(abolizione del QUADRO EC). - Direzione regionale Emilia Romagna

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L’ABOLIZIONE DELLE
DEDUZIONI EXTRACONTABILI
Direzione Regionale Emilia-Romagna
Dott. Gianfilippo Giannetto
Bologna 30 maggio 2008
1
• Legge Finanziaria 2008 (legge n.244 del
24/12/2007).
• Abolizione
delle
deduzioni
extracontabili
(abolizione del QUADRO EC).
• Eliminazione
della
possibilità
di
effettuare ammortamenti accelerati e
ammortamenti anticipati.
2
Disciplina vigente fino al periodo d’imposta 2007
Ammortamenti anticipati e accelerati
• L’art.102, comma 3, primo periodo, del Tuir
prevede la possibilità di dedurre quote di
ammortamento in misura più elevata rispetto alla
misura massima prevista dalle aliquote di cui al
DM 31/12/1988 in presenza di una più intensa
utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del
settore (c.d.ammortamento accelerato).
• Scarsa
applicazione
concreta
dell’ammortamento accelerato. Difficoltà nella
prova da fornire all’Amministrazione finanziaria.
3
• L’art.102, comma 3, secondo periodo ,
del Tuir dispone che la misura massima
indicata dal precedente comma 2 può
essere elevata fino a 2 volte nel primo
esercizio e nei due successivi a titolo di
ammortamento anticipato.
• Ammortamento
anticipato
come
agevolazione fiscale temporanea.
4
• Dibattito sulla legittimità dell’ammortamento
anticipato ante TUIR e con il TUIR.
• Ammortamento
anticipato
come
ammortamento vero e proprio oppure come
riserva di utili (art. 67, comma 2 del TUIR).
• Inquinamento di fatto del bilancio civilistico.
5
• Legittimazione dell’inquinamento del
bilancio: art.2426, ultimo comma del
cobdice civile; art.52 del TUIR; art.75,
comma 4, del TUIR.
• La cd. dipendenza rovesciata.
6
QUADRO EC
• Riforma del diritto societario (2003):
abrogazione dell’art.2426,ultimo comma, del
codice civile. Volontà del legislatore civilistico.
• Riforma
fiscale
(2004):
ammortamenti,
accantonamenti e altre rettifiche di valore non
più al conto economico ma nel QUADRO EC.
• Riscrittura art. 75 divenuto il nuovo art. 109
del TUIR. Vincoli sulla distribuzione di utile e
riserve di patrimonio netto.
7
QUADRO EC
• Funzioni del QUADRO EC:
– Eliminazione (disinquinamento), senza effetti
fiscali, dell’importo dei componenti negativi
operati per ragioni esclusivamente fiscali nei
bilanci precedenti (c.d. eccedenza pregressa);
– Deduzione extracontabile dei predetti costi per
importi superiori a quelli imputati al conto
economico
dell’esercizio
oggetto
della
dichiarazione, nei limiti consentiti dalle norme
fiscali (c.d. eccedenza di periodo);
8
QUADRO EC
• segue Funzioni del QUADRO EC:
– Rilevazione degli eventuali riassorbimenti
(c.d.
decrementi)
delle
eccedenze
complessivamente
indicati
nella
dichiarazione dell’esercizio precedente;
– Rilevazione delle divergenze tra valori
civilistici e valori fiscali.
9
QUADRO EC
• Circolare n.27 del 31 maggio 2005 della DCNC.
• Oggetto delle deduzioni extracontabili:
– Ammortamenti ordinari e anticipati dei beni
materiali;
– Ammortamenti dei beni immateriali compreso
l’avviamento;
– Altre rettifiche di valore;
– Accantonamenti;
– Spese per studi e ricerche di sviluppo;
– In capo all’utilizzatore del bene in leasing, la
somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in
leasing e degli interessi passivi.
10
QUADRO EC
• Canoni di leasing. Legittimazione da
parte della normativa fiscale della
contabilizzazione del leasing finanziario
secondo il Principio IAS n.17.
• Avviamento.
Principio
IAS
n.38.
Penalizzazione
in
mancanza
del
QUADRO EC.
11
QUADRO EC
• Le Sezioni del QUADRO EC.
• Le Sezioni I, II e III sono destinate a indicare i
dati riguardanti le categorie dei componenti
negativi cui è specificamente riferita la disciplina
di deduzione extracontabile;
• La Sezione IV è destinata alla indicazione dei
totali complessivi dei dati delle prime tre sezioni
nonché dei dati necessari per la verifica della
quota di riserve e di utili portati a nuovo da
destinare a copertura dell’ammontare dei
componenti negativi dedotti extracontabilmente.
