusura dell’esercizio
S.A.F.
2. I crediti secondo il nuovo principio OIC 15
e in particolare le perdite su crediti.
Indice del nuovo principio OIC 15 :
Finalità del principio
Ambito di applicazione
Definizioni
Classificazione e contenuto delle voci
Rilevazione iniziale
Valutazione e rilevazioni successive
Casi particolari
Cancellazione dei crediti
Nota Integrativa
S.A.F.
Note sulla classificazione dei crediti :
-
-
possibile classificazione
secondo la natura del debitore
secondo la scadenza
esposizione crediti al netto delle eventuali svalutazioni
eccetto credito non esistente a fronte di fondo rettifica ancora esistente
eccetto fondo rettifica che comporta il pagamento di un debito
divieto di compensazione partite a credito / debito
eccetto per le posizioni compensabili legalmente
S.A.F.
La valutazione dei crediti (art 2426 C.C. n. 8):
al presunto valore di realizzo
quindi al valore nominale rettificato per tenere conto di
. perdite per inesigibilità
. resi e rettifiche di fatturazione
. sconti ed abbuoni
. interessi non maturati
. altre cause di minor realizzo
S.A.F.
e in particolare le perdite su crediti
Le perdite per inesigibilità dei crediti
-
devono gravare sul Conto Economico
dell’esercizio in cui possono essere ragionevolmente previste
-
non devono gravare sul Conto Economico
degli esercizi futuri in cui si manifesteranno con certezza
S.A.F.
Il fondo svalutazione dei crediti
-
può essere determinato
metodo analitico
metodo sintetico o forfettario
-
da tenere quale conto separato in contabilità
da non evidenziare separatamente nello Stato Patrimoniale
da evidenziare separatamente nella Nota Integrativa
S.A.F.
Altre note sulla rilevazione iniziale e sulla valutazione dei crediti :
crediti derivanti dallo scambio di beni e servizi
. a breve termine
. a medio lungo termine
-
crediti finanziari a medio lungo termine
S.A.F.
Scorporo degli interessi attivi impliciti
-
Crediti commerciali a scadenza oltre 12 mesi (media lunga scadenza)
non produttivi d’interessi espliciti
rilevati nello Stato Patrimoniale al valore nominale
risconto passivo sui ricavi di vendita
interessi attivi ripartiti sulla dilazione di pagamento
-
Crediti finanziari a scadenza oltre 12 mesi (media lunga scadenza)
non produttivi d’interessi espliciti
rilevati nello Stato Patrimoniale al valore nominale
interessi attivi impliciti segnalati nella nota integrativa
S.A.F.
Casi particolari chiariti dal nuovo principio OIC 15
-
valutazione dei crediti incassabili con un’attività diversa dai fondi liquidi
-
valutazione dei crediti dati a garanzia di prestiti
-
valutazione dei crediti indicizzati
S.A.F.
La cancellazione dei crediti dal bilancio
La società cancella il credito dal bilancio quando
-
i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono
-
la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è
trasferita ad altro soggetto
quindi sono sostanzialmente trasferiti tutti i rischi inerenti il credito
S.A.F.
Per valutare se i rischi sono trasferiti, devono essere considerati
le garanzie fornite
gli obblighi contrattuali
le commissioni e le penali in caso di mancato pagamento
le eventuali franchigie da pagare ai garanti
Altri elementi da considerare sulla cessione del credito
- contratto o scambio di corrispondenza con data certa
- notifica della cessione al debitore ceduto
- cessionario terzo acquirente (intermediario finanziario ex art 106 TUB)
S.A.F.
Se il credito è cancellato dal bilancio,
la perdita è rilevata a Conto Economico negli oneri diversi B.14
perdita = differenza tra corrispettivo della cessione
e valore contabile del credito ( valore nominale – svalutazioni fondo )
Se il credito non è cancellato dal bilancio,
debito di finanziamento a fronte dell’anticipazione ricevuta
interessi e commissioni rilevate a Conto Economico per competenza
S.A.F.
Appendice B
Casi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio
-
forfaiting
datio in solutum (prestazione in luogo dell’adempimento ex art 1197 CC)
conferimento del credito
cessione del credito, compreso il factoring
con cessione pro soluto e trasferimento sostanziale di tutti i rischi
cartolarizzazione
con trasferimento sostanziale di tutti i rischi
S.A.F.
Appendice B
Casi che non comportano la cancellazione del credito dal bilancio
cioè che comportano il mantenimento del credito in bilancio
-
mandato all’incasso, compreso ricevute bancarie
e factoring comprendente solo mandato all’incasso
cambiali girate all’incasso
pegno di crediti
cessione a scopo di garanzia
sconto, cessioni pro solvendo e cessioni pro soluto che non trasferiscono tutti i
rischi
cartolarizzazioni che non trasferiscono tutti i rischi
S.A.F.
La normativa tributaria (cenni)
Articolo 106 T.U.I.R.
Le svalutazioni dei crediti sono deducibili
- ogni esercizio nel limite dello 0,5% dei crediti
(al valore nominale o di acquisizione)
Le perdite su crediti sono deducibili
- limitatamente all’eccedenza rispetto al fondo svalutazioni e accantonamenti
dedotti nei precedenti esercizi
S.A.F.
Le perdite su crediti sono deducibili
- se risultano da elementi certi e precisi
- in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali
o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex art 182 bis L.F.
