TESTIMONI DI GEOVA c. FRANCIA italiano definitivo

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QUINTA SEZIONE
CAUSA ASSOCIAZIONE TESTIMONI DI GEOVA c. FRANCIA
(Ricorso n. 8916/05)
SENTENZA
(Merito)
STRASBURGO
30 giugno 2011
Questa sentenza diventerà definitiva alle condizioni definite nell’articolo 44 § 2
della Convenzione. Potrà subire alcune modifiche formali.
[Traduzione non ufficiale dall’originale francese]
SENTENZA (MERITO) ASSOCIAZIONE TESTIMONI DI GEOVA C. FRANCIA
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Nella causa Associazione Testimoni di Geova c. Francia,
La Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (quinta sezione), riunita in una
camera composta da:
Dean Spielmann, Presidente,
Elisabet Fura,
Jean-Paul Costa,
Karel Jungwiert,
Mark Villiger,
Isabelle Berro-Lefèvre,
Ganna Yudkivska, giudici,
e da Claudia Westerdiek, cancelliere di sezione,
Dopo aver deliberato in camera di consiglio il 24 maggio 2011,
Pronuncia la seguente sentenza, adottata in tale data:
PROCEDURA
1. All’origine della causa vi è un ricorso (n. 8916/05) proposto contro la
Repubblica Francese da un’associazione francese, l’associazione Testimoni
di Geova (“la ricorrente”) che ha adito la Corte il 24 febbraio 2005 ai sensi
dell’articolo 34 della Convenzione per la Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo
e delle Libertà Fondamentali (“la Convenzione”).
2. La ricorrente è stata rappresentata dall’avvocato P. Goni, di Parigi. Il
governo francese (“il Governo”) è stato rappresentato dalla sua agente E.
Belliard, direttrice degli affari giuridici presso il Ministero degli Affari
Esteri.
3. La ricorrente sosteneva, in particolare, che l’imposizione fiscale sulle
donazioni manuali a cui era stata assoggettata violava il suo diritto a
manifestare ed esercitare la propria religione garantito dall’articolo 9 della
Convenzione.
4. Con due decisioni del 17 giugno 2008 e del 21 settembre 2010, la
Corte ha dichiarato il ricorso parzialmente irricevibile.
5. Sia la ricorrente che il Governo hanno depositato osservazioni scritte
sul merito della causa (articolo 59 § 1 del Regolamento). Sono state
ugualmente ricevute le osservazioni della “European association of
Jehovah’s christian witnesses”, ammessa dal Presidente ad intervenire nella
procedura scritta (articoli 36 § 2 della Convenzione e 44 § 2 del
Regolamento).
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IN FATTO
I. LE CIRCOSTANZE DEL CASO DI SPECIE
A. Dati relativi alla causa
6. La ricorrente, l’associazione “I Testimoni di Geova”, è
un’associazione francese con sede a Boulogne-Billancourt. Rappresenta
uno degli organi nazionali del movimento dei Testimoni di Geova di cui
fanno parte anche alcune associazioni locali.
7. La ricorrente è soggetta al regime previsto dalla legge del 1901. È
stata registrata il 16 settembre 1947 dal Ministro dell’Interno. Ai sensi
dell’articolo 2 del suo Statuto,
“l’Associazione ha lo scopo di portare il proprio contributo al mantenimento e
all’esercizio del culto dei Testimoni di Geova. Essa è tesa soprattutto ad assicurare
l’edizione, la stampa e la diffusione dei suoi insegnamenti tramite pubblicazioni,
riviste, conferenze e qualsiasi altro prodotto stampato o audiovisivo. Essa provvederà
alle spese e al mantenimento dei ministri, dei proclamatori e dei missionari. Essa potrà
inoltre fornire aiuto e assistenza a ogni associazione che persegue il medesimo
obiettivo in Francia o all’estero. Essa ha facoltà di acquistare, prendere in affitto o
costruire immobili o terreni che possano servire a conseguire gli obiettivi fissati e, in
linea generale, concludere qualsiasi operazione di beni mobili o immobili collegata al
suo oggetto. Il funzionamento dell’associazione sarà regolato dal presente Statuto;
esso dovrà inoltre continuare ad essere in armonia con i precetti del culto dei
Testimoni di Geova”.
Affermando di contare più di diciassette milioni di praticanti a livello
mondiale, di cui più di duecentocinquantamila in Francia, i Testimoni di
Geova si definiscono una religione cristiana la cui fede è interamente basata
sulla Bibbia.
8. La ricorrente sostiene di aver acquisito, nel corso di decenni e
conformemente al suo scopo, gli immobili necessari al suo funzionamento.
Questi edifici costituiscono la “Betel” dei Testimoni di Geova in Francia
(dal termine ebraico che significa “casa di Dio”). Situata in principio a
Parigi, la “Betel” si trova attualmente a Louviers e costituisce la sede delle
attività religiose. Si tratta di diversi edifici e terreni. Il finanziamento del
culto si basa, come tutte le attività dei Testimoni di Geova, sulla
partecipazione volontaria, sulla base della quale ognuno determina
personalmente la quantità e la frequenza delle proprie “offerte” religiose.
Queste, essendo parte del culto come lo è la preghiera, hanno un carattere
sacro.
9. Nel rapporto parlamentare dal titolo “Le sette in Francia”, reso
pubblico il 22 dicembre 1995 e ampiamente diffuso, i Testimoni di Geova
furono indicati come movimento settario. A tale rapporto avrebbe fatto
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seguito, secondo la ricorrente, una serie di misure eccezionali contro i
movimenti definiti “sette” finalizzata principalmente all’emarginazione dei
Testimoni di Geova in tutti gli ambiti della società.
10. In questo contesto, la ricorrente fu oggetto di un’ispezione fiscale
che iniziò il 28 novembre 1995 e durò fino al 18 febbraio 1999. Al termine
di tale verifica, la natura non lucrativa delle attività della ricorrente fu
confermata. Al momento della discussione sul rapporto della Commissione
di Indagine sulle Sette all’Assemblea Nazionale, l’8 febbraio 1996 ( Journal
Officiel del 9 febbraio 1996), il Ministro del Bilancio si espresse come
segue:
“(…) Ringrazio innanzi tutto il relatore di aver, con il suo eccellente rapporto, reso
omaggio ai servizi fiscali la cui azione ha permesso più volte una certa repressione
delle attività delle sette. (…). Al di là del controllo fiscale, le conseguenze possono
essere ancora più serie. Il controllo può, in effetti, portare a procedure di
regolamentazione giuridica o a delle azioni penali contro i responsabili di una setta,
azioni che possono destabilizzare il funzionamento dell’associazione, se non
addirittura obbligarla a cessare le proprie attività sul nostro territorio. Il controllo
fiscale può quindi costituire la prima tappa di un processo che porta alla
disorganizzazione profonda di una setta o alla sua dissoluzione (…)”.
B. Procedura fiscale
11. Dal 24 gennaio al 18 marzo 1997, i rappresentanti
dell’amministrazione fiscale procedettero all’acquisizione informatica dei
dati riguardanti le “contribuzioni” ricevute dalla ricorrente dal 1993 al 1996.
Il 24 gennaio 1997, la Direzione dei servizi fiscali degli Hauts-de-Seine Sud
notificava alla ricorrente un’intimazione a dichiarare le donazioni manuali
contabilizzate nel periodo 1993-1996 nei libri contabili alla voce
“contribuzioni”. Questa notifica precisava che le “donazioni manuali
rivelate all’amministrazione fiscale dovevano essere soggette all’imposta
sui trasferimenti a titolo gratuito alle stesse condizioni delle altre donazioni
(articolo 757 comma 2 del Codice Generale delle Imposte (CGI)). Avrete a
disposizione un periodo di un mese a partire dalla data di ricezione della
presente comunicazione per dichiarare tali donazioni e procedere alla
registrazione presso l’Ufficio delle Imposte mediante la dichiarazione 2735
(articolo 635 a del CGI)” (paragrafo 29 infra). Con una lettera del
18 febbraio 1997, la ricorrente contestava la fondatezza di tale richiesta e
rifiutava di ottemperarvi.
12. Il 26 giugno 1997, la ricorrente riceveva quattro ingiunzioni a
presentare le dichiarazioni relative alle donazioni manuali ricevute negli
anni 1993-1996. A queste ingiunzioni venivano allegate le specifiche
risultanze dell’accertamento effettuato dai servizi fiscali indicanti tutte le
somme percepite dalla ricorrente nel corso di quegli anni a titolo di
“contribuzioni” (ossia 1.092 pagine), nella somma di 182.650.833 franchi
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francesi (FRF) (27.844.939 euro (EUR)) per gli anni 1993-1995 e
67.929.027,71 FRF (10.355.713 EUR) per gli anni 1995-1997. Secondo il
Governo, il totale delle risorse dell’associazione ricorrente nel periodo che
va dal 1° gennaio 1993 al 31 dicembre 1996 ammontava a 42.490.374 EUR,
di cui 38.200.653 EUR provenienti dalle donazioni.
13. In seguito al ricorso della ricorrente in cui veniva chiesta
l’applicazione dell’esenzione prevista dall’articolo 795-10° del CGI in base
al quale sono esenti dall’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito le
donazioni e i lasciti fatti alle associazioni di culto, alle unioni di
associazioni di culto e alle congregazioni autorizzate (paragrafo 29 infra), il
13 marzo 1998 l’amministrazione fiscale rispondeva quanto segue:
“(…) non avendo a tutt’oggi ricevuto alcuna autorizzazione prefettizia o ministeriale
a ricevere donazioni o lasciti in franchigia di imposta sui trasferimenti a titolo
gratuito, non può beneficiare delle disposizioni dell’articolo 795-10°”.
14. Il 14 marzo 1998, alla ricorrente fu notificato l’avvio, per mancata
dichiarazione, di una procedura d’imposizione fiscale d’ufficio sulle
donazioni manuali di cui aveva beneficiato e “che sono state rivelate
all’amministrazione fiscale durante l’ispezione contabile di cui è stata
oggetto” ai sensi dell’articolo 757 comma 2 del CGI. Le veniva notificato
un accertamento per omessa dichiarazione per un importo pari a 22.920.392
EUR a titolo principale e a 22.418.848,84 EUR a titolo di sanzioni e di
interessi di mora. In conformità all’articolo 777 del CGI (paragrafo 29
infra), l’aliquota di imposta sui trasferimenti a titolo gratuito tra soggetti
non parenti veniva fissata al tasso del 60% sul netto imponibile. Per di più,
in applicazione dell’articolo 1728 del CGI, la maggiorazione dovuta alla
mancata presentazione della dichiarazione era dell’80%. La notifica
precisava infine che “l’esenzione dall’imposta sui trasferimenti a titolo
gratuito prevista dall’articolo 795-10° del CGI relativa alle donazioni
manuali e ai lasciti fatti alle associazioni di culto, alle unioni di associazioni
di culto e alle congregazioni autorizzate non è applicabile nel vostro caso.
La vostra associazione, infatti, non ha ottenuto alcuna autorizzazione
ministeriale o prefettizia a ricevere donazioni o lasciti esenti da imposta
poiché non è stata ritenuta, dalle autorità, un’associazione di culto ai sensi
della legge del 9 dicembre 1905. L’esenzione prevista dall’articolo 795-10°
riguarda solo le associazioni riconosciute come associazioni di culto”.
