LA NUOVA IMPOSTA SUL REDDITO D`IMPRESA (IRI): IL

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INFORMATIVA N. 339 – 30 NOVEMBRE 2016
IMPOSTE DIRETTE
LA NUOVA IMPOSTA SUL REDDITO D’IMPRESA
(IRI): IL “MECCANISMO” DI APPLICAZIONE
• Art. 68, commi 1 e 2, Ddl Finanziaria 2017
Tra le novità contenute nel Ddl della Finanziaria 2017 merita
evidenziare l’introduzione della nuova Imposta sul reddito
d’impresa (IRI).
A decorrere dal 2017 le imprese individuali / società di persone in
contabilità ordinaria potranno optare per l’assoggettamento del
reddito d’impresa conseguito all’aliquota (fissa) del 24%.
Il titolare / collaboratori familiari / soci applicheranno l’IRPEF con
le consuete modalità sul reddito complessivo conteggiando a tal
fine la quota del reddito d’impresa incassata nell’anno.
Di seguito si propone un esame delle modalità applicative della
nuova imposta evidenziando le particolari regole da considerare
nel passaggio al nuovo regime IRI.
Merita sottolineare che la predetta novità non ha riflessi al fine
della determinazione della base imponibile previdenziale (IVS).
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IF 30.11.2016 n. 339 - pagina 2 di 5
Nell’ambito del Ddl della Finanziaria 2017, a decorrere dall’1.1.2017 è stata introdotta l’Imposta
sul reddito d’impresa (IRI) applicabile dalle imprese individuali / società di presone in contabilità
ordinaria nella misura fissa del 24%, così come previsto per l’IRES in capo alle società di capitali.
SOGGETTI INTERESSATI
L’imposta disciplinata dal nuovo art. 55-bis, TUIR è applicabile su opzione da parte delle
imprese individuali / società di persone in contabilità ordinaria.
Con l’introduzione della nuova imposta il Legislatore intende separare la tassazione del reddito
d’impresa (assoggettato ad IRI) dalla tassazione del reddito personale dell’imprenditore /
socio (assoggettato ad IRPEF), uniformando così l’imposizione del reddito delle imprese a
prescindere dalla forma giuridica (ditta individuale, società di persone / di capitali). La stessa si pone
altresì l’obiettivo di favorire la patrimonializzazione delle imprese, per la quale è “disponibile”
l’agevolazione ACE (oggetto di novità già dal 2016 – Informativa SEAC 14.11.2016, n. 320).
SRL TRASPARENTI
Con l’aggiunta del nuovo comma 2-bis all’art. 116, TUIR, l’opzione per il regime IRI può essere
esercitata anche dalle srl trasparenti.
MODALITÀ DI TASSAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA
Come evidenziato nella Relazione illustrativa il regime IRI intende perseguire i seguenti effetti:
1. tassare alla medesima aliquota tutte le forme d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica
assunta;
2. il reddito non distribuito è tassato sempre all’aliquota del 24%, che è generalmente inferiore
all’aliquota IRPEF marginale massima dell’imprenditore o dei soci;
3. considera l’impresa come “separata” dall’imprenditore ed evidenzia il contributo lavorativo che
quest’ultimo vi apporta;
4. scindendo il reddito dell’impresa da quello dell’imprenditore diviene possibile sgravare in modo
sostanziale e percepibile il reddito reinvestito nell’impresa e mantenere una tassazione analoga a
quella degli altri redditi da lavoro (dipendente o da pensione) sulla parte di reddito che
l’imprenditore ritrae dall’azienda per soddisfare i propri bisogni; in sostanza, mentre si mantiene
un’equità orizzontale ai fini IRPEF sui redditi personali dei diversi tipi di lavoro (dipendente,
autonomo, imprenditoriale), si riconosce, concedendo un carico fiscale ridotto, l’utilità sociale
della patrimonializzazione e dell’investimento nell’azienda;
5. la tassazione del reddito d’impresa dei soggetti IRPEF, sia essa ad aliquota proporzionale IRI sia
essa ad aliquota marginale IRPEF, resta idealmente riferibile in capo all’imprenditore ovvero ai
soci in ragione della quota di partecipazione agli utili anche se versata dall’impresa o dalla
società;
6. risultano deducibili dal reddito d’impresa le somme prelevate dall’imprenditore nei limiti dell’utile
di esercizio e delle riserve di utili assoggettate a tassazione sostitutiva negli anni precedenti. In
sostanza l’IRI è pagata sul reddito d’impresa che tiene conto delle variazioni fiscali, come pure le
somme prelevabili e deducibili sono a carico dell’utile e delle riserve nei limiti del reddito
dell’esercizio e dei redditi dei periodi d’imposta precedenti assoggettati ad IRI.
