imposte sul reddito e fiscalità differita

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APPROFONDIMENTI E PROCEDURE
IMPOSTE SUL REDDITO
E FISCALITÀ DIFFERITA
A cura di
Pierangelo Reale
Dottore Commercialista
in Torino
Premessa
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Analisi del nuovo OIC 25 in materia di fiscalità d’impresa corrente e differita
con focus particolare sulle novità apportate al principio contabile in tema di
differenze temporanee tra valori civilistici e fiscali derivanti dalla normale attività d’impresa e dalle operazioni straordinarie.
In attuazione di un piano strutturato di revisione dei Principi contabili da parte dell’Organismo Italiano di Contabilità il 5 agosto 2014, in contemporanea con la pubblicazione di ulteriori 15 principi, è stato pubblicato il rinnovato Principio contabile “OIC 25 Imposte sul reddito”.
Il nuovo Principio è stato oggetto di revisione dal punto di vista strutturale organico nonché dal punto di vista normativo in
quanto, con la nuova stesura, sono state integrate le modifiche normative intervenute dal 2005 alla data di ultima pubblicazione.
Coerentemente con gli altri Principi contabili introdotti il primo bilancio di applicazione sarà quello chiuso alla data del 31 dicembre 2014;
con riferimento ai bilanci chiusi tra la data di pubblicazione (agosto
2014) e la data di efficacia (31/12/2014) l’adozione del nuovo Principio è facoltativa, qualora adottato dovrà essere chiaramente illustrato
in nota integrativa, diversamente trovano applicazione le previsioni del
Principio contabile OIC 25 nella precedente versione.
Il nuovo Principio contabile vede nella propria struttura la presenza di
5 appendici, dalla lettera A alla lettera E, esemplificative delle tematiche
trattate.
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Imposte sul reddito e iscalità differita
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Iscrizione della
fiscalità differita
temporanea
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Come detto il Principio contabile non risulta di nuova emanazione,
ma consiste in una rivisitazione e riformulazione della precedente versione; con riferimento alla fiscalità differita, all’interno del Principio
viene introdotta una prima indicazione preliminare di “differenza temporanea” con una espressa enucleazione delle diversità esistente tra
le operazioni che hanno effetto sul conto economico e su quelle che
diversamente, per la specifica natura dell’operazione stessa, non ce
l’hanno.
Le operazioni che hanno effetto sul conto economico sono caratterizzate da componenti negative/positive che risultano ai fini fiscali parzialmente o integralmente indeducibili o imponibili. Nella sostanza si
tratta di costi e ricavi imputati al conto economico che per espressa
previsione di legge “fiscale” non trovano la propria deducibilità o imponibilità nell’esercizio in cui sono rilevati civilisticamente ma in esercizi successivi.
Diversamente le operazioni che non hanno effetto sul conto economico sono integrabili come le operazioni di natura straordinaria quali
a titolo esemplificativo, richiamate dallo stesso OIC 25, le fusioni, le
scissioni, i conferimenti, le rivalutazioni di attività e le riserve in sospensione d’imposta.
In tema di rilevazione della fiscalità differita, l’OIC 25 definisce preliminarmente, come già in passato, la non iscrivibilità della fiscalità differita
con riferimento alle differenze permanenti.
Di seguito si rappresenta una potenziale procedura di verifica estrapolata dal Principio contabile stesso che permette l’iscrizione della fiscalità differita in presenza di differenze temporanee.
Fase Descrizione
Annotazioni
1
Individuazione delle voci che determinano il L’ipotetica check list rende necessaria l’elensorgere di differenze temporanee.
cazione delle voci per il monitoraggio negli
anni.
2
Analisi dei tempi di rientro delle differenze Redazione di un planning temporale rappretemporanee originatesi dalle voci di cui al sentante il recupero della fiscalità differita.
punto precedente.
3
Valutazione della fiscalità differita alla data Determinazione dell’importo lungo il periodi bilancio attraverso l’ausilio della corretta do di riassorbimento con rappresentazione
aliquota fiscale.
dell’aliquota applicata.
