problematiche applicative nella determinazione della base

COMMISSIONE IMPOSTE DIRETTE
PROBLEMATICHE APPLICATIVE NELLA DETERMINAZIONE
DELLA BASE IMPONIBILE IRAP DELLE SOCIETA’ DI CAPITALI.
a cura di: Vittorio Di Guida, Gianfranco Giordano
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Sommario
1.
2.
3.
4.
Premessa. ............................................................................................................................... 3
La determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali e gli enti commerciali
nel modello dichiarativo 2010. ................................................................................................ 4
I principi di competenza ed inerenza nel sistema dell’IRAP. .................................................... 6
Fabbricati strumentali: la rilevanza ai fini IRAP del D.L. 223/2006. .......................................... 9
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1. Premessa.
Come è noto la revisione normativa del D.Lgs. 446/1997 attuata con la Legge Finanziaria 2008 ha
comportato sostanziali modifiche all’impianto dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive. La tematica
è già stata oggetto di trattazione da parte di questa Commissione che, con il documento “Modello IRAP
2009: innovati profili impositivi relativi alle imprese industriali e commerciali”, ha illustrato le principali
novità quanto:
a) Alla riduzione dell’aliquota d’imposta;
b) Alla determinazione della base imponibile;
c) Agli aspetti dichiarativi.
Come è noto infatti il Legislatore ha inteso avviare un processo di trasformazione dell’IRAP, che da
imposta di natura erariale è divenuta a tutti gi effetti un’imposta propria delle Regioni e delle Province
autonome. Nell’innovata struttura normativa ciò si evince dalla creazione di un modello dichiarativo IRAP
autonomo rispetto al modello UNICO, destinato ad affluire – sia pure per il tramite dell’Agenzia delle
Entrate – agli Enti locali citati. Al di là degli aspetti dichiarativi, gli impatti di maggior peso si sono
determinati in relazione alla radicale trasformazione delle modalità di determinazione della base
1
imponibile la quale risulta oggi differenziata per tipologia di contribuente :
− Valore della produzione netta determinato, ai sensi dell’art. 5 bis D.Lgs 446/1997, per le società
di persone e per le imprese individuali;
− Valore della produzione netta determinato, ai sensi dell’art.5 D.Lgs 446/1997, per le società di
capitali e per gli enti commerciali.
L’obiettivo primario del Legislatore è stato rendere possibile una derivazione diretta della base
imponibile IRAP dal bilancio. Tuttavia, come si è già avuto occasione di rilevare (cfr. nota 1), tale diretta
derivazione, oltre a non sussistere per i contribuenti non obbligati alla redazione del bilancio d’esercizio,
conosce importanti eccezioni per le società di capitali e per gli enti commerciali.
La riforma ha interessato anche la base imponibile del tributo per le imprese bancarie ed assicurative,
tuttavia si è scelto di restringere il campo di indagine alle sole imprese industriali e commerciali: tale
impostazione sposa le stesse scelte operate in sede di redazione del precedente elaborato.
La necessità di riprendere il lavoro a suo tempo proposto è dettata dall’emanazione di documenti di
prassi non circolarizzati alla data di sua pubblicazione e dalla conseguente evoluzione delle posizioni
dottrinarie sul tema.
Al fine di proporre un più attuale inquadramento della riforma normativa si ritiene utile trattare delle
posizioni assunte dall’Agenzia delle Entrate con le Circolari:
− 27/E del 26 Maggio 2009;
− 36/E del 16 Luglio 2009;
− 39/E del 22 Luglio 2009.
1
Per una trattazione rigorosa si rimanda al documento “Modello IRAP 2009: innovati profili impositivi relativi alle imprese
industriali e commerciali” disponibile al link http://www.odc.ce.it/public/lavori/LA%20NUOVA%20IRAP.pdf . In relazione
alle modalità di determinazione della base imponibile per le società di persone e per le imprese individuali è stata
diffusamente trattata anche la tematica dell’opzione concessa a tale categoria di contribuenti di determinare il Valore
della Produzione Netta secondo le modalità previste per le società di capitali.
