spesa di rappresentanza societaria o di pubblicità?

Sponsorizzazioni
sportive
Sponsorizzazioni sportive:
spesa di rappresentanza
societaria o di pubblicità?
di Giuliano Sinibaldi
L’approfondimento
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n.
3433/2002, ha stabilito che le spese sostenute per sponsorizzare l’attività di un pilota professionista di corse automobilistiche non costituiscono spese di pubblicità, ma di rappresentanza e, pertanto, sono soggette alle limitazioni della deducibilità previste per queste ultime.
Nell’esame del merito dell’orientamento giurisprudenziale, nonché delle contestazioni mosse dall’Agenzia delle entrate in relazione all’inerenza dei costi di sponsorizzazione, si offre un excursus della disciplina tributaria relativa alle spese in oggetto.
Riferimenti
Corte di Cassazione, ordinanza 5 marzo
2012, n. 3433
Legge 16 dicembre 1991, n. 398
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108
I contratti di sponsorizzazione e di pubblicità
sottoscritti da società e associazioni sportive dilettantistiche, e in particolare dai sodalizi che si
avvalgono del regime agevolato ex legge 16 dicembre 1991, n. 3981, sono, da sempre, oggetto
di particolare attenzione da parte degli organi
di vigilanza.
In passato l’attenzione dei verificatori era concentrata essenzialmente su due fattispecie.
La prima è relativa all’annosa problematica della qualificazione del rapporto quale contratto
di sponsorizzazione piuttosto che di pubblicità,
qualificazione dalla quale dipende, in capo allo
sponsee (il sodalizio sportivo), la misura della
detrazione forfetaria prevista dall’art. 74, comma 6, D.P.R. 633/1972 (50% ovvero 10% dell’IVA esposta in fattura), e, conseguentemente,
dell’imposta da versare sulla base delle fatture
emesse nel trimestre di riferimento.
In relazione a tale problematica non si riscontrano elementi di novità sostanziale e si rimanda, conseguentemente, alle ormai datate prese
di posizione dell’Agenzia delle entrate e della
Corte di Cassazione secondo le quali “si ha
mera pubblicità se l’attività promozionale è rispetto all’evento stesso in rapporto di semplice
occasionalità (è il caso dei cartelli collocati ai
margini di un campo sportivo rispetto ai quali
qualsiasi fatto agonistico è occasione per rendere operativo il messaggio propagandistico),
mentre si ha sponsorizzazione se fra la promozione di un nome o di un marchio e l’avvenimento agonistico viene istituito uno specifico
abbinamento. Intesa in questo senso, la sponsorizzazione è in relazione non di mera occasionalità, ma di “connessione” con lo spettacolo”2.
La seconda questione è relativa alle ipotesi di
emissione da parte dello sponsee di fatture per
importi superiori alla reale transazione intercorGiuliano Sinibaldi - Dottore commercialista in Pesaro
Note:
1 In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
2 Cfr. Ris. Min. Finanze. n. 137 del 9 agosto 1999 e Cassazione,
sentenze 19 gennaio 1996, nn. 428 e 1° agosto 1986, n. 6958.
n. 5/2013
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Sponsorizzazioni
sportive
tivo ne risulta, in questa fasa tra le parti (cd. sovrafatL’orientamento della Cassazione
se, del tutto estraneo.
turazione), fattispecie che
Ordinanza n. 3433/2012
È, tuttavia, evidente che, se
mira ad obiettivi di evasioLa sponsorizzazione sportiva, nella fattispecie
e nella misura in cui tale
ne fiscale da parte dello
l’inserimento
del
marchio
dello
sponsor
in
modus operandi dell’Agenzia
sponsor, il quale, sfruttando il
un’auto da corsa, è da considerarsi spesa di
dovesse diventare la regola,
differenziale di tassazione
rappresentanza
e
non
di
pubblicità
qualora
lo
e, soprattutto, se l’evoluziotra l’aliquota ordinaria di
sponsor non sia in grado di dimostrare un inne dell’orientamento giuriimposta gravante sulle imcremento delle vendite collegato alla sponsorizsprudenziale dovesse avallaprese rispetto alla tassazione
zazione.
re tale impostazione, la diforfetaria - sensibilmente
Ad avviso della Cassazione, dunque, è necessasponibilità delle aziende a
inferiore - prevista dal regiria la dimostrazione di un effettivo ritorno
utilizzare lo strumento delme forfetario ex legge n.
commerciale, dimostrazione quanto mai diffila sponsorizzazione sporti398/1991, contabilizza cocoltosa, sia per la natura aleatoria del contratva tenderà inevitabilmente
sti per pubblicità o sponsoto di sponsorizzazione, sia per la difficoltà oggettiva di collegare eventuali incrementi di
a ridursi, con pesanti conrizzazione per importi sufatturato
al
messaggio
pubblicitario
derivante
seguenze sulle politiche di
periori a quelli effettivadalla sponsorizzazione.
fundraising delle società e
mente sostenuti.
associazioni sportive.
