Il regime fiscale della vendita mediante distributori

Circolare Monografica 2 settembre 2015, n. 2220
IVA
Il regime fiscale della vendita mediante distributori automatici
Schemi contrattuali e profili IVA
di Stefano Setti
La distribuzione automatica (vending industry) è una forma speciale di vendita al dettaglio che sta riscuotendo grande interesse e che
presenta buoni margini di crescita. Arrivata in Italia negli anni ‘50, si è sviluppata in risposta ai nuovi stili di vita, alle nuove organizzazioni
del lavoro e alle richieste delle nuove generazioni: da momento di pausa e incontro in ufficio, la “macchinetta” è diventata via via un
servizio diffuso non solo in azienda e nei luoghi di passaggio e attesa, come aeroporti e stazioni ferroviarie. Con il presente contributo si
vogliono analizzare i profili fiscali di tali distributori automatici.
Riferimenti normativi
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, Tabella A , parte III, n. 121;
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 1° agosto 2000 n. 124/2000/163592 ;
D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, art. 2, comma 1 .
TIPOLOGIE CONTRATTUALI PER LA SOMMINISTRAZIONE MEDIANTE DISTRIBUTORI AUTOMATICI
I contratti stipulati tra le società proprietarie dei distributori automatici (identificati quali “gestori”) e le società presso cui sono collocati tali
apparecchi (per meglio dire le “aziende ospitanti”) sono principalmente di due categorie, di seguito riportate.
Le due tipologie contrattuali
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L’azienda ospitante acquista dal
gestore i beni e le bevande che
saranno oggetto di successiva
somministrazione mediante i
distributori collocati nei locali
dell’impresa stessa.
Tale schema contrattuale prevede la presenza di due distinte tipologie di operazioni, a cui
trovano applicazione distinte aliquote IVA:
l’operazione di cessione di beni dal gestore alla società ospitante;
l’operazione di somministrazione di alimenti e bevande effettuate dall’azienda ospitante nei
confronti dei consumatori finali (dipendenti o clienti).
La cessione di beni, disciplinata dall’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972 comporterà l’applicazione
dell’aliquota IVA propria di ciascun bene. Pertanto, la cessione di bicchieri di plastica, acqua
minerale, cialde e capsule a terzi, di caffè, di zucchero etc. sarà assoggettata all’aliquota IVA
ordinaria del 22%. L’aliquota IVA agevolata del 10% si applicherà all’acquisto di acqua non
minerale, di tè, di estratti o essenze di caffè, di cioccolato, prodotti della panetteria, della
pasticceria e biscotteria etc.
La somministrazione di alimenti e bevande è, al contrario, una prestazione di servizi ai sensi
dell’art. 3, comma 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972 alla quale trova applicazione l’aliquota IVA
agevolata del 10% (Tabella A, parte III, n. 121, DPR n. 633/1972).
Attenzione
Risulta opportuno ricordare che a decorrere dal 1° gennaio 2014 tutte le somministrazioni di
alimenti e bevande effettuate tramite distributori automatici sono soggette all’IVA agevolata al
10%, a prescindere dal luogo in cui è collocato l’apparecchio (infatti è stato abrogato il n. 38 della
parte II tabella A del DPR n. 633/1972 ed è stato modificato il n. 121 parte III tabella A del DPR n.
633/1972). In questo modo il regime IVA è stato uniformato, quindi, non assume più alcuna
rilevanza il luogo nel quale vengono collocati i distributori automatici.
La Risoluzione n. 124/2000/163592 del 1° agosto 2000 ha fornito un’importante precisazione
in merito alle somministrazioni di bevande effettuate tramite distributore automatico
a capsule/cialde, poiché ha assimilato gli apparecchi funzionanti a capsule/cialde agli altri
distributori automatici: ne consegue che le somministrazioni effettuate in tali casi sono
assoggettate all’aliquota IVA del 10% (fino al 31 dicembre 2013 nella misura del 4% se effettuate in
stabilimenti, ospedali, case di cura, uffici, scuole, caserme, e altri edifici destinati a collettività). La
stessa risoluzione ha puntualizzato che: “il servizio di somministrazione della bevanda si
concretizza solo nella fase in cui il procedimento meccanico, realizzato attraverso il
distributore automatico, determina la trasformazione della cialda/capsula in una bevanda” per
cui, ove le cessioni di capsule/cialde siano effettuate nei confronti di soggetti diversi dagli
utilizzatori finali non possono qualificarsi come servizi di somministrazione, ma devono essere
considerate come cessioni di beni assoggettate all’aliquota IVA propria del particolare prodotto
ceduto.