15. Con un’ordinanza del 5 giugno 1998, il giudice dell’esecuzione del
tribunale di Nanterre autorizzò “il Tesoriere di Boulogne-Billancourt a
procedere al sequestro conservativo dei beni mobili di proprietà [della
ricorrente] a Louviers”, fissò la somma di 175.000.000 FRF (26.678.578
EUR) per la quale “verranno prese le misure destinate a recuperare il credito
dell’amministrazione” e autorizzò l’iscrizione di un’ipoteca giudiziale
provvisoria su beni situati in vari luoghi.
16. Il 18 gennaio 1999 l’Ufficio delle Imposte notificava alla ricorrente
un avviso di riscossione per un importo totale di 297.403.534 FRF
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(45.338.875 EUR secondo la seguente specifica: imposte 22.920.392 EUR,
sanzioni (maggiorazione dell’80%) e interessi di mora: 22.418.483 EUR).
17. Il 28 gennaio 1999, la ricorrente presentò un reclamo ufficiale ai
servizi fiscali. Asseriva che l’accertamento per omessa dichiarazione violava
l’articolo 757 del CGI “poiché nel corso delle operazioni di controllo della
nostra contabilità non abbiamo mai rivelato, volontariamente e
unilateralmente, donazioni manuali in modo spontaneo”. Essa sosteneva a
titolo sussidiario di aver diritto all’esenzione dall’imposta sui trasferimenti
così come previsto dall’articolo 795-10° del CGI.
18. In data 29 settembre 1999 il direttore dei servizi fiscali degli Hautsde-Seine Sud respinse tale ricorso. A suo avviso le donazioni manuali erano
state rivelate in occasione della verifica contabile e pertanto l’imposizione
fiscale era conforme all’articolo 757. Per quanto riguarda la natura di culto
della ricorrente, il direttore sostenne che “l’applicazione della suddetta
esenzione è subordinata al riconoscimento dell’associazione da parte
dell’autorità amministrativa competente come associazione il cui unico scopo
è il culto o come congregazione religiosa. Il fatto che l’associazione ‘I
Testimoni di Geova’ faccia riferimento nel suo Statuto alla legge del
9 dicembre 1905 relativa alla separazione tra Chiesa e Stato attribuendosi la
definizione di associazione religiosa è privo di rilevanza rispetto
all’applicazione dell’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito dal momento
che il Ministro dell’Interno non le ha concesso alcun riconoscimento, né
come congregazione religiosa né come associazione avente scopo di culto. Di
conseguenza, le donazioni e i lasciti a favore dell’associazione non possono
beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 795-10o del CGI (...)”.
19. La ricorrente citò in giudizio il direttore dei servizi fiscali degli
Hauts-de-Seine Sud davanti al tribunale di primo grado di Nanterre.
20. Con sentenza pronunciata il 4 luglio 2000, il tribunale rigettò tutte le
richieste della ricorrente. Ritenne che, presentando la propria contabilità
all’amministrazione fiscale per l’ispezione di cui era stata oggetto, la
ricorrente avesse rivelato le donazioni manuali ricevute ai sensi dell’articolo
757 comma 2 del CGI ed era quindi tenuta a farne dichiarazione nel termine
di un mese. In mancanza di tale dichiarazione, la ricorrente si era resa
soggetta alla procedura d’imposizione fiscale d’ufficio che era stata
intrapresa. Il tribunale stabilì in seguito che non vi erano le basi perché la
ricorrente beneficiasse delle esenzioni previste dall’articolo 795-10° del
CGI. La ricorrente ricorse in appello.
21. Con una sentenza emessa il 28 febbraio 2002, la Corte d’Appello di
Versailles confermò la precedente sentenza in tutti suoi capi e respinse ogni
ulteriore istanza della ricorrente.
Sull’applicabilità dell’articolo 757 del CGI, la Corte d’Appello si
pronunciava come segue:
“Considerato [che esso] si applica indiscutibilmente ad ogni persona, fisica o
giuridica e che, in assenza di limitazioni contemplate dal legislatore, non sarebbe
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possibile applicarlo alle sole persone fisiche, escludendo le persone giuridiche tra cui
le associazioni, senza violare l’uguaglianza di tutti di fronte all’imposta e operare in
tal caso una discriminazione tra i contribuenti non auspicata dal legislatore;
Considerato che è consentito all’autorità amministrativa di utilizzare le informazioni
raccolte nel corso di un’ispezione contabile al fine di procedere a degli accertamenti
sull’imposta di registro;
Considerato che le somme contabilizzate dall’associazione sono, ai sensi
dell’articolo 757 del CGI, donazioni manuali e non possono assumere altra qualifica,
non essendoci affatto antinomia con quella di contribuzioni o questue dal momento
che si tratta di trasferimenti di mano in mano di beni mobili suscettibili di essere
acquisiti tramite semplice consegna; considerato che l’esercizio di un culto per il
quale i donanti hanno voluto contribuire non può essere motivo sufficiente a
determinare l’onere che grava su una donazione ed eliminare lo spirito liberale che
anima in modo evidente i benefattori; che, infine, la modicità della donazione non è
sufficiente a escludere la qualifica di liberalità;
Considerato che, con l’introduzione dell’articolo 15 nella Legge Finanziaria del 30
dicembre 1991, il legislatore intendeva rendere soggette ad imposta sui trasferimenti
le donazioni manuali rivelate e modificava così il regime fiscale applicabile alle
donazioni manuali aggiungendo un nuovo caso di imposta ai precedenti indicati nel
comma 1 dell’articolo 757 del CGI;
Considerato che nello stato di diritto positivo le donazioni manuali sono soggette a
imposizione fiscale solamente qualora: il donatario o i suoi rappresentanti producano
un documento che attesti l’esistenza della donazione manuale; la donazione sia
oggetto di un riconoscimento giudiziario e, infine, qualora il donatario riveli
all’amministrazione le donazioni manuali;
Considerato che (…) non vi è alcun obbligo di rivelare le donazioni manuali, e che
quindi il fatto generatore dell’imposizione fiscale non è la donazione in se stessa ma la
rivelazione che ne fa il donatario; (…)
Considerato che l’unica domanda che può sorgere è se, presentando la propria
contabilità all’autorità amministrativa che ne faccia richiesta, il contribuente rivela le
donazioni ricevute, ai sensi dell’articolo 757 comma 2, e si sottopone pertanto
all’obbligo di dichiararle nel termine di un mese dalla suddetta presentazione; se, in
altri termini, ci possa essere rivelazione diversa da quella mossa da una
manifestazione spontanea del contribuente di rivelare le donazioni ricevute;
Considerato che, chiaramente, l’autorità amministrativa non può produrre altro
documento scritto se non quello contenente gli elementi rilevati dalla contabilità
prodotta dal donatario e che racchiude tale rivelazione;
Considerato che se l’assenza di obbligo legale di rivelare e dichiarare la donazione
potrebbe contraddire la previsione di una rivelazione diversa da quella volontaria,
l’articolo 757 non presenta nessuna indicazione sulle modalità o sulle circostanze di
tale rivelazione;
Che, in ogni caso, la rivelazione deve essere contenuta in un documento scritto dal
donatario, e risultare da un atto positivo, considerato che la ricevuta di donazione
rilasciata al donante non è idonea al fine dichiarativo;
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Considerato che l’articolo 757 non opera alcuna distinzione tra le dichiarazioni e i
riconoscimenti giudiziari, i quali non sempre implicano l’ammissione spontanea della
donazione da parte del donatario, previsti al comma 1, e la rivelazione del donatario
prevista al comma 2;
Che, dal momento in cui, in conformità all’obbligo legale a cui deve sottostare,
l’associazione presenta la propria contabilità nell’ambito di un’ispezione regolarmente
condotta dall’amministrazione fiscale (documentazione che, anche se la sua tenuta
fosse obbligatoria, costituisce attestazione scritta prodotta dal donatario) questa
assume valore di rivelazione ai sensi dell’articolo 757 comma 2. Tale documento,
infatti, indica la qualifica attribuita dal donatore alle somme contabilizzate, elemento
determinante, provata la realtà della donazione, per il regime fiscale applicabile
all’operazione; che un tale approccio non è contrario al contenuto della circolare del 5
aprile 1993 nella quale si precisa che la rivelazione è materialmente costituita dalla
menzione della donazione nelle risultanze scritte del donatario nell’ambito di una
verifica della sua situazione fiscale, essendo il motivo contemplato quello di dare
risposta a un’indagine dell’autorità amministrativa sull’origine dei fondi che il
contribuente può non aver qualificato come donazioni manuali; che, nella fattispecie,
il silenzio dell’associazione in risposta alle notifiche non è sufficiente ad annullare la
rivelazione delle donazioni come espressa nella contabilità fornita
all’amministrazione, ma rappresenta unicamente il rifiuto di ottemperare all’obbligo
di dichiarazione;
Considerato che è irrilevante che la rivelazione sia spontanea, fortuita o indotta; che
la rivelazione della donazione deve avere come unica origine la volontà del donatario;
che è sufficiente che risulti da un atto del donatario nel quale venga fatta menzione
della donazione manuale per costituire il fatto generatore che rende quindi
obbligatoria la dichiarazione, in mancanza della quale il donatario è soggetto alla
imposizione fiscale d’ufficio;
Considerato infine che è poco realistico presumere che il legislatore abbia voluto
lasciare al donatario che rivela una donazione manuale tramite documento scritto la
scelta di sottoporsi o meno all’imposizione fiscale una volta rivelata la donazione,
nella fattispecie all’amministrazione fiscale;
Considerato che, benché non si neghino le conseguenze della riforma introdotta dal
legislatore per le associazioni le cui risorse derivano principalmente dalla generosità
dei propri sostenitori, aderenti o simpatizzanti, non compete al giudice cambiare o
correggere la legge, per quanto essa sia inadeguata”.
Quanto all’esenzione prevista all’articolo 795-10° del CGI, la Corte
d’Appello considera quanto segue:
“Considerato da una parte che l’associazione appellante non ha esibito alcuna
autorizzazione ministeriale o prefettizia all’epoca del fatto generatore
dell’imposizione fiscale, e che quelle esibite all’udienza e rilasciate dalle prefetture
degli Hauts-de-Seine, Cher e Yvelines sono datate 2001, tali autorizzazioni, fossero
anche state necessarie trattandosi in questo caso di donazioni manuali considerate non
sottoposte a regime d’autorizzazione, sono ad ogni modo inoperanti, in particolare,
quella rilasciata dal prefetto degli Hauts-de-Seine in quanto non riguarda
l’associazione appellante; (…)
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Considerato che la natura dello scopo di culto deve essere assodata al momento del
fatto generatore per richiedere di beneficiare dell’esenzione; che oltre al fatto che
l’appellante non abbia dimostrato all’epoca di essere riconosciuta come associazione di
culto, essa non produce comunque alcun elemento utile alla Corte per verificare la
fondatezza della sua domanda di veder riconosciuta tale natura, non avendo neppure
prodotto in udienza l’insieme delle norme interne che regolano la sua attività necessarie
ad accertare che il suo scopo e le sue attività siano esclusivamente dedicati al culto,
condizione prima per il riconoscimento dello status di associazione di culto; (…)
Considerato che l’associazione sottolinea, infine, le conseguenze giuridiche
dell’imposizione fiscale contestata; che denuncia, per via dell’applicazione a cui viene
sottoposta dalle disposizioni previste dall’articolo 757 del CGI, un sistema di carattere
confiscatorio dato che le sole associazioni soggette a controllo fiscale sono quelle che
possono essere automaticamente sottoposte a imposizione fiscale, che ritiene che da
ciò risulti una forte imprevedibilità e insicurezza giuridica per il mondo associativo,
cosa che pregiudica irrimediabile il suo diritto ad esistere;
Considerato tuttavia che l’imposizione fiscale di cui sopra non è che il risultato
dell’applicazione della legge a cui sono soggetti tutti i donatari, persone fisiche e
giuridiche, e che le conseguenze finanziarie che ne derivano, per quanto pesanti, non
possono essere considerate come il risultato di un comportamento leonino da parte
dell’autorità amministrativa, che costituirebbe fonte di insicurezza e di imprevedibilità
per ogni contribuente interessato; (…)”
22. La legge del 1° agosto 2003 relativa al mecenatismo, alle
associazioni e alle fondazioni ha modificato l’articolo 757 del CGI
aggiungendovi un comma secondo il quale l’articolo non si applica alle
donazioni manuali a favore degli organismi di interesse generale menzionati
all’articolo 200 (paragrafo 29 infra).