Tale contestazione presuppone però, da parte degli accertatori, la dimo- In merito a tale problematica, ha avuto grande
strazione della falsità, totale o parziale, dell’ope- eco una pronuncia della Corte di Cassazione razione rispetto all’evidenza cartolare della stes- ordinanza 5 marzo 2012, n. 34333 - ai sensi
sa, dimostrazione non semplice da operare in della quale la sponsorizzazione sportiva (nella
presenza di elementi oggettivi a sostegno delle fattispecie l’inserimento del marchio dello
obbligazioni contrattuali (esposizione di stri- sponsor in un’auto da corsa) è da considerarsi
scioni, inserimento del marchio dello sponsor spesa di rappresentanza e non di pubblicità
sulle divise di gioco, rassegna stampa, ecc.) e in qualora lo sponsor non sia in grado di dimostraassenza di palesi anomalie nei movimenti fi- re un incremento delle vendite collegato, apnanziari che potrebbero far ipotizzare “flussi di punto, alla sponsorizzazione.
ritorno” a beneficio dello sponsor.
Per questo motivo, l’“offensiva” dell’Agenzia Spese di pubblicità e di rappresentanza:
delle entrate ha ultimamente cambiato strate- disciplina fiscale
gia, spostando l’attenzione dalla falsità, totale o Appare a questo punto opportuno, prima di
parziale, dell’operazione, a contestazioni relative esaminare nel merito l’ordinanza della Cassaa:
zione sopra riportata, nonché le contestazioni
• antieconomicità della spesa sostenuta da par- mosse dall’Agenzia delle entrate in relazione
te dello sponsor e, quindi, non inerenza della all’inerenza dei costi di sponsorizzazione, effetstessa all’attività aziendale;
tuare un rapido excursus della disciplina tributa• riclassificazione del costo sostenuto quale ria relativa alle spese in oggetto.
spesa di rappresentanza anziché di pubblicità, La norma di riferimento, ai fini delle imposte
con conseguente riduzione della deducibilità dirette, è rappresentata dall’art. 108, comma 2,
ai fini delle imposte dirette e indetraibilità TUIR, ai sensi del quale:
dell’IVA relativa.
Entrambe le contestazioni sono elevate nei Nota:
confronti dello sponsor, talché il sodalizio spor- 3 In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
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n. 5/2013
Sponsorizzazioni
sportive
“Le spese di pubblicità e di propaganda sono
deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e
nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di
sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, anche in
funzione della natura e della destinazione delle
stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale
dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di
valore unitario non superiore a euro 50”4.
Ai fini IVA, l’imposta relativa alle spese di pubblicità e propaganda è integralmente detraibile
dal soggetto che sostiene la spesa, mentre, ai
sensi dell’art. 19-bis 1, comma1, lett. h), D.P.R.
n. 633/1972, “non è ammessa in detrazione
l’imposta relativa alle spese di rappresentanza,
come definite ai fini delle imposte sul reddito,
tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di
costo unitario non superiore ad euro 25,82”5.
ne di festività, ricorrenze aziendali, inaugurazioni di nuove sedi e di mostre, fiere ed eventi
e ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o
erogati gratuitamente per convegni, seminari e
manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel decreto stesso.
Le caratteristiche delle spese di rappresentanza
sono dunque7:
• la gratuità;
• la ragionevolezza e coerenza con le pratiche
commerciali;
• l’inerenza, rappresentata dalla finalità promozionale o di pubbliche relazioni che si estrinseca nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti a beneficio sia degli attuali clienti che di quelli potenziali
b) Congruità
a) Inerenza
Quanto alla congruità, il decreto stabilisce dei
criteri per la deducibilità delle spese di rappresentanza, commisurati all’ammontare dei ricavi
e dei proventi dell’impresa, come segue:
- 1,3% dei ricavi fino a euro10 milioni;
- 0,50% dei ricavi eccedenti euro 10 milioni e
fino ad euro 50 milioni;
- 0,1% dei ricavi eccedenti euro 50 milioni.
Le spese di rappresentanza eccedenti i suddetti
limiti costituiscono costi non deducibili.
Ad esempio, se un’azienda ha prodotto, in un
determinato periodo di imposta, ricavi per
“Si considerano inerenti le spese per erogazioni
a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con
finalità promozionali o di pubbliche relazioni e
il cui sostenimento risponde a criteri di ragionevolezza in funzione di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa
ovvero sia coerente con pratiche commerciali
di settore”.
Ai sensi del decreto, sono spese di rappresentanza le spese per viaggi turistici in occasione
dei quali siano programmate attività promozionali, le spese per feste e ricevimenti in occasio-
Note:
4 Il testo sopra riportato è in vigore dal 1° gennaio 2008 a seguito delle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n.
244. Fino al 31 dicembre2007 il trattamento delle spese di pubblicità e propaganda era il medesimo, mentre per le spese di rappresentanza (in relazione alle quali non esistevano criteri di definizione puntuali) era prevista una deducibilità limitata ad 1/3
della spesa sostenuta, da ripartirsi in cinque anni (1/15 ad anno).
