7. I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

7. I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
Sommario: 1. La valutazione civilistica; 2. La disciplina fiscale.
I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a contratti di durata normalmente
ultrannuale per la realizzazione di un’opera o di un
in corrispondenza ad aumenti dei relativi costi.
Altri motivi tipici che portano complesso di opere o la fornitura di beni o servizi
non di serie che insieme formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del
committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste.
In base alla determinazione del prezzo complessivo dell’opera, è possibile individuare due tipi fondamentali di contratti:
- contratti a prezzi predeterminati;
- contratti con prezzo basato sul costo consuntivo più il margine.
Con un contratto a prezzo predeterminato l’impresa si impegna a portare a termine l’intero lavoro previsto dal contratto, sulla base del prezzo contrattuale fisso
o dei prezzi determinati per le singole voci di lavoro.
Peraltro il prezzo prefissato, ove previsto, al fine di contenere i rischi dell’impegno assunto può essere oggetto di clausole di adeguamento ad una variazione del
prezzo possono essere la richiesta di lavoro supplementare da parte del committente, regolamentato da un apposito atto aggiuntivo (es: varianti in corso d’opera)
ovvero l’adeguamento ex lege (art.1664 c.c.).
Ai contratti a prezzo predeterminato possono essere ricollegati quelli basati sulle
unità prodotte, nei quali viene stabilito contrattualmente il prezzo di ogni singola
unità, mentre restano variabili le quantità, sicché il prezzo complessivo finale varia
in relazione alle quantità prodotte.
Nei contratti con prezzo basato sul costo consuntivo più il margine, il prezzo è
determinato dai costi sostenuti, specificamente previsti dal contratto, maggiorati
di una percentuale dei costi stessi a titolo di recupero di spese generali e di altre
spese non specificamente rimborsabili, oltre che di profitto, ovvero di un importo
fisso, la cui determinazione è in entrambi i casi stabilita contrattualmente.
Con tale tipo di contratto, il profitto dell’impresa può essere:
- proporzionale ai costi sostenuti;
- fisso, se determinato come percentuale fissa dei costi stimati inizialmente.
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PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
In conclusione, nei contratti con prezzo basato sul costo, il prezzo contrattuale non viene predeterminato, ma viene calcolato in funzione dei costi sostenuti
dall’esecutore del lavoro.
Le commesse pluriennali sono di seguito analizzate nei seguenti aspetti:
1) valutazione civilistica;
2) disciplina fiscale.
7.1 La valutazione civilistica
La valutazione civilistica delle rimanenze per opere e servizi eseguiti su ordinazione è disciplinata in modo esplicito dal punto 11 dell’art.2426 del codice civile,
che così dispone: «i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza».
Pertanto, dette rimanenze possono essere civilisticamente valutate sia con il criterio del costo, previsto dal punto 9 del medesimo articolo 2426 per le rimanenze in
generale, sia sulla base del corrispettivo contrattuale, anche se superiore al costo.
Una volta scelto il criterio di valutazione (percentuale di completamento o della
commessa completata), esso deve essere applicato per tutte le commesse.
Il solo caso di coesistenza dei due criteri, per il principio contabile OIC n.23, si
può avere quando, una volta scelto il criterio della percentuale di completamento,
si riscontrino commesse per le quali non vi siano o siano venute meno le condizioni richieste per l’adozione di tale criterio, indicate in precedenza.
Inoltre, i due criteri possono coesistere se la valutazione con la percentuale di
completamento è applicata alle commesse pluriennali ed il criterio della commessa completata è utilizzato per quelle infrannuali.
Qui di seguito vengono esaminate le caratteristiche principali degli individuati
criteri.
1.1 Il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento
Con il criterio della percentuale di completamento i costi, i ricavi ed il margine
di commessa vengono riconosciuti in funzione dell’avanzamento dell’attività produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica.