23. Nel dicembre 2003, la ricorrente aveva versato all’amministrazione
fiscale la somma di 4.590.295 EUR.
24. La ricorrente ricorse in Cassazione. Nel secondo motivo contestava
soprattutto la motivazione generica e astratta, pressoché di diritto, della
Corte d’Appello e denunciava la violazione dell’articolo 6 § 1 della
Convenzione. Riferendosi in seguito agli articoli 6 § 1 e 9 della
Convenzione, sosteneva, nel quarto motivo, che era di competenza della
Corte d’Appello accertare la reale natura di associazione di culto asserita
dalla ricorrente disponendo all’occorrenza la produzione dei documenti
ritenuti necessari e, soprattutto, dello Statuto dell’associazione. Affermava
inoltre di essere stata privata delle garanzie necessarie per l’effettivo
godimento della libertà di professare un culto. Gli ulteriori motivi si
basavano sulle disposizioni del diritto nazionale. Nel terzo motivo, la
ricorrente contestava, in particolare, l’applicazione che era stata fatta nel suo
caso dell’articolo 757 comma 2 del CGI.
25. Con sentenza pronunciata il 5 ottobre 2004, la Corte di Cassazione
rigettò il ricorso. Nella sentenza, la Corte rilevò in particolar modo che:
“Sul secondo motivo:
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Considerato, innanzi tutto, che l’articolo 6 della legge del 1° luglio 1901 relativo al
contratto di associazione prevede che ogni associazione regolarmente dichiarata possa
ricevere, senza alcuna autorizzazione particolare, donazioni manuali e che, quindi,
l’uso che si fa delle somme di denaro ricevute al fine di conseguire lo scopo indicato
dallo Statuto dell’associazione non è di natura tale da privarle di questa qualifica;
Considerato inoltre che non risulta né dalle sue conclusioni, né dalla sentenza che
l’associazione abbia sostenuto davanti la Corte d’Appello che, in virtù della loro
frequenza periodica le somme percepite fossero destinate alle spese correnti e al
funzionamento dell’associazione, ne consegue che il motivo considerato nel suo terzo
punto è nuovo in fatto e in diritto, in quanto invita il giudice a pronunciarsi sulla
regolarità dei versamenti ricevuti dall’associazione;
Considerato, in terzo luogo, che l’articolo 894 del Codice Civile non opera
distinzioni in base al valore della cosa alienata, la Corte d’Appello ha deciso,
giustamente, che la modicità delle somme donate non era sufficiente ad escludere la
qualifica di liberalità che potrebbe esser attribuita loro, e non era pertanto tenuta a
procedere alla ricerca inoperante prevista dal quarto punto del motivo;
Considerato in ultimo che, in risposta all’affermazione dell’associazione secondo
cui il suo patrimonio è costituito esclusivamente dalle contribuzioni fatte dai fedeli
della confessione per l’esercizio delle attività di culto, la Corte d’Appello ha
evidenziato che le somme registrate dall’associazione nella sua contabilità sono
donazioni manuali e che lo spirito liberale che animava gli autori non poteva essere
escluso dal fatto che gli stessi volessero contribuire per le attività di culto; che la
Corte d’Appello ha ritenuto autoritativamente, senza invertire l’onere della prova, che
lo spirito liberale che animava i donanti era accertato e la sua decisione legalmente
giustificata (…)
Sul terzo motivo:
Considerato che, avendo stabilito che l’articolo 757 comma 2 del Codice Generale
delle Imposte, che prevede che la donazione manuale rivelata all’amministrazione
fiscale dal donatario sia sottoposta all’imposta sulla donazione, non esige la
rivelazione spontanea della donazione da parte del donatario, la Corte d’Appello ha
tenuto in considerazione il fatto che il contribuente abbia presentato all’organo di
controllo la propria contabilità, documentazione fornita dal donatario in cui erano
registrate somme di denaro classificate come donazioni manuali, e ha deciso, a buon
diritto, che tale presentazione della contabilità da parte dell’associazione, in occasione
di un’ispezione regolarmente condotta dall’amministrazione fiscale, benché
rappresentasse l’adempimento all’obbligo legale di redazione e presentazione dei
documenti fiscali, ne rappresentava la rivelazione ai sensi del suddetto articolo 757,
comma 2, a prescindere dalle eccessive ragioni di cui al secondo punto del motivo;
(…)
Sul quarto motivo:
Considerato che, ai sensi dell’articolo 795-10° del Codice Generale delle Imposte
sono esenti da imposta sui trasferimenti a titolo gratuito le donazioni e i lasciti fatti ad
associazioni religiose, alle unioni di associazioni religiose e alle congregazioni
riconosciute;
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Considerato che la Corte d’Appello ha constatato, con motivo non contestato, che
l’associazione non ha dato prova di godere di autorizzazione ministeriale o prefettizia
contestualmente al fatto generatore dell’imposizione fiscale, il motivo secondo cui il
rifiuto di riconoscere all’associazione la qualifica di associazione di culto non poteva
essere deciso dalla Corte d’Appello senza che fosse preliminarmente disposta la
produzione dei documenti volti a stabilire tale qualifica, è inoperante; che il motivo
non può essere accolto in nessun dei suoi punti; (…)”
C. Somme a debito della ricorrente
26. Il 28 gennaio 2006, la Direzione Generale delle Imposte notificò alla
ricorrente un’ingiunzione per il pagamento immediato del debito restante,
ovvero 40.907.849,81 EUR.
27. Con un’ingiunzione del 21 settembre 2007, la ricorrente ricevette la
richiesta del pagamento della somma di 55.409.430,60 EUR di cui
14.633.914 EUR a titolo di interessi di mora.
28. Il 19 febbraio 2010, il Governo informò la Corte che la somma
richiesta dall’amministrazione fiscale ammontava a 57.508.785 EUR così
suddivisa: Imposte: 18.330.097 EUR; sanzioni per omesso versamento:
18.336.313 EUR; interessi per omissione di dichiarazione: 4.082.170 EUR;
interessi per ritardato pagamento: 16.760.205 EUR.
II. IL DIRITTO E LE PRASSI INTERNE PERTINENTI
A. Disposizioni fiscali pertinenti
29. Gli articoli 757, 200, 635 A, 777 e 795 del CGI stabiliscono quanto
segue:
Articolo 757 (come modificato dalla legge n. 91-1322 del 30 dicembre 1991 art. 15 II
finanziaria per il 1992 Journal Officiel del 31 dicembre 1991)
“Gli atti contenenti la dichiarazione del donatario o dei suoi rappresentanti, o il
riconoscimento giudiziario di una donazione manuale, sono soggetti all’imposta sulla
donazione.
La stessa norma si applica qualora il donatario riveli una donazione manuale
all’amministrazione fiscale”.
Una circolare dell’amministrazione fiscale del 13 aprile 1992 (7 G-3-92,
pubblicata sul Bollettino Ufficiale delle Imposte il 29 aprile 1992) ha
commentato l’articolo 15 della legge finanziaria per il 1992. Tale circolare è
intitolata “Trasferimenti a titolo gratuito. Successioni. Aliquote e
liquidazione. Liquidazione dell’imposta in caso di successivi trasferimenti a
titolo gratuito tra le stesse persone. Termine di prescrizione di dieci anni per
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l’imposizione fiscale sulle donazioni. (…) Donazioni manuali. Imposizione
fiscale delle donazioni manuali rivelate all’amministrazione”. Essa indica
che la donazione manuale è soggetta a imposizione fiscale se è resa nota
all’amministrazione fiscale soprattutto durante “un procedura di verifica”.
Nel caso di specie, il tribunale di primo grado di Nanterre, la Corte
d’Appello di Versailles e quindi la Corte di Cassazione hanno stabilito, per
la prima volta, che la “rivelazione” di una donazione manuale può risultare
dalla presentazione della contabilità da parte di un’associazione sottoposta a
verifica. Tale conclusione è stata ribadita dalla Corte di Cassazione con due
sentenze del 2007 (Cass. Com. 15 maggio 2007, n. 06-11-845 e 06-11-844)
riguardanti rispettivamente L’Association des Chevaliers du Lotus d'or e
L’Association cultuelle du Temple Pyramide, entrambe ricorrenti davanti la
Corte (ricorsi n. 50471/07 e 50615/07).
La legge del 1° agosto 2003 relativa a mecenatismo, associazioni e
fondazioni (paragrafo 40 infra) ha modificato l’articolo 757 del CGI
aggiungendovi un comma supplementare:
“Queste disposizioni non si applicano agli organismi di interesse generale
menzionati all’articolo 200”.
Articolo 200
“1. Danno diritto a una riduzione d’imposta sul reddito pari al 66% dell’importo le
somme, nel limite del 20% del reddito imponibile, che corrispondono a donazioni e
versamenti, compresa la rinuncia volontaria a entrate o compensi, effettuati dai
contribuenti domiciliati in Francia ai sensi dell’articolo 4 B, a favore di:
a. Fondazioni o associazioni riconosciute di pubblica utilità (…);
b. Opere o organismi di interesse generale aventi carattere filantropico, educativo,
scientifico, sociale, umanitario, sportivo, familiare, di culto, o che contribuiscono alla
valorizzazione del patrimonio artistico (…);
e. Associazioni di culto e di beneficenza autorizzate a ricevere donazioni e lasciti,
così come gli edifici pubblici di culto riconosciuti in Alsazia - Mosella”.
Articolo 635 A
“Le donazioni manuali di cui si parla al comma 2 dell’articolo 757 devono essere
dichiarate o registrate dal donatario o dai suoi rappresentanti nel termine di un mese
dalla data in cui il donatario rivela la donazione stessa all’amministrazione fiscale”.
Articolo 777
“L’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito è fissata ai tassi indicati nelle tabelle
qui di seguito, per quanto riguarda la quota netta spettante ad ogni beneficiario:
(...)
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Tabella III
Tariffa dell’imposta applicabile in linea collaterale per trasferimenti a favore di
soggetti non parenti.
(...)
A favore di familiari oltre il 4° grado e di soggetti non parenti: 60%”
Articolo 795
“Sono esenti dall’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito:
(...)
10º Le donazioni e i lasciti a favore di associazioni di culto, di unioni di associazioni
di culto e di congregazioni autorizzate”;
B. Associazioni, donazioni manuali e altre liberalità
1. Associazioni
30. Ai sensi dell’articolo primo della legge del 1° luglio 1901 relativa al
contratto di associazione, “l’associazione è l’accordo tramite il quale due o
più persone uniscono, in modo permanente, le loro conoscenze o la loro
attività con uno scopo non lucrativo. È regolata, quanto alla sua validità, dai
principi generali del diritto applicabili ai contratti e alle obbligazioni”.
L’articolo 5 di tale legge dispone che ogni associazione che desideri
ottenere la capacità giuridica prevista dall’articolo 6 (paragrafo 35 infra)
dovrà essere resa pubblica dai suoi fondatori e dovrà presentare una
dichiarazione preliminare alla prefettura del dipartimento o alla
sottoprefettura del distretto nel quale l’associazione abbia sede sociale.
