la nuova deduzione del costo “residuo”

INFORMATIVA N. 130 – 26 APRILE 2016
IRAP
LA NUOVA DEDUZIONE DEL COSTO “RESIDUO”
DEL PERSONALE E IL MOD. IRAP 2016




Art. 1, comma 20, Legge n. 190/2014
Art. 11, D.Lgs. n. 446/97
Circolare Agenzia Entrate 9.6.2015, n. 22/E
Istruzioni mod. IRAP 2016
Nel quadro IS del mod. IRAP 2016 è presente un nuovo rigo
destinato all’indicazione della deduzione “residuale” del costo
riferito al personale dipendente a tempo indeterminato, ossia alla
differenza tra il costo complessivo e le altre deduzioni spettanti.
Il relativo ammontare va altresì evidenziato nell’apposito rigo
contenuto negli specifici quadri (IQ / IP / IC / IE) utilizzabili ai fini
dell’individuazione del valore della produzione.
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Come noto, ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP l’art. 11,
D.Lgs. n. 446/97 riconosce alcune deduzioni volte a ridurre l’onere della componente collegata al
costo del personale dipendente.
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014 (2015 per i soggetti
con esercizio coincidente con l’anno solare), per effetto di quanto disposto dall’art. 1, comma 20,
Finanziaria 2015, è stata introdotta una nuova deduzione che rende integralmente deducibile il
costo del lavoro a tempo indeterminato.
Trattasi di una deduzione residuale, posto che la stessa “copre” la parte del costo del personale
dipendente a tempo indeterminato eccedente le altre deduzioni spettanti.
È quindi necessario individuare prioritariamente le altre deduzioni e soltanto
l’eccedenza rispetto al predetto costo rappresenta la deduzione residuale. Non
sambra quindi possibile “evitare” il calcolo delle altre deduzioni e considerare l’intero costo
del personale a tempo indeterminato quale deduzione residuale.
Tipo deduzione
Tipologia
dipendenti
Ammontare
Contributi INAIL
Tutti
100%
Tutti i soggetti passivi IRAP
co. 1, lett.
a), n. 1)
A tempo
indeterminato
€ 7.500
€ 13.500
- donne
- giovani<35anni
Tutti i soggetti passivi IRAP
(escluse imprese operanti
in concessione e a tariffa e
di Enti pubblici)
co. 1, lett.
a), n. 2)
€ 15.000
Tutti i soggetti passivi IRAP
(escluse banche,
assicurazioni, imprese
operanti in concessione/a
tariffa, Enti pubblici)
co. 1, lett.
a), n. 3)
100%
Tutti i soggetti passivi IRAP
(esclusi imprese operanti in
concessione/tariffa, Enti
pubblici)
co. 1, lett.
a), n. 4)
100%
Tutti i soggetti passivi IRAP
co. 1, lett.
a), n. 5)
100%
Tutti i soggetti passivi IRAP
(esclusi Enti pubblici)
co. 1, lett.
a), n. 5)
Parte che non
concorre al reddito
del dipendente
Imprese autorizzate
all’autotrasporto merci
co. 1-bis
co. 4-bis 1
CUNEO FISCALE
Deduzione
base
Deduzione
maggiorata
A tempo
indeterminato
Deduzione
contributi
previdenziali
A tempo
indeterminato
Spese
apprendisti,
disabili e CFL
Ricerca e sviluppo
Indennità trasferta
autotrasportatori
2015
€ 21.000
- donne
- giovani<35anni
 Apprendisti
 disabili
 assunti con CFL
Personale addetto
alla R&S
Tutti
Beneficiari
Art. 11,
D.Lgs. 446/97
Forfetaria per
ogni dipendente
fino a max di 5
Tutti
€ 1.850
Soggetti passivi IRAP
(esclusi Enti pubblici) con
componenti positivi
IRAP ≤ € 400.000
Deduzione
incremento
occupazionale
A tempo
indeterminato
€ 15.000
(potenziale)
Tutti i soggetti passivi IRAP
(esclusi Enti pubblici)
co. 4-quater
A tempo
indeterminato
Costo lavoro
–
deduzioni
precedenti
Tutti i soggetti passivi IRAP
(esclusi quelli che
determinano la base
imponibile con il metodo
retributivo)
co. 4-octies
Deduzione costo
personale residuo
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Per gli enti non commerciali che svolgono sia attività istituzionale che attività
commerciale le deduzioni ex comma 1, lett. a), nn. 1, 2, 3, 4, comma 4-bis.1 e comma 4quater spettano esclusivamente in relazione ai dipendenti impiegati nell’attività commerciale.
Per i dipendenti utilizzati “promiscuamente”, la deduzione spetta in misura proporzionale
ai ricavi / proventi dell'attività commerciale rispetto ai ricavi / proventi complessivi.
Di seguito, dopo aver sinteticamente riepilogato le “vecchie” deduzioni spettanti per il personale
dipendente, si esamina la nuova deduzione di cui al citato comma 4-octies.
DEDUZIONE PER ASSICURAZIONI CONTRO GLI INFORTUNI SUL LAVORO
Dal valore della produzione è possibile dedurre, ai sensi del citato comma 1, lett. a), n. 1, i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (ad esempio,
contributi INAIL, IPSEMA per il settore marittimo, ENPAIA per il settore agricolo).
Nell'ipotesi di distacco del personale o somministrazione di lavoro (ex lavoro interinale)
la deduzione spetta all'impresa che utilizza il personale.