- in ogni caso se il credito è di modesta entità e scaduto da oltre 6 mesi
- in caso di cancellazione dei crediti
operata in applicazione dei principi contabili
- in caso di prescrizione del diritto di riscossione del credito
S.A.F.
Le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali
- fallimento (sentenza dichiarativa)
- liquidazione coatta amministrativa (provvedimento ordinante)
- amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi
- concordato preventivo (decreto di ammissione)
- accordo di ristrutturazione dei debiti (decreto di omologazione)
S.A.F.
3. Le imposte sul reddito
secondo il nuovo principio OIC 25
Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 25
-
eliminati i riferimenti al disinquinamento fiscale,
- disciplinata la fiscalità differita derivante da
a) operazioni che hanno effetto sul Conto Economico
b) operazioni che non hanno effetto sul Conto Economico
-
aggiunta la disciplina sulle partecipazioni in controllate, collegate e joint ventures
nei casi di valore contabile diverso da valore fiscale
S.A.F.
Modifiche introdotte dal nuovo principio OIC 25 (segue)
-
aggiornata la disciplina sulle perdite fiscali riportabili a nuovo,
-
precisata l’aliquota fiscale applicabile per le imposte anticipate e differite
quella in vigore nell’esercizio di riversamento delle differenze temporanee
prevista dalla norma tributaria vigente alla data di riferimento bilancio
-
disciplinato l’affrancamento dei valori contabili di avviamento e altre attività
derivanti da operazioni straordinarie, nel caso in cui la decisione di affrancare
è presa nell’esercizio di effettuazione dell’operazione straordinaria
S.A.F.
- chiarito in modo esplicito che la fiscalità differita o anticipata non è rilevabile
a) in caso di rilevazione iniziale dell’avviamento
b) in caso di rilevazione iniziale di attività o passività
che non influenza direttamente il risultato civilistico o il reddito imponibile fiscale,
che non deriva da operazione straordinaria
-
aggiunti chiarimenti sulla fiscalità differita da operazioni straordinarie
S.A.F.
-
inglobato il precedente documento interpretativo OIC 3 nel nuovo principio OIC 25
sul tema affrancamento dell’avviamento
-
disciplinato il trattamento contabile dell’imposta sostitutiva
da riallineamento dei valori civili e fiscali
-
inglobato il precedente documento interpretativo OIC 2
nel nuovo principio OIC 25
S.A.F.
Appendice B al nuovo principio OIC 25
Esempi di differenze temporanee imponibili che generano imposte differite
-
Plusvalenze patrimoniali da cessione di beni
se rateizzate in quote costanti (ex art 86 comma 4 TUIR)
-
Dividendi
rilevati nell’esercizio di maturazione per competenza nel bilancio C.C.
imponibili IRES nel periodo di percezione (ex art 89 TUIR comma 2)
S.A.F.
Esempi di differenze temporanee deducibili che generano imposte anticipate
-
Accantonamenti a fondi nel passivo o rettificativi dell’attivo
svalutazione dei crediti (ex art 106 comma 1 TUIR)
-
Accantonamento fondo rischi contrattuali
su opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (ex art 93 comma 2 TUIR)
- Ammortamento dei beni materiali (ex art 102 comma 2 TUIR)
nel bilancio C.C. effettuati in misura eccedente ai coefficienti MEF
S.A.F.
-
Ammortamento dei beni immateriali (ex art 103 comma 1 TUIR)
diritti d’utilizzo, brevetti e marchi
nel bilancio C.C. effettuati in misura superiore alla misura TUIR
- Ammortamento dell’avviamento (ex art 103 comma 3 TUIR)
nel bilancio CC effettuato in misura superiore alla misura TUIR
S.A.F.
-
Accantonamenti fondo rischi su cambi (ex art 110 comma 3 TUIR)
nel bilancio C.C. effettuati ma perdite non realizzate
-
Accantonamenti oneri su concorsi e operazioni a premio
(ex art 107 comma 3 TUIR)
nel bilancio CC effettuati in misura superiore alla misura TUIR
S.A.F.
-
Accantonamenti altri fondi rischi e oneri (ex art 110 comma 3 TUIR)
effettuati nel bilancio C.C. ma non previsti da norme tributarie
-
Accantonamenti oneri su concorsi e operazioni a premio
nel bilancio C.C. effettuati in misura superiore alla misura TUIR
S.A.F.
-
Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione
(ex art 102 comma 6 TUIR) deducibili in quote costanti
effettuati nel bilancio C.C. ma eccedenti il limite previsto da norma tributaria
-
Accantonamenti al fondo tfr o a fondi previdenza complementare
per adeguare sopravvenute modifiche normative e retributive
(ex art 105 comma 2 TUIR) deducibili in quote costanti
S.A.F.
-
Spese per studi e ricerche
se dedotte IRES in quote costanti
-
Spese di pubblicità e propaganda (ex art 108 comma 2 TUIR)
se dedotte IRES in quote costanti
-
Imposte indirette, altri tributi e contributi associativi sindacali e di categoria
se rilevati nel bilancio C.C. ma non pagati (ex art 99 TUIR)
S.A.F.
Esempi di differenze temporanee permanenti
-
Dividendi quota non soggetta a IRES (ex art 89 comma 2 TUIR)
- Plusvalenze da cessione di azioni o quote di partecipazione (ex art 87 TUIR)
esenti non soggette a IRES
-
Erogazioni liberali non deducibili IRES (ex art 100 TUIR)
-
Imposte sul reddito (ex art 99 TUIR)

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