4
L’analisi e valutazione delle imposte differite Verifica della sussistenza dei requisiti di ob(attive e passive) iscritte in bilancio.
bligatorietà e rispetto del principio di prudenza per lo stanziamento delle attività per
imposte anticipate.
Come per la precedente versione del Principio permane un obbligo
nella rilevazione della fiscalità differita passiva, fatto salvo l’apertura
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contenuta nel nuovo OIC 25 per le riserve in sospensione di imposta,
ed una facoltatività nella rilevazione della fiscalità differita attiva.
Con riferimento a quest’ultima, la facoltà non è soggettiva ma vincolata alla ragionevole certezza di riassorbimento della stessa (recupero
futuro) nel rispetto del principio di prudenza.
La ragionevole certezza del recupero è comprovata secondo il paragrafo 43 dell’OIC 25 quando sussistono in concomitanza:
- una proiezione dei risultati fiscali della società per un periodo
di tempo ragionevole da cui si evinca l’esistenza di redditi imponibili in corrispondenza degli anni in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili; tali redditi imponibili devono essere sufficientemente capienti per permetterne l’annullamento;
- sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede
l’annullamento negli anni in cui si annulleranno le differenze
temporanee deducibili.
Con riferimento al primo dei due punti, l’OIC 25 introduce per la prima volta il termine di pianificazione fiscale con facoltà lasciata al redattore del bilancio nell’individuazione di un periodo di tempo che il
Principio contabile raccomanda essere ragionevole.
Nell’attuale prassi è considerata una pianificazione fiscale ragionevole
quella che prevede andamenti per un periodo di 3 esercizi con un’estensione massima a 5. Si consideri che il grado di ragionevolezza per il
4° e il 5° esercizio varia notevolmente da impresa a impresa e, pertanto, per alcuni soggetti il periodo massimo di pianificazione non potrà
eccedere i 3 esercizi (principio di prudenza applicato alla pianificazione fiscale).
La valutazione della
fiscalità differita e
l aliquota fiscale
adottabile
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Il Principio contabile OIC 25 dedica ampia trattazione con riferimento alla Valutazione della fiscalità differita e quindi scelta dell’aliquota
fiscale adottabile.
Dalla lettura del Principio contabile emerge di fatto una gerarchia di
aliquote adottabili in funzione della possibilità o meno di determinare
quella più corretta al momento dello stanziamento della fiscalità differita stesa.
Il paragrafo 91 specifica, come regola generale, che al fine di valorizzare le attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite bisogna utilizzare le aliquote fiscali che si prevede risulteranno
applicabili nell’esercizio in cui le differenze temporanee si andranno a
riassorbire.
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Nel contempo, nell’ipotesi in cui non sussista una norma definitoria di
tale aliquota risulta adottabile l’aliquota in vigore alla data di riferimento del bilancio (esemplificazione all’Appendice C, n. 2).
In caso di variazione dell’aliquota negli esercizi successivi permane
l’obbligo di adeguare gli stanziamenti attraverso una nuova valutazione
della fiscalità anticipata e differita con l’adozione della nuova aliquota
fiscale vigente.
La gerarchia nella scelta dell’aliquota
Gerarchia
1
2
Descrizione dell’aliquota
da adottare
Aliquota fiscale adottabile (vigente)
nell’esercizio in cui si riverseranno le
differenze temporanee.
Alcune esemplificazioni
Entra in vigore una norma che stabilisce
per l’esercizio successivo una nuova aliquota (ipotetico caso di riduzione dell’aliquota IRAP da 3,9 a 3,5).
Viene introdotta una pianificazione fiscale che determina un incremento/
decremento delle aliquote nei prossimi
anni preconfigurato.
Qualora la normativa fiscale non pre- Nel caso ordinario di aliquote fiscali staveda una disposizione che stabilisca una bili nel tempo viene utilizzata l’aliquota
aliquota futura differente.
vigente alla data di riferimento del bilancio.
