Riduzione dell`aliquota IReS, fiscalità differita ed eliminazione della

Riduzione dell’aliquota IReS, fiscalità differita ed eliminazione della possibilità di
eseguire deduzioni extracontabili nell’apposito prospetto del Quadro EC
In linea con gli orientamenti espressi in materia fiscale dai governi di altri Paesi comunitari e
accogliendo le raccomandazioni fornite della stessa Commissione europea, il legislatore
nazionale, con la Legge Finanziaria per l’anno 2008, ha disposto una significativa riduzione
dell’aliquota IReS (imposta sul reddito delle società), accompagnata però da un
“corrispondente” ampliamento della base imponibile del reddito d’impresa.
Si tratterebbe di interventi normativi finalizzati a “mantenere il nostro sistema tributario al passo con
l’evoluzione dei sistemi fiscali più evoluti” (cfr. Relazione illustrativa al D.d.L. Finanziaria per l’anno
2008), nonché a garantire una maggiore “trasparenza” del prelievo fiscale sulle società. Con
riferimento a tale secondo obbiettivo, nella suddetta Relazione illustrativa si legge infatti che
“uno dei maggiori difetti del sistema attuale risiede nella eccessiva divergenza tra risultati economici e imponibile
fiscale, dovuta alla innumerevole serie di variazioni da apportare all’utile del conto economico per arrivare alla
base imponibile”.
Nella descritta prospettiva di rendere la fiscalità d’impresa “più semplice e intelligibile”, favorendo
la crescita e lo sviluppo economico del Paese e premiando i comportamenti “virtuosi”, tra le
modifiche più significative apportate all’impianto normativo, oltre alla citata riduzione
dell’aliquota IReS., si annovera anche l’abrogazione della disciplina delle c.d. deduzioni
extracontabili da Quadro EC.
Nel prosieguo si procederà quindi a esaminare - dapprima - la disciplina inerente l’abrogazione
delle c.d. deduzioni extracontabili da Quadro EC e a illustrare – poi – quella relativa alla
riduzione dell’aliquota IReS.
L’abrogazione della disciplina delle c.d. deduzioni extracontabili da Quadro EC.
La disciplina delle c.d. deduzioni extracontabili da Quadro EC, contenuta nell’articolo 109,
comma 4, lettera b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (nel prosieguo, “T.U.I.R.”) ha
rappresentato senza dubbio una delle novità di maggior rilievo introdotte con la riforma fiscale
del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n.344. La possibilità di procedere con la deduzione extracontabile
di alcune componenti negative di reddito (in primo luogo, ammortamenti, svalutazioni e
accantonamenti) era stata essenzialmente dettata dalla scelta operata in sede di riforma del
diritto societario di eliminare il c.d. fenomeno dell’interferenza fiscale sul bilancio, mediante
1
l’abrogazione del comma 2 dell’articolo 2426 del Codice civile, che ne condizionava la
(legittima) presenza a un puntuale monitoraggio dei relativi effetti nella nota integrativa.
Se, da un lato, il legislatore aveva ritenuto opportuno conservare, anche a seguito
dell’abrogazione della suddetta norma del Codice civile, le stesse opportunità di contenimento
della base imponibile precedentemente fruibili, dall’altro aveva però subordinato la deducibilità
fiscale degli oneri non imputati a conto economico alla loro indicazione in un apposito
prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi (c.d. Quadro EC), nonché all’apposizione di
un vincolo di sospensione d’imposta su una quota del patrimonio netto.
Sin da subito, però, la suddetta disciplina aveva palesato sia alcuni problemi di carattere
interpretativo, sia difficoltà correlate alla sua concreta applicazione. Nonostante tutto, l’istituto
in parola ha tuttavia avuto una certa applicazione, consentendo la deduzione di oneri “privi di
giustificazione economica” (cfr. Relazione illustrativa al D.d.L. Finanziaria per l’anno 2008).
Alla luce di tali considerazioni, quindi, il Legislatore ha ritenuto opportuno abrogare l’articolo
109, comma 4, lettera b), del TUIR (più precisamente, sopprimendo le parole da “Gli
ammortamenti dei beni materiali” fino a “che hanno concorso alla formazione del reddito.”), non
consentendo più, quindi, la deduzione in via extracontabile degli oneri ivi richiamati.