Il reddito prodotto dall’impresa non concorre quindi alla formazione del reddito complessivo
IRPEF dell’imprenditore / collaboratore familiare / socio ma è assoggettato a tassazione
“separata” con l’aliquota IRI del 24%.
Va evidenziato che, come disposto dalla Finanziaria 2016, a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2016 (generalmente dal 2017), l’aliquota
IRES è fissata nella misura del 24% (anziché 27,5%).
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IF 30.11.2016 n. 339 - pagina 3 di 5
Le somme che l’imprenditore / collaboratore familiare / socio preleva dall’impresa / società sono
tassate in capo agli stessi con le consuete modalità ai fini IRPEF.
Tali somme sono portate a deduzione del reddito d’impresa ai fini IRI “nei limiti del reddito del
periodo d’imposta e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto
delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d’imposta successivi”.
Il reddito su cui applicare l’IRI (24%) è quindi rappresentato dal reddito d’impresa diminuito dei
prelevamenti dell’utile / riserve da parte dell’imprenditore / collaboratori familiari / soci, nei limiti
del reddito dell’esercizio e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati ad IRI.
Di conseguenza, al fine di evitare la doppia tassazione del reddito prodotto ai fini IRPEF e IRI, le
somme prelavate assumono una duplice rilevanza fiscale:
• da un lato per l’impresa (deducibilità ai fini IRI in capo alla ditta individuale / società di persone);
• dall’altro lato ai fini della tassazione in capo al percipiente (imprenditore / collaboratore
familiare / socio).
Nel caso in cui il reddito assoggettato ad IRI sia superiore all’utile conseguito, la Relazione
illustrativa precisa che “i redditi d’impresa eccedenti la misura dell’utile d’esercizio in modo definitivo
restano assoggettati esclusivamente ad IRI, dal momento che non potranno essere oggetto di
prelevamento, analogamente a quanto avviene con riferimento alla tassazione IRES”.
Le somme prelevate dall’imprenditore / collaboratori familiari / soci costituite da riserve di utili già
tassati per trasparenza fuori dal regime IRI non rilevano ai fini IRPEF.
Si considerano distribuite per prima le riserve formate antecedentemente l’ingresso nel
regime IRI.
Il reddito dell’esercizio o di esercizi precedenti va considerato al netto delle perdite IRI riportabili, le
quali possono derivare, oltre che per un andamento negativo dell’ordinaria attività, anche a
seguito del fatto che il prelievo di utili ecceda il reddito prodotto.
Sul punto la Relazione illustrativa fornisce il seguente esempio.
Anno
Reddito prodotto
Somme prelavate
Reddito tassato IRI
n
100
40
60
n+1
100
60
40
n+2
20
50
n+3
170
40
100
Totali
390
190
200
Perdite IRI riportabili
30
Alla fine dell’anno n + 3:
• il reddito tassato ai fini IRI è pari a 200 e corrisponde all’ammontare di reddito prodotto e non
prelevato;
• la parte rimanente dei redditi complessivamente prodotti dall’impresa, pari a 190, è tassata ai fini
IRPEF.
Come previsto dal comma 2 del citato art. 55-bis, le perdite maturate durante l’applicazione del
regime IRI (dovute, ad esempio, ad eccessivi prelievi da parte dell’imprenditore / collaboratori
familiari / soci) sono computate in diminuzione del reddito ai fini IRI dei periodi d’imposta successivi:
• per l’intero importo che trova capienza in essi;
• senza la limitazione temporale del quinquennio prevista dall’art. 8, comma 3, TUIR.
La Relazione illustrativa propone i seguenti esempi a seconda che la perdita derivi da:
• prelievi di utili eccedenti il reddito prodotto;
• perdite pregresse di gestione.
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IF 30.11.2016 n. 339 - pagina 4 di 5
SOMME ECCEDENTI IL REDDITO DI PERIODO
Anno
Reddito
prodotto
Somme
Reddito
prelevate tassato IRI
n
100
40
60
n+1
100
60
40
n+2
20
50
n+3
170
40
100
Totali
390
190
200
Perdite
Reddito
IRI
prodotto
riportabili complessivo
30
Somme
prelevate
complessive
Plafond IRI
100
40
60
200
100
100
220
150
70 (100 – 30)
360
190
170
Il “plafond IRI” è costituito dalla stratificazione dei redditi tassati ai fini IRI degli esercizi precedenti al
netto delle eventuali perdite e rappresenta il limite massimo dei prelevamenti possibili. Lo stesso
corrisponde alla differenza tra il reddito prodotto complessivo e le somme prelevate
complessivamente nel caso in cui ai fini della determinazione del limite del reddito di periodo e dei
periodi d’imposta precedenti assoggettati ad IRI si tiene conto anche delle perdite di periodo.
Nell’anno n + 2 matura una perdita di periodo pari a 30, dovuta ad un eccesso di utili prelevati
rispetto al reddito di periodo. La perdita riduce il plafond IRI a 70.