Tale deduzione, come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 17.3.2008, n. 99/E
spetta anche in relazione ai contributi riferiti:
 alla posizione personale del contribuente;
 ai collaboratori dell’impresa familiare;
sempreché gli stessi non abbiano già concorso alla determinazione della base imponibile IRAP.
L’importo dei contributi assistenziali deducibili dalla base imponibile IRAP va individuato, secondo
quanto precisato dall’Agenzia nella Risoluzione 28.10.2009, n. 265/E:
 per i lavoratori autonomi, in base al principio di cassa, e pertanto relativamente ai contributi
pagati nell’anno;
 per le imprese, in base al principio di competenza, nei limiti comunque dei contributi dovuti.
DEDUZIONI PER IL “CUNEO FISCALE”
La deduzione IRAP finalizzata a contrastare il c.d. “cuneo fiscale e contributivo”, disciplinata dal
citato comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, si concretizza, relativamente a ciascun dipendente a tempo
indeterminato, nella deducibilità:
 di un importo forfetario differenziato a seconda della Regione di impiego del dipendente e della
tipologia di dipendente;
 del 100% dei contributi previdenziali a carico del datore di lavoro.
Le deduzioni in esame:
 non sono applicabili, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 4.4.2008, n.
132/E, ai costi connessi ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (ad esempio,
compensi corrisposti ai soci di una società per l’attività di amministratore) e, in generale, “in
relazione a rapporti diversi da quelli di lavoro dipendente a tempo indeterminato”;
 non spettano con riferimento ai dipendenti a tempo indeterminato destinati dall'impresa a
strutture produttive estere, secondo quanto specificato dall'Agenzia nella Circolare
19.11.2007, n. 61/E;
 in caso di personale dipendente distaccato presso un’altra struttura, come chiarito
dall’Agenzia nella Risoluzione 10.6.2008, n. 235/E, spettano all’impresa distaccataria, ossia a
quella che effettivamente impiega il lavoratore, per il numero di giorni in cui il dipendente è
distaccato. A tal fine è necessario:
 verificare in capo all’impresa distaccante che il lavoratore sia a tempo indeterminato;
 computare i giorni in cui il lavoratore viene impiegato presso l’impresa distaccataria.
Nell'ipotesi in cui il distacco riguardi un periodo di tempo inferiore all'anno le deduzioni
dovranno essere proporzionalmente ripartite tra il distaccante e il distaccatario;
 verificare che l’impresa distaccataria possa usufruire delle deduzioni per il cuneo fiscale.
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DEDUZIONE FORFETARIA
La deduzione forfetaria spettante per ciascun lavoratore dipendente impiegato nel periodo
d’imposta è pari a:
Regione di impiego del lavoratore
Non svantaggiata
Svantaggiata
(Abruzzo,
Basilicata,
Calabria, Campania, Molise, Puglia,
Sardegna e Sicilia)
Deduzione
Dipendente di sesso
Altro dipendente
femminile o di età < 35 anni
€ 13.500
€ 7.500
€ 21.000
€ 15.000
La “deduzione maggiorata”:
 è alternativa alla “deduzione base” in relazione ai singoli lavoratori impiegati. Non è quindi
necessario effettuare un'unica scelta valida per tutti i dipendenti;
 è soggetta alle regole degli aiuti “de minimis”, secondo le quali l’importo massimo di aiuti
concessi non può essere superiore a € 200.000 (€ 100.000 per le imprese operanti nel settore
del trasporto su strada) nell’arco di 3 esercizi finanziari.
La “deduzione base” e la “deduzione maggiorata” devono essere ragguagliate:
 in caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi nonché di inizio o
cessazione dell’attività in corso d’anno;
 ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta.
Se il rapporto di lavoro è a tempo parziale le deduzioni vanno ridotte in misura
proporzionale.
CONTRIBUTI ASSISTENZIALI E PREVIDENZIALI
La deduzione c.d. “cuneo fiscale”, rappresentata anche dalla componente analitica dei contributi
assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori a tempo indeterminato:
 va individuata, secondo la citata Risoluzione n. 265/E:
 per i lavoratori autonomi, in base al principio di cassa, ossia considerando i contributi
pagati nell’anno;
 per le imprese, in base al principio di competenza, nei limiti comunque dei contributi dovuti;
 spetta con riferimento a quanto versato dal datore di lavoro:
 in ottemperanza a disposizioni di legge;
 alle forme pensionistiche complementari ex D.Lgs. n. 252/2005;
 a Casse, Fondi, Gestioni previste dai contratti collettivi o da accordi / regolamenti aziendali
al fine di erogare prestazioni integrative di assistenza o previdenza;
 non è riconosciuta, come precisato nella citata Circolare n. 61/E:
 per i contributi riferiti ai dipendenti impiegati all'estero;
 ai soggetti che determinano l’IRAP con il metodo retributivo.
Relativamente ai contributi previdenziali riferiti alla 13esima mensilità l'importo della deduzione
va determinato “pro-quota con riferimento a ciascuna mensilità” e spetta in misura pari al 100%
dei contributi riferiti al dipendente, sia relativi alla retribuzione ordinaria, alla 13esima / 14esima
mensilità ed alle ferie e permessi.
DURC
Ai fini della fruizione della deduzione in esame, il citato art. 11 non prevede alcun particolare
adempimento in capo al contribuente. Tuttavia , considerato che la Finanziaria 2007 dispone che:
“… i benefici normativi e contributivi previsti dalla normativa in materia di lavoro e legislazione
sociale sono subordinati al possesso, da parte dei datori di lavoro, del documento unico di
regolarità contributiva …”
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si è posta la questione circa la necessità del DURC anche ai fini dell’agevolazione in esame.