Il gestore colloca i distributori
automatici nei locali
dell’impresa ospitante,
provvedendo autonomamente
al rifornimento delle macchine,
alla manutenzione delle stesse
e a alla riscossione dei
proventi.
In tal caso, il gestore effettua direttamente la somministrazione nei confronti dei
consumatori finali (dipendenti o clienti dell’azienda ospitante), per cui l’impresa presso cui sono
collocati i distributori automatici resta del tutto estranea al rapporto contrattuale.
Accade, infatti, che il consumatore finale attiva la somministrazione inserendo la moneta oppure la
chiave precaricata nel distributore automatico.
Attenzione
In questo secondo schema contrattuale alla somministrazione diretta trova applicazione l’aliquota
IVA del 10%.
IL CASO: GRATUITÀ E CORRISPETTIVO
La Direzione Regionale della Valle D’Aosta (nota del 10 febbraio 2005), rispondendo ad un’istanza di interpello in merito all’aliquota IVA
applicabile nel caso di installazione di distributori automatici, a cialde o non a cialde, concessi in comodato gratuito a clienti (artigiani, palestre,
scuole, professionisti, ecc.) che provvedono a gestire tali distributori usati dai propri dipendenti, clienti o allievi, ha confermato le conclusioni
della Risoluzione n. 124/2000 fornendo, al contempo, un’interpretazione estensiva circa l’applicabilità dell’aliquota ridotta del 10% (fino al 31
dicembre 2013 del 4% qualora rese in determinati locali).
Secondo la Direzione Regionale della Valle D’Aosta, nei casi in cui l’azienda o lo studio (o qualunque altro luogo fruito da una collettività)
acquista le cialde/capsule per offrire le bevande dalle stesse ottenute alle proprie maestranze, collaboratori o clienti gratuitamente o in cambio
del mero rimborso del costo vivo sostenuto, non si crea un doppio passaggio (cessione di beni più somministrazione di alimenti e bevande)
poiché l’azienda che acquista tali beni è parificata al consumatore finale.
Pertanto, nel caso in cui presso le imprese o gli uffici ospitanti vengano collocati dei distributori automatici tradizionali, funzionanti a moneta o
chiave precaricata - ove è il gestore a prelevare gli incassi dal distributore - il rapporto contrattuale si instaurerà direttamente tra il gestore ed il
consumatore finale. Infatti, per un verso, il gestore effettua la somministrazione tramite il proprio distributore automatico rilevandone i
corrispettivi tramite la moneta inserita o la lettura delle battute corrispondenti, e il consumatore attiva la somministrazione inserendo la moneta o
la chiave.
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Nel caso in cui la somministrazione viene effettuata mediante cialde o capsule, le particolari modalità di somministrazione (non essendoci un
distributore attivabile a moneta o a chiave) impongono che il distributore ceda l’intera fornitura all’ufficio, caserma o palestra fatturandola come
somministrazione di alimenti e bevande con l’aliquota IVA del 10%. Il successivo passaggio delle cialde ai soggetti che ne usufruiranno non
costituisce operazione rilevante ai fini IVA, ma semplice modalità di consumo fiscalmente non rilevante.
Qualora le società acquirenti si fanno corrispondere somme superiori al limite del costo vivo sostenuto, il gestore non potrà più
fatturare l’operazione come somministrazione con aliquota IVA ridotta al 10%, ma dovrà fatturarla come cessione di beni con
l’aliquota propria di ciascun bene. Allo stesso modo, nel caso in cui l’impresa ospitante ceda le cialde o capsule ad un piccolo
commerciante, dovrà fatturarle come cessioni di beni con l’aliquota propria di ciascun bene, poiché sussiste un passaggio
intermedio rilevante ai fini IVA.
Tabella: le diverse casistiche ai fini IVA
Attenzione
Configurazione dell’operazione
Adempimenti
Aliquota IVA
Il gestore procede direttamente all’incasso
delle monete dai distributori automatici.