5 Esiste, quindi, una discrasia in relazione ai beni “marginali” in
quanto ai fini delle imposte dirette sono definiti tali gli acquisti di valore unitario inferiore ad euro 50,00 mentre ai fini
IVA è rimasto in vigore il vecchio limite di euro 25,82.
6 Pubblicato sulla G.U. n. 11 del 16 gennaio 2009.
7 Cfr. anche Agenzia delle entrate, circolare 13 luglio 2009, n.
34/E.
Spese di rappresentanza
Al fine di individuare i requisiti di “inerenza e
congruità” richiesti dalla norma per la deducibilità delle spese di rappresentanza, è intervenuto il decreto del Ministero dell’economia del
19 novembre 20086, il quale ha stabilito che:
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sportive
complessivi euro 30 milioni potrà dedurre spese di rappresentanza sino a un importo massimo di euro:
(10.000.000 * 1,3% + 20.000.000 * 0,5%) = 230.000
Le spese di pubblicità
Il D.M. 19 novembre 2008 definisce unicamente le caratteristiche delle spese di rappresentanza.
Tuttavia, il provvedimento costituisce il fondamento per ricavare, a contrariis, la nozione di
spese di pubblicità, le quali, come esplicitamente chiarito dall’Agenzia delle entrate con
la circolare 13 luglio 2009, n. 34/E, par. 3.1.,
“sono caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a
prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare - a fronte della percezione di un corrispettivo - il marchio e/o il
prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la
domanda”8.
Sotto questo aspetto, non esiste alcuna differenza, ai fini della deducibilità in capo al soggetto
erogatore, fra spesa di pubblicità e spesa di
sponsorizzazione, che costituisce una specie del
più ampio genere delle spese di pubblicità. Tale
differenziazione esiste solamente, come sopra
evidenziato, ai fini della detraibilità forfetaria a
titolo di IVA sugli acquisti da parte dello sponsee (il sodalizio sportivo) qualora questi operi in
regime di legge n. 398/1991.
Tale aspetto è stato chiarito, in passato, dalla
stessa Agenzia delle entrate9 secondo la quale
“la sponsorizzazione è un contratto bilaterale a
prestazioni corrispettive, in base al quale il soggetto sponsorizzato si obbliga nei confronti
dello sponsor a effettuare determinate prestazioni pubblicitarie dietro versamento di un corrispettivo che può consistere in una somma di
denaro, in beni o servizi, che lo sponsor deve
erogare direttamente o indirettamente”.
Le spese di sponsorizzazione, quindi, avendo
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n. 5/2013
come finalità quella di far conseguire maggiori
ricavi allo sponsor, al pari delle spese di pubblicità, sono integralmente deducibili dal reddito
di impresa.
Il “trattamento privilegiato”
dei corrispettivi per prestazioni
pubblicitarie erogati in favore di società
e associazioni sportive dilettantistiche
Le spese di pubblicità e sponsorizzazione beneficiano di un trattamento particolare se il soggetto beneficiario è costituito da una società o
associazione sportiva dilettantistica10.
Ai sensi dell’art. 90, comma 8, legge n.
289/2002, infatti, “il corrispettivo in denaro o
in natura in favore di società e associazioni
sportive dilettantistiche …. costituisce, per il
soggetto erogante, fino ad un importo annuo
complessivamente non super iore a euro
200.000, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del
beneficiario …”.
Come precisato anche dalla circolare dell’Agenzia delle entrate del 22 aprile 2003, n.
21, par. 8, si è, dunque, in presenza di una presunzione assoluta ex lege della natura pubblicitaria dei corrispettivi erogati in favore di sodalizi sportivi dilettantistici, entro il limite quantitativo di euro 200.000 per ciascun soggetto
erogante, la cui motivazione è da ricercarsi, evidentemente, nella precisa volontà da parte del
legislatore di agevolare tale strumento di finanziamento indispensabile alla sopravvivenza del
settore sportivo dilettantistico, giudicato meritevole di tutela anche per i risvolti sociali e sanitari che assume l’attività sportiva.
L’Agenzia precisa che la fruizione dell’agevolaNote:
8 Cfr anche R.M. 17 settembre 1998, n. 148.
9 R.M. 14 novembre 2002, n. 356/E.
10 In possesso del riconoscimento sportivo dilettantistico rilasciato dal CONI attraverso l’iscrizione del sodalizio nel “Registro
delle società ed associazioni sportive dilettantistiche”.
Sponsorizzazioni
sportive
• che siano altresì soddizione è subordinata alla
Osservazioni critiche
sfatti, secondo i principi
sussistenza delle seguenti
Parametri di controllo
generali recati dal TUIR
condizioni:
sulle
sponsorizzazioni
all’art. 109, i requisiti della
1) i corrispettivi erogati deSe
l’evoluzione
dell’orientamento
giurisprudenziacompetenza, della certezza
vono essere necessariale dovesse avallare l’impostazione di contestare
quanto all’esistenza del comente destinati alla prol’antieconomicità
della
spesa
sostenuta
da
parte
sto, e dell’oggettiva determozione dell’immagine
dello sponsor e la riclassificazione del costo
minabilità dello stesso
o dei prodotti (cioè non
quale spesa di rappresentanza anziché di pubquanto all’ammontare,
deve trattarsi di erogablicità, la disponibilità delle aziende a utilizzare
nonché dell’inerenza della
zioni liberali);
lo strumento delle sponsorizzazioni sportive
spesa ad attività o beni da
2) deve essere riscontrata, a
tenderà inevitabilmente a ridursi con pesanti
cui derivano ricavi o altri
fronte dell’erogazione,
conseguenze sulle politiche di fundraising delle
proventi imponibili.
una specifica attività del
società e associazioni.