A tal proposito, il Ministero del Lavoro:
 in un primo momento, nell’ambito della Circolare 30.1.2008, n. 5, aveva ritenuto necessario il
DURC, affermando che nel concetto di “benefici normativi e contributivi” rientrano anche le
agevolazioni fiscali connesse alla costituzione e gestione dei rapporti di lavoro tra cui appunto il
cuneo fiscale;
 successivamente, in via ufficiosa, ha sostenuto che non sussiste la necessità di tale
documento poiché per le agevolazioni di natura fiscale sarà l’Amministrazione finanziaria a
verificare la regolarità contributiva mediante il collegamento informatico con gli enti
previdenziali. Tale interpretazione è stata sostenuta anche dalla Fondazione studi dei
Consulenti del Lavoro nella Circolare 27.4.2009, n. 4, secondo la quale per la fruizione del
cuneo fiscale non è necessario il DURC.
DEDUZIONE PER APPRENDISTI, CFL, DISABILI E RICERCA E SVILUPPO
Dal valore della produzione sono integralmente deducibili, ai sensi del citato comma 1, lett. a), n. 5,
anche le spese (salari e stipendi, contributi previdenziali, quota accantonamento TFR, ecc.)
sostenute dal datore di lavoro nel periodo d'imposta con riferimento ai seguenti soggetti.
La deduzione spetta, come precisato dall'Agenzia delle Entrate nella
Circolare 5.4.2005, n. 13/E, anche con riguardo ai costi per il personale
assunto con un contratto di inserimento di cui al D.Lgs. n. 276/2003.
Apprendisti
Se nel corso del periodo d’imposta si verifica la trasformazione del
contratto di apprendistato in contratto di lavoro a tempo
indeterminato, come specificato anche nelle istruzioni al mod. IRAP
2016, è possibile fruire:
 per il periodo (numero giorni) in cui il lavoratore è inquadrato
come apprendista, della deduzione specifica per tali soggetti, pari
al costo del lavoro;
 per la rimanente parte dell’esercizio, della deduzione per il cuneo
fiscale ovvero, in alternativa, di quella di cui al comma 4-bis.1,
pari a € 1.850 per dipendente.
Personale con
contratto di
inserimento
La deduzione spetta anche per i costi relativi al personale assunto con i
contratti di inserimento previsti dal citato D.Lgs. n. 276/2003.
Personale
addetto alla
ricerca
La deduzione è riconosciuta a fronte dei costi per il personale addetto:
 alla ricerca di base, ossia alle attività di studio, esperimenti, indagini e
ricerche che non hanno una specifica finalità ma rivestono un’utilità
generica per l'impresa;
 alla ricerca applicata e sviluppo, ossia all’attività finalizzata alla
realizzazione di uno specifico progetto;
anche se sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di
programmi comuni di ricerca e sviluppo. La deduzione è subordinata
all’attestazione dell’effettività dei costi da parte del Presidente del Collegio
sindacale o, in mancanza, da un revisore dei conti, da un professionista
contabile o dal responsabile del CAF.
Secondo quanto specificato dall’Agenzia delle Entrate nella
Risoluzione 21.4.2009, n. 104/E, nelle società di capitali
l’attestazione va rilasciata dal soggetto a cui è stato attribuito il
controllo contabile, ossia dal revisore / società di revisione
ancorché la società sia dotata del Collegio sindacale.
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Disabili
La deduzione spetta per i soggetti:
 di cui all'art. 1, Legge n. 68/99, ossia persone in età lavorativa affette
da minorazioni fisiche, psichiche o sensoriali e portatori di handicap
intellettivo, che comportano una riduzione della capacità lavorativa
superiore al 45%, ecc.;
 che, al momento dell'assunzione (avvenuta entro il 23.3.99), erano in
possesso dei requisiti ex Legge n. 482/68, ossia soggetti affetti da
minorazioni fisiche che ne riducono la capacità lavorativa in misura non
inferiore a 1/3);
anche se intrattengono con l’impresa un rapporto di co.co.co.
DEDUZIONE DI € 1.850
La deduzione pari ad € 1.850 per ogni lavoratore dipendente (a tempo determinato o
indeterminato) impiegato nel periodo d’imposta, prevista dal citato comma 4-bis.1:
 spetta:
 se l’ammontare dei componenti positivi rilevanti ai fini della determinazione del valore della
produzione è inferiore o pari a € 400.000. Detto limite va ragguagliato in caso di inizio /
cessazione dell'attività in corso d'anno o di esercizio con durata superiore / inferiore a 12 mesi;
 con riferimento ad un numero massimo di 5 lavoratori dipendenti impiegati. Di fatto,
pertanto, la deduzione massima usufruibile è pari a € 9.250 (1.850 x 5);
 non spetta in relazione agli apprendisti, ai disabili, ai soggetti assunti con contratto di
formazione lavoro nonché al personale assunto con i contratti di inserimento previsti dal
citato D.Lgs. n. 276/2003;
 deve essere:
 ragguagliata alla durata del rapporto di lavoro (giorni) nell’esercizio in caso di lavoro a
tempo determinato;
 ridotta proporzionalmente in caso di lavoro a tempo parziale (part-time).
DEDUZIONE PER INCREMENTO OCCUPAZIONALE
La deduzione IRAP del costo del personale assunto con contratto a tempo indeterminato che
costituisce incremento della base occupazionale rispetto al personale mediamente occupato
nel periodo d’imposta precedente spetta, ai sensi del citato comma 4-quater:
“per i soggetti … che incrementano il numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a
tempo indeterminato rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto
mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente ...”.