L’articolo 11 comma 2 di tale legge, applicabile al momento dei fatti,
stabilisce che le associazioni riconosciute di pubblica utilità “possono
ricevere donazioni e lasciti alle condizioni previste dall’articolo 910 del
Codice Civile”. L’articolo 910 del Codice Civile stabiliva che le
disposizioni tra vivi o mediante testamento avessero effetto solo se
autorizzate da un regio decreto.
31. La legge del 9 dicembre 1905 relativa alla separazione tra Chiesa e
Stato, nelle sue disposizioni pertinenti, si esprime come segue:
Articolo primo
“La Repubblica assicura la libertà di coscienza. Garantisce il libero esercizio del
culto con le sole restrizioni di seguito stabilite nell’interesse dell’ordine pubblico”.
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Articolo 2
“La Repubblica non riconosce, non corrisponde stipendi né sovvenziona alcun culto.
Di conseguenza, dal 1° gennaio successivo alla promulgazione della presente legge,
verranno soppresse dai bilanci dello Stato, dei dipartimenti e dei comuni tutte le spese
relative all’esercizio dei culti. Potranno tuttavia essere presenti nei suddetti bilanci le
spese relative a servizi di cappellanato e destinate ad assicurare il libero esercizio del
culto negli edifici pubblici, quali licei, collegi, scuole, ospizi, manicomi e
prigioni (…)”.
Articolo 18
“Le associazioni formatesi per provvedere alle spese, al mantenimento e
all’esercizio pubblico di un culto dovranno essere costituite in conformità agli articoli
5 e seguenti del titolo primo della legge del 1° luglio 1901. Saranno inoltre sottoposte
alle prescrizioni della presente legge”.
Articolo 19 [in vigore al momento dei fatti]
Queste associazioni dovranno avere come finalità esclusiva l’esercizio del
culto (…).
Le associazioni potranno ricevere, inoltre, i contributi previsti dall’articolo 6 della
legge del 1° luglio 1901, i proventi delle questue e delle collette per le spese del culto,
percepire retribuzioni (…).
Le associazioni di culto potranno ricevere, alle condizioni stabilite dagli articoli 7 e
8 delle leggi del 4 febbraio 1901 e dell’8 luglio 1941, relative alla tutela
amministrativa in materia di donazioni e lasciti, le liberalità testamentarie e tra vivi
destinate al raggiungimento del proprio scopo o al sostegno di attività caritatevoli o di
culto”.
32. La legge del 2 gennaio 1907 relativa all’esercizio pubblico dei culti
prevede all’articolo 4 che, indipendentemente dalle associazioni di culto
regolate dalla legge del 1905 relativa alla separazione tra Chiesa e Stato,
l’esercizio di un culto può essere garantito mediante associazioni regolate
dalla legge del 1901 (associazione di diritto comune).
33. Non esiste una definizione di associazione di culto, e il
riconoscimento o meno dello status di associazione di culto non è
contestuale alla dichiarazione, bensì ha luogo nel momento in cui
l’associazione ottiene da parte dei pubblici poteri l’autorizzazione a
beneficiare di alcune disposizioni fiscali o patrimoniali. Il Consiglio di Stato
ha precisato i criteri per il riconoscimento delle associazioni cosiddette “di
culto”.
In un Parere del 24 ottobre 1997 (Parere, Assemblea, 24 ottobre 1997,
Associazione locale per il culto dei Testimoni di Geova, n. 187122), il
Consiglio di Stato, ai sensi della legge del 9 dicembre 1905, ha subordinato
il riconoscimento di associazione di culto a tre condizioni: la constatazione
dell’esistenza di un culto, l’esercizio di tale culto come unica finalità
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dell’associazione e che il culto non dia luogo ad attività che pregiudichino
l’ordine pubblico. Una circolare del Ministro dell’Interno del 20 dicembre
1999 indirizzata ai prefetti ribadisce la loro competenza in materia di
associazioni di culto. La circolare precisa in particolare che il termine “di
culto” non assume un valore particolare al momento della dichiarazione e
non è riservato ad un’associazione particolare poiché, in base alla legge del
9 dicembre 1905, “la Repubblica non riconosce alcun culto”. La
qualificazione “di culto” assume valore giuridico solo quando l’associazione
la rivendichi al fine di godere dei benefici fiscali previsti, tra gli altri, ai
sensi dell’articolo 1382 del CGI che dispone l’esenzione dall’imposta
fondiaria per gli immobili destinati all’esercizio di un culto. In tal caso,
l’autorità amministrativa stabilisce solitamente la natura di culto
dell’associazione.
34. Le associazioni di culto beneficiano di un regime fiscale favorevole
(esenzione dall’imposta fondiaria, deduzioni fiscali che incoraggiano le
persone fisiche a fare donazioni, esenzione dall’imposta sui trasferimenti).
2. Liberalità
a) Le donazioni manuali e altre liberalità
35. Entrambi i tipi di associazione possono ricevere donazioni manuali
senza autorizzazione. La legge n. 87-571 del 23 luglio 1987 ha modificato la
legge del 1901 che all’articolo 6 ora stabilisce quanto segue:
“Ogni associazione regolarmente dichiarata può, senza alcuna autorizzazione
particolare, stare in giudizio, ricevere donazioni manuali (…), acquisire a titolo
oneroso, possedere e amministrare, all’infuori delle sovvenzioni statali, regionali,
dipartimentali, comunali (…):
1o le contribuzioni dei propri membri (…);
2o il locale destinato all’amministrazione dell’associazione e alla riunione dei suoi
membri;
3o gli immobili strettamente necessari al conseguimento della finalità che essa si è
proposta.
Le associazioni dichiarate la cui unica finalità è l’assistenza, la beneficenza, la
ricerca scientifica o medica possono accettare liberalità tra vivi o testamentarie alle
condizioni stabilite dal decreto del Consiglio di Stato”.
La legge non fornisce una definizione di donazione manuale né
l’indicazione di un importo. Riguardo alla modifica legislativa introdotta nel
1987 volta all’ufficializzazione della norma relativa alla possibilità di
ricevere donazioni manuali senza particolare autorizzazione, la
Commissione Legislativa dell’Assemblea Nazionale ha precisato che tale
modifica “è volta ad armonizzare la legge del 1901 con la legislazione
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fiscale e con l’uso. (…) Ne potranno beneficiare tanto le associazioni
sportive, di culto, umanitarie, caritatevoli etc., tanto i partiti politici o le
sette” (Allegato al rapporto n. 836 fatto per conto della Commissione delle
Finanze, dell’Economia generale e della Pianificazione, allegato al verbale
della seduta dell’11 giugno 1987). Nell’allegato alla Risoluzione finale
ResDH (2001) 5 relativa al ricorso Union des Athées c. Francia
(n. 14635/89), il governo francese forniva, riguardo alla legge del 1987, le
seguenti informazioni: “(…) Questa legge ha fornito una base giuridica a
un’antica prassi tollerata, la donazione manuale, in modo da ridurre le
differenze di regime giuridico tra i vari tipi di associazione. (…) Le
donazioni manuali possono essere effettuate in contanti, tramite assegni,
titoli al portatore, bonifici, beni mobili o assicurazioni sulla vita. Non sono
soggette a limiti di importo. Non sono soggette alla formalità di un atto
notarile né richiedono autorizzazione amministrativa”.
36. Le associazioni ai sensi della legge del 1905 che hanno come unica
finalità l’esercizio di un culto beneficiano di una capacità maggiore rispetto
alle associazioni ai sensi della legge del 1901 (fatta eccezione per quelle
riconosciute di pubblica utilità, come da paragrafo 30 supra, e quelle aventi
come unica finalità la beneficenza o l’assistenza, vedi paragrafo 35 supra)
poiché possono ricevere lasciti o donazioni diversi dalle donazioni manuali
previste al paragrafo 35 supra. In base al decreto del 13 giugno 1966
relativo alla tutela amministrativa delle associazioni, delle fondazioni e delle
congregazioni, l’accettazione definitiva da parte di tali associazioni di
donazioni e lasciti doveva essere autorizzata dallo Stato (dalla Prefettura o
dal Ministro dell’Interno a seconda del valore della liberalità, in seguito
unicamente dalla Prefettura in base a un decreto del 1994). A partire dal 1°
gennaio 2006, è stata messa in atto una nuova procedura relativa
all’accettazione di liberalità da parte delle associazioni aventi diritto a
ricevere lasciti e donazioni diverse da quelle manuali tra cui le associazioni
di culto. Da quella data, esse non hanno più bisogno di un’autorizzazione
preventiva ma possono accettarle liberamente, salvo opposizione del
prefetto, e sono sottoposte alla nuova procedura relativa alla dichiarazione
rivolta all’autorità amministrativa. I gruppi settari restano soggetti alla
procedura
relativa
all’autorizzazione
preventiva
da
parte
dell’amministrazione. L’articolo 910 del Codice Civile esclude infatti dalla
nuova procedura d’accettazione di liberalità “le associazioni o fondazioni le
cui attività o quelle dei loro dirigenti sono contemplate dall’articolo 1 della
legge n. 2001-504 del 12 giugno 2001 finalizzato a rafforzare la
prevenzione e la repressione dei movimenti settari che pregiudicano i diritti
dell’uomo e le libertà fondamentali”.
37. In un rapporto del 6 luglio 1994, la Commissione Europea dei Diritti
dell’Uomo, nel ricorso della già citata Union des Athées ha affermato che
riservando alle sole associazioni di culto (o equiparate) la possibilità di
ricevere a titolo gratuito lasciti e donazioni diverse da quelle manuali, la
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legislazione francese operava un diverso e ingiustificato trattamento in
materia di liberalità tra le associazioni di culto e le altre associazioni. Con
una decisione del 7 giugno 1995, il Comitato dei Ministri ha deciso che
c’era stata, in questa causa, una violazione dell’articolo 14 e dell’articolo 11
della Convenzione vista l’impossibilità giuridica per l’associazione
ricorrente di ricevere un lascito.
b) Il regime fiscale delle donazioni manuali
38. Le donazioni manuali erano generalmente escluse da ogni
dichiarazione. Il legislatore ha quindi modificato il regime fiscale con
l’introduzione del nuovo articolo 757 del CGI che sottopone a imposizione
fiscale le donazioni manuali, specialmente quelle “rivelate”
all’amministrazione fiscale (vedi paragrafo 29 supra). Fino alla causa
intentata dalla ricorrente, era pacifico che l’articolo 757 riguardasse
unicamente le persone fisiche e non gli enti giuridici come le associazioni.
A una domanda relativa ai trasferimenti a titolo gratuito posta al Ministro
dell’Economia, delle Finanze e del Bilancio quest’ultimo ha risposto come
segue (J.O., Ass. Nat., Q.E. n. 53401, 23 marzo 1992, p. 1331):
“53401. – 3 febbraio 1992
Il Sig. Francis Saint-Ellier richiama l’attenzione del Ministro dell’Economia,
Finanze e Bilancio sull’articolo 15 della legge finanziaria per il 1992, la quale
modifica l’articolo 757 del Codice Generale delle Imposte causando motivo di
preoccupazione per gli organismi senza scopo di lucro e specialmente le associazioni
di beneficenza. Se ci si attenesse alla lettera del nuovo testo, quest’ultime dovrebbero
liquidare l’imposta sulla donazione tra soggetti non parenti, vale a dire il 60 per cento,
ogni qualvolta esse rendano noto all’amministrazione fiscale di aver ricevuto una
donazione manuale. Esse non possono ricevere donazioni manuali (che rappresentano
la parte principale delle loro risorse) senza rivelarlo all’amministrazione fiscale, o
rilasciando ai donanti una ricevuta che permetta loro di beneficiare delle deduzioni
fiscali oppure tenendo una contabilità destinata a essere presentata in caso di controllo
agli agenti dell’amministrazione. Sembra evidente che una tale interpretazione
andrebbe oltre i presupposti per i quali il testo è stato votato e al di là delle intenzioni
del legislatore. Egli chiede quindi quali siano le misure che si intendono adottare per
evitare che una tale interpretazione possa essere seguita dai funzionari
dell’amministrazione o essere ammessa dai tribunali.