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2. La determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali e gli enti commerciali nel
modello dichiarativo 2010.
In applicazione del principio di diretta derivazione dal bilancio d’esercizio i soggetti individuati dall’art. 5
del D.Lgs.1997 determinano il Valore della Produzione Netta facendo esclusivo riferimento alla
rappresentazione di bilancio dettata dall’art. 2425 del Codice Civile.
L’art. 5 D.Lgs. 446/1997 stabilisce che: “la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i
costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci
di cu ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.”
Pertanto al fine di addivenire al Valore della Produzione Netta (base imponibile IRAP) è necessario
determinare la differenza tra il “Valore della Produzione” ed i “Costi della Produzione” del Conto
Economico, riprendendo successivamente in aumento le voci di bilancio che individuano costi
espressamente indeducibili ai fini IRAP. Si tratta di: costi per il personale, svalutazione delle
immobilizzazioni, svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide,
accantonamenti per rischi ed altri accantonamenti.
A) Valore della produzione:
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni;
2) Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione;
4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.
Totale
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
7) per servizi;
8) per godimento di beni di terzi;
9) per il personale:
a) salari e stipendi;
b) oneri sociali;
c) trattamento di fine rapporto;
d) trattamento di quiescenza e simili;
e) altri costi.
10) Ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali;
c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni;
d) svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide;
11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
12) Accantonamenti per rischi;
13) Altri accantonamenti;
14) Oneri diversi di gestione.
Totale
“Differenza tra Valore e Costi della Produzione (A-B) rilevante ai fini IRAP”
L’operazione aritmetica di determinazione della “Differenza tra Valore e Costi della produzione ai fini
IRAP” andrà seguita da un’ulteriore operazione di rettifica, avente come obiettivo l’espunzione
dall’aggregato appena calcolato di quei componenti negativi che l’art. 5 considera “comunque”
indeducibili: spese per i dipendenti, collaboratori ed associati in partecipazione (ovunque classificate in
bilancio), interessi su canoni di leasing, perdite su crediti, ICI.
Questa sequenza logica, funzionale alla determinazione del Valore della Produzione Netta, è ripresa
nello stesso modello di dichiarazione IRAP.
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Nella Sezione I del Quadro IC vengono riportati le componenti positive e negative di reddito, così come
tratte dal bilancio:
Nella successiva Sezione IV si rappresentano – tra le altre - le rettifiche dovute alle componenti negative
qualificate “comunque” indeducibili dall’art. 5. Si osservi che in questa sezione trova collocazione anche
quella che costituisce la più grossa eccezione al meccanismo di derivazione diretta dal Conto
Economico: si tratta delle quote di ammortamento del costo sostenuto a titolo di avviamento o per
l’acquisizione di marchi che, indipendentemente dall’imputazione a bilancio, sono ai fini IRAP deducibili
nel limite di 1/18 del costo (a fronte di un ammortamento civilistico pari al 10%).
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Nella Sezione VI, a fronte del calcolo delle eventuali deduzioni spettanti, si addiviene al Valore della
Produzione Netta.
Particolare attenzione va posta all’applicazione di corretti principi contabili: il comma 5 dell’l’art. 5
dispone che “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi
e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione,
imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa.” Ciò vale a
riconoscere agli Uffici preposti ai controlli il potere di rettificare la base imponibile IRAP nel caso in cui
siano rilevate delle classificazioni di bilancio non conformi ai principi contabili.
3. I principi di competenza ed inerenza nel sistema dell’IRAP.
L’introduzione del principio di diretta derivazione contabile ha generato nuovi problemi applicativi relativi
al principio di competenza economica.
In primo luogo i principi contabili consentono alcuni margini di discrezionalità per la valutazione di talune
poste di bilancio (requisiti meno stringenti rispetto alla normativa fiscale in relazione alla certezza dell’an
e del quantum).