In definitiva, le erogazioni
beneficiario della medein favore di sodalizi sportisima (altrimenti si rientrerebbe nell’ipotesi di fatturazione per ope- vi dilettantistici, per la quota superiore al limite
di euro 200.000, devono seguire le regole gerazioni in tutto o in parte inesistenti).
Il trattamento privilegiato - disposto da una nerali sopra evidenziate.
norma (la legge n. 289/2002) previgente rispetto alla nuova definizione di spese di pubbli- Spese di sponsorizzazione: l’orientamento
cità e rappresentanza introdotta dalla legge n. della Cassazione
244/2007 - rimane, comunque, in vigore an- La Corte di Cassazione ha preso posizione sulla
che dopo la novella, come esplicitamente chia- problematica in oggetto con l’ordinanza n.
rito dalla stessa Agenzia delle entrate con la cir- 3433 del 5 marzo 2012 ai sensi della quale le
colare n. 34/E/2009, che, al par. 1, precisa che spese di sponsorizzazione sportive devono esseresta valida la disciplina contenuta nell’art. 90, re equiparate alle spese di rappresentanza, e
comma 8, legge n. 289/2002.
non alle spese di pubblicità interamente deduL’Agenzia è successivamente intervenuta - con cibili dal reddito di impresa, in quanto effettuarisoluzione 57/E del 23 giugno 2010 - anche te al solo fine di accrescere il prestigio dell’imin relazione al trattamento da attribuire in capo presa, e senza una diretta aspettativa di ritorno
allo sponsor nell’ipotesi in cui il corrispettivo commerciale, qualora il contribuente non rieerogato superi il limite di euro 200.000 al di sca a dimostrare un incremento delle vendite
sotto del quale vale la presunzione assoluta di collegato al contratto di sponsorizzazione.
natura pubblicitaria della spesa.
Secondo la Suprema Corte, che richiama in tal
Secondo l’Agenzia, il superamento del tetto di senso la propria, costante, giurisprudenza 11,
200.000 euro annui non comporta automatica- “costituiscono spese di rappresentanza quelle
mente la non deducibilità - ovvero la deducibi- affrontate per iniziative volte ad accrescere il
lità limitata prevista per le spese di rappresen- prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potentanza - del costo sostenuto dallo sponsor. È, tut- ziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno
tavia, necessario che:
qualificate come spese di pubblicità o di propa• il rapporto contrattuale soddisfi tutti i requisiti formali e sostanziali che caratterizzano Nota:
Cfr. Corte di Cassazione, V sez., sentenze 14 aprile 2011, n.
un rapporto di sponsorizzazione o di altra 11 8679;
7 agosto 2008, n. 21270; 27 giugno 2008, n. 17602; 23
prestazione pubblicitaria;
aprile 2007, n. 9567.
n. 5/2013
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Sponsorizzazioni
sportive
ancora più aleatorio, seconganda quelle erogate per la
Soluzioni operative
do la Suprema Corte, in
realizzazione di iniziative
Natura pubblicitaria
considerazione della “ditendenti, prevalentemente
dei
corrispettivi
in
favore
stanza” tra il settore econoanche se non esclusivadi
sodalizi
sportivi
dilettantistici
mico in cui operava
mente alla pubblicizzazione
L’Agenzia delle entrate ha chiarito che si è in
l’azienda sponsor e l’attività
di prodotti, marchi e servipresenza
di
una
presunzione
assoluta
ex
lege
internazionale svolta dal pizi, o comunque dell’attività
della natura pubblicitaria dei corrispettivi erolota professionista.
svolta.
gati in favore di sodalizi sportivi dilettantistici,
Ad avviso della Cassazione,
In definitiva, si ritiene debentro il limite quantitativo di euro 200.000 per
dunque, non sono suffibano farsi rientrare nelle
ciascun soggetto erogante, la cui motivazione è
cienti né il rispetto dei respese di rappresentanza
da ricercarsi, evidentemente, nella precisa voquisiti formali (la sottoscriquelle effettuate senza che
lontà da parte del legislatore di agevolare tale
zione di un contratto di
vi sia una diretta aspettativa
strumento di finanziamento indispensabile alla
sponsorizzazione e/o pubdi ritorno commerciale, e
sopravvivenza del settore sportivo dilettantistico, giudicato meritevole di tutela anche per i
blicità che disciplini chiache vadano, invece, consirisvolti
sociali
e
sanitari
che
assume
l’attività
ramente gli obblighi cui è
derate spese di pubblicità o
sportiva.