A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, pertanto,
secondo quanto stabilito dalla Legge Finanziaria per l’anno 2008, le uniche deduzioni
generalmente consentite saranno quelle relative ai costi imputati a conto economico, in ogni
caso nei limiti massimi ammessi dalla normativa fiscale.1
Resta, tuttavia, ferma l’applicazione in via transitoria delle disposizioni dell’articolo 109, comma
4, lettera b), terzo, quarto e quinto periodo, del TUIR, ovverosia quelle relative al
mantenimento del vincolo di sospensione d’imposta impresso sul patrimonio netto a seguito
delle rettifiche extracontabili effettuate, per recuperare le eccedenze risultanti alla fine del
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. In alternativa, il contribuente potrà eliminare il
suddetto vincolo gravante sulle riserve in sospensione d’imposta, senza alcun effetto, tuttavia,
Per completezza, si segnala che, con esclusivo riferimento al periodo d’imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2007, l’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 dispone che, “per i beni nuovi
acquisiti ed entrati in funzione nello stesso periodo”, escluse le autovetture non strumentali, “non si applica la riduzione a
metà del coefficiente tabellare prevista dal comma 2 dell’articolo 102 del TUIR, e l’eventuale differenza non imputata a conto
economico può essere dedotta nella dichiarazione dei redditi”. Inoltre, per i soggetti che adottano i principi contabili
internazionali IAS/IFRS, il nuovo articolo 103, comma 3-bis, del TUIR, così come modificato dalla Legge
Finanziaria per l’anno 2008, stabilisce che “ [...] la deduzione del costo dei marchi d’impresa e dell’avviamento è ammessa alle
stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a prescindere dalla imputazione a conto economico”, ciò al
fine di tenere in debita considerazione la circostanza per cui tali imprese non ammortizzano contabilmente i beni
immateriali aventi una vita economica utile indefinita, in ossequio a quanto previsto dallo IAS n.38.
1
2
sui valori fiscalmente riconosciuti dei beni e degli altri elementi patrimoniali in precedenza
interessati dalle deduzioni extracontabili, assoggettando le stesse in tutto o in parte a un’imposta
sostitutiva con aliquota dell’1%2. Ovvero, ancora, i medesimi contribuenti potranno decidere di
“affrancare” tali eccedenze pregresse mediante l’applicazione di un’imposta sostitutiva con
aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del
14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del
16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. 3
Laddove si optasse per tale seconda scelta, ovvero si decidesse di recuperare a tassazione
l’eccedenza dedotta extracontabilmente mediante il versamento della suindicata imposta
sostitutiva, sarebbe peraltro necessario procedere anche con una corrispondente rettifica di
stima delle imposte differite passive stanziate in bilancio.
Pare chiaro, infine, che, se da una parte l’eliminazione del “doppio binario” da Quadro EC
rappresenta una indubbia semplificazione del sistema, d’altra parte fa tornare di estrema
attualità il rischio che si manifestino, come già avvenuto in passato, diffuse “interferenze fiscali”
sul bilancio, peraltro non più “monitorate” nella nota integrativa, dopo la già richiamata
abrogazione del secondo comma dell’articolo 2426 del Codice civile, con conseguente possibile
contenzioso anche sul piano tributario, stante il fatto che il Legislatore della Legge Finanziaria
per l’anno 2008 ha disposto che gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre verifiche di
valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio di entrata in vigore delle nuove
norme possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i
comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, fatta sempre salva,
però, la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti
in base a corretti principi contabili.
2 Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria per l’anno 2008, l’imposta
sostitutiva deve essere versata in unica soluzione entro il termine di versamento delle imposte sul reddito relative
al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007.
3 Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’Economia e delle Finanze saranno adottate le
disposizioni attuative per la definizione delle modalità, dei termini e degli effetti dell’esercizio dell’opzione.
L’applicazione dell’imposta sostitutiva potrà essere anche parziale e, in tal caso, dovrà essere richiesta per classi
omogenee di deduzioni extracontabili. L’imposta sostitutiva dovrà essere versata in tre rate annuali, la prima delle
quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%, sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi
nella misura del 2,5 per cento.