In secondo luogo l’applicazione del principio di competenza in ambito civilistico differisce da quello
fiscale dettato dall’art. 109, comma 1 del TUIR che ad esempio, in tema di prestazioni di servizi,
stabilisce che i corrispettivi si considerino conseguiti all’atto dell’ultimazione della prestazione (in base
alle regole civilistiche tali componenti di reddito vanno invece iscritti in bilancio quando siano relativi a
servizi resi e fatturabili).
Dubbi applicativi si pongono a tal proposito in relazione al trattamento delle sopravvenienze attive e
passive che per la loro natura sono iscritte in un bilancio successivo rispetto a quello di
competenza economica. I principi contabili distinguono infatti le sopravvenienze relative a valori
stimati che non derivano da errori ma da stime: si tratta ad esempio dei fondi rischi ed oneri rivelatisi
esuberanti. Dal momento che i costi di natura valutativa non assumono rilevanza al momento della loro
rilevazione contabile, ma solo quando diventano certi ed oggettivamente determinabili, le relative
sopravvenienze devono ritenersi correttamente iscritte nell’esercizio in cui la stima assume il carattere
della definitività.
Altri dubbi riguardano le sopravvenienze generatesi per eventi naturali o per fatti di terzi (furti, oneri
da controversie legali, ecc.): alla luce della normativa e della prassi ad oggi esistenti si ritiene che se tali
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poste risultano contabilizzate nell’esercizio in cui il fatto (naturale o di terzi) è sopravvenuto assumono
rilevanza ai fini IRAP (a condizione che siano iscrivibili nelle sezioni di bilancio gestione ordinaria).
Qualora invece tali poste trovassero iscrizione nel bilancio come fatti di gestione straordinaria
risulterebbero deducibili ai fini IRAP in forza del principio di correlazione di cui al comma 4 dell’art. 5,
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D.Lgs 446/1997 , e cioè solo se correlati a componenti di reddito rilevanti IRAP di esercizi precedenti o
successivi.
Lo stesso dovrebbe valere per le sopravvenienze che derivino dal cambiamento dei principi contabili
adottati: trattandosi di componenti appartenenti alla gestione straordinaria assumerebbero rilevanza
IRAP solo se correlate a componenti IRAP di esercizi precedenti o successivi. Idem per le rettifiche di
costi e ricavi derivanti da sconti, abbuoni, resi e premi relativi ad acquisti o vendite di precedenti esercizi.
Discorso diverso invece per le sopravvenienze che derivino da errori, da iscriversi sempre nella gestione
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straordinaria e sempre nel bilancio dell’esercizio in cui la componente di reddito era di competenza .
Altro aspetto controverso riguarda il principio di inerenza: stando alla lettura della norma ed alla ratio
della riforma IRAP sembrerebbe di poter affermare che, essendosi l’IRAP svincolata dalle regole del
TUIR per effetto dell’applicazione del principio di derivazione, l’imputazione a conto economico secondo
corretti principi contabili di un provento o di un onere classificabile nelle voci di bilancio contemplate
dall’art. 5 del D.Lgs 446/1997, sia condizione necessaria e sufficiente affinché tale componente di
reddito assuma rilevanza ai fini del tributo regionale.
Tuttavia, con la Circolare 36/E del 16 Luglio 2009 l’Agenzia delle Entrate ha assunto una posizione che
a larga parte degli operatori e della dottrina è apparsa contraddittoria: facendo riferimento specifico agli
oneri di utilità sociale, alle spese per la telefonia mobile, a quelle per le autovetture utilizzate
promiscuamente ed alle spese di rappresentanza, l’Agenzia afferma che - fermo rimanendo il principio di
diretta derivazione della base imponibile IRAP dal bilancio redatto secondo corretti principi contabili - i
propri Uffici possano di fatto eccepire la non inerenza ai fini IRAP di un costo quando la sua deducibilità
soggiaccia, secondo le regole del TUIR, a particolari regole o limiti.
Più precisamente viene sostenuto che: pur non essendo preclusa in via generale la deducibilità IRAP
delle componenti negative in misura superiore ai limiti previsti dal TUIR, il contribuente che le abbia
dedotte in misura piena abbia l’onere di provare analiticamente la loro “maggiore” inerenza.