Pertanto, per fruire di tale deduzione è richiesta la presenza (contestuale) di 2 condizioni, ossia che:
1. siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, anche
part-time.
Sono considerate “nuove assunzioni” anche le eventuali trasformazioni di contratti a
tempo determinato in contratti a tempo indeterminato (ad esempio, trasformazione di un
contratto di apprendistato seguito dalla stipula di un contratto a tempo indeterminato);
2. si verifichi un incremento della base occupazionale. A tal fine è necessario confrontare:
 la consistenza al 31.12 del numero di lavoratori assunti a tempo indeterminato. Tenendo
conto di quanto chiarito dall’Agenzia nelle citate Circolari 13.2.2006, n. 7/E e 12.7.2006, 26/E:
 non vanno considerati i dipendenti cessati nel corso dell’anno ossia il cui rapporto di
lavoro è terminato prima del 31.12.
Così, ad esempio, non va considerato il dipendente il cui rapporto è cessato il 30.12 mentre
va conteggiato il dipendente per il quale il 31.12 è l’ultimo giorno di lavoro;
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 i soggetti assunti con contratto a tempo parziale vanno conteggiati come “1” unità
senza effettuare alcuna proporzione rispetto al ridotto orario lavorativo;
 vanno considerati anche i lavoratori a tempo indeterminato che al 31.12 sono in
aspettativa non retribuita;
 rilevano anche i lavoratori disabili ed il personale addetto alla ricerca e sviluppo
assunti a tempo indeterminato, come per la generalità dei dipendenti, a prescindere dal
fatto che con riferimento a detti soggetti sia possibile beneficiare delle specifiche deduzioni
IRAP indipendenti dall’incremento occupazionale;
 con riferimento agli enti non commerciali rilevano solo i dipendenti occupati
nell’attività commerciale ed eventualmente quelli occupati promiscuamente sia
nell’attività commerciale che in quella istituzionale, conteggiando comunque il soggetto
come “1” unità, senza rapportare in alcun modo l’apporto all’una o all’altra attività;
 la media dei lavoratori a tempo indeterminato dell’anno precedente, individuata utilizzando la
media aritmetica, sulla base del seguente rapporto:
numero complessivo dei giorni dell’anno riferiti ai dipendenti a tempo indeterminato
365 gg
A tal fine va tenuto presente che:
 devono essere computati tutti i lavoratori a tempo indeterminato;
 i lavoratori part-time sono computati in misura pari al rapporto tra le ore di lavoro
previste dal contratto e quelle previste dal contratto a tempo pieno;
 vanno conteggiati anche i lavoratori disabili e quelli addetti alla ricerca e sviluppo con
le medesime modalità previste per la generalità dei dipendenti.
Come precisato nella citata Circolare n. 26/E, la deduzione spetta anche alle società neocostituite qualora le stesse non derivino dall’assorbimento di attività di imprese
preesistenti. In tal caso tutte le nuove assunzioni a tempo indeterminato costituiscono
incremento occupazionale posto che la media di occupati nel periodo precedente è pari a zero.
Se l’impresa di nuova costituzione deriva dall’assorbimento, fusione, conferimento, ecc. di
imprese preesistenti, il personale rilevato / acquisito non configura un incremento
occupazionale cui è collegato il diritto alla deduzione
La deduzione spetta al verificarsi di una differenza positiva, anche minima, tra il numero di
lavoratori alla fine dell’anno e il numero medio di lavoratori dell’anno precedente.
Così, relativamente al 2015, dovranno essere considerati i lavoratori a tempo indeterminato
esistenti al 31.12.2015 e la media dei lavoratori a tempo indeterminato occupati nel 2014.
In mancanza di tale requisito la deduzione non spetta, ancorché siano intervenute assunzioni di
lavoratori a tempo indeterminato. In particolare, come chiarito nella citata Circolare n. 7/E, nel caso
in cui nello stesso periodo d’imposta si verificano sia assunzioni di lavoratori con contratto a tempo
indeterminato sia cessazioni di lavoratori con il medesimo contratto, i nuovi assunti, costituendo
sostituzioni di precedenti lavoratori, rappresentano un incremento della base occupazionale
soltanto qualora il relativo numero sia superiore rispetto agli analoghi rapporti di lavoro cessati.
PERIODI DI SPETTANZA DELLA DEDUZIONE
Al sussistere dei requisiti richiesti, l’agevolazione spetta per il periodo d’imposta di assunzione
e i 2 periodi successivi, sempre che permanga il medesimo rapporto di impiego.
Con riferimento ai dipendenti per i quali, in un determinato anno, sussistono le condizioni
per la spettanza della deduzione, la stessa può essere fruita anche negli anni successivi
senza necessità di ulteriori condizioni, salvo il proseguimento del rapporto di lavoro.
Così, la deduzione “maturata” nel 2014 può essere fruita, relativamente ai dipendenti cui la
stessa si riferisce, anche nel 2015 e 2016 a prescindere dal fatto che in tali anni si
verificheranno nuove assunzioni e un incremento occupazionale.
Come precisato nella citata Circolare n. 7/E, il requisito della permanenza del medesimo rapporto
di impiego deve essere inteso nel senso che “lo stesso rapporto d’impiego non si interrompa.
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Nel caso di interruzione del singolo rapporto di lavoro la deduzione corrispondente non
potrà più essere fruita”.