Nel caso di commesse ultrannuali l’adozione del criterio della percentuale di completamento, in presenza delle condizioni e requisiti richiesti dall’OIC 23 è obbligatoria. È questa una delle principali novità del nuovo OIC 23.
Le condizioni che, se presenti, comportano l’adozione del criterio della percentuale di completamento sono le seguenti:
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7. I lavori in corso su ordinazione
–– esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
–– il diritto al corrispettivo per la società che effettua i lavori matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti: come definito dall’OIC 23 (par.
48) il corrispettivo può considerarsi maturato, ad esempio, quando il contratto
garantisce alla società che effettua i lavori, in caso di recesso del committente,
il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e di un congruo margine;
–– non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali
o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti di
far fronte alle proprie obbligazioni (ad esempio, l’obbligo dell’appaltatore nel
completare i lavori);
–– il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.
Con riferimento a tale ultimo requisito, l’OIC 23 precisa che le condizioni che
permettono una stima attendibile del risultato di commessa nei contratti a corrispettivo predeterminato sono le seguenti:
–– i ricavi di commessa possono essere determinati con attendibilità;
–– è ragionevolmente certo che i ricavi di commessa saranno incassati dall’appaltatore;
–– i costi di commessa necessari per completare i lavori e lo stato di avanzamento alla data di riferimento del bilancio possono essere determinati in modo
attendibile;
–– i costi di commessa attribuibili al contratto possono essere identificati con
chiarezza e determinati con attendibilità, cosicché i costi di commessa sostenuti possono essere comparati con le stime precedenti.
Il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento viene
considerato dai principi contabili nazionali (documento OIC 23) nei seguenti
aspetti:
a) aspetti generali;
b) rappresentazione in bilancio;
c) metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento;
d) corrispettivi unitari e corrispettivi frazionati del contratto;
e) perdite prevedibili.
Di seguito vengono esaminati gli indicati aspetti. Inoltre, viene analizzata la situazione di possibili disallineamenti tra la norma civilistica e quella fiscale.
399
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
A) Aspetti generali
L’applicazione del criterio della percentuale di completamento si sviluppa essenzialmente nelle seguenti operazioni:
- valutazione delle rimanenze per lavori in corso di esecuzione in misura corrispondente al ricavo attribuibile ai servizi ed opere eseguiti;
- riconoscimento dei proventi e dei costi riferibili alle commesse nell’esercizio
in cui i lavori sono eseguiti, fatte salve le perdite da sostenere per il completamento delle commesse, che devono essere accertate a carico dell’esercizio in
cui si rendano prevedibili.
B) Rappresentazione in bilancio
Nello stato patrimoniale le rilevazioni sono le seguenti:
–– il valore delle opere e dei servizi eseguiti, al netto del valore di quelli liquidati,
viene rilevato quale rimanenza, se positivo, o quale ricavo anticipato, al passivo, se negativo;
Esempio
- opere e servizi eseguiti: 1.000
- parte già liquidata: 400
C.I.3. Lavori in corso
Stato Patrimoniale Esercizio 1
600
–– le rimanenze di materiali in attesa di impiego e gli anticipi a fornitori, se non
rientrano nella valutazione dei lavori in corso su esecuzione, vengono esposti
nell’attivo, quali rimanenze, nella voce C.I;
Nel conto economico le rilevazioni sono le seguenti:
a) il valore dei servizi ed opere eseguiti nell’esercizio viene rilevato nel valore
della produzione e si esprime nella somma algebrica dei ricavi dalle vendite
e prestazioni (che riflettono i lavori liquidati nell’esercizio) e della variazione
dei lavori in corso su ordinazione (pari alla variazione delle rimanenze per
lavori eseguiti e non ancora liquidati rispettivamente all’inizio ed alla fine
dell’esercizio);
b) tra i costi della produzione vengono rilevati i costi riferibili a tali opere e
servizi, classificati per natura, sostenuti nell’esercizio in esecuzione dell’opera
(quali acquisti, subappalti, manodopera), nonché gli ammortamenti dei macchinari e di eventuali oneri differiti, gli accantonamenti, e gli altri costi.
