Cooperative verso la verifica delle condizioni di mutualità prevalente

Cooperative verso la verifica delle condizioni di mutualità prevalente.
di Enrico Larocca
Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Matera
Premessa
Entro il 31/12/2005, scadrà il termine entro il quale le cooperative a mutualità
prevalente, dovranno verificare la sussistenza delle condizioni per continuare ad
essere considerate tali, con tutti gli effetti conseguenti, in termini di perdita delle
agevolazioni, di varia natura, previste per tale comparto cooperativistico.
Infatti, entro la fine del corrente anno, scadrà il primo biennio di attuazione della
riforma del diritto societario che come è noto ha diviso le cooperative in due
grandi categorie:
1. le cooperative a mutualità prevalente;
2. le cooperative non a mutualità prevalente.
La riforma ha disposto che, con procedure telematiche, con gestione affidata dal
Ministero delle Attività Produttive alle Camere di Commercio, fosse tenuto e
aggiornato apposito Albo delle Cooperative – in sostituzione del vecchio Albo
Prefettizio delle Cooperative – e che la prima annotazione fosse stata effettuata,
entro lo scorso 31/03/2005, a seguito delle operazioni di adeguamento statutario
imposto dalla riforma del diritto societario relativo alle cooperative. A tal fine, è
stato approvato apposito modello denominato C17 – modulo di iscrizione all’Albo
delle società cooperative – che doveva essere inviato, previa sottoscrizione digitale
del rappresentante legale, alla Camera di commercio competente per la sede
1
sociale, pena la perdita dei requisiti di mutualità prevalente e delle relative
agevolazioni.
Il concetto di mutualità prevalente
In estrema sintesi, ricorre il requisito della mutualità prevalente quando l’attività
economica posta in essere dalla cooperativa è svolta prevalentemente a vantaggio
dei soci, ossia quando, le cessioni di beni e servizi, avvengono in prevalenza a
favore dei soci, o quando gli acquisti di beni o servizi effettuati dalla cooperativa
vedono come fornitori prevalenti i soci, o ancora quando le prestazioni di lavoro
nell’ambito dell’attività cooperativistica, sono svolte dai soci.
Infatti l’art. 2512 del Cod. Civ. intitolato “COOPERATIVA A MUTUALITA`
PREVALENTE “ così recita:
Sono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo di scambio
mutualistico, quelle che:
1) svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti
di beni o servizi;
2) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle
prestazioni lavorative dei soci;
3) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti
di beni o servizi da parte dei soci.
Le società cooperative a mutualità prevalente si iscrivono in un apposito albo,
presso il quale depositano annualmente i propri bilanci.
2
Quindi vi sono scambi mutualistici, che si realizzano nel comparto dei consumi,
delle prestazioni di lavoro o delle forniture di beni e servizi, che vedono
prevalentemente coinvolti i soci in veste:
-
di consumatori dei beni della cooperativa;
-
di fornitori di beni e/o servizi alla cooperativa;
-
di prestatori di lavoro a favore della cooperativa.
Compito degli amministratori è documentare la sussistenza delle condizioni di
mutualità prevalente e del Collegio sindacale – ove ancora esiste, essendo tale
organo divenuto obbligatorio per le cooperative che adottano il modello di
governance delle società a responsabilità limitata, solo al superamento dei
parametri previsti dall’art. 2477 del Cod. Civ. – di verificare la regolarità del
processo
di
accertamento
delle
condizioni
di
mutualità
da
parte
degli
amministratori. E’ probabile che alla fine del 2005, molte cooperative non
potranno più attestare la condizione di mutualità prevalente, con diverse e
gravose conseguenze.
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Schema delle cooperative a mutualità prevalente
Cooperative a mutualità prevalente
Elementi di definizione della prevalenza
Vendite di beni e
servizi a favore di :
- soci;
- consumatori;
- utenti beni e
servizi
Utilizzo del lavoro dei soci
Apporti di beni e
servizi da parte dei
soci
Analisi dei criteri per la verifica delle condizioni di mutualità
prevalente e conseguenze del mancato raggiungimento dei parametri
richiesti.