Di conseguenza, la cessazione del rapporto di lavoro nel corso dell’anno fa venire meno la
deduzione con riferimento a quel dipendente per tutto l’anno in cui si è verificata la risoluzione del
rapporto, indipendentemente dalla data di cessazione.
Per un dipendente assunto e cessato nello stesso anno non spetta alcuna deduzione.
MISURA DELLA DEDUZIONE
La deduzione spetta:
 in misura pari al costo sostenuto nell’anno per il dipendente neoassunto, con il limite di €
15.000, da ragguagliare alla durata del rapporto di lavoro nell’anno;
 nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile nelle voci B.9 e
B.14 di Conto economico (compreso il costo dei dipendenti disabili ed addetti alla ricerca e
sviluppo, dei dipendenti assunti con contratto di somministrazione e di apprendistato e
l’accantonamento al Fondo TFR; è escluso il costo dei lavoratori a progetto, in quanto “non
dipendenti”). Come precisato nella citata Circolare n. 7/E, le imprese non tenute alla
presentazione del bilancio ed i lavoratori autonomi devono utilizzare criteri di determinazione dei
costi conformi a quanto stabilito dall’art. 2425, C.c..
L’incremento del costo del personale rilevato a Conto economico costituisce il limite massimo
della deduzione complessivamente spettante.
Al fine di determinare la deduzione spettante è pertanto necessario:
1. raffrontare, per ciascun nuovo assunto, il costo effettivamente sostenuto con l’importo di €
15.000 (o il minor importo derivante dal ragguaglio). Il minore dei 2 costituisce la deduzione
teorica spettante per il singolo nuovo assunto;
2. raffrontare la deduzione teorica complessiva (somma delle singole deduzioni spettanti per
ciascun nuovo assunto) con l’incremento del costo del lavoro dell’anno; il minor valore
corrisponde alla deduzione complessiva effettivamente spettante.
Mentre il primo confronto per ottenere la deduzione teorica viene effettuato con riferimento a
ciascun dipendente, il secondo, necessario per l’individuazione della deduzione effettiva, va
effettuato su base globale.
DECADENZA
La decadenza dalla deduzione in esame si verifica:
 nell’ipotesi di risoluzione del rapporto di lavoro (licenziamento / dimissioni), anche per causa non
imputabile al datore di lavoro. In tal caso l’agevolazione decade limitatamente al singolo
dipendente cessato. La deduzione viene meno per l’intero anno in cui si è verificata la
cessazione del rapporto di lavoro, indipendentemente dal momento in cui lo stesso è terminato;
 qualora, nei periodi d'imposta successivi a quello in cui è avvenuta l'assunzione, il numero dei
lavoratori dipendenti risulti inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente
occupati in tale periodo d'imposta. La verifica relativa al mantenimento della deduzione va
effettuata alla fine di ogni anno. La decadenza opera per tutti i dipendenti agevolati ma non
pregiudica il diritto alla deduzione, negli anni successivi, per eventuali nuove assunzioni, al
ricorrere delle condizioni richieste.
DEDUZIONE RESIDUALE COSTO LAVORO A TEMPO INDETERMINATO
La nuova deduzione di cui al citato comma 4-octies è riconosciuta ai soggetti IRAP che
determinano la base imponibile ai sensi degli artt. da 5 a 9, D.Lgs. n. 446/97, ossia:
 società di capitali (srl, spa, sapa, cooperative, mutue assicurazioni, ecc.) ed enti commerciali;
 imprese individuali e società di persone (snc, sas) incluse le società semplici.
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Con riferimento a tali soggetti la deduzione spetta a prescindere dal metodo, fiscale o da
bilancio, adottato;




banche ed altri enti / società finanziari;
imprese di assicurazione;
lavoratori autonomi, sia in forma individuale che associata;
produttori agricoli titolari di reddito agrario, esclusi quelli in regime di esonero (volume d’affari
annuo non superiore a € 7.000).
Come evidenziato dall’Agenzia nella Circolare 9.6.2015, n. 22/E, la deduzione:
 spetta alle imprese che operano in concessione e a tariffa;
 non spetta ai soggetti la cui base imponibile IRAP è determinata con il metodo retributivo ex
artt. 10 e 10-bis, D.Lgs. n. 446/97, ossia:
 enti non commerciali che esercitano esclusivamente attività istituzionale;
 Amministrazioni pubbliche e Enti pubblici.
DEDUZIONE SPETTANTE
Come accennato, la deduzione in esame è riconosciuta in misura pari alla differenza tra il costo
complessivo per il personale dipendente a tempo indeterminato ed alcune deduzioni previste
dal citato art. 11. In particolare, come evidenziato nella citata Circolare n. 22/E:
“se la sommatoria delle deduzioni vigenti è inferiore al costo del lavoro, spetta un’ulteriore
deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto”.
Di conseguenza
“quanto minori sono le deduzioni fruibili in applicazione dell’articolo 11, tanto maggiore è il
differenziale deducibile”.
Alla luce di quanto sopra è quindi necessario:
 determinare prioritariamente le deduzioni previste dai commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis.1 e 4quater. Va evidenziato che nella Relazione illustrativa alla Finanziaria 2015 è precisato che “la
norma consente la deduzione integrale … del costo complessivo sostenuto per lavoro
dipendente, a tempo indeterminato, eccedente l’ammontare delle deduzioni – analitiche o
forfetarie – riferibili al costo medesimo …”.
Da ciò si desume che le citate deduzioni sono esclusivamente quelle riferite ai dipendenti a
tempo indeterminato;
 dedurre l’eventuale costo del personale eccedente rispetto a tali deduzioni.