400
7. I lavori in corso su ordinazione
Si riporta di seguito un esempio di applicazione del criterio della percentuale di
completamento.
Esempio
La società ha iniziato, nell’esercizio 1, le commesse 1 e 2, che presentano le seguenti caratteristiche:
Commesse
Commessa 1
Commessa 2
Ricavi di Costi di
Utile di Tempi di
SAL
SAL
commessa commessa commessa esecuzione esercizio 1 esercizio 2
250
200
300
50
240
60
2 esercizi
3 esercizi
40%
40%
100%
70%
In presenza dei dati considerati, il bilancio dell’esercizio 1, nell’ipotesi di utilizzo
del criterio della percentuale di completamento per la valutazione delle due commesse in corso, comprende le seguenti voci:
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.I.3 Lavori in corso su ordinazione:
Commessa 1
Commessa 2
100
120
Conto Economico Esercizio 1
A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni
A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione:
· Commessa 1
· Commessa 2
A Valore della produzione
Costi di commessa:
· Commessa 1
· Commessa 2
Risultato prima delle imposte
-100
120
220
(80)
(96)
22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
23) Utile (perdita) dell’esercizio
L’utile di commessa (al lordo delle imposte) evidenziato nel bilancio dell’esercizio
1 è quindi il seguente:
401
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
COMMESSE
COMMESSA 1
RICAVI
COSTI
UTILE
120
96
24
100
COMMESSA 2
TOTALE
80
220
176
20
44
Il bilancio dell’esercizio 2 comprende invece le seguenti voci, nell’ipotesi che il
credito originato dalla fatturazione della commessa 1 non sia ancora stato incassato (e senza considerare le eventuali problematiche IVA):
Stato Patrimoniale Esercizio 2
C.I.3 Lavori in corso su ordinazione:
Commessa 2
C.II.1 Crediti verso clienti
210
250
Conto Economico Esercizio 2
A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni
250
A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione:
·
·
--
Commessa 1
(100)
Commessa 2
90
A Valore della produzione
240
Costi di commessa:
·
·
Commessa 1
120
Commessa 2
72
Risultato prima delle imposte
22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
23) Utile (perdita) dell’esercizio
L’utile di commessa (al lordo delle imposte) evidenziato nel bilancio dell’esercizio
2 è quindi il seguente:
COMMESSE
COMMESSA 1
COMMESSA 2
TOTALE
RICAVI
150
90
240
COSTI
UTILE
72
18
120
192
30
48
Gli anticipi sono definiti dal documento OIC 23 come gli importi corrisposti dai
402
7. I lavori in corso su ordinazione
committenti prima dell’inizio o all’inizio dei lavori. Tali importi vanno iscritti nel
Passivo dello Stato patrimoniale, alla voce D.6 «Acconti».
Quando saranno recuperati, attraverso la fatturazione provvisoria o definitiva dei
lavori eseguiti, gli indicati importi andranno detratti per confluire, a seconda dei
casi, tra gli acconti in corso d’opera o tra i ricavi.
Esempio
- anticipi su lavori non ancora iniziati: 500
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.I.3. Lavori in corso
------ D.6. Acconti
500
Gli acconti (o fatturato di rata) sono gli importi corrisposti, in via non definitiva,
dai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, spesso accertati attraverso «stati di avanzamento».
Tali importi vanno iscritti in uno dei seguenti modi:
a) iscrizione tra le passività, nella voce D.6 «Acconti»;
b) iscrizione tra i ricavi.
Nel primo caso, il valore dei lavori per i quali è stato corrisposto l’acconto viene
incluso nel valore delle rimanenze.
Nel secondo caso, invece, l’acconto viene detratto dal valore delle rimanenze.