sottoposto lo sponsee) né la
propaganda quelle altre soÈ
stato,
inoltre,
precisato
che
la
fruizione
delprova sostanziale dell’effetstenute per ottenere un inl’agevolazione
è
subordinata
alla
sussistenza
tività del rapporto (docucremento, più o meno imdelle seguenti condizioni:
mentazione pubblicitaria,
mediato, della vendita di
- i corrispettivi erogati devono essere necessarassegna stampa, effettività
quanto realizzato nei vari
riamente destinati alla promozione dell’immadel pagamento del corricicli produttivi ed in certi
gine o dei prodotti (cioè non deve trattarsi di
spettivo ecc.) ma è necescontesti, anche temporali.
erogazioni liberali);
saria la dimostrazione di
Il cr iter io discretivo va,
- deve essere riscontrata, a fronte dell’erogaun effettivo ritorno comdunque, individuato nella
zione, una specifica attività del beneficiario
merciale, dimostrazione
diversità, anche strategica,
della medesima (altrimenti si rientrerebbe nell’ipotesi di fatturazione per operazioni in tutto o
quanto mai difficoltosa, sia
degli obiettivi che, per le
in parte inesistenti).
per la natura aleatoria del
spese di rappresentanza,
contratto di sponsorizzapuò farsi coincidere con la
crescita d’immagine ed il maggior prestigio zione (così come di qualsiasi iniziativa pubblinonché con il potenziamento delle possibilità citaria e finanche commerciale), sia per la diffidi sviluppo della società; laddove, per le spese coltà oggettiva di collegare eventuali incremendi pubblicità o propaganda, di regola, consiste ti di fatturato al messaggio pubblicitario deriin una diretta finalità promozionale e di incre- vante dalla sponsorizzazione.
mento commerciale, normalmente, concernen- Senza poi contare che, negli attuari scenari di
te la produzione realizzata in un determinato crisi, l’obiettivo delle politiche commerciali
potrebbe anche essere, semplicemente, il mancontesto.”
Nel caso specifico, la società sponsor, operante tenimento dei livelli di fatturato se non il connel settore dell’impiantistica per imballaggi, non tenimento della riduzione dello stesso.
era stata in grado di provare il ritorno commer- Resta il fatto che la sentenza è, nell’enunciaciale derivante dall’iniziativa promozionale rap- zione dei principi, estremamente chiara, anche
presentata dall’inserimento del proprio marchio se poco condivisibile, e, soprattutto, si inserisce
nel telaio dell’auto da corsa condotta da un pi- in un filone giurisprudenziale ormai consolidalota professionista, ritorno commerciale reso to e difficilmente scardinabile.
12
n. 5/2013
Sponsorizzazioni
sportive
È evidente che tale orientamento giurisprudenziale costituisce potenzialmente un grave
vulnus per le aziende sponsor, che rischiano di
vedersi disconosciuta la deducibilità integrale
di importanti iniziative commerciali (non solo
in ambito sportivo) e, conseguentemente, rischia di rendere ancora più difficoltosa, per i
sodalizi sportivi, la ricerca di fonti di finanziamento, già gravemente minata dall’attuale contingenza economica.
Tuttavia, a un esame più approfondito della
sentenza (e delle altre pronunce ivi richiamate)
emerge che, almeno in ottica prospettica, il disconoscimento della natura pubblicitaria delle
spese di sponsorizzazione non può essere automatico, almeno in determinate circostanze.
Infatti, innanzitutto, la sentenza fa riferimento
alla disciplina vigente prima dell’entrata in vigore della legge n. 244/2007 e, quindi, dell’attuale formulazione dell’art. 108, comma 2,
TUIR.
Come sopra evidenziato, l’attuale normativa
non fa alcuna distinzione fra iniziative volte a
diffondere l’immagine dell’azienda e iniziative
intese a pubblicizzarne i prodotti.
Le spese di rappresentanza, a decorrere dal 1°
gennaio 2008, sono infatti caratterizzate, come
disciplinato dal D.M. 19 novembre 2008 e chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle entrate del
13 luglio 2009 già citati, dalla gratuità e da una
deducibilità limitata, commisurata a determinate percentuali rispetto al fatturato, laddove le
spese di pubblicità sono quelle sostenute in forza di un contratto a prestazioni corrispettive, la
cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di pubblicizzare, a fronte dell’incasso di un
corrispettivo, il marchio e/o il prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda12.
Lo stesso dicasi per la più recente delle sentenze citate dall’ordinanza, la n. 8679 del 15 aprile
2011, che fa riferimento a fatti risalenti all’anno 1990, e relativi alla sponsorizzazione effettuata da un importante gruppo industriale in
favore di una squadra di basket.
I principi enunciati dalla Cassazione, dunque,
non appaiono applicabili ai rapporti posti in essere a decorrere dal 1° gennaio 2008, pur costituendo un giudicato importante in relazione ai
procedimenti già incardinati relativi a periodi
di imposta precedenti.