12
QUADRO EC
• Le colonne del QUADRO EC.
• Le prime tre colonne accolgono i dati che rappresentano
il collegamento o riporto con gli stanziamenti degli anni
pregressi (colonna 1, c.d. eccedenza pregressa), lo
stanziamento o deduzione extracontabile di periodo
(colonna 2, c.d. eccedenza di periodo) e i riassorbimenti
delle deduzioni extracontabili pregresse (colonna 3, c.d.
decrementi).
• Le ultime 2 colonne di destra (colonne 4 e 5) hanno una
funzione di quadratura e monitoraggio.
13
QUADRO EC
• Utilizzo del QUADRO EC.
• ESEMPIO N.1
– Nell’anno 2004 la società ALFA SPA acquista un
bene materiale strumentale per 1.000. La quota
annuale di ammortamento civilistico è 100 (10%).
Fiscalmente il cespite può essere ammortizzato al
20% ex DM 31/12/1988.
– Per il periodo d’imposta 2004 non occorre compilare il
QUADRO EC. Art.102 del Tuir.
– Per il periodo d’imposta 2005 se ALFA SPA vuole
usufruire per lo stesso cespite del più elevato
coefficiente di ammortamento fiscale deve utilizzare il
QUADRO EC.
14
QUADRO EC
• segue ESEMPIO N.1
– Infatti si ha:
– Costo del bene
1.000
– Quota amm.to civilistico (10% di 1.000) 100
– Valore civilistico del bene (1.000 - 200) 800
– Quota amm.to fiscale (20% di 1.000)
200
– Valore fiscale del bene (1.000 – 300) 700
– Eccedenza di periodo (200 -100)
100
15
QUADRO EC
• E nel Quadro EC alla Sezione I (dedicata agli
ammortamenti) la società dovrà indicare i
seguenti dati:
• SEZIONE I AMMORTAMENTI
ECCED.ZA
ECCED.ZA DI
PREGRESSA
PERIODO
//
100
DECREMENTI VALORE CIVILE
//
800
VALORE
FISCALE
700
16
QUADRO EC
• ESEMPIO N.2
– Nell’anno 2005 la società BETA SPA acquista un
bene materiale strumentale per 1.000. La quota
annuale di ammortamento civilistico è 100 (10%).
Fiscalmente il cespite può essere ammortizzato al
10% ex DM 31/12/1988.
– Per il periodo d’imposta 2005 non occorre compilare il
QUADRO EC. Art.102 del Tuir.
– Per il periodo d’imposta 2006 se BETA SPA vuole
usufruire per lo stesso cespite dell’ammortamento
anticipato deve utilizzare il QUADRO EC.
17
QUADRO EC
– Infatti si ha:
– Costo del bene
1.000
– Quota amm.to civilistico (10% di 1.000) 100
– Valore civilistico del bene (1.000 - 200) 800
– Quota amm.to fiscale (20% di 1.000)
200
– Valore fiscale del bene (1.000 – 300) 700
– Eccedenza di periodo (200 -100)
100
18
QUADRO EC
• E nel Quadro EC alla Sezione I (dedicata agli
ammortamenti) la società dovrà indicare i
seguenti dati:
• SEZIONE I AMMORTAMENTI
ECCED.ZA
ECCED.ZA DI
PREGRESSA
PERIODO
//
100
//
800
VALORE
FISCALE
700
19
QUADRO EC
• ESEMPIO N.3
• La società GAMMA SPA, costituita nel 2005, ha a fine
esercizio in bilancio crediti commerciali per 1.000
valutati civilisticamente 997 in quanto la società ha
accantonato al conto economico al FSC per rischi
su crediti lo 0,3% di tali crediti e quindi 3.
• Se per il periodo d’imposta 2005 GAMMA SPA vuole
usufruire del più elevato e conveniente coefficiente
fiscale di svalutazione crediti (0,50%) deve utilizzare
il QUADRO EC.
20
QUADRO EC
– Infatti si ha:
– Crediti commerciali
– Acc.to civilistico (0,3% di 1.000)
– Valore civilistico dei crediti
– Acc.to fiscale (0,5% di 1.000)
– Valore fiscale dei crediti
– Eccedenza di periodo (5 - 3)
1.000
3
997
5
995
2
21
QUADRO EC
• E nel Quadro EC alla Sezione III (dedicata agli
accantonamenti) la società dovrà indicare i
seguenti dati:
• SEZIONE III ACCANTONAMENTI
ECCED.ZA
ECCED.ZA DI
PREGRESSA
PERIODO
//
2
//
997
VALORE
FISCALE
995
22
Disciplina vigente dal periodo d’imposta 2008
Abolizione del QUADRO EC
• ABOLIZIONE DEL QUADRO EC
• Art.1, comma 33, lett. q), n.1) della legge
n.244/2007 abroga parte dell’art.109, comma
4 del Tuir.
