141 26-11-2004 - Studio Giancarlo Modolo

RISOLUZIONE N. 141/E
Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso
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Roma, 26 novembre 2004
Oggetto: Istanza di interpello - Rimborso dell’Iva assolta in Italia sui
servizi acquistati da un operatore turistico residente in Svizzera, ai sensi
dell’articolo 38-ter del D.P.R. 26/10/1972, n. 633
Con istanza presentata, in data 3 febbraio 2004, ai sensi dell’articolo 11
della legge 27 luglio 2000, n. 212, la società XY ( di seguito la Società), in
persona del proprio legale rappresentante, ha chiesto dei chiarimenti
relativamente all’applicazione del secondo comma dell’articolo 38-ter del D.P.R.
n. 633 del 1972, concernente la disciplina dei rimborsi Iva a favore di soggetti
non residenti nell’Unione europea.
La Società, nell’esercizio della propria attività di tour operator sul mercato
svizzero, fornisce ai propri clienti residenti in Svizzera un’ampia gamma di
servizi, tra i quali, l’organizzazione e la vendita di “pacchetti turistici” per singoli
o gruppi.
Il “pacchetto turistico” è di solito composto dai seguenti servizi:
a)
ospitalità alberghiera;
b)
somministrazione dei pasti presso ristoranti o altre strutture;
c)
autonoleggio;
d)
visite guidate ai musei.
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La maggior parte dei servizi costituenti il pacchetto turistico è acquistata
direttamente dalla Società presso fornitori italiani i quali emettono la relativa
fattura applicando l’Iva con l’aliquota propria del servizio reso.
Nell’ambito di tali operazioni, posto che la vendita dei predetti pacchetti
turistici effettuata dalla Società a favore dei propri clienti svizzeri non rileva ai
fini Iva in Italia (per carenza del requisito della territorialità), la Società ha
chiesto di precisare se possa ottenere - ai sensi del secondo comma dell’articolo
38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 - il rimborso dell’Iva relativa alle fatture nei
confronti della stessa emesse dai fornitori italiani in relazione all’acquisto dei
suindicati servizi costituenti il pacchetto turistico.
Soluzione prospettata dal contribuente
La Società, in via preliminare, ha osservato che la disposizione di cui al
secondo comma dell’articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 consente di
accedere alla procedura dei rimborsi Iva agli “operatori economici domiciliati e
residenti in Stati non appartenenti alla U.E., limitatamente all’imposta relativa
agli acquisti inerenti alla loro attività, a condizioni di reciprocità”.
A giudizio della Società, “tale ultima condizione si è pienamente
realizzata nei confronti della Confederazione Elvetica”, in quanto tra
quest’ultima e l’Italia “è stato effettivamente stipulato un accordo di
reciprocità”.
Ciò premesso, la Società ha affermato che “non dovrebbe dunque
frapporsi alcun ostacolo al recupero” (mediante la procedura di cui all’articolo
38-ter del decreto n. 633 del 1972) dell’Iva pagata in Italia “a fronte di servizi
quali la somministrazione di pasti e l’autonoleggio (acquistati presso i diretti
fornitori italiani), per i quali la legislazione svizzera non prevede l’applicazione
dell’imposta”.
Parere della Direzione Centrale
L’articolo 38-ter, primo comma del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che “i soggetti domiciliati e
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residenti negli Stati membri della Comunità economica europea (…) assoggettati
all’imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, che non hanno
effettuato operazioni in Italia, ad eccezione delle prestazioni di trasporto e
relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell'articolo 9, nonché
delle prestazioni indicate all’articolo 7, quarto comma, lettera d), possono
ottenere, in relazione a periodi inferiori all’anno, il rimborso dell’imposta, se
detraibile a norma dell’articolo 19, relativa ai beni mobili e ai servizi importati
o acquistati”.
Il secondo comma del medesimo articolo 38-ter ha esteso l’applicazione
di tale disposizione “a condizione di reciprocità, anche agli operatori economici
domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità economica
europea, ma limitatamente all’imposta relativa agli acquisti e importazioni di
beni e servizi inerenti alla loro attività”.
In altri termini, dal combinato disposto dei primi due commi del
menzionato articolo 38-ter (il quale ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio
1981, in attuazione alla Direttiva n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, la
disciplina concernente l’esecuzione dei rimborsi Iva a soggetti non residenti),
consegue che il rimborso dell’Iva assolta in Italia da soggetti residenti o
domiciliati in Stati non appartenenti all’Unione europea è possibile a condizione
che:
1)
il richiedente sia soggetto passivo d’imposta nello Stato estero in
cui è residente o domiciliato e come tale sia identificato in detto
Stato;
2)
il richiedente non abbia effettuato operazioni attive in Italia, ad
eccezione di quelle espressamente previste dal primo comma dello
stesso articolo 38-ter;
3)
il rimborso abbia per oggetto l’Iva relativa a beni mobili e servizi
importati o acquisti nell’esercizio dell’attività di impresa e per i
quali l’imposta risulti detraibile ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R.
n. 633 del 1972;
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4)
lo Stato estero di residenza o di domicilio del richiedente, in virtù
di apposite pattuizioni con lo Stato italiano, assicuri lo stesso
trattamento (i.e. possibilità di ottenimento del rimborso dell’Iva ivi
assolta) agli operatori economici italiani.