Esempio
- lavori in corso: 2.000;
- acconti: 1.200.
CASO A: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA LE PASSIVITÀ
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.I.3. Lavori in corso
2.000
D.6. Acconti
1.200
CASO B: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA I RICAVI
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.I.3. Lavori in corso
800
Il principio contabile OIC 23 considera preferibile la rilevazione degli acconti
403
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
quali ricavi (CASO B), al fine di privilegiare la sostanza sulla forma, soprattutto
quando il corrispettivo fatturato in acconto viene determinato in funzione del
valore delle opere eseguite ed il corrispettivo così determinato è ragionevolmente
certo, atteso che:
- i tempi per la determinazione in via definitiva dei lavori, specie nelle commesse della pubblica amministrazione, sono spesso lunghi e a volte vanno ben
oltre la chiusura dei lavori;
- a ciò consegue un incremento dell’attivo e del passivo nel periodo di esecuzione dell’opera e la rilevazione, quale ricavo, di un provento maturato in
esercizi precedenti, che appaiono in contrasto con le esigenze di chiarezza del
bilancio;
- il portare in detrazione delle rimanenze detto fatturato in acconto è coerente
con il principio generale secondo cui le voci dell’attivo vanno esposte al netto
delle relative poste rettificative.
Tale rilevazione a ricavo è tuttavia subordinata alle seguenti condizioni:
- certezza che il ricavo accertato venga definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite, tale certezza normalmente si basa sugli stati di
avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente, per la
determinazione degli acconti da corrispondere;
- evidenziazione, nella nota integrativa, dell’esposizione dell’impresa nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati
e liquidati.
La rilevazione al passivo degli acconti (CASO A) è obbligatoria in mancanza
del presupposto della certezza del ricavo, mentre, in presenza di tale presupposto,
è ritenuta accettabile, considerando che i lavori oggetto dell’acconto non sono
stati definitivamente accettati dal committente, né consegnati: tale impostazione
consente infatti di riflettere distintamente l’obbligo alla consegna dell’opera collaudata ed il diritto al riconoscimento del corrispettivo da parte del committente.
Un’altra tipologia di acconti considerata dal documento OIC 23 è rappresentata
da quelli erogati in corso d’opera al raggiungimento di «stadi di lavorazione» fissati contrattualmente (es.: esecuzione delle fondazioni, copertura del tetto, ecc.).
Tali acconti non trovano necessariamente corrispondenza con il valore dei lavori
eseguiti e pertanto:
- nella prima impostazione, possono imputarsi a ricavo nei limiti del valore dei
lavori eseguiti;
- nella seconda impostazione, vengono interamente imputati al passivo fino alla
definitiva accettazione e consegna dei lavori stessi, con la motivazione della
mancanza del requisito della certezza del ricavo conseguito.
404
7. I lavori in corso su ordinazione
Esempio
– lavori in corso: 2.000;
– acconti: 2.200.
CASO 1: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA I RICAVI
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.I.3. Lavori in corso
-----
D.6. Acconti
CASO 2: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA LE PASSIVITÀ
Stato Patrimoniale Esercizio 1
C.I.3. Lavori in corso
2.000
D.6. Acconti
200
2.200
Avuto riguardo alle disposizioni contenute nell’art.2424 del Codice Civile, che
prevedono la separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo, gli acconti, che sono erogati a fronte di lavori eseguiti o comunque in via
di esecuzione, vengono, salvo situazioni peculiari, considerati convenzionalmente
esigibili entro l’esercizio successivo.
C) Metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento
L’OIC 23 sottolinea che vi sono vari metodi o parametri per determinare la percentuale di completamento o lo stato di avanzamento dei lavori.
Essi servono per accertare il valore dei lavori eseguiti e, su questa base, il valore
della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare, con i relativi costi, a conto
economico.