• Per effetto dell’abolizione del QUADRO EC
gli ammortamenti, gli accantonamenti e le
altre rettifiche di valore (che prima
transitavano dal QUADRO EC) saranno
fiscalmente deducibili per l’importo imputato
al conto economico che trova giustificazione
civilistica.
23
• Permane l’impossibilità di effettuare in
bilancio rettifiche di valore, ammortamenti e
accantonamenti
esclusivamente
in
esecuzione di norme tributarie.
• Per poter essere dedotti dal reddito
d’impresa i componenti negativi di reddito
devono continuare a essere imputati al conto
economico. Parte dell’art.109, comma 4
ancora in vigore.
24
• Motivazioni
dell’eliminazione
delle
deduzioni
extracontabili (Rel. Illustrativa, Senato Repubblica).
• “..si tratta di un fenomeno che ha ormai raggiunto
dimensioni non più compatibili con la funzione che
l’istituto delle deduzioni extracontabili avrebbe dovuto
assolvere. Basti pensare che nei modelli di
dichiarazione relativi agli anni 2004 e 2005 l’importo
delle deduzioni extracontabili ha raggiunto cifre
superiori ai 10 miliardi di euro…l’applicazione di
questa disciplina, com’è noto, ha evidenziato molteplici
problemi interpretativi e una certa complessità di
meccanismo.
25
• segue Motivazioni dell’eliminazione delle
deduzioni extracontabili
• “ma soprattutto la dimensione assunta dal
fenomeno delle deduzioni in questione ha
posto in evidenza l’opportunità di un riordino
non sembrando ragionevole che il fisco
ammetta
senza
limiti
la
deduzione
generalizzata di costi privi di giustificazione
economica … In tale ottica dunque , e in linea
con l’obiettivo di operare un abbattimento
del livello del prelievo si è operato nel senso
di un radicale ripensamento della materia”.
26
• I costi dedotti extracontabilmente dal
2004 attraverso il QUADRO EC sono gli
stessi che prima del 2004 erano in
bilancio.
• Il QUADRO EC è stato inserito a diretta
tutela della correttezza civilistica dei
dati
di
bilancio.
L’abrogazione
comporta il rischio di un ritorno
all’inquinamento del bilancio.
27
Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati
• ABOLIZIONE DEGLI AMMORTAMENTI
ANTICIPATI E ACCELERATI
• Art.1, commi 33 e 34, della legge
n.244/2007 abroga il comma 3
dell’art.102.
• Modifica della durata minima dei
contratti di leasing.
28
• Decorrenza
dell’abolizione
degli
ammortamenti anticipati e accelerati
dal periodo d’imposta 2008 per i
soggetti con esercizio coincidente con
l’anno solare.
• Il divieto di effettuare ammortamenti
anticipati riguarda dal 2008 anche beni
entrati in funzione in anni precedenti.
29
• Per i beni nuovi acquistati e entrati in
funzione
nel
2008,
in
attesa
dell’aggiornamento
dei
coefficienti
ministeriali (DM 31/12/1988) non si
applica la riduzione a metà del
coefficiente prevista dal comma 2
dell’art.102 del Tuir per il primo
esercizio (NORMA TRANSITORIA).
30
• L’agevolazione non riguarda i beni acquistati
nel 2007, ma il cui processo di
ammortamento sia iniziato nel 2008 perché
entrati in funzione nel 2008, né i beni
acquistati usati nel 2008, né i beni acquistati
nel 2008 e entrati in funzione nel 2009.
• L’agevolazione può essere applicata tra le
VD, non assume rilievo ai fini del versamento
degli acconti per il 2009, non riguarda le auto
aziendali né i beni di cui all’art. 123 bis,
comma 7 del Tuir.
31
• L’eliminazione degli ammortamenti anticipati
riguarda tutti, sia le imprese che attribuivano
alle quote di ammortamento anticipato
valenza solo fiscale e quindi le deducevano
nel QUADRO EC sia le imprese che
ritenevano civilisticamente corretto integrare
le aliquote ministeriali nel primo triennio per
rappresentare la vita utile del cespite e
dunque imputavano direttamente al conto
economico
le
maggiori
quote
di
ammortamento.
32
• L’eliminazione degli ammortamenti anticipati
e accelerati amplifica la dipendenza del
reddito d’impresa dal risultato di bilancio.
Derivazione spuria, perché l’ammortamento
fiscale deve sempre essere calcolato con il
metodo
forfettario
dei
coefficienti
ministeriali.
