Strategie ed opportunità per chi non ha aderito alla “voluntary

Norme
anti abuso
Strategie ed opportunità
per chi non ha aderito
alla “voluntary disclosure”
di Alessandro Furlan e Carlo Polito
L’approfondimento
La Legge n. 186/2014, introducendo la disciplina della collaborazione volontaria (c.d.
“voluntary disclosure”) ha consentito ai contribuenti detentori di disponibilità finanziarie
all’estero, che hanno omesso di fornire le relative indicazioni nel quadro RW del modello
dichiarativo, di definire le violazioni commesse usufruendo di uno sconto, variabile in
funzione delle concrete circostanze, sulle sanzioni. Tuttavia, può accadere, per più ragioni,
che il contribuente non abbia aderito a detta
procedura. In tal caso, potrebbe essere utile
ricorrere al c.d. ravvedimento operoso che,
nella formulazione introdotta dalla Legge n.
190/2014, ha esteso il suo ambito temporale
di operatività preservando significativi benefici in termini di riduzione sanzionatoria.
Con il 30 novembre 2015 si è chiusa la finestra
temporale per inviare l’apposita istanza da parte
dei contribuenti che hanno inteso avvalersi
della procedura di collaborazione volontaria
disciplinata dalla Legge n. 186/2014. Come
noto, gli ultimi provvedimenti normativi (D.L.
n. 153/2015) hanno prorogato al 30 dicembre
2015 il termine per l’invio della relazione di
accompagnamento e della connessa documentazione di supporto, ma tale termine è posto in
relazione ai soli adempimenti conseguenti alla
presentazione dell’istanza, il cui termine ultimo è
stato, appunto, fissato al 30 novembre 2015.
Con la Legge n. 186/2014 il legislatore ha inteso,
nel contempo, sollecitare e favorire quei contribuenti che non avessero dichiarato, per qualsiasi
motivo, l’esistenza di investimenti patrimoniali
detenuti all’estero, omettendo la compilazione
del modulo RW, fatto di per sé passibile di
sanzioni (non proprio tenui) che, in funzione
del luogo di detenzione dei beni può però determinare effetti impositivi ulteriori e rilevanti a
causa dell’operare della presunzione di cui all’art.
12 del D.L. n. 78/2009, la quale, limitatamente
agli investimenti di natura finanziaria, li equipara
a redditi sottratti ad imposizione.
Indubbiamente, il coevo operare della Legge n.
186/2014 e degli accordi sottoscritti con alcuni
Stati, verso i quali si è tradizionalmente rivolta
l’attenzione dei contribuenti italiani che hanno
deciso di detenere in tutto o in parte il proprio
patrimonio all’estero, dovrebbe aver rappresentato
un incentivo a ricondurre i patrimoni esteri nell’area della trasparenza, se non altro a causa della
concreta probabilità che tali patrimoni possano ora
essere oggetto di uno scambio di informazioni
anche con quei Paesi che in passato si erano sempre
sottratti a definire i termini di forme di collaborazione con le Autorità italiane.
La mancata adesione alla procedura di collaborazione volontaria può aver costituito una occasione
mancata di regolarizzare la propria posizione, con
Alessandro Furlan - Partner Studio Tributario Deiure, Milano Roma
Carlo Polito - Partner Studio Simonelli Associati, Milano
FISCALITÀ &
COMMERCIO
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n. 4/2016
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la conseguenza che, almeno in linea di principio,
l’eventuale emersione dei patrimoni detenuti
all’estero in sede di verifica potrebbe comportare
una maggiore onerosità se confrontata con il costo
della procedura di collaborazione volontaria.
Sotto questo profilo, con le presenti note si
intende valutare la portata applicativa dell’istituto del ravvedimento operoso, nella riformulazione introdotta dalla Legge n. 190/2014.
La ridefinizione del ravvedimento operoso
ed il nuovo ambito di applicazione
Con la Legge di stabilità per l’anno 2015 (Legge
n. 190/2014) il legislatore è intervenuto in modo
incisivo sull’istituto del ravvedimento operoso,
ampliandone per un verso l’arco temporale entro
il quale i contribuenti possono farvi ricorso, ed
introducendo nel contempo una disciplina differenziata per i tributi amministrati dall’Agenzia
delle entrate.