Alcuni metodi sono basati su valori o dati di carico della commessa; altri sono
basati sulla misurazione della produzione effettuata. L’utilizzo di questi ultimi
metodi richiede, tuttavia, che i loro risultati trovino conferma, ossia che approssimino quelli che si ottengono con i parametri basati su valori o dati di carico, ed in
particolare con il metodo del costo sostenuto.
Qualora il confronto evidenzi sostanziali divergenze, è necessario analizzare le
cause delle stesse e valutarne le conseguenze sull’applicazione del criterio della
percentuale di completamento. Così una significativa divergenza tra il risultato
dell’applicazione del metodo delle misurazioni fisiche e quello del costo sostenuto
può essere dovuta, ad esempio, ad una delle seguenti ragioni:
405
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
- anomala distribuzione del prezzo dell’opera sulle singole voci contrattuali tale
da rendere necessario un riadeguamento dei corrispettivi delle singole voci;
- ritardato flusso di documenti contabili rispetto all’avanzamento fisico, che
può avere effetto nel determinare la quota di costi su cui misurare l’avanzamento dei lavori;
- costi anomali per natura e ammontare (scioperi, catastrofi naturali, ecc.) o dovuti ad errori e inefficienze, che vanno addebitati a conto economico quando
sostenuti.
Tra i metodi basati sui valori o dati di carico della commessa rientrano il metodo
del costo sostenuto e quello delle ore lavorate o del valore aggiunto.
Tra i metodi basati sulla misurazione della produzione effettuata rientrano il metodo delle misurazioni fisiche e quello delle unità consegnate.
Va tenuto presente che vi sono casi in cui nella fase iniziale della commessa non
si ha una base adeguata per una ragionevole stima dell’attività svolta dall’azienda.
In tali casi, si rende necessario attendere un minimo di avanzamento prima di
riconoscere l’utile sui lavori eseguiti.
Considerando la tipologia dei lavori ed i sistemi procedurali interni delle imprese,
sono stati individuati, come detto, diversi metodi alternativi di applicazione del
criterio della percentuale di completamento. Tra essi i più comuni sono:
- metodo del costo sostenuto (cost-to-cost);
- metodo delle ore lavorate;
- metodo delle unità consegnate;
- metodo delle misurazioni fisiche.
Il metodo del «cost-to-cost» è indicato come preferibile dall’OIC 23, gli altri metodi sono ritenuti accettabili nei limiti in cui consentano, nelle specifiche circostanze, una corretta e ragionevole ripartizione del margine operativo della commessa
in funzione dell’attività svolta dall’impresa nei singoli esercizi.
È comunque richiesta la costante applicazione del metodo prescelto sia nel tempo
sia, in presenza di tipologie similari di commesse, nell’ambito dell’impresa.
Qualora in casi eccezionali, per mutate circostanze o per altre ragioni, si rendesse opportuno cambiare il metodo di valutazione, tale cambiamento ed i relativi
effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto vanno specificati nella nota
integrativa.
D) Corrispettivi unitari e corrispettivi frazionati del contratto
Nei contratti a prezzo fisso, il prezzo contrattuale può essere pattuito unitariamente per l’intera opera oggetto del contratto (es: contratti chiavi in mano), o
frazionatamente per le singole opere, o per ciascuna fase del contratto.
406
7. I lavori in corso su ordinazione
Al fini dell’applicazione del criterio della percentuale di completamento, l’utile deve essere riconosciuto sulla base dell’avanzamento del contratto considerato
nella sua globalità, anche se il contratto indica degli ammontari per alcune fasi o
elementi o per la progettazione.
In altri termini, ogni contratto deve essere considerato come un affare o un’operazione commerciale unitaria.
Infatti, l’attribuzione di valori parziali ad alcune fasi o elementi del prezzo del
contratto (corrispettivi frazionati) è di solito condizionata dalla determinazione
del prezzo globale dello stesso e, pertanto, i singoli ammontari parziali spesso non
sono il risultato di trattative indipendenti.