Si evidenzia, peraltro, che, in assenza di notifiche di avvisi di accertamento avvenuti entro il
31 dicembre 2012, i periodi di imposta precedenti al 1° gennaio 2008 devono intendersi ormai assoggettati a prescrizione quanto al potere
accertativo dell’Agenzia delle entrate13.
In secondo luogo, la fattispecie presa in considerazione dalla suprema Corte si riferisce a una
situazione in cui controparte del contratto di
sponsorizzazione era un pilota professionista.
I principi enunciati dalla Corte, quindi, non
sono applicabili ai rapporti instaurati con società e associazioni sportive dilettantistiche che,
come sopra evidenziato, ai sensi di specifica
previsione agevolativa di cui all’art. 90, comma
8, legge n. 289/2002, costituiscono, per presunzione assoluta, spesa di pubblicità in capo al
soggetto erogante fino ad un importo complessivo annuo di euro 200.000.
Agevolazione confermata dalla stessa Agenzia
delle entrate sia attraverso la circolare n. 21/E
del 22 aprile 2003, sia attraverso la risoluzione
n. 57/E del 23 giugno 2010, e sottoposta all’unico (e fondamentale) vincolo rappresentato
dalla necessità che il soggetto beneficiario svolga una “specifica attività”, cioè che non si limiti
a sottoscrivere un contratto ma ponga in essere,
Note:
12 Con l’ulteriore precisazione che, mentre la circolare, come
noto, non vincola né il contribuente né tantomeno il giudice,
costituendo mera interpretazione dell’Agenzia, il Decreto ministeriale costituisce fonte normativa, ancorché di rango inferiore.
13 Al 31 dicembre 2012 l’annualità 2007 risulta prescritta almeno
delle ipotesi ordinarie di periodo di imposta coincidente con
l’anno solare e di situazioni “normali”, cioè caratterizzate da
assenza di procedimenti penali in corso e da regolare presentazione della dichiarazione dei redditi, talché a decorrere dal 1°
gennaio 2013 potranno essere oggetto di contestazione le annualità 2008 e successive, alle quali si rende applicabile la nuova versione dell’art. 108, comma 2 TUIR.
n. 5/2013
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Sponsorizzazioni
sportive
in concreto, gli obblighi assunti attraverso il contratto
stesso (esposizione cartelli,
inserimento logo sulle divise di gioco, ecc.).
presenza di casi di dubbio
collegamento della componente reddituale negatiAntieconomicità e carenza
dell’inerenza del costo
va con l’impresa.
L’antieconomicità, intesa come sproporzione
“Viceversa, laddove si tratti
del costo rispetto alle dimensioni aziendali, e la
delle spese strettamente
carenza
dell’inerenza
del
costo
vengono
contenecessarie alla produzione
Cassazione: la sentenza
state quando l’oggetto della sponsorizzazione
del reddito, o comunque
n. 6548/2012
appare del tutto slegato all’attività d’impresa
fisiologicamente riconduInfine, merita di essere doe/o al suo mercato di riferimento.
cibili alla sfera imprenditoverosamente segnalato, a
Tuttavia i contenziosi relativi alle contestazioni
riale e che, in quanto tali,
beneficio di chi ha in essedi antieconomicità e assenza di inerenza si prepossano ritenersi intrinsere un procedimento consentano particolarmente complessi, di lunga
camente inerenti all’attività
tenzioso relativo alla fattidurata e dall’esito, ad oggi, difficilmente predi impresa, sarà l’amminispecie in oggetto, che la
ventivabile.
strazione a dover provare
stessa Corte di Cassazione
l’inesistenza, nel caso specon la sentenza n. 6548 del
27 aprile 2012, ha aperto uno spiraglio rispetto cifico, del predetto nesso di inerenza”.
alla posizione di chiusura totale assunta dall’or- Esaminando il caso concreto rappresentato da
dinanza n. 3433 e dalla giurisprudenza in essa un contratto di sponsorizzazione, la Suprema
Corte, dopo avere descritto le peculiarità del
citata.
Nella sentenza, che aveva ad oggetto la nozione contratto “atipico” della sponsorizzazione, e
di inerenza di un costo - nella fattispecie relati- avere mutuato dal linguaggio corrente il convo a un contratto di sponsorizzazione - ai fini cetto che “la pubblicità è l’anima del commerdel reddito di impresa, e di onere della prova in cio”, conclude con la presa d’atto che la sponmerito all’inerenza stessa, la Suprema Corte ha sorizzazione costituisce “una forma di pubblistabilito che la deducibilità del costo non po- cità indiretta”, la cui inerenza “non pare seriastula che esso sia stato sostenuto per realizzare mente dubitabile”.
una specifica componente attiva del reddito, ma
è sufficiente che esso sia inerente in senso am- Le contestazioni in merito alla presunta
pio all’impresa, “ossia che tale costo sia stato “antieconomicità” delle spese
sostenuto al fine di svolgere un’attività poten- di sponsorizzazione
zialmente idonea a produrre utili” in concreto, Più pericolose, e più difficilmente difendibili in
un principio del tutto diverso, quasi opposto, a sede contenziosa, appaiono le motivazioni faquello stabilito dall’ordinanza n. 3433 (necessità centi capo ad un nuovo “filone” di contestaziodi un nesso dimostrabile tra spesa sostenuta e ni recentemente fatto proprio dall’Agenzia delincremento dei ricavi); quanto poi all’onere le entrate: quello dell’indeducibilità della spesa
della prova, la Cassazione, dopo avere ribadito per presunta antieconomicità della stessa.