Innanzitutto vediamo cosa stabilisce l’art. 2513 del Cod. Civ. in materia di criteri
per la verifica della sussistenza delle condizioni di mutualità prevalente:
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CRITERI PER LA DEFINIZIONE DELLA PREVALENZA
Gli amministratori e i sindaci documentano la condizione di prevalenza di cui al
precedente articolo nella nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i
seguenti parametri:
a) i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci sono
superiori al cinquanta per cento del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni
ai sensi dell'articolo 2425, primo comma, punto A1;
b) il costo del lavoro dei soci è superiore al cinquanta per cento del totale del costo
del lavoro di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B9 computate le altre forme
di lavoro inerenti lo scopo mutualistico; (2)
c) il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai
soci è rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei
servizi di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B7, ovvero al costo delle merci o
materie prime acquistate o conferite, di cui all'articolo 2425, primo comma, punto
B6.
Quando si realizzano contestualmente più tipi di scambio mutualistico, la
condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata
delle percentuali delle lettere precedenti.
Nelle cooperative agricole la condizione di prevalenza sussiste quando la quantità o
il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della
quantità o del valore totale dei prodotti.
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Schema riassuntivo della verifica dei parametri di prevalenza mutualistica
Organi deputati alla verifica: Amministratori e Sindaci
Documentazione nella Nota Integrativa delle
condizioni di prevalenza
Ricavi delle
vendite verso i soci
Costo del
lavoro dei soci
Costo dei
servizi dei soci
+ del 50% della
voce A. 1 del
Conto
Economico
+ del 50% della
voce B. 9 del
Conto
Economico
+ del 50% della
voce B. 7 del
Conto
Economico
Costo dei beni
dei soci
+ del 50% della
voce B. 6 del
Conto
Economico
In relazione all’esigenza di misurare l’esistenza dei parametri di mutualità
prevalente si ritiene importante fornire in Nota integrativa appositi schemi
6
tabellari, come quelli proposti in uno studio di C. Nocera e R. Patimo1, i quali
suggeriscono di inserire le seguenti tabelle:
Prospetto nella Nota Integrativa – Cooperativa di consumo (segue)
Importo
Voce del conto
economico
% riferibile a
Condizioni di
Totale voce
soci
prevalenza
1.000.000
60%
Si
Scambio verso i
soci
A. 1
600.000
Prospetto nella Nota Integrativa – Cooperativa di consumo
(irrilevante la condizione di assenza di prevalenza nelle voci B. 6-B. 7-B. 9 del C.E. poiché
la verifica va fatta solo in rapporto alla voce del C.E. A. 1)
Voce del
conto
Importo
Descrizione
economico
Scambio
Totale voce
verso i soci
% riferibile a
Condizioni di
soci
prevalenza
Costo del
B. 9
Lavoro
0
300.000
0,00%
No
0
200.000
0,00%
No
0
360.000
0,00%
No
Costo delle
B. 6
materie
prime e delle
merci
Costi dei
B. 7
servizi
1
Società Cooperative : verifica del requisito della mutualità prevalente di Carlo Nocera e Riccardo Patimo, in
Contabilità & Bilancio n. 7, Ed. Il Sole 24 Ore, Aprile 2005, pag. 8 e ss.