Risposta del Ministro dell’Economia, Finanze e Bilancio
Le associazioni dichiarate che hanno come unica finalità l’assistenza o la
beneficenza sono esenti dall’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito. Si precisa
inoltre che le ricevute rilasciate ai donanti da parte degli organismi previsti dagli
articoli 200 e 238 bis del Codice Generale delle Imposte non influiscono
sull’applicazione delle disposizioni dell’articolo 15 della legge finanziaria per il 1992
che riguardano, essenzialmente, le persone fisiche. Pertanto le donazioni manuali a cui
fa riferimento l’onorevole rimangono, come in precedenza, esenti dall’imposta sui
trasferimenti a titolo gratuito”.
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39. Una circolare pubblicata sul Bollettino Ufficiale delle Imposte (7G1-05) n. 16 del 25 gennaio 2005 che commenta l’articolo 757 del CGI,
indica che “tramite una risposta ministeriale è stato precisato che le
disposizioni dell’articolo 757 del Codice Generale delle Imposte sono
applicabili alle donazioni manuali effettuate a beneficio di associazioni
(Risposta ministeriale del 5 marzo 2001)”.
40. In seguito alla controversia della ricorrente e di fronte alle
preoccupazioni delle associazioni di veder soggetto a imposizione fiscale il
loro principale mezzo di sostentamento, la legge del 1° agosto 2003 relativa
al mecenatismo, alle associazioni e alle fondazioni ha aggiunto un comma
all’articolo 757, il quale dispone che “tali disposizioni non si applicano alle
donazioni manuali a favore degli organismi di interesse generale di cui
all’articolo 200”. Una proposta di legge a tale riguardo era stata presentata il
16 maggio 2001 (n. 3060) dal deputato G. Voisin ma non era stata accolta.
Nell’esposizione dei presupposti il deputato sosteneva quanto segue:
“Lo scopo di questa proposta di legge è quello di favorire le donazioni alle
associazioni di interesse generale eliminando un’incertezza legata al regime fiscale delle
donazioni manuali, ossia alle donazioni trasmesse di mano in mano che non richiedono
la redazione di un atto notarile. Come precisato dall’articolo 16 della legge n. 87-571 del
23 luglio 1987, le associazioni possono ricevere donazioni manuali. L’articolo 15 della
legge finanziaria per il 1992 (articolo 757 del Codice Generale delle Imposte) ha reso
soggette all’imposta sui trasferimenti le donazioni manuali “rivelate
all’amministrazione”. Alla lettura del dibattimento parlamentare, risultò che tale
disposizione avesse come oggetto innanzi tutto le donazioni a persone fisiche e non le
donazioni manuali a favore delle associazioni di interesse generale suscettibili di
beneficiare di una riduzione di imposta nell’ambito degli articoli 200 e 238 bis del
Codice Generale delle Imposte. Tale analisi fu confermata, in un primo tempo, dalla
risposta ministeriale a un quesito scritto, la quale precisava che le donazioni manuali a
favore delle associazioni erano, come in precedenza, esenti dall’imposta sui
trasferimenti a titolo gratuito. In seguito, ulteriori risposte ministeriali si sono rivelate
più ambigue al punto che in data 4 luglio 2000 una sentenza del tribunale di primo grado
di Nanterre ha autorizzato l’amministrazione fiscale a sottoporre a imposizione fiscale le
donazioni manuali a favore dell’associazione “Testimoni di Geova” per la ragione che
l’imposta sulle donazioni si applica a prescindere dalla natura di persona fisica o di ente
giuridico del donatario. Sebbene tale sentenza possa essere considerata un’ulteriore
arma per contrastare le sette, comporta difficoltà molto serie per le associazioni di
interesse generale. Il 28 settembre 2000, in un ricorso presentato da un’associazione
sportiva patrocinata il cui scopo era la pratica del volo a vela, il Segretario di Stato al
Bilancio ha espresso il parere che le disposizioni dell’articolo 757 comma 2 siano di
carattere generale e si applichino a tutte le donazioni rivelate in caso di una verifica. Le
associazioni sono quindi oggi sotto la minaccia di controlli fiscali che potrebbero portare
alla confisca della totalità delle donazioni ricevute nell’arco di 10 anni. Soprattutto, la
posizione del segretario di Stato al Bilancio è contraria alla volontà del legislatore che
nel 1987 aveva voluto incoraggiare il mecenatismo privato a favore delle associazioni.
La proposta di legge che vi viene chiesto di approvare ha come scopo l’inserimento nel
Codice Generale delle Imposte dell’esenzione per le donazioni manuali a favore di
associazioni che consentono ai donanti di beneficiare di una riduzione di imposta così da
promuovere le donazioni alle associazioni di interesse generale, senza che però ne
possano beneficiare le associazioni di tipo settario”.
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Nel rapporto redatto per conto della Commissione delle Finanze del
Senato sul progetto di legge relativo al mecenatismo, alle associazioni e alle
fondazioni del 7 maggio 2003, il senatore Y. Gaillard affermò quanto segue:
“L’Assemblea Nazionale ha disposto che figuri esplicitamente nella legge
l’esenzione dall’imposta sui trasferimenti per gli organismi di interesse generale in
merito alle donazioni manuali. Di fatto si tratta di tornare su alcune interpretazioni,
contrarie alla consueta pratica di esenzione, che possono essere state adottate dai
servizi fiscali nel periodo in cui bisognava lottare contro le sette. (…) La vostra
Commissione delle Finanze approva tale iniziativa finalizzata ad apportare una
maggiore garanzia giuridica alle associazioni e a proteggerle dai controlli che
potrebbero portare all’imposizione fiscale dei beni fino al 60%, ossia il tasso
applicabile tra soggetti non parenti (…)”.
C. Dottrina
41. Il Memento di Francis Lefebre, “Associazioni e Fondazioni”,
Edizione 2001-2002, al capitolo “Imposte di registro”, sezione “Liberalità”,
cita come segue:
“Le associazioni sono più di chiunque altro giustificate a ricevere delle liberalità.
Queste consistono il più delle volte in versamenti informali (donazioni manuali), ma
può trattarsi ugualmente di operazioni ufficiali (donazioni tramite atto pubblico o
lasciti) riservate alle associazioni specificatamente autorizzate a beneficiarne.
1. Donazioni manuali
Ogni associazione regolarmente registrata può ricevere una donazione manuale
senza autorizzazione specifica. Nessuna imposta di registro è richiesta a
un’associazione per le donazioni di tale natura, a prescindere dalla loro entità. Sulle
somme derivanti da questue o collette così come per quelle risultanti da un gesto
spontaneo la non imposizione fiscale è di regola. (…)
Precisazioni: La mancanza di imposizione fiscale è dovuta al fatto che, a differenza
delle altre liberalità, le donazioni manuali non sono imponibili in quanto tali.
L’imposizione fiscale, infatti, interviene solo in alcuni casi limitati elencati all’articolo
757 del CGI, tra i quali quelli suscettibili di interessare le associazioni sono:
(...)
- La rivelazione della donazione manuale all’amministrazione fiscale da parte del
donatario. A questo riguardo bisogna ulteriormente precisare che il rilascio di ricevute
ai donanti da parte degli organismi considerati agli articoli 200 e 238 bis del CGI non
costituisce dichiarazione e non può, di conseguenza, legittimare l’applicazione
dell’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito. D’altro canto, in base a una sentenza
fortemente criticabile del Tribunale di Primo Grado di Nanterre, la presentazione della
contabilità nel corso di un controllo viene ritenuta affine a una rivelazione e
assoggetta quindi all’imposizione fiscale le donazioni manuali rilevate in tale sede
(TGI Nanterre, 4-7-2000)”.
42. L’edizione 2004-2005 della stessa opera cita come segue:
1. Donazioni manuali
19
Le associazioni possono essere soggette a imposizione fiscale sulle donazioni
manuali solo in casi eccezionali. Sono infatti esenti:
- gli organismi d’interesse generale menzionati all’articolo 200 del CGI (CGI
articolo 757 comma 3)
- le associazioni che possono beneficiare di una delle esenzioni specifiche (…)
Per quanto riguarda le altre associazioni, di numero limitato (citiamo in particolar
modo le sette), queste possono essere soggette all’imposta sulle donazione manuali
che ricevono (…) nei seguenti casi:
- l’associazione rivela la donazione all’amministrazione fiscale (…). Aggiungiamo
tuttavia che la “rivelazione” di una donazione manuale non è necessariamente
volontaria: in base ad una criticabile decisione della Corte d’Appello di Versailles,
un’associazione che presenta la propria contabilità all’ispettore in occasione di un
controllo fiscale rivela le donazioni manuali contabilizzate (CA Versailles
28.02.2002). Precisazioni: emessa nel caso dei Testimoni di Geova, la decisione della
Corte d’Appello di Versailles del 28 febbraio 2002 ha sollevato un vero e proprio coro
di proteste. Certamente non per difendere la setta in oggetto nella fattispecie, bensì in
quanto la risoluzione adottata era applicabile a qualsiasi associazione. Questo ha
portato all’intervento del legislatore che ha espressamente esentato dall’imposta le
donazioni a favore degli organismi di interesse generale (legge 01.08.2003). Le
donazioni manuali dichiarate, riconosciute giuridicamente o rivelate dalle associazioni
di interesse generale prima dell’entrata in vigore della legge, ovvero prima del
7 agosto 2003, non beneficiano ovviamente di tale esenzione. Tuttavia, tali
associazioni sono in pratica al riparo dall’imposta: l’amministrazione aveva indicato,
ancor prima dell’approvazione della legge, che non era intenzionata ad applicare nei
loro confronti la giurisprudenza della Corte d’Appello di Versailles.
2. Donazioni tramite atto pubblico e lasciti
A differenza delle donazioni manuali, le donazioni certificate da atto pubblico e i
lasciti sono soggetti a imposizione fiscale. Tuttavia, è possibile beneficiare di alcune
esenzioni dall’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito sulle liberalità a favore delle
associazioni o fondazioni.
Donazioni e lasciti esenti
Esenzioni determinate dallo scopo dell’associazione
(...)
4. Associazioni di culto, unioni di associazioni di culto e congregazioni autorizzate
(CGI art. 795o10)”.
43. L’edizione 2008-2009 dell’opera, alla sezione “Donazioni manuali”,
aggiunge le seguenti precisazioni: “in pratica, le associazioni suscettibili di
essere oggetto di imposizione fiscale sono essenzialmente le sette. Detto ciò,
l’amministrazione ha un concetto talmente restrittivo della nozione di
organismo di interesse generale che potrebbe essere tentata di sottoporre a
imposizione fiscale altri tipi di associazioni (…)”.