Sotto il primo profilo, le nuove disposizioni
sono intervenute apportando una maggiore
articolazione alle ipotesi in cui è possibile avvalersi del ravvedimento, differenziando la portata della sanzione in funzione del tempo in cui
il contribuente “ravvede” gli errori commessi.
Infatti, a fronte dell’insuperabile limite, nella
previgente disciplina, del termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo
d’imposta successivo a quello in cui è stata
commessa la violazione (ovvero entro il termine dell’anno successivo dalla commessa violazione, nelle ipotesi in cui non debba essere
presentata una dichiarazione periodica), l’attuale disciplina scandisce una progressione
delle sanzioni applicabili da un minimo di
un decimo ad un massimo di un quinto,
in funzione della distanza temporale che intercorre tra il momento della violazione e quello
del ravvedimento.
Costituisce elemento di sicuro rilievo il fatto che la
sanzione può essere ridotta ad un quinto (che
nell’attuale sistema è la riduzione meno favorevole
per il contribuente) anche nelle ipotesi in cui la
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regolarizzazione intervenga successivamente alla
constatazione della violazione1. Il riferimento
all’art. 24 della Legge n. 4/1929 postula che non
privano il contribuente della facoltà di avvalersi
del ravvedimento i processi verbali di constatazione. Tuttavia, la regolarizzazione spontanea è
impedita dalla notifica degli atti impositivi (avvisi
di liquidazione, avvisi di accertamento, provvedimenti di contestazione delle sanzioni), nonché
dai provvedimenti emessi ai sensi degli artt. 36-bis
e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 in materia di
liquidazione delle dichiarazioni.
La possibilità di ravvedere anche violazioni già
constatate implica che il ravvedimento non sia
nemmeno precluso a causa dell’avvio di accessi,
ispezioni e verifiche. Tuttavia, va sottolineato
che le nuove disposizioni, che prevedono termini ampliati per la regolarizzazione e che la
ammettono anche nel caso in cui l’attività di
verifica sia già iniziata ed eventualmente abbia
già condotto ad una constatazione di una o più
violazioni, si applicano soltanto ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. Pertanto, per i
restanti tributi si applica, in sostanza, la disciplina
previgente, con l’eccezione della nuova lett. abis) del comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/
1997, che ha introdotto la sanzione ridotta pari
ad 1/9.
In merito all’individuazione dei tributi che beneficiano dei più ampi termini temporali e della
connessa applicazione di sanzioni ridotte si annoverano l’imposta sul reddito delle società, l’imposta sul valore aggiunto, l’IRPEF e relative
addizionali, l’imposta regionale sulle attività produttive; per quanto riguarda le sovrimposte
locale e l’IRAP, è stata la stessa Agenzia delle
Nota:
1 Si ricorda che a decorrere dal 1° gennaio 2016 non è più
possibile aderire agli inviti al contraddittorio ovvero ai processi
verbali di constatazione atteso che la stessa Legge n. 190/2014,
che ha rimodulato l’istituto del ravvedimento operoso, ha
abrogato l’art. 5, commi 1-bis e seguenti, nonché l’art. 5-bis,
del D.Lgs. n. 218/1997.
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entrate a far rientrare tali tributi nel novero di
quelli da essa “amministrati”2.
• l’analisi delle violazioni commesse è rimessa inte-
I possibili motivi di una scelta: “voluntary
disclosure” vs ravvedimento
Con l’eccezione, invero piuttosto remota, che il
mancato ricorso alla procedura di collaborazione
volontaria sia dipeso dall’inconsapevole decorso
del termine per l’adesione, alcuni specifici motivi
possono aver indotto alcuni contribuenti a desistere dall’adesione preferendo, per così dire,
attendere gli eventi.
Sotto un primo profilo, non può essere pretermesso
il fatto che la procedura di collaborazione volontaria, delineata ex novo dalla Legge n. 186/2014 e
profondamente difforme da pregressi istituti che
avevano analoghe finalità (si pensi ai provvedimenti
che hanno consentito di sanare la detenzione di
attività finanziarie estere con il versamento di
un’imposta sostitutiva preservando l’anonimato),
è subordinata alla produzione di un ampio corredo documentale relativo ad una pluralità di
anni che indubbiamente ha implicato, per i contribuenti, la necessità di affrontare la tematica della
collaborazione volontaria con un approccio molto
diverso al passato e che, proprio perché incentrata
sul superamento di qualsiasi residua concessione in
tema di riservatezza, può aver suggerito, almeno in
alcune circostanze, di non aderirvi preferendo una
soluzione:
• attendista, che non precluderebbe in ogni caso la
•
facoltà di avvalersi del ravvedimento operoso,
anche nel caso in cui una verifica fosse già iniziata;
comunque collaborativa, ma nella forma del ravvedimento operoso, al quale alcuni contribuenti
potrebbe aver fatto diretto ricorso senza attendere
necessariamente di essere oggetto di un’attività di
verifica.