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Tabella di scomposizione della voce A. 1
Importo
Descrizione
Voce del conto economico
% riferibile a
Scambio verso
soci
Totale voce
i soci
Corrispettivi delle cessioni
+
di beni e delle prestazioni di
360.000
600.000
60,00%
240.000
450.000
53,33%
servizi
Corrispettivi delle cessioni
+
di materie prime, sussidiarie
e semilavorati
-
Resi su vendite
0
-45. 000
0,00%
-
Sconti su vendite
0
- 5.000
0,00%
-
Abbuoni su vendite
0
0
0,00%
-
Premi su vendite
0
0
0,00%
600.000
1.000.000
Totale voce A. 1
60,00%
Tabella di scomposizione della voce B. 9 in una cooperativa di produzione e lavoro
supposta pari a Euro 159.000 la quota di costi del personale riferibile alle prestazioni dei
soci cooperatori su un totale per costo del personale di Euro 300.000
Importo
Descrizione
Voce del conto economico
% riferibile a
Scambio verso
i soci
Totale voce
soci
+
Retribuzioni in denaro
100.000
200.000
50,00%
+
Retribuzioni in natura
15.000
0
100,00%
+
Premi al personale e simili
1.000
0
100,00%
8
Oneri previdenziali a carico
+
33.000
80.000
41,25%
10.000
20.000
50,00%
0
0
0,00%
159.000
300.000
53,00%
dell’impresa
+
Trattamento di fine rapporto
+
Altri oneri del personale
Totale voce B. 9
Tabelle similari dovranno essere impostate, in Nota Integrativa, per il dettaglio
delle voci B. 6 e B. 7.
Le cooperative a mutualità prevalente di diritto
Va subito sottolineato che le predette misurazioni, non riguardano le cosiddette
cooperative a mutualità prevalente di diritto, come le cooperative sociali regolate
dalla L. n. 381/1991, per le quali a seguito dei chiarimenti forniti dal Ministero
delle Attività Produttive con propria circolare n. 1578744 del 04/08/2005, seppur
obbligate a trasmettere il modello C17 in allegato al Bilancio d’esercizio, non v’è
obbligo di compilazione del predetto modello, segnalando attraverso la barratura
di apposita casella di controllo la condizione di mutualità di diritto.
Modello C17
9
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11
In particolare la seconda parte del modello, contiene le caselle da compilare –
relativamente alle cooperative a mutualità prevalente non di diritto - in occasione
della presentazione del Bilancio d’esercizio, per la verifica della sussistenza delle
condizioni di mutualità prevalente.
Le cooperative miste
Per le cooperative che attuano forme multiple di scambio mutualistico, la verifica
della sussistenza delle condizioni di mutualità prevalente, va fatta con riferimento
alla media aritmetica ponderata delle percentuali previste dall’art. 2513 del Cod.
Civ. In pratica, occorre dapprima calcolare le singole percentuali di scambio
mutualistico e poi operare la media aritmetica ponderata delle percentuali così
determinate.
Caso di una cooperativa di produzione e lavoro che evidenzi i dati
della tabella che segue:
Lavoro prestato dai soci
Costo del
ClavS
Lavoro prestato da terzi CLavE
Lavoro
Totale Costo del lavoro
80.000 %ClavS
66,67%
40.000
33,33%
%ClavE%
120.000 %CLavT%
CLavT
Materie prime apportate
MPrS
dai soci
100,00%
50.000 %MPrS%
41,67%
70.000 %MPrE
58,33%
120.000 %MPrT
100,00%
Costo delle
materie
prime
Materie prime apportate MPrE
da terzi
Totale costi per materie
MPrT
prime
Legenda :
a) CLavS = costo del lavoro dei soci
12
b)
c)
d)
e)
f)
CLavE = costo del lavoro di soggetti non soci
CLavT = totale costo del lavoro
MPrS = materie prime apportate dai soci
MPrE = materie prime apportate da non soci
MPrT = totale costo materie prime;
Map = (%ClavS * CLavT)+(%MPrS*MPrT)/(ClavT+MprT)
Media aritmetica ponderata = (66,67% * 120.000)+(41,67%*120.000)/240.000
Percentuale media ponderata = (80.004+50.004)/240.000 = 130.008/240.000 =
Î 54,17% Î la condizione di mutualità prevalente risulta verificata e quindi
spettano le agevolazioni.
La perdita dei requisiti di mutualità prevalente
L’art. 2545-octies disciplina l’ipotesi di perdita dei requisiti di mutualità
prevalente, stabilendo che :
La cooperativa perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando, per
due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza, di cui all'articolo
2513, ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all'articolo 2514.
In questo caso, sentito il parere del revisore esterno, ove presente, gli
amministratori devono redigere un apposito bilancio, da notificarsi entro sessanta
giorni dalla approvazione al Ministero delle attività produttive, al fine di
determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare alle riserve
indivisibili. Il bilancio deve essere verificato senza rilievi da una società di
revisione.