20
IN DIRITTO
I. SULL’ASSERITA VIOLAZIONE DELL’ARTICOLO 9 DELLA
CONVENZIONE
44. La ricorrente afferma che l’imposizione fiscale sulle donazioni
manuali pregiudica il suo diritto a manifestare e esercitare la propria libertà
di religione. L’articolo 9 stabilisce quanto segue:
“1. Ogni persona ha diritto alla libertà di pensiero, di coscienza e di religione; tale
diritto include la libertà di cambiare religione o credo, così come la libertà di
manifestare la propria religione o il proprio credo individualmente o collettivamente,
in pubblico o in privato, mediante il culto, l’insegnamento, le pratiche e l’osservanza
di riti.
2. La libertà di manifestare la propria religione o il proprio credo non può essere
oggetto di restrizioni diverse da quelle che sono state stabilite dalla legge e che
costituiscono misure necessarie, in una società democratica, alla pubblica sicurezza,
alla protezione dell’ordine, della salute o della morale pubblica, o alla protezione dei
diritti della libertà altrui”.
A. Sull’esistenza di un’ingerenza
1. Argomenti delle parti
45. Quanto all’ingerenza nella sua libertà di religione, la ricorrente
precisa che, in qualità di autorità ecclesiastica nazionale, essa è
indispensabile al culto dei Testimoni di Geova in Francia. Fornisce guida e
sostegno spirituale ai Testimoni di Geova ed “esercita per conto dei suoi
fedeli i diritti garantiti dall’articolo 9” (Cha'are Shalom Ve Tsedek c.
Francia [GC], n. 2741/95, § 72, CEDU 2000-VII, e Eglise métropolitaine
de Bessarabie e altri c. Moldova, n. 45701/99, § 101, CEDU 2001-XII). Per
poter raggiungere la propria finalità, essa ha acquisito e stabilito la propria
sede temporale a Louviers, la Betel, dalla quale è inscindibile. Inoltre i
membri della Betel, comunità religiosa, dipendono da essa per beneficiare di
un luogo di culto, proseguire il loro ministero, esclusivamente religioso, e
disporre di un luogo in cui vivere. Essa fa riferimento a una sentenza del
tribunale amministrativo di Parigi del 28 marzo 2007 che ha riconosciuto la
natura religiosa delle attività dei membri della Betel, “la relazione di
subordinazione nella quale si trovano i Testimoni di Geova membri
permanenti della Betel deriva essenzialmente da un’adesione spirituale alla
loro comunità e, benché implichi attività di lavoro, non scaturisce da un
rapporto professionale (…)” che ritiene in armonia con la sentenza
21
Testimoni di Geova di Mosca c. Russia (n. 302/02, § 120, CEDU 2010-...
(estratti)).
46. La ricorrente sostiene che procedendo all’imposizione fiscale
oggetto della controversia, esorbitante nella misura, lo Stato abbia
pregiudicato la professione stessa del culto (mutatis mutandis, Institut de
prêtres français e altri c. Turchia (composizione in via amichevole), n.
26308/95, 14 dicembre 2000). Se l’imposizione fiscale contestata fosse
confermata, ne risulterebbe l’immissione nel possesso e la vendita della
Betel con la conseguente perdita del luogo di culto. L’esercizio collettivo di
una religione implica la possibilità di fare affidamento su risorse materiali
che sono generalmente il frutto delle contribuzioni dei fedeli. Implica il
diritto a prendere in affitto o acquistare luoghi di culto e a produrre ausili
didattici. Le contribuzioni sono di natura religiosa e rappresentano la sua
principale risorsa, ossia l’86,47%. L’imposizione fiscale porterebbe
inevitabilmente alla liquidazione dei beni, in considerazione del fatto che lo
Stato potrebbe mettere in vendita i beni ipotecati (paragrafo 15 supra). La
ricorrente lamenta infine l’ingerenza dello Stato nella sua libertà di religione
attraverso un’imposizione fiscale punitiva, motivata dalla volontà di
reprimere le attività religiose delle minoranze religiose che figurano sulla
lista nera delle sette.
47. Il Governo contesta l’esistenza di un’ingerenza nel diritto della
ricorrente a manifestare ed esercitare la propria libertà di religione. Le
contribuzioni oggetto dalla suddetta imposizione fiscale non sarebbero parte
del culto allo stesso titolo della preghiera e non avrebbero carattere sacro.
Se, per ipotesi, il pagamento del debito contestato dovesse portare alla
liquidazione dell’associazione, nessun ostacolo legale ne impedirebbe la
ricostituzione. Il Governo rileva a questo riguardo che l’associazione
ricorrente ha ridotto in modo considerevole la propria attività, che risulta ad
oggi limitata alla proprietà di beni immobili.
2. Valutazione della Corte
48. La Corte ribadisce che la libertà religiosa è primariamente una
prerogativa della coscienza individuale, e specialmente la libertà di
“manifestare la propria religione” individualmente e in privato o in modo
collettivo, in pubblico e con altri fedeli. La testimonianza, in parole e in atti,
è legata all’esistenza di convinzioni religiose. L’articolo 9 elenca le diverse
forme che può assumere la manifestazione di una religione o di un credo,
ossia il culto, l’insegnamento, le pratiche e l’osservanza di riti (Eglise
métropolitaine de Bessarabie e altri, già citata, § 114). La Corte ribadisce
ugualmente che, salvo casi eccezionali, il diritto alla libertà religiosa come
stabilito dalla Convenzione esclude qualsiasi valutazione da parte dello
Stato sulla legittimità delle credenze religiose o sulle modalità di
espressione delle stesse (Hassan e Tchaouch c. Bulgaria [GC], n. 30985/96,
22
§§ 62 e 78, CEDU 2000-X; Obst c. Germania, n. 425/03, § 44, CEDU
2010-... (estratti)).
49. La Corte fa notare inoltre che le donazioni manuali, che possono
essere di importo elevato, sono una fonte di finanziamento notevole per
un’associazione (Union des Athées, già citata, §§ 64, 66 a 68). Allo stesso
modo, riguardo alla decisione dell’iscrizione nel registro a nome del Tesoro
della proprietà dell’Istituto dei Preti Francesi, la Commissione aveva
dichiarato ricevibile un ricorso basato sull’articolo 9 volto a sostenere che,
ove privato delle proprie risorse essenziali, l’Istituto non avrebbe potuto
assicurare il servizio religioso né la sopravvivenza stessa della Chiesa
(Institut de prêtres français e altri c. Turchia, n. 26308/95, decisione della
Commissione del 19 gennaio 1998). Più recentemente, nell’ambito di un
esame dell’articolo 11 alla luce dell’articolo 9, la Corte ha ritenuto che il
rischio di congelamento dei conti bancari e il sequestro dei beni fosse
pregiudizievole al funzionamento delle attività religiose del Comando di
Mosca dell’Esercito della Salvezza (Branche de Moscou de l'Armée du salut
c. Russia, n. 72881/01, § 73, CEDU 2006-XI; vedi anche, mutatis mutandis,
Kimlya e altri c. Russia, n. 76836/01 e n. 32782/03, § 85, CEDU 2009-... ).
50. È opportuno altresì ricordare che il libero esercizio del diritto alla
libertà religiosa dei Testimoni di Geova è salvaguardato dall’articolo 9 della
Convenzione (Kuznetsov e altri c. Russia, n. 184/02, § 74, 11 gennaio 2007;
Membres (97) de la Congrégation des Témoins de Jéhovah de Gldani
c. Georgia, n. 71156/01, § 134, CEDU 2007-V; Religionsgemeinschaft der
Zeugen Jehovas e altri c. Austria, n. 40825/98, § 98, 31 luglio 2008; Les
Témoins de Jéhovah de Moscou, citato sopra) a eccezione di sue derive
(Kokkinakis c. Grecia, 25 maggio 1993, § 48, serie A n. 260-A).
51. Il rifiuto del riconoscimento di un’associazione religiosa, lo
scioglimento della stessa e l’utilizzo di termini peggiorativi nei confronti di
un movimento religioso costituiscono esempi di ingerenza nel diritto garantito
dall’articolo 9 della Convenzione, nella sua dimensione esteriore e collettiva,
nei confronti della comunità stessa ma in egual modo dei suoi membri (Eglise
métropolitaine de Bessarabie e altri, citata sopra, §§ 105 e 129-130; Eglise de
Scientologie de Moscou c. Russia, n. 18147/02, §§ 81-85, 5 aprile 2007;
Religionsgemeinschaft der Zeugen Jehovas e altri, citata sopra, §§ 79-80; Les
Témoins de Jéhovah de Moscou, citata sopra, § 101).
52. Nella fattispecie, il problema dell’esistenza di un’ingerenza oppone
le parti, principalmente sull’impatto finanziario provocato dall’imposizione
fiscale oggetto della controversia e sulle conseguenze che ne risulterebbero
per l’attività religiosa dell’associazione ricorrente e dei suoi membri.
Innanzi tutto è utile osservare che il provvedimento contestato ha avuto
l’effetto di mantenere la ricorrente nel regime fiscale del diritto comune
delle associazioni, escludendola dalle agevolazioni fiscali riservate ad altre
associazioni tra cui le associazioni di culto (paragrafi 29 e 34 supra). La
ricorrente non potrebbe pretendere un regime fiscale speciale con il pretesto
23
della libertà di religione (Association Sivananda de Yoga Vedanta c.
Francia (dec.), n. 30260/96, 16 aprile 1998). Allo stesso modo, la libertà di
religione non presuppone affatto che alle Chiese o ai loro fedeli debba
applicarsi un regime fiscale diverso da quello degli altri contribuenti (Alujer
Fernandez e Caballero Garcia c. Spagna (dec.), n. 53072/99, 14 giugno
2001; vedere anche Fédération chrétienne des Témoins de Jéhovah de
France c. Francia (dec.), n. 53430/99, 6 novembre 2001).
53. Secondo il Governo, l’imposizione fiscale sulle donazioni manuali
non ha alcun effetto sulla libertà di religione della ricorrente e di quella dei
suoi membri, che continuano a rimanere liberi di professare il loro culto
come desiderano. Per giunta, nel caso che il pagamento del debito
contestato dovesse portare allo scioglimento dell’associazione ricorrente,
nulla sarebbe d’impedimento alla sua ricostituzione. La Corte non condivide
tale parere tenuto conto dell’importo delle somme richieste
dall’amministrazione fiscale nel caso di specie. In effetti, in base alle
informazioni in possesso di tale amministrazione, le risorse della ricorrente
ammontavano, nel periodo considerato, a circa 42.000.000 EUR, di cui
38.200.653 EUR provenienti dalle donazioni. L’accertamento oggetto della
controversia, che ammontava nel gennaio 1999 a un importo di 45.338.875
EUR, riguarda la totalità delle donazioni manuali ricevute dalla ricorrente
mentre queste rappresentavano il 90% delle risorse indicate sopra.
L’imposizione fiscale sulle donazioni manuali ha avuto quindi l’effetto di
privare l’associazione di risorse essenziali, in quanto essa non era più in
grado di assicurare concretamente ai propri fedeli il libero esercizio del loro
culto (mutatis mutandis, Institut de prêtres français et autres, citata sopra).
La Corte constata che le suddette donazioni costituiscono la fonte
principale del finanziamento dell’associazione da parte dei propri fedeli,
perciò quest’ultimi possono ritenersi direttamente lesi dal provvedimento
fiscale. In effetti, l’imposizione fiscale in questione ha minacciato la
continuità, se non ostacolato seriamente l’organizzazione interna, il
funzionamento e le attività religiose dell’associazione, considerato che gli
stessi luoghi di culto ne sono stati interessati (paragrafo 15 supra: a
contrario Islamische Religiongemeinschaft in Berlin E. V. c. Germania
(dec.), n. 53871/00, CEDU 2002-X, e Les saints monastères c. Grecia,
9 dicembre 1994, § 87, serie A n. 301-A). Tenuto conto dell’impatto di
questa misura sulle risorse dell’associazione ricorrente e sulla capacità di
esercitare la propria attività religiosa in quanto tale, la Corte dichiara
l’esistenza di un’ingerenza nell’esercizio dei diritti garantiti dall’articolo 9
della Convenzione.