Il gestore rileverà direttamente i corrispettivi
delle somministrazioni di alimenti e bevande.
IVA 10% (Tabella A, parte III, n. 121, D.P.R.
n. 633/1972 )
Il gestore approvvigiona l’azienda
acquirente dei beni dalla stessa
somministrati a dipendenti o clienti.
L’azienda ospitante si fa rimborsare dal
consumatore il solo costo o addirittura
effettua le somministrazioni gratuitamente.
Il gestore potrà fatturare la
somministrazione direttamente all’impresa
ospitante in base all’aliquota ridotta del
10%. L’incasso del corrispettivo delle
somministrazioni, corrisposto all’azienda
ospitante dai propri dipendenti, non
costituisce un’operazione rilevante ai fini
IVA.
Il gestore approvvigiona l’azienda
acquirente dei beni dalla stessa
somministrati a dipendenti o clienti, i quali
corrispondono un corrispettivo maggiore
del costo sostenuto.
Ai fini IVA, assumerà rilevanza sia la
cessione dei beni dal gestore all’impresa
ospitante sia la successiva
somministrazione.
Cessione: aliquota IVA propria di
ciascun bene;
Somministrazione di alimenti e
bevande: aliquota IVA del 10%.
PROFILI OPERATIVI E FISCALI
Si ricorda, in prima analisi, che le operazioni di somministrazione effettuate nei confronti di consumatori finali non sono soggette
a fatturazione (salvo che il cliente non richieda direttamente l’emissione del documento, non oltre il momento di effettuazione dell’operazione)
secondo quanto previsto dall’art. 22, primo comma , n. 2) del D.P.R. n. 633/1972.
Tali operazioni non sono neppure soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante emissione dello scontrino o della ricevuta
fiscale, in virtù dell’esonero disposto al riguardo dall’art. 2, comma 1, lett. g) del D.P.R. n. 696/1996.
Gli incassi derivanti da tali somministrazioni sono soggetti ad annotazione sul registro IVA dei corrispettivi, mediante totali giornalieri
(salva comunque la facoltà di annotare, anche solo mensilmente, detti corrispettivi entro il 15 del mese successivo).
Tali incassi, al netto dell’IVA, rappresentano i ricavi giornalieri del gestore o dell’impresa ospitante (a seconda di chi incassa i corrispettivi) da
annotare nel libro.
Sulla base di quanto sopra ne consegue che:
nel primo schema contrattuale richiamato precedentemente (L’azienda ospitante acquista dal gestore i beni e le bevande che saranno
oggetto di successiva somministrazione mediante i distributori collocati nei locali dell’impresa stessa), il gestore vende i beni all’impresa
ospitante, che provvederà a somministrarli ai propri dipendenti mediante inserimento in distributori automatici dietro corresponsione di un
corrispettivo in moneta o addirittura gratuitamente. In tal caso, normalmente, la società ospitante riceverà la fattura dal gestore relativa ai
diversi beni acquistati, a ciascuno dei quali troverà applicazione l’aliquota IVA propria di ciascun bene. Dal corrispettivo corrisposto dai
dipendenti che attivano il distributore o acquistano la cialda, l’azienda ospitante dovrà scorporare l’IVA con l’aliquota del 10% e annotare il
corrispettivo sull’apposito registro dei corrispettivi, non sussistendo per lo stesso nessun obbligo di certificazione né di fatturazione. L’IVA
fatturata alla società ospitante in relazione alle cessioni di alimenti e bevande che formano oggetto di somministrazione mediante “distributori
automatici collocati nei locali dell’impresa” potrà essere dalla stessa detratta ai sensi dell’art. 19 bis1, comma 1, lett. f) del D.P.R. n. 633/1972;
nel secondo schema contrattuale (Il gestore colloca i distributori automatici nei locali dell’impresa ospitante, provvedendo autonomamente al
rifornimento delle macchine, alla manutenzione delle stesse e a alla riscossione dei proventi), è il gestore a dover rilevare i corrispettivi in
base alla moneta prelevata dai distributori, il quale provvederà ad annotarla sul registro dei corrispettivi, dopo averla scorporata dell’IVA.
Anche in questo caso il gestore non ha alcun obbligo di certificazione né di fatturazione nei confronti del consumatore finale.
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