In sostanza, la norma stabilisce l’osservanza di due regole principali, al verificarsi
delle quali, la cooperativa perde i requisiti di mutualità prevalente:
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a) la prima regola statuisce che, il mancato conseguimento del parametro o
dei parametri - nel caso di attività mutualistica multipla - che evidenzino
una attività societaria diretta prevalentemente a favore dei soci, per almeno
due
esercizi
consecutivi,
determina
la
perdita
della
condizione
di
cooperativa a mutualità prevalente. Di qui, l’importanza della scadenza del
31/12/2005 che rappresenterebbe la fine del primo biennio di vigenza della
nuova normativa di diritto societario (biennio 2004-2005);
b) la seconda regola stabilisce che la perdita della condizione di mutualità
prevalente, ricorre anche quando non vengono rispettate le condizioni
previste dall’art. 2514 del c.c. o quando vengono modificate le clausole
statutarie che riguardavano i criteri di mutualità2.
In caso di perdita dei requisiti di mutualità prevalente, gli amministratori, sentito
il revisore contabile esterno ove presente, hanno l’obbligo di redigere un Bilancio
straordinario, al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da
imputare a riserve indivisibili, da inviare al Ministero delle Attività Produttive
entro 60 gg, previo ottenimento, senza riserve, del parere favorevole di una società
di revisione contabile. Come è stato acutamente osservato in un recente articolo a
L’art. 2514 del c.c. cosi recita:
Le cooperative a mutualità prevalente devono prevedere nei propri statuti:
a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all'interesse massimo dei buoni postali
fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;
b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in
misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;
c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori;
d) l'obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale,
dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per
la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
Le cooperative deliberano l'introduzione e la soppressione delle clausole di cui al comma
precedente con le maggioranze previste per l'assemblea straordinaria.
2
14
cura di Gian Paolo Perrotti3, la questione del mantenimento o meno dei requisiti
di mutualità prevalente, è di importanza centrale per stabilire se la tassazione
dell’anno 2005, avverrà secondo le modalità ordinarie o secondo le modalità
agevolate e che probabilmente non prima della primavera 2006 – quando saranno
pronti i progetti di Bilancio riferiti all’annualità 2005 – si potrà stabilire se la
cooperativa ha rispettato o meno le condizioni di mutualità prevalente. Nel
frattempo, alla fine del mese di novembre 2004, occorrerà versare gli acconti IRES
e IRAP, con quali modalità ordinarie o agevolate ? In caso di accertamento della
perdita della mutualità prevalente, con riferimento all’anno 2005, sembrerebbe
aprirsi, come unica strada per correggere gli acconti sottostimati, quella del
ravvedimento operoso.
Ricordiamo che la tassazione ai fini IRES, nelle cooperative, è così disciplinata:
1) esclusione dall’IRES del 70% degli utili lordi ( 80% nel caso di cooperative
agricole);
2) esenzione per le cooperative agricole delle variazioni IRES operate nel
quadro RF;
3) deducibilità ai fini IRES, dell’IRAP dovuta dalle cooperative di produzione e
lavoro;
4) assenza, nelle cooperative non a mutualità prevalente, delle esclusioni di
cui ai punti 2) e 3) e riduzione della quota di reddito non tassato ai fini
IRES di cui al punto 1), al 30%.
3
Cooperative: perdita della mutualità prevalente di Gian Paolo Pernotti, in Informatore Pirola n. 44/2005, pag. 77 e ss.
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In ultima analisi, occorre rimarcare che ricorrendo l’ipotesi della perdita della
mutualità prevalente, la cooperativa si troverà di fronte all’esigenza di approvare
un doppio bilancio: quello ordinario da approvare entro 120 gg. dalla chiusura
dell’esercizio chiuso al 31/12/2005 e quello straordinario, accompagnando
quest’ultimo con il parere favorevole di una società di revisione contabile.
Novembre 2005
COMMERCIALISTA TELEMATICO
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