54. Tale ingerenza viola l’articolo 9 a meno che, “prevista dalla legge”,
essa non persegua uno o più scopi legittimi rispetto al paragrafo 2 e, inoltre,
sia “necessaria in una società democratica” per il loro raggiungimento.
24
B. Sulla legittimità dell’ingerenza
1. Argomenti delle parti
a) La ricorrente
55. Secondo la ricorrente, tale ingerenza non era prevista dalla legge. In
primo luogo, non vi era possibilità di prevedere nel 1995, al momento del
controllo fiscale, che l’articolo 757 del CGI sarebbe stato applicato alle
donazioni di modico valore a favore di un’associazione senza scopo di
lucro. Riferisce che essa riceveva da cinquant’anni tali donazioni e non
erano mai state sottoposte all’imposta sui trasferimenti. L’articolo 757 era
inteso applicarsi ai trasferimenti patrimoniali tra persone fisiche. La
ricorrente adduce come prova la dichiarazione del Ministro delle Finanze
(paragrafo 38 supra) – posizione ufficiale delle autorità amministrative
sull’argomento – la circolare fiscale del 1992 che riguarda il patrimonio fra
vivi (paragrafo 29 supra), e il modello per la dichiarazione ufficiale che
riguarda unicamente le persone fisiche. Non vi è inoltre nessuna
giurisprudenza precedente o concomitante al controllo subìto che precisi che
l’articolo 757 fosse applicabile a un’associazione senza scopo di lucro.
L’interpretazione di tale disposizione nella fattispecie ha del resto provocato
delle proteste tali che il legislatore è intervenuto per salvaguardare il mondo
associativo (paragrafo 40 supra).
56. In secondo luogo, la nozione di “rivelazione” dedotta dall’articolo
757 era altresì imprevedibile. La ricorrente afferma che la dottrina fiscale,
nel suo insieme, ha denunciato il carattere senza precedenti della decisione
pronunciata dalla Corte di Cassazione. Riferendosi alle critiche del
Consiglio Superiore dell’Ordine degli Esperti Contabili, organismo sotto la
tutela del Ministero delle Finanze, giunto alla conclusione secondo cui “si
sfocia in una situazione che rasenta l’aberrazione, nella quale è il controllo
fiscale che provoca l’obbligo fiscale”, la ricorrente sottolinea che le
donazioni manuali non sono soggette a imposta in assenza di controllo
fiscale che resta, per sua natura, imprevedibile.
57. In terzo luogo, non era prevedibile che bisognasse essere in possesso
di un’autorizzazione a ricevere donazioni manuali, né dimostrare il carattere
di culto mediante un riconoscimento o un’autorizzazione del Ministro
dell’Interno per poter beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 79510° del CGI; l’unica autorizzazione necessaria si riferiva non alle
contribuzioni religiose di modesta entità bensì ai lasciti e alle donazioni
certificate da atto notarile. La ricorrente denuncia la commistione fatta
dall’amministrazione fiscale e dal Governo tra l’esonero dall’autorizzazione
per le donazioni manuali, l’autorizzazione preventiva per la ricezione di
donazioni e lasciti e il risultante nuovo requisito del riconoscimento
ufficiale del carattere di culto.
25
58. La ricorrente conclude che l’imposizione fiscale oggetto della
controversia è il risultato di una “nuova prassi amministrativa”, così come
indica una scheda di informazione tecnica del dicembre 2001 del Ministero
dell’Economia e delle Finanze intitolata “Le sette” in cui si afferma: “La
nuova prassi amministrativa relativa da una parte al regime associativo con
gli sviluppi giurisprudenziali ad esso legati e dall’altra all’imposizione
fiscale delle donazioni manuali, ha modificato l’approccio fiscale di tali
movimenti settari”.
59. È convinzione della ricorrente che l’obiettivo perseguito dal
procedimento contestato non fosse legittimo ma mirasse alla repressione
della sua attività. Il provvedimento era sproporzionato, considerato che
l’importo dell’imposizione fiscale rappresentava più del 102% delle sue
risorse nel periodo preso in considerazione. Esso ha inoltre perduto il suo
carattere di necessità in quanto ha interessato arbitrariamente un periodo di
tempo determinato senza mai essere stato imposto prima o dopo tale
periodo. Si basa, del resto, su una posizione isolata in Europa.
b) Il Governo
60. Il Governo ricorda a titolo preliminare che il regime giuridico delle
associazioni di culto è caratterizzato, nel contesto francese di laicità, dalla
ricerca di equilibrio tra il principio di neutralità religiosa e il potere di
controllo dell’autorità amministrativa. Al fine di favorire il libero esercizio
del culto, lo Stato accorda alle associazioni di culto sottoposte alla legge del 9
dicembre 1905 numerose agevolazioni pratiche e fiscali. Il fatto che le
associazioni siano, come doveroso, registrate, non conferisce loro carattere di
associazione di culto: è in occasione della concessione o della contestazione
dei benefici che esse possono richiedere, che viene riconosciuta (o meno) la
loro natura da parte delle autorità amministrative competenti sotto la
supervisione del giudice amministrativo, in base ai criteri progressivamente
precisati dal Consiglio di Stato (paragrafo 33 supra).
61. Il Governo sostiene che la disposizione contestata era prevista dalla
legge. Da una parte, l’articolo 757 del CGI elenca i casi tassativi in cui le
donazioni manuali sono soggetti a imposizione fiscale, tra i quali le
donazioni manuali rivelate dal donatario all’amministrazione fiscale a
partire dall’entrata in vigore della legge n. 91-1322 del 30 dicembre 1991. Il
potere regolamentare ha in seguito normalizzato la procedura relativa alla
dichiarazione e l’amministrazione fiscale ha precisato la nozione di
rivelazione nella direttiva del 13 aprile 1992 (paragrafo 29 supra). Il
Governo cita una sola decisione relativa a un’associazione che sarebbe stata
oggetto di un controllo fiscale in applicazione della legge 757 del CGI. In
questo caso un’associazione avente come finalità la raccolta di fondi e
l’organizzazione dalla Francia di un programma di aiuto a favore dei soldati
di un esercito straniero (senza tuttavia indicarne i riferimenti). D’altra parte,
l’articolo 795-10° del CGI limita l’esenzione dall’imposta sui trasferimenti
26
a titolo gratuito alle donazioni e ai lasciti di qualsiasi natura a favore di
associazioni di culto previa autorizzazione prefettizia o del Ministero
dell’Interno che consenta di accettare donazioni e lasciti. In questo modo, se
la legge civile dispensa le associazioni da qualsiasi autorizzazione a ricevere
donazioni manuali, la legge fiscale fa dipendere l’esenzione dall’imposta sui
trasferimenti dalla condizione che le associazioni siano state autorizzate a
ricevere donazioni e lasciti, comprese le donazioni manuali.
62. Secondo il Governo, il carattere inedito della decisione presa dalle
giurisdizioni nazionali nella fattispecie non comporterebbe una violazione
della legalità. La precedente prassi tollerata della non imposizione fiscale
sulle donazioni ricevute dalle associazioni non esimeva la Corte di
Cassazione dal fare una rigida applicazione della legge ritenendo che, per
rifiutare di accordare il beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 79510° del CGI, “l’associazione non documentava alcuna autorizzazione
ministeriale o prefettizia contestuale al fatto che ha generato la tassazione”.
D’altronde, la legge non può prevedere tutte le ipotesi; ciò si applica alla
nozione di “rivelazione” ai sensi del secondo comma dell’articolo 757. La
sentenza della Corte di Cassazione si inserisce inoltre in una serie di
sentenze che precisano le condizioni di applicazione di tale nozione
nell’ambito dei controlli fiscali (Cass. Com. 19 maggio 1998, n. 1090P,
Couture; Cass. Com., 10 ottobre 2000, n. 1684 FS-P, Cloiseau; Cass. Com.,
24 ottobre 2000, n. 1740, F-D, T.; Cass. Com., 8 novembre 2005, n. 1395 FD, Perrin). Non spetta alla Corte valutare l’opportunità di tale scelta di
orientamento giurisprudenziale operata dalle giurisdizioni interne (Cantoni
c. Francia, 15 novembre 1996, § 33, Recueil des arrêts et décisions
1996-V). Infine, la circolare del 2001 a cui si riferisce la ricorrente per far
valere un cambiamento di dottrina amministrativa è in realtà una semplice
scheda d’informazione tecnica che non contiene nessuna interpretazione
della legge fiscale opponibile all’amministrazione.
63. Quanto agli scopi del procedimento contestato, della garanzia
dell’ordine e dei diritti altrui, il Governo sostiene che l’esenzione
dall’imposta sui trasferimenti a favore delle associazioni di culto è
derogatorio al diritto comune e alla rigida interpretazione. Viene accordata
solo nel caso in cui le donazioni siano destinate unicamente alla professione
del culto, e l’intervento regolatore dello Stato ha come obiettivo preservare
un equilibrio tra la libertà di religione e la salvaguardia dei diritti e delle
libertà di coloro che possono essere lesi dall’esercizio di tale libertà.
Sebbene l’articolo 9 impedisca la valutazione da parte dello Stato della
legittimità delle convinzioni religiose o delle modalità di espressione delle
stesse, tuttavia non autorizza qualsiasi atto motivato o ispirato da una
religione o credo (Manoussakis e altri c. Grecia, 26 settembre 1996, Recueil
1996-IV; Vergos c. Grecia, n. 65501/01, §§ 33 e 34, 24 giugno 2004).
64. Infine, il suddetto provvedimento sarebbe “necessario in una società
democratica” poiché, senza sproporzione, le donazioni manuali vengono
27
sottoposte a imposizione fiscale alle stesse condizioni delle altre donazioni,
essendo i tassi applicati identici a quelli previsti per le successioni. Si
aggiunge che la riscossione del credito fiscale non porterà alla scomparsa
del culto dei Testimoni di Geova in Francia considerato che esso riguarda la
sola associazione nazionale e che le associazioni regionali, dotate di una
personalità giuridica propria e disponendo di notevoli mezzi finanziari,
continueranno a funzionare. In conclusione, tenuto conto della diffusione
del culto dei testimoni di Geova nel mondo, il Governo non ha dubbi che
nel caso l’esercizio di tale culto in Francia fosse fortemente minacciato, le
associazioni estere non mancherebbero di mobilitarsi per venire in aiuto
dell’associazione ricorrente.
c) “European Association of Jehovah’s Christian Witnesses”
65. L’associazione europea insiste sulle ripercussioni che la controversia
del caso di specie può avere sugli altri paesi europei. La suddetta imposizione
fiscale sulle donazioni manuali non era prevista dalla legge ed è stata
utilizzata come “un’arma” contro i Testimoni di Geova con l’obiettivo di
paralizzare la diffusione delle loro attività e far scomparire l’organizzazione
religiosa. Avallare tale disposizione incoraggerebbe principalmente la
Federazione Russa che potrebbe utilizzare l’imposizione fiscale come mezzo
per eliminare i Testimoni di Geova, perseguitati da molto tempo in quanto
minoranza religiosa. Questo sarebbe in contraddizione con la giurisprudenza
della Corte e gli sviluppi ottenuti in paesi come la Grecia, la Bulgaria e la
Romania in merito alla libertà dei Testimoni di Geova di professare la loro
religione. Procedendo ad un’analisi di diritto comparato, l’associazione
europea sostiene, nonostante il margine di valutazione dei singoli Stati,
l’uniformità delle convinzioni e delle pratiche dei Testimoni di Geova negli
Stati membri. In Inghilterra, Germania, Italia e Spagna ad esempio, le
donazioni manuali a favore dei Testimoni di Geova non sono soggette a
imposta considerato che le loro attività sono esclusivamente religiose.