Nell’anno n + 3 il reddito prodotto pari a 170 è ridotto di 40, per somme prelevate e di 30, per il
riporto della perdita pregressa. Di conseguenza, il reddito di periodo assoggettato ad IRI risulta pari
a 100. Il plafond IRI aumenta a 170.
Alla fine dell’anno n + 3 il reddito tassato ai fini IRI risulta pari a 200 con un plafond residuo di 170,
risultante dall’ammontare del reddito prodotto e non prelevato come utile, mentre la parte rimanente
del reddito complessivamente prodotto dall’impresa (190) è stata tassata in capo al socio /
imprenditore ai fini IRPEF.
PRESENZA DI PERDITE DI GESTIONE
Anno
Reddito
prodotto
n
100
40
n+1
100
60
n+2
- 20
50
n+3
30
40
Totali
210
190
Reddito
prodotto
complessivo
Somme
prelevate
complessive
Plafond IRI
60
100
40
60
40
200
100
100
180
150
30 (100 – 70)
210
190
20 (30 – 10)
Somme
Reddito
prelevate tassato IRI
Perdite
IRI
riportabili
70
100
Nell’anno n + 2 matura una perdita complessiva pari a 70, dovuta ad una perdita di gestione di 20 e
ad una perdita per utili prelevati in eccedenza per 50. La perdita complessiva riduce il plafond IRI ai
fini del prelievo di utili in futuro.
Nell’anno n + 3 il prelievo di 40 è effettuato per 30 nei limiti del reddito di periodo e per i restanti 10
nel limite del plafond IRI rappresentato dal reddito IRI che si riduce a 20.
Alla fine dell’anno n + 3 il reddito tassato ai fini IRI risulta pari a 100 con un plafond residuo di 20,
ossia l’ammontare del reddito prodotto e non prelevato come utile, mentre la parte rimanente dei
redditi complessivamente prodotti dall’impresa (190) è stata tassata in capo al socio / imprenditore
ai fini IRPEF.
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ESCLUSIONE TASSAZIONE PER TRASPARENZA
L’applicazione dell’IRI esclude la tassazione per trasparenza del reddito d’impresa in capo al
collaboratore familiare / socio, in quanto l’IRI è a carico della ditta individuale / società di persone.
Resta ferma l’applicazione dell’art. 5, comma 2, TUIR in base al quale le quote di partecipazione
agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano
determinate diversamente in sede di costituzione o da atto pubblico / scrittura privata autenticata di
data anteriore all’inizio del periodo d’imposta.
RIFLESSI PREVIDENZIALI
Il regime IRI non ha rilevanza ai fini previdenziali. Infatti al fine di determinare la base imponibile
IVS non si tiene conto del reddito d’impresa assoggettato ad IRI bensì del reddito d’impresa
conseguito dalla ditta individuale / società di persone.
SCELTA DEL REGIME IRI
Come disposto dal comma 4 dell’art. 55-bis in esame il nuovo regime IRI:
• è opzionale ed è vincolante per 5 anni;
• è rinnovabile;
• la scelta va esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d’imposta cui è
riferita la dichiarazione (per il 2017 nel mod. UNICO 2018).
FUORIUSCITA DAL REGIME
Come previsto dal citato comma 2, le perdite non ancora utilizzate al momento della fuoriuscita
dal regime IRI sono computabili in diminuzione dei redditi ex art. 8, comma 2, TUIR, considerando
l’ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse.
Di conseguenza tali perdite possono essere imputate in diminuzione dei redditi d’impresa (in
contabilità ordinaria) entro 5 anni dall’ultimo anno di applicazione dell’IRI.
Il comma 3 del citato art. 55-bis dispone che:
“le somme prelevate a carico dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito
dell’esercizio e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata e non ancora
prelevati, a favore dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci costituiscono reddito
d’impresa e concorrono integralmente a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei
collaboratori familiari o dei soci”.
Pertanto, in caso di uscita dal regime in esame, in presenza di un reddito prodotto complessivo
superiore alle somme prelevate complessivamente (plafond IRI positivo), le somme già tassate ai
fini IRI non prelevate durante il regime in esame, rilevano ai fini IRPEF, man mano che sono
prelevate dall’imprenditore / collaboratori familiari / soci.
CONSIDERAZIONI
Le nuove disposizioni non sono di facile “traduzione” operativa. Senz’altro la convenienza del nuovo
regime IRI è collegato alla presenza di redditi d’impresa medio / alti, che consentono di non
prelevare (interamente) quanto prodotto dall’esercizio dell’attività. Ciò consente di beneficiare anche
dell’agevolazione ACE.
La tassazione ai fini IRPEF delle somme prelevate è (come di consueto) influenzata dalla situazione
fiscale del singolo contribuente (in particolare, detrazione familiari a carico, oneri detraibili /
deducibili, tra i quali i contributi previdenziali). „
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