che, in linea di principio, in applicazione del Le motivazioni da cui prendono le mosse tali
principio desumibile dall’art. 2697 c.c., l’onere contestazioni sono costituite da situazioni in
della prova circa l’esistenza di fatti che danno cui può essere configurata una importante
luogo ad oneri e/o a costi deducibili dal reddi- sproporzione tra il corrispettivo pattuito tra
to di impresa grava in capo al contribuente che sponsor e sponsee e il valore del messaggio prointende avvalersene, precisa che tale principio mozionale fornito dal sodalizio sportivo spondeve intendersi valido ogniqualvolta si sia in sorizzato, ovvero la presenza di una notevole
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n. 5/2013
Osservazioni
Sponsorizzazioni
sportive
ne argomentata confronsproporzione e inconOsservazioni
tando le spese oggetto di
g ruenza della spesa per
Nesso logico tra attività
contestazione con il volusponsorizzazione rispetto al
pubblicitaria dello sponsee
me d’affari dello sponsor e,
volume dei ricavi e/o ale
vendite
dello
sponsor
soprattutto, con gli utili
l’utile dell’impresa sponsor.
È sempre necessario rinvenire un nesso logico,
netti dichiarati dallo stesso
In concreto, una volta “suuna
consequenzialità,
anche
potenziale,
tra
e r isultanti dai bilanci
bodorato” che dietro alla
l’attività pubblicitaria e promozionale dello
aziendali, evidenziando
sponsorizzazione possa cesponsee e l’attività commerciale e le vendite
l’incoerenza del comportalarsi un’operazione totaldello sponsor.
mento dell’imprenditore
mente o parzialmente falsa
Soprattutto, l’azienda sponsor deve sempre esche avrebbe investito som- attraverso la quale l’aziensere in grado di dimostrare l’effettività della
me rappresentative di una
da deduce costi fittizi sfrutprestazione pubblicitaria effettuata dal sodalipercentuale eccessivamente
tando il differenziale di taszio sponsorizzato attraverso la preparazione e
elevata degli utili aziendali,
sazione rispetto al sodalizio
conservazione di un fascicolo contente non solo, e non tanto, il contratto, le fatture e i movirinunciando a percepire gli
sportivo sponsorizzato, che
menti
finanziari
conseguenti,
ma,
soprattutto,
stessi per sostenere costi il
potrebbe rendersi disponidocumentazione fotografica, rassegna stamcui ritorno economico apbile a retrocedere parte del
pa,
attestati
e
ogni
altra
documentazione
atta
a
pare del tutto incerto.
corrispettivo formalmente
dimostrare
le
concrete
attività
promozionali
Ancora, l’antieconomicità
pattuito, ipotesi difficilsvolte dallo sponsee.
e la carenza di inerenza del
mente dimostrabile in ascosto vengono contestate
senza di evidenze finanziarie degli ipotizzati flussi di ritorno - i verifica- quando l’oggetto della sponsorizzazione appare
tori spostano l’attenzione sui principi di antie- del tutto slegato all’attività dell’impresa e/o al
conomicità del costo e di difetto di inerenza ex suo mercato di riferimento (si faccia, ad esemart. 109 TUIR, ribaltando peraltro, a fronte di pio, il caso di un’azienda produttrice di imtale presunzione, l’onere della prova in capo al pianti industriali che opera prevalentemente sui
mercati esteri e che sponsorizza la locale squacontribuente.
Gli elementi in base ai quali i verificatori fiscali dra di calcio partecipante a un campionato
basano le proprie argomentazioni sono molte- provinciale, che non ha eco alcuna né sui mass
media né tantomeno sulla stampa specializzata
plici.
L’eccessiva onerosità del costo per sponsorizza- relativa al settore commerciale di riferimento
zione può essere, infatti, argomentata facendo dello sponsor, e il cui pubblico è rappresentato
riferimento al costo di acquisto di messaggi dagli abitanti del paese, nessuno dei quali costipubblicitari alternativi e, eventualmente, anche tuisce un potenziale cliente dello sponsor).
caratterizzati da un maggiore grado di penetra- Trattasi certamente di accertamenti che possozione nel pubblico dei potenziali destinatari, no essere contestati sia in punto di diritto che
quali i prezzi di acquisto di messaggi pubblici- nel merito.
tari televisivi e/o radiofonici, ovvero di cartelli Le scelte imprenditoriali sono, infatti, in ogni
pubblicitari per campagne locali o nazionali, o, caso di competenza dell’imprenditore; le conancora, in riferimento ai prezzi praticati dallo testazioni erariali sono effettuate ex post, menstesso sodalizio sportivo ad altri sponsor e/o in- tre l’imprenditore, quando compie le proprie
serzionisti pubblicitari per prestazioni analoghe. scelte, opera valutazioni ex ante che possono
L’antieconomicità, intesa come sproporzione anche risultare sbagliate o non soddisfacenti;
del costo rispetto alle dimensioni aziendali, vie- come si accennava sopra, in tempi di crisi, co-
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Sponsorizzazioni
sportive
me quelli attuali, una strategia di mercato può
anche puntare a un mantenimento dei volumi
delle vendite e non necessariamente solo a un
incremento delle stesse, sicché un investimento
in attività di sponsorizzazione sportiva ben può
dirsi compatibile con tale strategia.