NUOVA DEDUZIONE
costo complessivo personale dipendente a tempo indeterminato
meno
deduzione comma 1, lett. a  premio INAIL, cuneo fiscale, contributi previdenziali,
apprendisti, disabili, assunti con contratti di
inserimento (ex CFL) e addetti alla ricerca e sviluppo
deduzione comma 1-bis
 indennità di trasferta autotrasportatori
deduzione comma 4-bis.1
 € 1.850 per dipendente
deduzione comma 4-quater
 per incremento della base occupazionale
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IF 26.04.2016 n. 130 - pagina 10 di 15
Va osservato che, come evidenziato da Assonime nella Circolare 2.4.2015, n. 7:
“la tecnica legislativa adottata per conferire il diritto alla deduzione dei costi in esame sarebbe
potuto essere diversa; in particolare, il legislatore avrebbe potuto più semplicemente
riformulare l’art. 11 sostituendo le deduzioni parziali preesistenti dei costi di lavoro a tempo
indeterminato con la deduzione integrale di tali costi, e lasciando soltanto quelle che riguardano
altre tipologie contrattuali … Rimane, comunque, indubbio che la volontà legislativa era quella di
introdurre una deduzione analitica dell’intero ammontare dei costi per il personale dipendente a
tempo indeterminato …”.
Il beneficio spetta a prescindere dal fatto che il soggetto interessato usufruisca di tutte
le deduzioni di cui all’art. 11 rilevanti ai fini in esame. Così, ad esempio, le imprese
esercenti un’attività in concessione e a tariffa possono fruire dell’agevolazione ancorché
escluse, per espressa previsione normativa, dalla deduzione del cuneo fiscale.
Secondo quanto specificato nella citata Relazione “nel calcolo delle deduzioni … si applicano le
regole ordinarie previste dalla disciplina IRAP, incluse quelle di cui ai commi 4.bis.2 e 4-septies”,
D.Lgs. n. 446/97, ossia:
 il ragguaglio ad anno dei componenti positivi in caso di esercizio di durata inferiore o superiore
a 12 mesi ai fini della deduzione ex comma 4-bis.1;
 la previsione in base alla quale l’importo delle deduzioni di cui ai citati commi 1, 4-bis.1 e 4quater non può superare il limite rappresentato dal costo del lavoro.
DIPENDENTI AGEVOLATI
La deduzione in esame spetta con riferimento ai dipendenti assunti con contratto a tempo
indeterminato.
La deduzione opera dal 2015 per i lavoratori a tempo indeterminato, a prescindere dalla
data di assunzione degli stessi, e pertanto anche con riferimento a quelli con contratti in
essere alla predetta data.
La stessa, come chiarito nella citata Circolare n. 22/E, è riconosciuta anche nelle seguenti
fattispecie:
Contratti a
termine
Distacco del
personale
La deduzione non spetta relativamente ai dipendenti con contratto di
lavoro a termine in funzione del tipo di attività svolta (lavoro stagionale) o
di preclusioni legali / regolamentari (ad esempio, calciatori con contratto di
durata massima di 5 anni). La norma è infatti finalizzata ad incentivare i
rapporti di lavoro a tempo indeterminato.
La deduzione è riconosciuta all’impresa distaccante relativamente ai
costi sostenuti per i dipendenti distaccati a tempo indeterminato.
Di conseguenza, gli importi spettanti a titolo di rimborso delle spese riferite
a detti dipendenti sono rilevanti ai fini IRAP.
Trattasi di un’interpretazione “innovativa”, posto che le altre deduzioni
sono riconosciute, in genere, all’impresa distaccataria (ad esempio, cuneo
fiscale).
Va evidenziato che le istruzioni al mod. IRAP 2016 non risultano
allineate alla citata Circolare posto che nelle stesse è precisato che:
 gli importi spettanti a titolo di rimborso delle spese riferite al
personale distaccato non concorrono alla formazione della base
imponibile IRAP;
 nei confronti del soggetto distaccatario, detti importi
rappresentano costi non ammessi in deduzione (salva
l’applicazione delle deduzioni ex art. 11).
Sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell’Agenzia delle
Entrate.
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IF 26.04.2016 n. 130 - pagina 11 di 15
Somministrazione
di personale
L’agevolazione è collegata alla natura del rapporto intercorrente tra il
datore di lavoro ed i dipendenti, con la conseguenza che, a prescindere
dal fatto che il contratto tra il somministratore e l’utilizzatore sia a tempo
determinato / indeterminato, il beneficio spetta a condizione che il
rapporto esistente tra il datore di lavoro (somministratore) e il
dipendente sia a tempo indeterminato.
La deduzione, per il periodo di impiego del personale
somministrato, spetta all’utilizzatore.
Per effetto dell’integrazione del comma 4-octies ad opera della Finanziaria 2016, la
deduzione è “ammessa altresì, nei limiti del 70 per cento della differenza ivi prevista,
calcolata per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni nel
periodo d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di
lavoro nell’arco temporale di due anni a partire dalla data di cessazione del precedente
contratto”. Detta novità è comunque applicabile dal 2016.