È tuttavia possibile utilizzare i corrispettivi frazionati previsti dal contratto per
alcune fasi dello stesso per determinare i ricavi maturati su tali fasi ovvero per valutare le opere svolte per tali fasi, purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:
- il contratto prevede fasi o elementi dello stesso ben separati, con l’individuazione dei corrispettivi per ciascuno di essi;
- ciascuna fase o elemento è stata oggetto di offerte separate e vi è documentazione di ciò;
- l’attribuzione di margini diversi alle singole fasi o elementi del contratto rispecchia comprovate situazioni di mercato, in quanto tale diversità rispecchia
differenti gradi di rischio o del rapporto domanda-offerta;
- l’azienda ha una significativa, documentata e ripetitiva esperienza di separate
forniture ad altri clienti delle singole fasi o elementi del contratto che comportano margini superiori a quello previsto dal contratto nel suo complesso, e
abbia realizzato tali margini in dette forniture a seguito di trattative indipendenti. In altri termini, i corrispettivi delle singole fasi o elementi del contratto
devono generare margini comparabili con quelli che si otterrebbero se tutte
le fasi o elementi venissero forniti a clienti diversi e ciò sia provato da una
documentata esperienza;
- l’eventuale minor ammontare del corrispettivo totale del contratto rispetto
alla somma dei corrispettivi relativi alle singole fasi o elementi come praticati
in trattative indipendenti e separate degli stessi è dovuto alla riduzione di
costi derivante dall’esecuzione combinata delle varie fasi o elementi (risparmio in supervisione, spese fisse, ecc.). Se la causa del minor ammontare del
corrispettivo totale non sia dovuta alla predetta esecuzione combinata delle
varie fasi ovvero essa non sia documentabile e verificabile, è da ritenersi che la
parte sostanziale della differenza tra la somma dei prezzi delle singole fasi o
elementi separati ed il prezzo del progetto totale sia dovuta all’accettazione di
margini differenti da quelli realizzabili in trattative indipendenti e separate e,
407
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
pertanto, non è possibile utilizzare i corrispettivi delle singole fasi o elementi
per il riconoscimento del relativo profitto.
E) Perdite prevedibili
L’art. 2423 bis, punto 1, del Codice Civile individua come postulato per la redazione del bilancio il principio di prudenza, secondo cui i proventi non realizzati
non devono essere contabilizzati, mentre le perdite previste, anche se non realizzate, devono essere riflesse in bilancio (principio ribadito dall’OIC 11 – Bilancio
d’esercizio, finalità e postulati).
Sulla base di tale principio, indipendentemente dal criterio utilizzato per la valutazione delle commesse di durata pluriennale (criterio della percentuale di completamento o della commessa completata), nel caso si preveda che per il completamento di una commessa si debba sostenere una perdita, tale perdita dovrà essere
riconosciuta nella sua interezza non appena diventi probabile.
In tale contesto il nuovo OIC 23 – Lavori in corso su ordinazione, tra le novità
introdotte, modifica la modalità di rilevazione di detta perdita limitando i comportamenti discrezionali.
Mentre la precedente versione dell’OIC 23 consentiva la rilevazione delle perdite probabili su commessa attraverso lo stanziamento di un fondo o la riduzione
diretta del valore delle rimanenze finali, il paragrafo 107 del nuovo Principio prevede come unico trattamento contabile il riconoscimento della perdita attraverso
la riduzione del valore delle rimanenze finali al momento della previsione della
perdita probabile. Non è quindi più consentito lo stanziamento di un fondo per
perdite probabili su commesse, tra i fondi per rischi ed oneri.
La perdita individuata, pari alla differenza negativa tra i ricavi totali pattuiti contrattualmente ed i costi complessivamente stimati, deve quindi essere rilevata
nell’esercizio in cui essa sia prevedibile sulla base di una obiettiva e ragionevole
valutazione delle circostanze di fatto esistenti. Il riconoscimento di detta perdita avviene indipendentemente dallo stato di avanzamento delle commesse stesse
(paragrafo 108).