2. Valutazione della Corte
a) “Prevista dalla legge”
66. È parere della Corte che le seguenti due condizioni rientrino in
quelle deducibili dall’espressione “previste dalla legge”. È necessario
innanzi tutto che la “legge” sia sufficientemente conoscibile: il cittadino
deve poter disporre di informazioni sufficienti, tenendo conto delle
specifiche circostanze, sulle norme giuridiche applicabili a un dato caso.
Secondo, può essere considerata “legge” unicamente una norma espressa
con sufficiente precisione da permettere al cittadino di regolare il proprio
modo d’agire; egli deve essere in grado di prevedere, nel caso di specie, con
un certo grado di ragionevolezza e rivolgendosi se necessario ad avvocati
28
competenti, le conseguenze derivanti da una determinata azione. Non è
necessario che queste siano prevedibili con certezza assoluta: l’esperienza
dimostra che tale certezza assoluta è impossibile. Inoltre la certezza del
diritto, benché fortemente auspicabile, comporta talvolta una rigidità
eccessiva; il diritto deve sapersi adattare ai cambiamenti di situazione.
Pertanto, molte leggi si servono, per forza di cose, di formule più o meno
vaghe la cui interpretazione e applicazione dipendono dalla pratica (Sunday
Times c. Royaume-Uni (n. 1), 26 aprile 1979, § 49, serie A n. 30). Il grado
di precisione della legislazione interna – che non può in nessun caso
prevedere tutte le ipotesi – dipende in gran parte dal contenuto dello
strumento in questione, dall’ambito che è chiamato a regolare e dal numero
e dallo status di coloro a cui è rivolto (Hassan et Tchaouch, citato sopra, §
84; Eglise métropolitaine de Bessarabie e altri, citato sopra, § 109).
67. Trattandosi del concetto di donazione manuale, la Corte d’Appello
ha ritenuto che le somme di denaro registrate dall’associazione ricorrente
nella propria contabilità sotto la voce “contribuzioni” costituissero delle
donazioni manuali, indipendentemente dall’importo di tali somme. Pertanto
le donazioni manuali sono state sottoposte a imposizione fiscale in
applicazione dell’articolo 757 del CGI poiché erano state “rivelate” dalla
ricorrente attraverso la presentazione della propria contabilità
all’amministrazione fiscale in occasione di un controllo fiscale avviato nel
1995.
68. Per quanto riguarda la prevedibilità di tale applicazione, fulcro degli
argomenti delle parti, la Corte rileva innanzi tutto che l’articolo 757
comma 2 indica che le donazioni manuali “rivelate” all’amministrazione
fiscale sono soggette all’imposta sulle donazioni. Come ribadito dal
Governo, tale comma è stato adottato nel dicembre 1991, ovvero
precedentemente al controllo fiscale del caso di specie. L’interrogativo che
si pone pertanto è se la formulazione della norma contestata fosse
sufficientemente chiara da far prevedere da una parte che essa fosse
applicabile agli enti giuridici e dall’altra che un controllo fiscale potesse
essere assimilato alla “rivelazione” di una donazione manuale ai sensi del
comma 2.
69. Riguardo al primo punto e in assenza di precisione della legge sul
“donatario”, è legittimo constatare che l’intenzione iniziale del legislatore
era quella di regolare il trasferimento del patrimonio in ambito familiare e
riguardava quindi unicamente le persone fisiche (paragrafi 38 e 40 supra). È
da considerare che una circolare contenuta nel Bollettino Ufficiale delle
Imposte del 25 gennaio 2005 indica che fu in occasione di una risposta
ministeriale con data marzo 2001 che venne precisato che le disposizioni
dell’articolo 757 del CGI si applicavano alle donazioni manuali a favore di
associazioni (paragrafo 39 supra): ma, nella fattispecie, la notifica della
procedura di tassazione d’ufficio e l’accertamento sono datate 1998. Inoltre,
il Governo non ha citato sentenze della Corte di Cassazione che all’epoca
29
avrebbero confermato l’applicazione dell’articolo 757 agli enti giuridici.
Infine la Corte rileva che, nella sua sentenza relativa alla causa in oggetto, la
Corte d’Appello di Versailles, considerando la legge finanziaria del 30
dicembre 1991, fa menzione di una legge che “per quanto inadeguata” non è
di sua competenza correggere (paragrafo 21 supra). Viene inoltre constatato
che l’articolo 757 fu modificato nel 2003 tenendo conto delle conseguenze
finanziarie di tale provvedimento fiscale sul mondo associativo in seguito
alla controversia della ricorrente, così da escludere dalla tassazione gli
organismi di interesse generale (paragrafo 40 supra).
70. Quanto al concetto di “rivelazione” delle donazioni come previsto
dall’articolo 757, la Corte osserva che è stato ritenuto nella fattispecie e per
la prima volta che la presentazione della contabilità all’autorità
amministrativa in occasione di un controllo valesse come “rivelazione”. A
questo riguardo, la Corte d’Appello ha essa stessa precisato che “se
l’assenza di obbligo legale di rivelare e dichiarare la donazione potrebbe
contraddire la previsione di una rivelazione diversa da quella volontaria,
[tale disposizione] non presenta nessuna indicazione sulle modalità o sulle
circostanze di tale rivelazione” (paragrafo 21 supra). Se l’evoluzione della
giurisprudenza compete all’ufficio del giudice, una tale interpretazione della
suddetta disposizione era difficilmente prevedibile per l’associazione
ricorrente visto che fino ad allora le donazioni manuali non erano sottoposte
a nessun obbligo di dichiarazione e non erano sistematicamente soggette
all’imposta sui trasferimenti a titolo gratuito (paragrafi 29, 38 e 41 supra).
La mancanza di precisione dell’articolo 757 del concetto di rivelazione non
poteva, allo stato del diritto positivo dell’epoca, portare la ricorrente a
prevedere che la semplice presentazione della propria contabilità sarebbe
rientrata in quel concetto. La Corte rileva che, in definitiva, il concetto di
rivelazione come interpretato nella fattispecie ha fatto dipendere
l’imposizione fiscale sulle donazioni manuali dal controllo fiscale, fatto che
implica necessariamente un elemento di casualità e quindi l’imprevedibilità
dell’applicazione della legge fiscale.
71. La Corte osserva infine che la giurisprudenza prodotta dal Governo
(paragrafi 61 e 62 supra) sull’applicazione dell’articolo 757 del CGI non
compensa la mancanza di precisione di tale testo (mutatis mutandis,
Hentrich c. Francia, 22 settembre 1994, § 42, serie A n. 296-A) poiché essa
riguarda persone fisiche e donazioni diverse dalle donazioni manuali come
quelle oggetto del caso di specie.
72. Considerato quanto precede, la Corte non è persuasa che la
ricorrente fosse in grado di prevedere in misura ragionevole le conseguenze
che potevano risultare dalla ricezione delle contribuzioni e dalla
presentazione della propria contabilità all’amministrazione fiscale. Di
conseguenza l’ingerenza non può ritenersi “prevista dalla legge” ai sensi
dell’articolo 9 § 2 della Convenzione.
30
b) Finalità e necessità dell’ingerenza
Alla luce della conclusione suindicata, la Corte non reputa necessario
soffermarsi sul rispetto delle ulteriori prescrizioni del paragrafo 2
dell’articolo 9.
II. SULL’APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 41 DELLA
CONVENZIONE
73. L’articolo 41 della Convenzione dispone quanto segue:
“Se la Corte dichiara che vi è stata violazione della Convenzione o dei suoi
Protocolli e se il diritto interno dell’Alta Parte contraente non permette se non in
modo imperfetto di rimuovere le conseguenze di tale violazione, la Corte accorda, se
del caso, un’equa soddisfazione alla parte lesa”.
74. A titolo principale, la ricorrente chiede l’annullamento
dell’accertamento così come la rimozione delle misure ipotecarie prese sui
suoi beni immobili. A titolo di danno materiale, chiede la restituzione delle
somme versate in occasione del controllo fiscale, ossia la somma di
4.590.295 EUR maggiorata degli interessi corrispondenti. A titolo di danno
morale, la ricorrente chiede a nome dei 250.000 fedeli della Francia un
risarcimento di 1 EUR a fedele, ossia 250.000 EUR. A titolo di spese e
costi, la ricorrente richiedeva in data 11 settembre 2008, il rimborso di
182.746,46 EUR di cui quasi 60.000 EUR per le spese sostenute dinanzi alla
Corte.
75. Il Governo sostiene che un’equa soddisfazione non può essere
costituita da un importo di risarcimento e di interessi il cui ammontare sia
tale da annullare l’onere dell’imposta, a meno di non cambiare l’oggetto
della domanda davanti alla Corte. Trattandosi di danno morale, il Governo
ritiene che la somma richiesta sia sproporzionata, così come quella richiesta
a titolo di costi e spese.
76. La Corte ritiene che la questione dell’applicazione dell’articolo 41
non sia matura per la decisione. Di conseguenza, si riserva e fisserà
un’udienza successiva, tenuto conto della possibilità che il Governo e la
ricorrente pervengano ad un accordo.
PER QUESTI MOTIVI, LA CORTE, ALL’UNANIMITÀ
1. Dichiara che vi è stata violazione dell’articolo 9 della Convenzione;
2. Dichiara che la questione dell’applicazione dell’articolo 41 della
Convenzione non è matura per la decisione;
di conseguenza,
a) la riserva per intero;
31
b) invita il Governo e la ricorrente a trasmettere per iscritto, entro tre
mesi a decorrere dal giorno in cui la sentenza sarà diventata definitiva
conformemente all’articolo 44 § 2 della Convenzione, le loro
osservazioni su tale questione e in particolare a portarla a conoscenza di
ogni accordo a cui essi siano eventualmente pervenuti;
c) si riserva per l’udienza successiva e delega al Presidente della
Camera il compito di fissarla qualora fosse necessario.
Fatta in francese, poi comunicata per iscritto il 30 giugno 2011, in
applicazione dell’articolo 77 §§ 2 e 3 del Regolamento.
Claudia Westerdiek
Cancelliere
Dean Spielmann
Presidente
Alla presente sentenza viene allegato, in conformità agli articoli 45 § 2
della Convenzione e 74 § 2 del Regolamento, il parere separato del Giudice
Costa.
D.S.
C.W.
32
OPINIONE SEPARATA DEL GIUDICE COSTA
Ho esitato molto in questa causa, soprattutto perché alcune domande
sollevate dall’istanza, se fossero state risolte avrebbero avuto, a mio parere,
carattere delicato, e forse anche “grave” ai sensi dell’articolo 30 della
Convenzione.
Mi sono infine allineato al parere unanime della Camera, espresso con la
sentenza suindicata, in quanto credo anch’io che non fosse soddisfatta la
condizione di prevedibilità stabilita al paragrafo 2 dell’articolo 9 della
Convenzione e in quanto la Camera non ha ritenuto necessario soffermarsi
sul rispetto delle altre esigenze previste dallo stesso paragrafo (vedi
sentenza § 72, in fine).

TESTIMONI DI GEOVA c. FRANCIA italiano definitivo

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