COSTO DEL LAVORO RILEVANTE
Il costo del lavoro riferito al personale dipendente a tempo indeterminato, rilevante ai fini in esame,
è costituito dall’importo contabilizzato nella voce B.9 di Conto economico ossia da:
 retribuzioni, contributi previdenziali;
 costi riferiti a mensilità aggiuntive, ferie e permessi;
 accantonamento al Fondo TFR. A tale proposito nella citata Circolare n. 22/E è precisato che:
“le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 primo periodo di applicazione della
norma per i c.d. «solari» -– compresa la rivalutazione di quelle accantonate fino a tutto il
2014 – rientrano a pieno titolo nella determinazione delle spese per il personale dipendente
deducibili … trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro”.
L’accantonamento al Fondo TFR è quindi deducibile nel periodo d’imposta di imputazione
dello stesso a Conto economico e non in quello in cui il TFR è erogato al dipendente, posto che
lo stesso non è la conseguenza di una valutazione bensì rappresenta un debito certo
individuato secondo le specifiche regole civilistiche.
Accantonamenti a Fondi per oneri futuri
Gli accantonamenti (voci B.12 e B.13 di Conto economico), ancorché riferiti al personale dipendente
a tempo indeterminato, sono indeducibili ai fini IRAP avendo gli stessi natura estimativa.
La deducibilità è tuttavia soltanto “sospesa” essendo la stessa riconosciuta nel periodo d’imposta
in cui si saranno sostenute le spese previste per le quali l’accantonamento è stato effettuato.
In particolare, come precisato nella citata Circolare n. 22/E:
 non rilevano ai fini in esame, e pertanto non possono essere ricompresi nel costo del personale
deducibile, gli accantonamenti effettuati dal 2015 per eventuali oneri futuri connessi con il
rapporto di lavoro (ad esempio, per controversie con i dipendenti, per erogazioni spettanti ai
dipendenti dopo la cessazione del rapporto di lavoro).
Gli stessi rileveranno nel momento in cui si verificherà l’evento che ne ha determinato lo
stanziamento in bilancio “in quanto afferenti a costi del lavoro deducibili dalla base imponibile
IRAP” dal 2015.
Tali accantonamenti non concorrono alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle
imposte dirette;
 gli accantonamenti operati prima dell’entrata in vigore della nuova deduzione, ossia, in
generale, fino al 2014, saranno ricompresi nel costo del personale deducibile nel periodo
d’imposta in cui si realizzerà l’evento che li ha determinati, ossia nel quale la spesa sarà
sostenuta, “ancorché non imputati a conto economico in quanto portati a diretta riduzione degli
accantonamenti operati”.
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Poiché tali accantonamenti possono aver concorso alla determinazione dell’IRAP deducibile
dalle imposte dirette, è necessario rideterminare l’IRAP dedotta negli esercizi
precedenti riferita agli stessi rilevando una sopravvenienza attiva ex art. 88, TUIR
nell’esercizio di sostenimento della spesa per la quale l’accantonamento è stato operato. A
tal fine gli utilizzi dovranno essere attribuiti prioritariamente ai fondi utilizzati fino al 2014 che
hanno generato un’IRAP deducibile, partendo da quelli di data più remota.
In ogni caso “restano ferme le deduzioni già operate e le istanze di rimborso già presentate”.
ALTERNATIVITÀ DELLE DEDUZIONI
Per effetto di quanto previsto dall’art. 11, comma 4-septies, D.Lgs. n. 446/97:
 è sempre consentita la deduzione dei contributi assicurativi ex comma 1, lett. a), n. 1, che
pertanto, come specificato anche nelle istruzioni al mod. IRAP 2016, “non è alternativa rispetto
alle altre deduzioni previste dall’articolo 11”;
 le deduzioni per il “cuneo fiscale” sono alternative, per ciascun lavoratore:
 alla deduzione per spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale con contratto
di formazione lavoro (art. 11, comma 1, lett. a, n. 5);
 alla deduzione di € 1.850 per ciascun dipendente fino ad un massimo di 5 per i soggetti
con componenti positivi del VAP non superiori a € 400.000 (art. 11, comma 4-bis.1).
Va evidenziato che, stante la nuova deduzione di cui al citato comma 4-octies, non è più
necessario, con riguardo ai dipendenti a tempo indeterminato, valutare la convenienza ad
applicare la deduzione “alternativa” di ammontare più elevato.
Relativamente alla nuova deduzione di cui al citato comma 4-octies non si pone alcuna
questione di alternatività, essendo la stessa residuale rispetto alle altre deduzioni.
COMPILAZIONE DEL MOD. IRAP 2016
DEDUZIONI PER IL PERSONALE DIPENDENTE
Nel mod. IRAP 2016 le deduzioni per il personale dipendente vanno riportate:
 nell’apposita Sezione I – “Deduzioni – art. 11. D.Lgs. n. 446/97” del quadro IS (compilata da
tutti i soggetti che usufruiscono delle deduzioni).
Tale sezione presenta la seguente struttura:
INAIL
Cuneo fiscale
Comma 1,
lett. a), n. 5
Alternative
(per ciascun
dipendente)
Comma 4-bis.1
Comma 4-quater
Comma 4-octies
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In tale Sezione:
 a colonna 1 di tutti i righi va indicato il numero di soggetti per i quali si usufruisce della
deduzione;
 a colonna 2 dei righi IS1, IS3, IS5, IS6 e IS7 e a colonna 3 dei righi IS2 e IS4 va indicato
l’ammontare della deduzione spettante;
 a colonna 2 di rigo IS2, denominata “soggetti al «de minimis»”, va riportato l’ammontare della
deduzione “maggiorata” (€ 15.000 / € 21.000) già ricompresa a colonna 3 dello stesso rigo;
 a colonna 2 di rigo IS4, vanno indicati i costi riferiti al personale addetto alla ricerca e
sviluppo già compresi a colonna 3.
 nell’apposito rigo del quadro di riferimento:
Deduzione
Art. 11, co. 1, lett.a)
€ 1.850
Incremento occupazionale
Costo residuo personale dipendente
Quadro IQ
Quadro IP
Quadro IC
Quadro IE
persone
fisiche
società di
persone
società di
capitali
enti non
commerciali
IQ61
IQ62
IQ63
IQ64
IP67
IP68
IP69
IP70
IC66
IC67
IC68
IC69
IE54
IE55
IE56
IE57
ESEMPLIFICAZIONI
Esempio 1
La Alfa e Alfa sas nel 2015:
 realizza un valore della produzione pari a € 500.000;
 per tutto l’anno impiega 4 dipendenti, per i quali sostiene i seguenti costi.