D’altra parte, in questo secondo caso, il ravvedimento operoso consentirebbe di sanare la propria
posizione, senza essere costretti ad esibire tutta la
documentazione comprovante gli investimenti
esteri. Tale soluzione, se perseguita, potrebbe
tuttavia comportare i seguenti inconvenienti:
•
•
•
ramente al contribuente, che deve provvedere a
liquidare le maggiori imposte dovute, i relativi
interessi, e le sanzioni in misura ridotta. In caso
di errore nel computo, gli effetti del ravvedimento
potrebbero essere in tutto o in parte disconosciuti
in caso di controllo;
nel caso specifico degli investimenti esteri di natura
finanziaria, il contribuente non potrebbe avvalersi
del mancato operare del raddoppio dei termini di
cui all’art. 12 del D.L. n. 78/2009 (sia per quanto
riguarda la presunzione di costituzione degli investimenti con redditi sottratti ad imposizione in Italia
sia per quanto concerne l’applicazione delle sanzioni per la mancata compilazione del quadro RW)
ammesso a determinate condizioni dalla procedura di collaborazione volontaria, con la
conseguenza che il ravvedimento dovrebbe necessariamente avere ad oggetto tutti i periodi d’imposta soggetti ai più ampi termini di accertamento;
naturalmente, resterebbe ferma la possibilità per il
contribuente di sanare, a proprio rischio, soltanto
alcune violazioni (ad es. quelle commesse in anni
più recenti);
si deve ancora ricordare che il ravvedimento non
consente l’applicazione del meccanismo del
cumulo giuridico nel computo delle sanzioni (pertanto, il contribuente è obbligato ad effettuare il
calcolo secondo il meccanismo del cumulo materiale) e gli importi sono dovuti in unica soluzione,
senza poter beneficiare di alcuna rateazione3 (a
differenza della procedura di collaborazione
volontaria, che avrebbe invece consentito la ripartizione in tre rate, anche se ravvicinate nel tempo);
la presentazione di una dichiarazione integrativa
(adempimento dal quale non si può prescindere
nel caso in cui si debba compilare un quadro RW
in precedenza omesso) implica l’estensione dei
termini di accertamento in relazione ai dati ed
agli elementi indicati per la prima volta nella
dichiarazione integrativa.
Al di fuori della sfera amministrativa, la più significativa differenza riguarda gli effetti penali.
Mentre nel caso della procedura di collaborazione
volontaria, l’adesione alla stessa ha comportato
un’ampia copertura per i reati penali tributari
Note:
2 Nella circolare 9 giugno 2015, n. 23/E, l’Agenzia ha infatti
precisato “si fa presente che, tra i tributi amministrati
dall’Agenzia delle entrate, rientrano anche l’imposta regionale
sulle attività produttive (IRAP) e le addizionali regionale e
comunale all’IRPEF la cui disciplina segue quella del tributo
erariale cui afferisce”.
3 Si legga la circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, punto 2.14.
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(con l’eccezione delle fattispecie fraudolente) e per
quelli di riciclaggio ed autoriciclaggio connessi ai
reati fiscali, il ravvedimento operoso non rappresenta un’esimente (fatta eccezione per l’ipotesi in
cui il ravvedimento intervenga entro il termine per
la presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d’imposta successivo e non siano iniziati
accessi, ispezioni o verifiche), ma può dare ingresso
soltanto ad un’attenuazione della pena; inoltre,
il ravvedimento operoso non dovrebbe avere alcun
impatto positivo sui possibili reati di riciclaggio.
Da quanto precede emerge, in sostanza, che il
ravvedimento operoso è vantaggioso per il contribuente in termini di maggiore riservatezza e di
maggiore modularità, nel senso anzidetto per
cui è rimessa alla discrezione del soggetto interessato la valutazione delle violazioni da sanare in
assenza di un’attività di verifica a suo carico.