In presenza di una applicazione normativa di aliquote differenti in funzione del reddito imponibile l’aliquota fiscale adottabile è quella media
esistente alla data di riversamento della fiscalità differita se conosciuta
o determinabile; diversamente, come per il caso precedente, l’aliquota
media adottabile è quella dell’ultimo esercizio chiuso.
Le perdite fiscali
riportabili
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Al fine di recepire le novità introdotte dal legislatore con espresso riferimento all’art. 84, TUIR, in materia di perdite fiscali riportabili l’Organismo Italiano di Contabilità ha modificato integralmente i paragrafi
di riferimento ed introdotto un criterio generale di rinvio alla normativa fiscale.
Nello specifico ha previsto che “[…] una perdita fiscale per un periodo
d’imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto dalle norme tributarie”. In tal senso
il Principio contabile non si potrà considerare obsoleto al variare del
principi di recuperabilità delle perdite in aggiornamento legislativo.
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Breve rappresentazione delle modifiche apportate all’art. 84,TUIR
Descrizione
Perdite fiscali determinate nei
primi tre esercizi.
Perdite fiscali determinate negli esercizi successivi oltre il
terzo.
Art. 84,TUIR: Ante-riforma
Deducibili illimitatamente nella
misura del 100%.
Deducibili limitatamente per un
periodo di 5 esercizi nella misura del 100%.
Art. 84,TUIR: Post-riforma
Deducibili illimitatamente nella
misura del 100%.
Deducibili illimitatamente nella misura del 100% ma limitatamente nella misura del 80%
del reddito imponibile dell’esercizio.
Come ribadito dal Principio contabile l’iscrizione della relativa fiscalità
anticipata soggiace al principio di prudenza e di ragionevole recuperabilità in quanto non costituisce credito erariale ma semplice beneficio
al realizzarsi di reddito imponibile.
Il mancato realizzo di reddito imponibile nel periodo di pianificazione fiscale non permette l’iscrizione della relativa fiscalità anticipata. In
presenza di una parziale ragionevole recuperabilità potrà essere rilevata la fiscalità anticipata nella misura parziale come definita dalla pianificazione fiscale.
Il paragrafo 52 dell’OIC 25 ripropone i medesimi carismi di sussistenza della ragionevole certezza di recupero adottati per l’iscrizione della
fiscalità anticipata nelle differenze temporanee adeguati alla tematica
delle perdite fiscali; con riferimento alla presenza “di imposte differite
relative a differenze temporanee imponibili sufficienti per coprire le perdite
fiscali di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi” precisa che il
confronto è fatto tra la perdita fiscale e le differenze imponibili.
La mancata sussistenza iniziale dei requisiti necessari per l’iscrizione
della fiscalità anticipata sulle perdite fiscali suffragata da una pianificazione fiscale non impedisce l’iscrizione della medesima in un esercizio
successivo per nuova sussistenza dei requisiti che deve emergere da
una rinnovata pianificazione fiscale.
Viene estesa la medesima trattazione e gestione delle perdite fiscali con riferimento a quelle emergenti nelle ipotesi di opzione per il
consolidato fiscale nazionale con uno specifico riguardo al fatto che la
pianificazione fiscale a livello di consolidato non può essere basata su
una pianificazione globale aggregata ma su una pianificazione specifica
per singola società e, quindi, con proiezione dei singoli risultati fiscali.
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La fiscalità differita
nelle operazioni che
non hanno effetto sul
conto economico
In materia di operazioni che non hanno effetto sul conto economico,
l’OIC 25 in uno specifico capitolo le suddivide in quattro fattispecie
quali:
1. rivalutazioni di attività iscritte nell’attivo patrimoniale;
2. riserve in sospensione d’imposta;
3. operazioni straordinarie;
4. partecipazioni in società controllate, collegate e joint venture.
Con riferimento alle rivalutazioni di attività iscritte nell’attivo patrimoniale (paragrafi da 61 a 66) viene disciplinato il trattamento contabile dell’imposta sostitutiva dovuta per il riallineamento dei valori civilistico fiscali. Poiché il pagamento dell’imposta sostitutiva determina
il sorgere di un debito erariale tale deve essere stornato dalla riserva
di rivalutazione e, pertanto, non transitare ed incidere sul conto economico dell’esercizio.