3
La riduzione dell’aliquota IReS
Come accennato in premessa, tra le novità di maggior rilievo contenute nella Legge Finanziaria
per l’anno 2008 si annovera la riduzione dell’aliquota IReS dal 33% al 27,5%, la quale troverà
applicazione a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
Detta riduzione di aliquota ha comportato la previsione di un incremento della quota
percentuale di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze imponibili in capo ai contribuenti
soggetti all’IRPeF e riferibili a partecipazioni sociali c.d. “qualificate”, a norma dell’articolo 67,
comma 1, lettera c), del TUIR, al fine di perseguire una sostanziale invarianza del complessivo
livello impositivo del sistema società/socio-persona fisica. Come si legge, a tal riguardo, nella
Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008, le nuove quote percentuali di
tassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti da partecipazioni c.d. “qualificate”
detenute da soggetti “privati” (ovvero anche dei dividendi e dei capital gains riferibili a
partecipazioni detenute in regime d’impresa IRPeF) dovrebbero determinare un prelievo
complessivamente gravante sulla società – prima – e sui soci – poi – corrispondente a quello
previgente, caratterizzato da una quota percentuale di imponibilità in capo ai soci del
dividendo/capital gain del 40%, abbinata a un’aliquota IReS del 33%.
Tali nuove percentuali, secondo quanto disposto dall’articolo 1, comma 38, della Legge
Finanziaria per l’anno 2008, saranno stabilite con decreto del Ministro dell’Economia e delle
Finanze, il quale dovrà individuare anche la data di decorrenza della nuova disciplina, in
considerazione del fatto che i soli utili che avranno scontato la minor aliquota IReS del 27,5%
saranno successivamente gravati da una quota di reddito imponibile “maggiorata” in sede di
distribuzione del corrispondente dividendo, dovendosi invece mantenere la previgente quota
imponibile - fatta pari al 40% - sino a concorrenza degli utili indivisi realizzati nei periodi
d’imposta antecedenti quelli interessati dalla diminuzione di aliquota IReS. Dovrà essere altresì
chiarito il criterio (necessariamente “convenzionale”) per l’imputazione, in sede di distribuzione
delle riserve, allo stock di utili indivisi realizzati nei periodi d’imposta antecedenti quelli
interessati dalla diminuzione di aliquota, ovvero a quelli successivi, nonché eventualmente
affermata l’inapplicabilità dell’incremento di base imponibile ai fini dei capital gains realizzati su
partecipazioni detenute in talune società non interessate dalla predetta riduzione dell’aliquota
IReS, quali per esempio le società di persone. Infine, dovrà essere confermata la spettanza del
diritto a una quota di imponibilità “differenziata” sugli utili pregressi anche in capo ai soci
4
cessionari di partecipazioni cedute a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2007.
Come evidenziato anche con riferimento all’abrogata possibilità di eseguire deduzioni
extracontabili, per la quale l’eliminazione delle differenze temporanee, a mezzo imposizione
sostitutiva con aliquota variabile dal 12% al 16%, determinerà una rettifica di stima dei fondi
per imposte differite passive precedentemente stanziati in bilancio, anche la riduzione
dell’aliquota IReS4 prevista in via ordinaria determinerà analoghe rettifiche degli stanziamenti
già operati a fronte dei fenomeni di fiscalità differita attiva e passiva. Infatti, le eventuali
appostazioni pregresse per imposte differite – attive e passive – dovranno essere riviste,
risultando generalmente eccedenti rispetto alla minor misura del prelievo fiscale futuro.
Analogamente, determinerà una rettifica di stima delle imposte differite attive e passive in
precedenza iscritte in bilancio anche l’eventuale affrancamento fiscale dei disavanzi di fusione o
di scissione, ovvero dei plusvalori da conferimento “neutrale” d’azienda ex articolo 176 del
TUIR, a mezzo imposizione sostitutiva con aliquota variabile dal 12% al 16%, stante il fatto che
risultano precedentemente iscritti stanziamenti allineati alle previgenti aliquote nominali
(generalmente pari al 33% e al 4,25%) e commisurati alle poste di bilancio sulle quali gravano
residue differenze temporanee, così come previsto dai principi contabili nazionali OIC n.25 e
internazionali IAS/IFRS n.12.5
C&P – Centro Studi
Come pure di quella I.R.A.P.
Fatta eccezione per l’avviamento che, in quanto frutto di un’allocazione “residuale” conseguente a una business
combination, i principi contabili internazionali IAS/IFRS prevedono non debba essere defiscalizzato.
4
5
5