D’altra parte, proprio la nuova fisionomia del ravvedimento operoso consentirebbe al contribuente
che avesse già adempiuto spontaneamente in parte,
di ricorrere al medesimo istituto anche in seguito
all’inizio della verifica o addirittura in seguito alla
constatazione della violazione, sfruttando in modo
per così dire “progressivo” la disciplina del ravvedimento. Resterebbero ferme, naturalmente, le
diverse entità della sanzione concretamente applicabili nelle diverse fattispecie.
I costi del ravvedimento operoso
Tralasciando il profilo del confronto con la procedura di collaborazione volontaria4, è ora
opportuno soffermarsi sui costi che il ricorso
al ravvedimento operoso può comportare nell’ipotesi in cui si decidesse di sanare le violazioni
connesse alla mancata indicazione, nel quadro
RW, degli investimenti detenuti all’estero e alla
possibile omessa dichiarazione dei redditi derivanti da detti investimenti.
Nella Tavola n. 1 è riportata una tabella riassuntiva delle sanzioni applicabili (in %) in caso di
ravvedimento.
Atteso che per effetto del ravvedimento operoso,
si intendono sanate le violazioni relative alla
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omessa compilazione del quadro RW, non
può operare la presunzione di cui all’art. 12,
comma 2, del D.L. n. 78/2009, né può operare
un eventuale raddoppio dei termini di accertamento. Pertanto, dovranno essere eventualmente sanate soltanto le violazioni sostanziali
commesse nei periodi d’imposta soggetti agli
ordinari termini di accertamento.
Al riguardo, sembra opportuno segnalare che, a
differenza della procedura di collaborazione
volontaria, in cui, ai fini dei profili sanzionatori,
si presentava una sorta di tripartizione, connessa
al luogo di detenzione degli investimenti, tra
Stati white list, Stati black list con accordo, Stati
black list (senza accordo), in materia di ravvedimento operoso non espleta alcun effetto il
fatto che alcuni Stati, contenuti nelle black list
italiane (Svizzera, Principato di Monaco,
Principato del Liechtenstein), abbiano stipulato
accordi con le Autorità italiane volti a favorire lo scambio di informazioni. Infatti, tali
accadimenti, seppur di rilievo, hanno prodotto
effetti diretti soltanto per chi avesse deciso di
aderire alla procedura di collaborazione volontaria, mentre, al di fuori di tale procedura, produrranno effetti soltanto nel momento in cui, a
seguito della loro entrata in vigore, detti Stati
saranno effettivamente espunti dalle black list
italiane.
Pertanto, coloro che intendessero avvalersi del
ravvedimento operoso dovrebbero operare una
distinzione soltanto tra Stati white list e Stati
black list; questi ultimi sono quelli indicati nel D.M.
4 maggio 1999 e nel D.M. 21 novembre 2001.
Il ravvedimento operoso, sanando l’omessa
compilazione del quadro RW, avrebbe come
principale effetto quello di escludere l’operare
della presunzione contenuta nell’art. 12 del D.L.
n. 78/2009, ai sensi della quale gli investimenti
Nota:
4 Si veda in proposito il Capitolo n. VI “Regime sanzionatorio
amministrativo casi esemplificativi”, in Furlan A. - Polito C.
(a cura di), Voluntary disclosure e autoriciclaggio, IPSOA, 2015.
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Tavola n. 1 - Sanzioni applicabili (in %) in caso di ravvedimento
Paesi non black list
Violazioni quadro RW
Periodo d'imposta
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2016
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2017
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2018
Ravvedimento
operoso dopo
30.09.2018
Ravvedimento operoso
dopo constatazione
violazione
2015
2014
2013
2012
2011
2010
0,375
0,429
0,500
0,500
0,500
0,375
0,429
0,500
0,500
0,500
-
0,429
0,500
0,500
0,500
-
0,500
0,500
0,500
-
0,600
0,600
0,600
0,600
0,600
0,600
Si ricorda che ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997 l’atto di irrogazione delle sanzioni per violazioni del
quadro RW deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui
è avvenuta la violazione.