La questione apertasi a seguito dell’emanazione della Circolare 36/E ha avuto impatti soprattutto sulle
componenti negative di reddito aventi inerenza civilistica ma non fiscale: è il caso delle sanzioni
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Antitrust, sollevato dalla Assonime : trattasi di costi non fiscalmente inerenti in quanto conseguenza di
un comportamento illecito, pur trovando iscrizione in bilancio in una sezione rilevante ai fini IRAP,
sarebbero da considerarsi non deducibili ai fini dell’imposta.
Con una successiva Circolare, la 39/E del 2009 è stato specificato che nessuna contestazione potrà
essere mossa dagli Uffici nei confronti dei contribuenti che deducano ai fini IRAP costi in misura pari ai
limiti concessi dal TUIR.
Ad esempio non potrebbe essere contestata al contribuente l’imputazione, secondo corretti principi
contabili, delle spese di telefonia mobile se queste risultano dedotte, ai fini IRAP, nella misura prevista
dal TUIR per l’IRES (cioè nel limite dell’80% dell’ammontare complessivamente iscritto in bilancio).
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Art. 5, comma 4, D.Lgs 446/1997:”I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da
quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della
base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi”.
Si veda in proposito la risposta 3.1 nella Circolare 27/E del 26 Maggio 2009.
Circolare Assonime 25 del 12 Giugno 2009
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Stesso discorso per le spese di rappresentanza, per le spese relative alle autovetture utilizzate
promiscuamente e per l’ammortamento delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali.
Con ogni evidenza questa posizione inficia il principio di diretta derivazione dal bilancio, promuovendo di
fatto (in contrapposizione con lo spirito e la lettera della norma) un ritorno alle regole preesistenti.
Successivamente, con la già citata Circolare 39/E del 22 Luglio 2009, è stato confermato che il principio
di inerenza che deve essere seguito ai fini IRAP è quello civilistico, derivante dalla corretta applicazione
dei principi contabili.
Nello stesso documento vengono prodotte altre lapalissiane affermazioni, in particolare quella secondo
cui un costo non inerente, quale quello attinente alla sfera personale dell’amministratore di una società,
non possa essere dedotto ai fini IRAP solo perché imputato a Conto Economico.
Inoltre, benché rimeditato, l’orientamento già espresso sulla deducibilità ai fini IRAP delle componenti
negative di reddito di cui alla Circolare 36/E, è stato circostanziato sostenendo che quanto affermato
risponde all’esigenza di limitare le controversie ed individuare una “area di sicurezza” (coincidente con i
limiti valevoli per le imposte dirette) all’interno della quale il contribuente possa liberamente dedurre costi
in quanto il requisito dell’inerenza è ritenuto certamente sussistente.
Alla luce dei documenti di prassi esaminati, benché il concetto di inerenza più volte richiamato con
valenza civilistica risulti impropriamente evocato in tema di IRAP nella propria declinazione fiscale,
emerge il seguente quadro:
L’Agenzia delle Entrate conferma, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, il
criterio della derivazione bilancistica, che richiede l’applicazione di corretti principi contabili;
Ai fini della deducibilità delle componenti negative di reddito rilevanti ai fini IRAP occorre che le
stesse siano:
o Collocate secondo corretti principi contabili nelle voci di Conto Economico cui l’art. 5 del
D.Lgs 446/1997 si riferisce;
o Non qualificate come espressamente indeducibili secondo le norme del D.Lgs 446/1997;
o Inerenti l’attività d’impresa in senso civilistico.