Si richiama, a tal fine, la sentenza della Cassazione n. 6548/2012, sopra citata, sia in relazione al concetto di inerenza che al ribaltamento
dell’onere della prova.
Si segnalano inoltre, in senso favorevole alle argomentazioni difensive sopra evidenziate, due
recenti sentenze di merito: CTR Abruzzo, sez.
IV, sentenza 2 luglio 2012, n. 38 e CTP di Lucca, sentenza 8 ottobre 2012, n. 160.
CTR Abruzzo n. 38/2012
Con la prima sentenza, la CTR Abruzzo, in
relazione alla contestata antieconomicità delle
spese di sponsorizzazione dedotte dal contribuente, dopo avere osservato14 che “… avendo ben a mente che un principio costituzionalmente garantito, quale è quello di libertà
economica, ben può andare incontro a valutazioni restrittive, volte in effetti anch’esse a tutelare un interesse costituzionalmente garantito (art. 54 Cost.), ma solo ove sia del tutto inconfutabile che una data condotta, per un verso, non si coniughi con la realizzazione di
quella libertà e, per altro verso, pregiudichi
l’altro interesse di pari rilevanza in gioco…”
conclude che, nel caso di specie, il contribuente aveva dato idonea dimostrazione della
ragione economica dell’investimento pubblicitario effettuato.
Soprattutto, ha osservato la C.T.R. che (come
sovente accade negli accertamenti basati sull’antieconomicità del costo): “d’altronde, mentre tutti gli elementi presenti in atto concorrono formalmente a far ritenere la veridicità
dell’operazione, di contro, al di la di una mera
asserzione ed a supporto della pretesa, non si
rinviene elemento alcuno che possa obiettivamente indurre a ritenere come quella scelta
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n. 5/2013
imprenditoriale non sia collimante e coerente
con l’attività perseguita”.
CTP Lucca n. 160/2012
Nella seconda sentenza citata, la C.T.P. di Lucca, richiamandosi alla sentenza n. 6548/2012
della Corte di Cassazione, stabilisce che la valutazione sulla congruità o sproporzione del costo compete all’autonomo giudizio dell’imprenditore e che, trattandosi di spese pubblicitarie, non incombeva alcun onere probatorio
in capo al contribuente, atteso che l’inerenza di
tali spese doveva ritenersi insita nelle stesse in
quanto intrinsecamente necessarie alla produzione del reddito.
Importante è però specificare che, nel caso di
specie, la società accertata era riuscita a dimostrare che dalla citata operazione di sponsorizzazione ne era scaturito “oggettivamente e soggettivamente” un “r itorno commerciale”,
comprovato sia dall’incremento dei ricavi sia a
titolo di “acquisizione di nuova clientela” (nel
corso degli anni successivi).
In considerazione di questo aspetto, i giudici di
merito richiamati precisavano che “la parte ricorrente dimostra un aumento di volume di affari in termini economici, che tuttavia non è il
solo aspetto con cui misurare gli effetti positivi
di un’azione pubblicitaria (vi è tutta una serie
di contatti, relazioni, visibilità, passa parola, presenza sul mercato, ecc.) e che non sono stati
considerati dall’Ufficio seppure esplicitati dalle
parti”15.
Nonostante i suddetti pronunciamenti favorevoli alle ragioni del contribuente resta, tuttavia,
il fatto che i contenziosi relativi alle contestazioni di antieconomicità e assenza di inerenza
si presentano particolarmente complessi, di
lunga durata e dall’esito, ad oggi, difficilmente
preventivabile.
Note:
14 A dire il vero con argomentazioni non brillantissime quanto a
chiarezza.
15 Cfr. F. Marrucci, Italia Oggi del 3 novembre 2012.
Sponsorizzazioni
sportive
È comunque in ogni caso sempre necessario,
per poter aspirare ad un esito positivo delle ragioni difensive addotte, rinvenire un nesso logico, una consequenzialità, anche potenziale,
tra l’attività pubblicitaria e promozionale dello
sponsee e l’attività commerciale e le vendite
dello sponsor.
Soprattutto, l’azienda sponsor deve sempre essere in grado di dimostrare l’effettività della
prestazione pubblicitaria effettuata dal sodalizio
sponsorizzato attraverso la preparazione e conservazione di un fascicolo contente non solo, e
non tanto, il contratto, le fatture e i movimenti
finanziari conseguenti, ma, soprattutto, documentazione fotografica, rassegna stampa, attestati e ogni altra documentazione atta a dimostrare le concrete attività promozionali svolte
dallo sponsee.
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