Violazioni sostanziali
Periodo d'imposta
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2016
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2017
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2018
Ravvedimento
operoso dopo
30.09.2018
Ravvedimento operoso
dopo constatazione
violazione
2015
2014
2013
2012
2011
11,250
12,857
15,000
15,000
11,250
12,857
15,000
15,000
-
12,857
15,000
15,000
-
15,000
15,000
-
18,000
18,000
18,000
18,000
18,000
Paesi black list
Violazioni quadro RW
Periodo d'imposta
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2016
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2017
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2018
Ravvedimento
operoso dopo
30.09.2018
Ravvedimento operoso
dopo constatazione
violazione
2015
2014
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
0,750
0,857
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
0,833
0,833
0,833
0,750
0,857
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
0,833
0,833
-
0,857
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
0,833
-
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
-
1,200
1,200
1,200
1,200
1,200
1,200
1,200
1,200
1,000
1,000
1,000
Per gli anni fino al 2007 la sanzione era pari al 5%.
Si segnala che i termini per la notifica degli atti di irrogazione delle sanzioni per attività detenute in Paesi black list
sono raddoppiati a norma dell’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009, così come raddoppiate sono anche le
sanzioni.
FISCALITÀ &
COMMERCIO
INTERNAZIONALE
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Norme
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Violazioni sostanziali
Periodo d'imposta
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2016
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2017
Ravvedimento
operoso entro
30.09.2018
Ravvedimento
operoso dopo
30.09.2018
Ravvedimento operoso
dopo constatazione
violazione
2015
2014
2013
2012
2011
11,250
12,857
15,000
15,000
11,250
12,857
15,000
15,000
-
12,857
15,000
15,000
-
15,000
15,000
-
18,000
18,000
18,000
18,000
18,000
finanziari detenuti in Stati black list si presumono
costituiti, fatta salva la prova contraria a carico dei
contribuenti, con redditi sottratti ad
imposizione.
Ne discende che, ai fini del ravvedimento operoso, il contribuente dovrebbe versare la sanzione ridotta, modulata in funzione del tempo
intercorso tra la violazione ed il momento in cui
si effettua il ravvedimento, relativa alla mancata
compilazione del quadro RW, nonché versare
l’imposta, i relativi interessi, e la sanzione ridotta
relativi ai redditi ritratti dagli investimenti esteri e
non dichiarati.
Alcuni casi esemplificativi
In relazione a quanto precede si propongono nel
prosieguo alcuni esempi che, pur non coprendo
il novero dei casi possibili datane l’ampiezza, si
focalizzano su casi-tipo.
Negli esempi, per semplicità espositiva, non
sono stati calcolati gli interessi da ravvedimento
operoso.
ESEMPIO 1: mancata compilazione quadro RW per cinque annualità
Contribuente che ha omesso la compilazione del quadro RW, in relazione ad investimenti esteri costituiti con
redditi regolarmente tassati, per i periodi d’imposta dal 2010 al 2014.
Si assume che:
• le attività siano detenute in Paesi non black list;
• non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all’estero;
• il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 2016.
Paesi non black list
Mancata compilazione quadro RW
dall’anno 2010
Capitale di partenza
1000
Capitale al 31/12/2014
1000
Sanzioni RW
10
n. 4/2016
2010 al 2014
X
Ravvedimento sanzioni minime (3%
dell’ammontare detenuto all’estero)
anno 2014 (1/8)
3,75
Ravvedimento sanzioni minime (3%
dell’ammontare detenuto all’estero)
anno 2013 (1/7)
4,29
Ravvedimento sanzioni minime (3%
dell’ammontare detenuto all’estero)
anno 2012 (1/6)
5,00
FISCALITÀ &
COMMERCIO
INTERNAZIONALE
Norme
anti abuso
Paesi non black list
Mancata compilazione quadro RW
dall’anno 2010
Ravvedimento sanzioni minime (3%
dell’ammontare detenuto all’estero)
anno 2011 (1/6)
5,00
Ravvedimento sanzioni minime (3%
dell’ammontare detenuto all’estero)
anno 2010 (1/6)
5,00
Totale da pagare
23,04
ESEMPIO 2: mancata tassazione da parte di un imprenditore di un reddito prodotto in Italia nel 2011 ed
utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all’estero - omessa compilazione quadro RW per quattro
annualità
Contribuente (imprenditore individuale) che ha sottratto ad imposizione un reddito prodotto in Italia nel 2011 ed
utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all’estero; il contribuente ha omesso la compilazione del quadro
RW per i periodi d’imposta dal 2011 al 2014.
Si assume che:
• le attività siano detenute in Paesi non black list;
• non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all’estero;
• sia stata presentata un’infedele dichiarazione;
• il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 20165.