Alla luce della condizione di cui al punto 3) non è, pertanto, ammesso il
rimborso dell’Iva assolta riguardo ai beni ed ai servizi per i quali l’imposta è,
comunque, indetraibile in Italia in base alle disposizioni ivi vigenti.
Tale ultima circostanza si verifica, peraltro, relativamente ad operazioni
di natura analoga a quelle oggetto del presente interpello.
La disciplina Iva applicabile alle agenzie di viaggio e turismo è
contenuta all’articolo 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, il quale recepisce quanto
disposto all’articolo 26 della sesta direttiva Iva 77/388/CEE del 17 maggio 1977.
L’articolo 74-ter prevede, più in dettaglio, un regime speciale per
l’attività svolta dagli operatori turistici in nome e per conto proprio - anche
tramite mandatari - con particolare riferimento all’offerta, all’interno ed
all’esterno del territorio nazionale in cui ha sede l’operatore, di “pacchetti
turistici” costituiti ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995,
n. 111 (cfr. risoluzione 17 luglio 2002, n. 233/E).
Tale regime speciale, più precisamente, prevede che tutte le operazioni
effettuate dall’agenzia di viaggio e turismo per garantire il “pacchetto turistico”
siano considerate come una “prestazione unica”. La base imponibile su cui
applicare l’imposta deve essere determinata mediante il procedimento cd. “base
da base” indicato al secondo comma del medesimo articolo 74-ter, ovvero,
calcolando la differenza tra il corrispettivo, al lordo dell’Iva, percepito
dall’agenzia di viaggio per il servizio reso e l’ammontare dei costi, anch’essi al
lordo dell’imposta, sostenuti dalla stessa con riferimento alle cessioni di beni e
alle prestazioni di servizi effettuati da terzi a diretto vantaggio dei clienti.
In tal modo, come precisato nella richiamata risoluzione n. 233/E del
2002, i servizi forniti durante il viaggio direttamente ai clienti sono assoggettati
all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi vengono erogati, mentre il margine
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destinato all’agenzia di viaggio è assoggettato ad imposizione nello Stato di
residenza di quest’ultima.
In caso di applicazione del descritto regime speciale, come disposto al
successivo terzo comma dell’articolo 74-ter, inoltre, “non è ammessa in
detrazione l’imposta relativa ai costi” sostenuti dalle predette agenzie di viaggio
per l’acquisizione presso terzi dei beni e dei servizi destinati ad essere forniti a
diretto vantaggio dei viaggiatori.
Tale ultima disposizione trae origine da quanto stabilito al comma 4
dell’articolo 26 della sesta direttiva Iva 77/388/CEE, il quale prevede che “gli
importi dell’imposta sul valore aggiunto imputati all’agenzia di viaggi da altri
soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 (operazioni relative, tra
l’altro, alla realizzazione del viaggio poste in essere dall’agenzia in nome proprio
nei confronti del viaggiatore) dalle quali il viaggiatore trae direttamente
vantaggio, non sono né deducibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro”.
Nel caso in esame la Società offre ai propri clienti svizzeri, sulla base di
contratti stipulati in Svizzera, un “pacchetto turistico” rappresentato da una serie
di servizi (quali il trasporto, la fornitura di pasti, l’ospitalità alberghiera,
l’autonoleggio e le visite guidate ai musei), che la Società stessa ha acquistato in
nome proprio in Italia (Paese nel quale i servizi saranno effettivamente fruiti dai
viaggiatori). Detti servizi sono regolarmente fatturati dai fornitori italiani con
l’applicazione dell’aliquota Iva prevista per ciascuno di essi.
Ciò premesso, al fine di stabilire se la Società, residente in Svizzera,
possa avvalersi della disposizione di cui al secondo comma dell’articolo 38-ter
ed ottenere il rimborso dell’Iva assolta in Italia in relazione alle predette
fatturazioni, è opportuno verificare la sussistenza di tutti i presupposti stabiliti
per il riconoscimento di tale rimborso.
Al riguardo si osserva che, sotto il profilo soggettivo, la Società pare
essere in possesso dei requisiti di cui ai precedenti punti 1) e 2), in quanto la
stessa è soggetto passivo in Svizzera e non ha effettuato operazioni attive in Italia
nel periodo in cui intende ottenere detto rimborso.
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Sotto il profilo oggettivo, invece, il presupposto di cui al precedente
punto 3) non risulta essere pienamente soddisfatto, in quanto, sebbene l’oggetto
del rimborso sia costituito dall’Iva relativa a beni mobili e servizi acquisiti dalla
Società nell’esercizio della propria impresa, l’imposta assolta in Italia dalla stessa
è relativa a servizi acquistati presso operatori italiani in relazione ai quali non è
possibile operare la detrazione ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Ciò in quanto detti acquisti, come anticipato, rientrano nell’attività di
realizzazione di “pacchetti turistici” svolta dalla Società ed hanno ad oggetto
servizi prestati da terzi a diretto vantaggio dei clienti della stessa: detti servizi
sono, pertanto, ricompresi nel campo di applicazione del terzo comma
dell’articolo 74-ter in base al quale non è ammessa in detrazione l’imposta ad
essi relativa.