Le perdite non possono essere compensate con margini positivi previsti su altre
commesse: al fine del riconoscimento delle perdite, le commesse vanno quindi
prese in esame individualmente.
1.2 Il criterio della commessa completata o del contratto completato
Con questo criterio, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo
quando il contratto è completato, cioè quando le opere sono ultimate e consegnate. L’adozione di tale criterio comporta la valutazione delle commesse pluriennali
408
7. I lavori in corso su ordinazione
eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione ed il differimento
degli importi fatturati fino al completamento della commessa.
Un confronto sintetico tra gli indicati metodi viene presentato nell’esempio che
segue.
Ricavi di commessa:
Costi di commessa:
Tempi di esecuzione:
Avanzamento commessa all’anno 1:
250
200
2 anni
40 %
Esempio
I dati di bilancio, con l’utilizzo degli indicati metodi di valutazione, sono quelli
qui di seguito indicati:
Anno
Metodo della percentuale di avanzamento
Costi di commessa
1
2
80
120
---
100
20
30
Rimanenze finali
100
Ricavi di commessa
---
Rimanenze iniziali
Utile di commessa
Metodo della commessa completata
---
250
Costi di commessa
80
120
Rimanenze iniziali
---
80
Utile di commessa
---
Rimanenze finali
Ricavi di commessa
2.
80
---
---
250
50
La disciplina fiscale
Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come
oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze
iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio (art.93 TUIR).
La valutazione deve avvenire, in linea generale, sulla base dei corrispettivi pattuiti.
Si deve tenere conto delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di
disposizioni di legge o di clausole contrattuali, finché non siano state definitiva409
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio
mente stabilite, in misura non inferiore al 50%. Per la parte di opere, forniture e
servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati.
Fino all’esercizio 2006, l’eccezione era rappresentata dalle imprese che contabilizzavano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale erano consegnate le opere o
ultimati i servizi e le forniture. Tali imprese, infatti, potevano essere autorizzate
dall’amministrazione finanziaria ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della
determinazione del reddito. L’autorizzazione aveva effetto a partire dall’esercizio
in corso alla data in cui era rilasciata.
Le modifiche alla norma fiscale intervenute nel corso del 2006 riguardano:
a) l’esercizio 2006, a partire dal quale non è più possibile effettuare la deduzione
fiscale per rischio contrattuale;
b) l’esercizio 2007, a partire dal quale non è più possibile valutare fiscalmente le
commesse pluriennali con il criterio della commessa completata.
In particolare, il co.20 dell’art.36 del D.L. n.223/2006 ha abrogato il comma 3
dell’art.93 del TUIR a partire dall’esercizio 2006 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) che consentiva la deduzione fiscale per rischio contrattuale. Le deduzioni effettuate in esercizi precedenti non vengono riprese a
tassazione1.
La Legge finanziaria per il 2007 (comma 70 dell’art.1 della legge 27 dicembre
2006, n.296) ha previsto l’abrogazione del comma 5 dell’articolo 93 del TUIR
che consentiva la valutazione delle commesse pluriennali al costo. La disposizione
si applica alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale la cui esecuzione ha
inizio a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del
31 dicembre 2006.
Di conseguenza, a partire dall’esercizio 2007 non è più possibile, fiscalmente, applicare il criterio della commessa completata per le nuove commesse.
L’indicato criterio può essere mantenuto solo per le commesse che hanno avuto
inizio prima del 1° gennaio 2007 e per le quali la società ha adottato, in passato,
il medesimo criterio.
Sul punto la norma non dispone nulla, ma , pur in assenza di un chiarimento ministeriale, si ritiene che la nuova disposizione
non possa avere efficacia retroattiva, considerato che al momento della deduzione la norma fiscale vigente consentiva la deduzione di tale accantonamento.
1
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