Paesi non black list
Redditi prodotti in
Italia da un imprenditore dal 2011
Capitale di partenza
0
Capitale al 31/12/2014
Imposte evase
1000
Redditi evasi accertabili x infedele dichiarazione 2011 al
2014
x
Redditi evasi accertabili x omessa dichiarazione 2010 al
2014
Sanzioni redditi ed
IRAP
IRPEF (43%)
430
Addizionali (2%)
20
IRAP (4,25%)
42,5
IVA (20%)
200
Totale Imposte
692,5
Infedele dichiarazione 2011 al 2014 sanzione minima (90%)
443,25
Omessa dichiarazione 2010 al 2014 sanzione
minima (120%)
Omesso versamento 2011 al 2014 (30%)
147,75
Nota:
5 Nell’esempio ai fini IVA sono state calcolate, seguendo una prassi prudente, le sanzioni ridotte per omessa fatturazione, omesso
versamento ed infedele dichiarazione (si veda la circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015, punto 10.1) nonostante la dottrina (si legga Deotto e
Nadalutti, in il fisco, n. 12/2015) sollevi dubbi sull’applicazione della sanzione per omesso versamento.
Ai fini delle imposte dirette, in assenza di chiarimenti ministeriali, sono state calcolate le sanzioni per infedele dichiarazione ed omesso
versamento.
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Norme
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Paesi non black list
Redditi prodotti in
Italia da un imprenditore dal 2011
Sanzioni sui redditi prodotti all’estero (maggiorata 1/3) =
120% e 160%
Sanzioni IVA
Ravvedimento sanzioni anno 2011 (1/6)
73,875
Ravvedimento omesso versamento 2011 (1/6)
24,625
Totale ravvedimento sanzioni redditi ed IRAP
98,5
Infedele dichiarazione 2011 al 2014 (90%)
180
Omessa dichiarazione 2010 al 2014 (120%)
Sanzioni RW
Omessa fatturazione 2011 al 2014 (90%)
180
Omesso versamento 2011 al 2014 (30%)
60
Ravvedimento infedele dichiarazione 2011 (1/6)
30
Ravvedimento omessa fatturazione 2011 (1/6)
30
Ravvedimento omesso versamento 2011 (1/6)
10
Totale ravvedimento sanzioni IVA
70
2010 al 2014
x
Ravvedimento sanzioni minime (3% dell’ammontare
detenuto all’estero) anno 2014 (1/8)
3,75
Ravvedimento sanzioni minime (3% dell’ammontare
detenuto all’estero) anno 2013 (1/7)
4,29
Ravvedimento sanzioni minime (3% dell’ammontare
detenuto all’estero) anno 2012 (1/6)
5,00
Ravvedimento sanzioni minime (3% dell’ammontare
detenuto all’estero) anno 2011 (1/6)
5,00
Totale ravvedimento sanzioni RW
18,04
Totale da pagare
879,04
ESEMPIO 3: mancata compilazione quadro RW per otto annualità
Contribuente che ha omesso la compilazione del quadro RW, in relazione ad investimenti esteri costituiti con
redditi regolarmente tassati, per i periodi d’imposta dal 2007 al 2014.
Si assume che:
• le attività siano detenute in Paesi black list;
• non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all’estero;
• il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 2016.
La sanzione relativa al quadro RW si applica con l’aliquota del 5% per il periodo d’imposta 2007 e con l’aliquota
del 6% per i periodi dal 2008 al 2014.
12
n. 4/2016
FISCALITÀ &
COMMERCIO
INTERNAZIONALE
Norme
anti abuso
Paesi black list
Mancata compilazione quadro RW
dall’anno 2007
Periodo
anno
2007
dal 2008
al 2014
Capitale di partenza
1000
1000
Capitale al 31/12/2014
1000
1000
Sanzioni RW
2005 al 2014
x
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2014 (1/8)
7,50
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2013 (1/7)
8,57
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2012 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2011 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2010 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2009 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2008 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (5% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2007 (1/6)
Totale da pagare
8,33
74,40
ESEMPIO 4: mancata tassazione da parte di un imprenditore di un reddito prodotto all’estero nel 2007
ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all’estero - omessa compilazione quadro RW per otto
annualità
Contribuente (imprenditore individuale) che ha sottratto ad imposizione un reddito prodotto all’estero nel 2007 ed
utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all’estero; il contribuente ha omesso la compilazione del quadro
RW per i periodi d’imposta dal 2007 al 2014.