• Quota di ammortamento dei beni materiali
determinata dall’applicazione dei coefficienti
ministeriali: e tale quota costituirà la misura
massima ammessa fiscalmente in deduzione.
• Art.102 , comma 2 del Tuir immutato.
33
• Le quote di ammortamento ammesse
fiscalmente in deduzione seguiranno le
quote imputabili al conto economico
secondo corretti principi contabili, ma
comunque nei limiti del DM 31/12/1988.
• Limite invalicabile dettato dalla norma
tributaria.
34
• Se le aliquote di ammortamento corrette
civilisticamente sono maggiori di quelle
fiscali, ci dovrà essere una specifica VA in
dichiarazione.
• Viceversa, se le aliquote di ammortamento
corrette sul piano civilistico sono inferiori a
quelle fiscali, l’impresa non può né esporre
la differenza in dichiarazone quale VD né
utilizzare il QUADRO EC perché abolito.
35
• Rischio di inquinamento del bilancio.
• Esempio n. 1 (aliquota civilistica del
10% inferiore a quella fiscale del 20%).
Per l’impresa, non essendo più
utilizzabile il QUADRO EC, sarà forte la
tentazione di imputare direttamente al
conto economico l’aliquota del 20%.
36
• NORMA ANTIELUSIVA.
• Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre
rettifiche di valore imputati al conto economico a
partire dall’esercizio dal quale decorre l’eliminazione
delle deduzioni extracontabili possono essere
disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se
non coerenti con i comportamenti contabili
sistematicamente adottati nei precedenti esercizi,
salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la
giustificazione economica di detti componenti in
base a corretti principi contabili (art.1, comma 34).
37
• Nuova
norma
antielusiva
(simile
all’art.37 bis del DPR n.600/73).
Settoriale
perché
limitata
agli
ammortamenti,agli accantonamenti e
alle altre rettifiche di valore.
• Onere della prova incombe sul
contribuente.
38
• Perplessità dei primi commentatori.
OIC n.16 e OIC n.24. Penalizzazione per
i contribuenti che mutano il proprio
comportamento rispetto al passato.
• Norma di difficile applicazione pratica.
• Circolare n.12 del 19/02/2008.
39
• 1 CASO
• La società BETA SPA possiede un
macchinario dal costo storico di 1.000
(acquistato il 1 luglio 2006). L’aliquota di
ammortamento civilistico è il 12,5 % (vita
utile in 8 anni); l’aliquota fiscale è del 15%.
L’ammortamento iscritto in bilancio nel 2007
è pari a 125. L’ammortamento dedotto
extracontabilmente nel 2007 (QUADRO EC) è
pari a 175 (25 per maggior ammortamento
ordinario
e
150
per
ammortamento
anticipato).
40
• segue 1 CASO
• Se nel 2008 la società non fa alcuna modifica
dell’ammortamento civilistico fatto nel 2007 e
quindi imputa 125 al conto economico, non
ci sono problemi.
• Nel 2008 però la società può modificare
l’ammortamento civilistico
documentando
una vita residua del cespite inferiore a quella
ipotizzata e dandone spiegazione analitica
nella Nota integrativa.
41
• segue 1 CASO
• All’inizio del 2008 il valore contabile del ben
è 812,5 (1000 - 62,5 - 125).
• Se nel corso del 2008 si ritiene che la vita
utile residua del bene sia variata occorre:
– individuare la nuova vita utile residua
(ad
esempio 5,5 anni);
– ripartire il valore contabile (812,5) sulla nuova vita
utile residua, individuando l’ammortamento
civilistico (147,72) da imputare al conto
economico;
– darne motivazione nella Nota integrativa.
42
• 2 CASO
• La società GAMMA SPA è proprietaria di un
ufficio in centro a Milano in zona di
particolare pregio, dove ha svolto e svolge
normale attività amministrativa. Costo
storico del cespite: 1 milione di euro. Nel
2005, 2006 e 2007 correttamente la società
non ha mai imputato ammortamenti al conto
economico, in quanto trattasi di immobile
sito in luogo di particolare pregio che non
perde di valore, anzi si rivaluta di anno in
anno.
43
• segue 2 CASO
• Per quegli stessi esercizi però la società ha
beneficiato di VD dal reddito imponibile per 30.000
euro l’anno utilizzando il QUADRO EC (aliquota
fiscale del 3%).
• Nel 2008 per dedurre l’importo di 30.000 euro la
società deve imputarlo al conto economico, ma con
forti rischi di contestazione.
• Non c’è coerenza con i comportamenti contabili dei
precedenti esercizi;
• Non ci sono giustificazioni civilistiche.
44

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