In materia di riserve in sospensione d’imposta (paragrafi da 67 a 68) il
Principio contabile prevede la possibilità di non procedere con l’iscrizione della fiscalità differita passiva relativa nell’ipotesi in cui vi sia una
scarsa probabilità di distribuire la medesima riserva.
Al riguardo lo stesso Principio indica che la probabilità di distribuzione
della riserva in sospensione d’imposta viene provata tenendo conto
sia dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi, della presenza di ulteriori riserve disponibili alla distribuzione ai soci sia della presenza all’interno del patrimonio netto di riserve che abbiano già scontato l’imposta per cui la distribuzione sarebbe privilegiata.
Particolare rilievo e ampia trattazione viene effettuata in materia di
operazioni straordinarie (paragrafi da 69 a 84). Tra le novità si rileva
l’integrazione del documento interpretativo di Legge n. 3 in relazione all’affrancamento dell’avviamento nei paragrafi dal 74 all’84 introducendo la nuova specifica casistica dell’affrancamento dei maggiori
valori contabili delle attività e dell’avviamento che derivano da un’operazione straordinaria con decisione di affrancamento fiscale concomitante all’operazione straordinaria stessa (par. 77 e esemplificazione
in Appendice C, n. 4)
Ulteriore precisazione viene espressa in materia di avviamento chiarendo che se emergente da una operazione straordinaria può generare una differenza temporanea imponibile per mancato riconoscimento
totale o parziale dello stesso. Su tale differenza temporanea non deve
essere iscritta la relativa fiscalità differita in quanto la sua iscrizione
comporterebbe un incremento dello stesso avviamento con contro-
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partita del fondo per imposte differite e, pertanto, un fuorviante incremento sia dell’attivo che del passivo patrimoniale.
Diversamente, con riferimento alle differenze imponibili generatesi
successivamente alla rilevazione iniziale dell’avviamento in funzione
dell’operazione straordinaria, la fiscalità differita connessa deve essere
iscritta e monitorata in quanto non sussiste il legame con la rilevazione iniziale dello stesso.
Nelle ipotesi di rilevazione iniziale di attività e passività per effetto
di una operazione non considerabile straordinaria, che analogamente
non modifica né il risultato civilistico né quello fiscale, il nuovo OIC 25
non prevede l’iscrizione della connessa fiscalità differita.
In tema di partecipazioni in società controllate, collegate e joint venture (paragrafi da 85 a 88) si rileva la nuova introduzione di paragrafi
specifici. Viene introdotta la trattazione della fiscalità differita emergente nei casi di dicotomia tra valutazione civilista e fiscale delle partecipazioni in società controllate, collegate e in joint venture.
Tali differenze si possono verificare, secondo quanto esemplificato dal
Principio contabile, nei casi in cui:
- vi siano utili non distribuiti con riferimento alle partecipazioni
valutate con il metodo del patrimonio netto;
- siano state effettuate svalutazioni del valore contabile delle partecipazioni che non trovano riconoscimento fiscale.
Poiché il richiamo è di natura esemplificativa permane la possibilità
per il redattore del bilancio, in presenza di altre fattispecie dagli analoghi effetti, di procedere con l’iscrizione della relativa fiscalità differita.
Le ulteriori novità del
principio contabile
Di seguito si elencano brevemente le ulteriori novità introdotte nel
rinnovato Principio contabile OIC 25 e non trattate in tale contesto.
- Con recepimento dell’eliminazione delle disposizioni in materia
di disinquinamento fiscale il nuovo Principio contabile vede eliminate tutte le parti di trattazione della tematica.
- Vengono introdotti all’interno del Principio contabile i paragrafi
relativi al trattamento della fiscalità differita nei casi di opzione
per il consolidato fiscale nazionale e prevista una apposita Appendice E esemplificativa della tematica.
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