Si assume che:
• le attività siano detenute in Paesi black list;
• non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all’estero;
• sia stata presentata un’infedele dichiarazione;
• il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 20166.
La sanzione relativa al quadro RW si applica con l’aliquota del 5% per il periodo d’imposta 2007 e con l’aliquota
del 6% per i periodi dal 2008 al 2014.
Si applica la maggiorazione di 1/3 per l’infedele dichiarazione trattandosi di redditi prodotti all’estero.
Nota:
6 Si veda la nota n. 5 relativa all’esempio n. 2.
FISCALITÀ &
COMMERCIO
INTERNAZIONALE
n. 4/2016
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Norme
anti abuso
Paesi black list
Redditi prodotti all’estero
nel 2007 da un imprenditore individuale e lasciati
all’estero
Periodo
Capitale di partenza
Capitale al 31/12/2014
Imposte evase Redditi evasi accertabili x infedele dichiarazione 2007 al 2014
Anno 2007
dal 2008 al
2014
0
1000
1000
1000
x
Redditi evasi accertabili x omessa dichiarazione 2005 al 2014
IRPEF (43%)
430
Addizionali (2%)
20
IRAP (4,25%)
IVA (20%)
Totale Imposte
Sanzione
redditi
450
Infedele dichiarazione 2007 al 2014 sanzione minima (90%)
Sanzioni sui redditi prodotti all’estero (maggiorata 1/3) fino al
2007 = 120% e dal 2008 = 180%
540
Omessa dichiarazione 2005 al 2014 sanzione minima (120%)
Omesso versamento 2007 al 2014 (30%)
135
Sanzioni sui redditi prodotti all’estero (maggiorata 1/3) fino al
2007 = 160% e dal 2008 = 240%
Ravvedimento sanzioni anno 2007 (1/6)
Sanzioni IVA
90
Ravvedimento omesso versamento 2007 (1/6)
22,5
Totale ravvedimento sanzioni redditi
112,5
Infedele dichiarazione 2007 al 2014 (90%)
Omessa dichiarazione 2005 al 2014 (120%)
Omessa fatturazione 2007 al 2014 (90%)
Omesso versamento 2007 al 2014 (30%)
Sanzioni RW
14
2005 al 2014
x
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2014 (1/8)
7,50
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2013 (1/7)
8,57
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2012 (1/6)
10,00
n. 4/2016
FISCALITÀ &
COMMERCIO
INTERNAZIONALE
Norme
anti abuso
Paesi black list
Redditi prodotti all’estero
nel 2007 da un imprenditore individuale e lasciati
all’estero
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2011 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2010 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2009 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (6% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2008 (1/6)
10,00
Ravvedimento sanzioni minime (5% dell’ammontare detenuto
all’estero) anno 2007 (1/6)
Totale ravvedimento sanzioni RW
74,40
Totale da pagare
Considerazioni conclusive
Possono essere molti i casi in cui, per più ragioni,
il contribuente non abbia aderito alla procedura
di voluntary disclosure di cui alla Legge n. 186/
2014. In tali casi potrebbe essere utile ricorrere al
c.d. ravvedimento operoso che, nella formulazione introdotta dalla Legge n. 190/2014, ha
notevolmente esteso il suo ambito temporale di
operatività preservando significativi benefici in
termini di riduzione delle sanzioni. La convenienza di ricorrere a tale istituto varia da caso a
caso e nella decisione finale vanno considerati
vari aspetti quali:
stima del costo complessivo che dipende dalla
riduzione progressiva delle sanzioni;
•
8,33
636,90
• la non applicabilità dell’istituto del cumulo
•
•
•
giuridico (che in alcuni casi potrebbe rendere
meno conveniente il ravvedimento rispetto ad
altri istituti deflattivi dove le sanzioni sono
irrogate dagli Uffici);
in caso di errori nel computo delle imposte,
delle sanzioni e degli interessi i benefici del
ravvedimento potrebbero essere disconosciuti
in caso di controllo;
estensione dei termini dell’accertamento in
relazione ai dati ed agli elementi indicati
per la prima volta nella dichiarazione
integrativa;
attenuazione della pena sotto il profilo penale.
FISCALITÀ &
COMMERCIO
INTERNAZIONALE
n. 4/2016
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