Il concetto di inerenza di cui alla Circolare 36/E che si sostanzia nella deduzione di costi iscritti in
bilancio in misura non superiore ai limiti di deducibilità fissati dal TUIR per le imposte dirette, è
inteso dalla Agenzia delle Entrate come un comportamento che esclude la non inerenza dei
suddetti costi;
L’elencazione dei costi per i quali la Circolare 36/E tratta il tema dell’inerenza è da intendersi
esemplificativa e non esaustiva;
Dai chiarimenti forniti con la Circolare 39/E del 2009 emerge con chiarezza che un
comportamento aderente allo stretto dettato normativo e consistente nel dedurre pienamente i
costi esposti in bilancio ai fini IRAP (senza cioè tener conto dell’interpretazione dell’Agenzia
delle Entrate di cui alla Circolare 36/E) costituisce un comportamento lecito a fronte del quale gli
Uffici delle Entrate non potranno opporre le forfetizzazioni valevoli per le imposte dirette;
Tali forfetizzazioni non hanno, nel sistema dell’IRAP, alcun valore di presunzione e non possono
essere utilizzate dagli Uffici fiscali per contestare l’inerenza dei costi dedotti.
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Stanti queste considerazioni, pur in presenza di un bilancio redatto secondo corretti principi contabili,
esiste il rischio che gli Uffici finanziari possano – in sede di verifica – operare delle riclassificazioni e
procedere alla rettifica della base imponibile IRAP.
4. Fabbricati strumentali: la rilevanza ai fini IRAP del D.L. 223/2006.
Secondo i principi contabili i terreni utilizzati in via autonoma non sono ammortizzabili in quanto
considerati beni non deperibili. Diversamente, sono ammortizzabili i terreni la cui utilità si esaurisce con il
decorso del tempo (si pensi alle cave oppure alle discariche).
Quanto ai terreni su cui insistono edifici, il Principio Contabile nazionale n° 16, in materia di
ammortamenti, reca la regola generale di separazione tra fabbricato e terreno: nel caso in cui il valore
dei fabbricati includa anche quello del terreno sottostante, il valore di quest’ultimo va scorporato ai fini
dell’ammortamento civilistico.
La normativa fiscale, con l’art. 36, comma 7, D.L. 223/2006, stabilisce che: “ai fini del calcolo delle quote
di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo
delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza”. Il successivo comma
7-bis prevede che:”le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni,
anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria”.
L’agenzia delle Entrate, con la più volte citata Circolare 36/E del 2009 ha ritenuto che tali disposizioni
limitative della deducibilità (sia delle quote di ammortamento dei terreni sui quali insistono i fabbricati
strumentali o ad essi pertinenziali, sia della parte di quota capitale del leasing del terreno) siano
applicabili anche ai fini IRAP. Questa interpretazione è stata recepita anche nelle istruzioni del modello
IRAP 2010 che, in riferimento alla Sezione IV, impone di inserire gli importi suddetti nel rigo IC49
colonna 2 “Altre variazioni in aumento”.
Questa posizione, oltre a non trovare conferma nella ratio e nel tenore letterale dell’innovata normativa
IRAP (tradendo di fatto il principio della diretta derivazione della base imponibile dal bilancio), non è
condivisa da gran parte della dottrina perché:
Se il Legislatore avesse inteso rendere non deducibili le componenti negative di reddito in commento
avrebbe potuto farlo in occasione della riforma IRAP (operata con la Legge 244/2007) richiamando
espressamente le disposizioni della L. 223/2006, peraltro all’epoca già vigente;
L’interpretazione che emerge dai documenti di prassi analizzati sconfessa il principio di diretta
derivazione della base imponibile IRAP dal bilancio d’esercizio: qualora in bilancio non vi sia
distinzione tra immobile e terreno, la quota di ammortamento appostata in B.10 del Conto
Economico non dovrebbe subire alcuna limitazione di deducibilità in quanto voce rilevante ai fini
IRAP.
Lo stesso varrebbe anche per la quota capitale compresa nel canone di leasing del fabbricato, che
dovrebbe essere completamente deducibile ai fini del tributo regionale (senza distinzione tra parte
riferita al fabbricato e quota parte riferita al terreno), tanto più che la Circolare 39/E del 2009 – pur
con riferimento ad altre componenti di reddito – specifica che la deducibilità IRAP sia subordinata
all’inerenza civilistica del costo.
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