Costi sostenuti
Dipendenti impiegati nel 2015
Retrib.
lorda
Contrib.
previd.
INAIL
Totale
A tempo determinato
€ 20.000
€ 6.000
€ 100
€ 26.100
B a tempo indeterminato donna
€ 36.000
€ 11.000
€ 180
€ 47.180
C a tempo indeterminato  35 anni
€ 33.000
€ 10.000
€ 165
€ 43.165
D indeterminato
€ 42.000
€ 12.000
€ 210
€ 54.210
Totale
€ 144.555
Deduzioni per il personale dipendente a tempo determinato
Per il dipendente con contratto a tempo determinato, considerato che la società ha un
valore della produzione superiore a € 400.000 non spetta la deduzione pari a € 1.850.
Per lo stesso spetta comunque la deduzione dei contributi assistenziali, pari a € 100.
Deduzioni per il personale dipendente a tempo indeterminato
Per i 3 dipendenti a tempo indeterminato:
 va innanzitutto determinata la deduzione “cuneo fiscale”, come segue:
Dipendente
Deduzione forfetaria
Contrib. previd.
Totale deduzione
B
13.500
11.000
24.500
C
13.500
10.000
23.500
D
7.500
12.000
19.500
34.500
33.000
67.500
Totale
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 va individuata la nuova deduzione, come segue:
Dipendente
Costo
totale
(a)
INAIL
(b)
Deduz.
forfetaria
(c)
B
47.180
180
13.500
11.000
22.500
C
43.165
165
13.500
10.000
19.500
D
54.210
210
7.500
12.000
34.500
Totale
144.555
555
34.500
33.000
76.500
Contrib.
Deduzione residuale
previd.
(a – b – c – d)
(d)
Di conseguenza, relativamente ai 4 dipendenti le deduzioni spettanti sono le seguenti:
INAIL (dipendenti a tempo determinato / indeterminato)
Dipendenti a
tempo
indeterminato
655
rigo IS1
Cuneo fiscale
67.500
righi IS2 e IS3
Deduzione residuale
76.500
rigo IS7
Il quadro IS del mod. IRAP 2016 va così compilato.
4
655
3
34.500
33.000
3
76.500
144.655
144.655
La deduzione complessivamente spettante risulta di fatto, pari alla somma delle
seguenti deduzioni.
Dipendenti a tempo determinato
100
Dipendenti a tempo indeterminato (555 + 34.500 + 33.000 + 76.500)
144.555
Totale 144.655
Esempio 2
Con riferimento all’esempio 1, si ipotizzi che la società presenti un valore della
produzione 2015 pari a € 380.000.
Deduzioni per il personale dipendente a tempo determinato
Per il dipendente con contratto a tempo determinato, considerato che la società ha un
valore della produzione non superiore a € 400.000 spetta la deduzione pari a € 1.850.
Per lo stesso spetta comunque la deduzione dei contributi assistenziali, pari a € 100.
Deduzioni per il personale dipendente a tempo indeterminato
Per i 3 dipendenti a tempo indeterminato, la società può scegliere se fruire del cuneo
fiscale ovvero della deduzione pari a € 1.850.
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Considerato che non è più necessario effettuare una valutazione di convenienza tra
l’una e l’altra deduzione, la società può scegliere, in quanto di più immediata
determinazione, la deduzione di € 1.850 per ciascun dipendente, complessivamente
pari a € 5.550 (tale soluzione consente di non determinare la deduzione ancorata al
cuneo fiscale e di “usufruire” della stessa sotto forma della nuova deduzione
residuale).
In tal caso la nuova deduzione va individuata come segue:
Dipendente
Costo
totale
(a)
INAIL
(b)
Deduz.
€ 1.850
(c)
B
47.180
180
1.850
45.150
C
43.165
165
1.850
41.150
D
54.210
210
1.850
52.150
144.555
555
5.550
138.450
Totale
Deduzione residuale
(a – b – c)
Di conseguenza, relativamente ai 4 dipendenti le deduzioni spettanti sono le seguenti:
INAIL (per dipendenti a tempo determinato / indeterminato
Dipendente a tempo determinato
Dipendenti a
tempo
indeterminato
€ 1.850 per dipendente
Deduzione residuale
655
rigo IS1
1.850
rigo IS5
5.550
rigo IS5
138.450
rigo IS7
Il quadro IS del mod. IRAP 2016 va così compilato.
4
4
655
5.550 + 1.850
7.400
3
138.450
146.505
146.505
La deduzione complessivamente spettante risulta di fatto, pari alla somma delle
seguenti deduzioni.
Dipendenti a tempo determinato (100 + 1.850)
Dipendenti a tempo indeterminato (555 + 5.550 + 138.450)
1.950
144.555
Totale 146.505

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