Tale previsione è, del resto, in linea con quanto previsto dalla normativa
comunitaria di riferimento che, come sopra evidenziato, ha escluso in via
generalizzata la possibilità per le agenzie di viaggio di recuperare l’imposta
pagata ad altri soggetti passivi per le prestazioni dagli stessi resi a diretto
vantaggio dei viaggiatori.
Quanto precede mantiene intatta la propria validità anche alla luce delle
pattuizioni contenute nell’accordo sottoscritto tra lo Stato italiano e la Svizzera
concernente le “condizioni di reciprocità dei rimborsi delle imposte sul valore
aggiunto agli operatori economici” entrato in vigore in data 18 luglio 1997
(pubbl. nel S.O. n. 70 alla G.U. n. 87 del 15 aprile 1998), nel quale “l’Italia
dichiara nei confronti della Svizzera di garantire la piena reciprocità e di
rimborsare agli operatori economici residenti e domiciliati in Svizzera l’imposta
sul valore aggiunto da loro pagata in Italia a condizione che la Svizzera, a sua
volta, garantisca agli operatori economici residenti e domiciliati in Italia un
diritto al rimborso che, tenendo presente le reciproche limitazioni del diritto
alla deduzione dell’imposta precedente, corrisponda a quello spettante ai
contribuenti con sede in Svizzera”.
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In base a tale accordo, pertanto, i due Stati sottoscrittori garantiscono la
piena reciprocità di trattamento nel rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
pagata dai rispettivi operatori economici, sebbene nel rispetto delle reciproche
limitazioni alla deduzione (o detrazione) dell’imposta, in modo da garantire agli
operatori economici non residenti un diritto al rimborso in misura corrispondente
a quello relativo alla detrazione spettante agli operatori nazionali.
A titolo chiarificatore, infatti, si osserva che nell’ipotesi in cui le
descritte operazioni siano effettuate esclusivamente sul territorio nazionale tra
soggetti (fornitori, tour operator, clienti) residenti in Italia, alla vendita dei
predetti “pacchetti turistici” si applica il regime speciale di cui all’articolo 74-ter
e, conseguentemente, l’imposta relativa ai beni e servizi acquistati presso terzi e
costituenti i medesimi “pacchetti turistici” non dà diritto ad operare la detrazione
in modo ordinario, per effetto della disposizione di cui al terzo comma dello
stesso articolo 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972.
Ne consegue che la soluzione prospettata dalla Società istante non può
essere accolta.
Tale conclusione
si afferma
anche in
considerazione della
mancata ricorrenza nel caso di specie della condizione di cui al precedente punto
4).
A tale proposito si osserva che nell’ambito della normativa fiscale
elvetica relativa all’imposta sul valore aggiunto le agenzie di viaggi con sede
all’estero, che non sono soggetti passivi d’imposta in Svizzera, non hanno (in
virtù di espressa previsione legislativa, cfr. articolo 29, cpv. 4, dell’ordinanza
relativa alla legge federale concernente l’imposta sul valore aggiunto, cd.
“OLIVA”) diritto al rimborso dell’imposta loro fatturata sul territorio svizzero a
fronte di forniture e prestazioni di servizi che dette agenzie rifatturano ai loro
clienti in modo dettagliato o in modo conglobato nell’ambito di un unico
pacchetto di prestazioni.
Ne consegue che un’agenzia di viaggi residente in Italia la quale offre a
clienti italiani “pacchetti turistici” costituiti da beni e servizi acquistati presso
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diretti fornitori svizzeri non ha alcun diritto (ai sensi del sopra citato articolo 29,
cpv. 4, della OLIVA) al rimborso dell’Iva assolta in Svizzera al momento
dell’acquisto dei predetti beni e servizi presso operatori elvetici.
Ciò posto, atteso che il secondo comma dell’articolo 38-ter del D.P.R. n.
633 del 1972 estende l’applicabilità delle disposizioni di cui al primo comma del
medesimo articolo anche “agli operatori economici” non appartenenti alla UE
esclusivamente “a condizione di reciprocità” tra lo Stato italiano e quello
extracomunitario in cui è residente l’operatore economico che intende ottenere il
rimborso dell’Iva assolta in Italia, è, per altra via, preclusa alla Società istante la
possibilità di ottenere il rimborso relativamente ai predetti acquisti effettuati in
Italia: nel caso di specie manca, infatti, per quanto appena detto la descritta
condizione di reciprocità.
Per tutte le ragioni sopra esposte si ritiene che:
-
nel caso di specie non sussistano i presupposti di cui ai primi due commi
dell’articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972
e che, conseguentemente,
-
non sia possibile accordare alla Società il rimborso dell’Iva assolta sui
descritti servizi acquistati nell’esercizio di impresa presso i fornitori
italiani.