Le modalità di determinazione del reddito per i soggetti IAS: la

Le modalità
modalità di determinazione del
reddito per i soggetti IAS:
la bozza di decreto attuativo
della legge finanziaria per l’
l’anno 2008
Sandro Maria Galardo
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Finanziaria 2008
L. 24 dicembre 2007 n. 244
La legge 24 dicembre 2007 n. 244 (finanziaria 2008), ha
modificato l’impostazione a suo tempo prevista dal D.lgs
28 febbraio 2005, n. 38, riguardante le determinazione del
reddito dei soggetti che redigono il bilancio adottando i
principi contabili internazionali
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Finanziaria 2008
Disciplina previgente
Le disposizioni fiscali inserite nel D.Lgs 38/2005
perseguivano un duplice obbiettivo:
• rendere neutrale e non discriminatoria, in termini di
prelievo fiscale, l’adozione degli IAS
• mantenere la derivazione dal risultato di bilancio
Adozione
di
un
approccio
casistico,
basato
sull’individuazione di limitate fattispecie il cui trattamento
fiscale risulta sensibile alla diversa impostazione contabile
(beni in leasing e spese relative a più esercizi)
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Finanziaria 2008
La legge finanziaria 2008 ha modificato da un lato alcune
disposizioni di carattere generale, dall’altro, ha introdotto
nuove disposizioni volte a disciplinare fattispecie specifiche
in materia IAS
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Finanziaria 2008
Attraverso la modifica all’art. 83 del TUIR è stata introdotta
una norma di carattere generale che consente di ricostruire
gli elementi costitutivi delle fattispecie secondo i criteri di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione
previsti dai principi contabili internazionali
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Finanziaria 2008
Due le modifiche dell’art. 83 del Tuir:
• eliminazione dell’inciso che prevedeva che l’utile di
esercizio dovesse essere “aumentato o diminuito dei
componenti che per effetto dei principi contabili
internazionali sono imputati direttamente a patrimonio”;
• inserimento del periodo secondo cui “Per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali
di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento
europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, valgono, anche
in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della
presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione
temporale, classificazione in bilancio previsti da detti
principi contabili”.
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Finanziaria 2008
• eliminazione del riferimento ai componenti imputati a
patrimonio netto
• prevalenza dei criteri contabili di “qualificazione,
imputazione temporale e classificazione in bilancio”
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Finanziaria 2008
Relazione di accompagnamento emendamento IAS
“la norma è idonea, senza pregiudizio per gli interessi
dell’erario che si manifestano essenzialmente sulle
variazioni fiscali che attengono ai profili delle valutazioni
e degli accantonamenti per fondi rischi, a svolgere i suoi
effetti non tanto sul contenuto delle disposizioni che
disciplinano le variazioni fiscali e sui criteri di determinazione
del reddito che queste esprimono, quanto piuttosto sui loro
presupposti applicativi”
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Finanziaria 2008
Principio di derivazione per i soggetti IAS
Volendo fare alcuni esempi, il “nuovo” principio di derivazione
comporta:
• il riconoscimento del criterio del costo ammortizzato
• l’irrilevanza di utili o perdite derivanti dalla cessione di
azioni proprie (non rilevati in C/E)
• il pieno riconoscimento del metodo finanziario nella
contabilizzazione del leasing (v. nuovo art. 102, comma 7,
Tuir)
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Finanziaria 2008
Sono state previste alcune regole specifiche relative a:
• Ammortamento dei beni immateriali
• Fiscalità dei titoli
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La bozza del regolamento attuativo
in materia di IAS
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 1
“Ai sensi dell’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del testo
unico, per i soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini
dell’applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli
elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio
in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla
forma previsto dagli IAS. Conseguentemente, devono
intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni
dell’articolo 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché ogni
altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i
componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di
rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio”
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 1
L’art. 2, si occupa dell’attuazione del criterio dell’art. 1,
comma 60, lettera g) della Finanziaria 2008, in base al quale
nella determinazione del reddito dei soggetti IAS assumono
rilevanza i criteri di “qualificazione, imputazione temporale
e classificazione” in bilancio previsti dai suddetti principi
contabili
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 1
Come chiarito dalla Relazione ministeriale che accompagna
la bozza di decreto, la norma in esame si riferisce
testualmente alle “qualificazioni, imputazioni temporali e
classificazioni” e non anche alle valutazioni e
quantificazioni
Pertanto, pur riconoscendo la valenza fiscale delle
qualificazioni di bilancio ispirate al principio della
prevalenza della sostanza sulla forma, si è, d’altro canto,
confermata integralmente l’applicazione delle norme tributarie
del TUIR che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli
accantonamenti
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 1
Le deroghe all’ordinaria disciplina del reddito di impresa per i
soggetti IAS riguardano principalmente:
1. Art. 109 comma 1
principio di certezza ed obiettiva determinabilità tale
deroga trova il proprio fondamento nella constatazione
che gli IAS fanno anch’essi riferimento a tali criteri,
specificandone in vario modo il contenuto; talché la
sovrapposizione applicativa degli omonimi principi (quello
fiscale e quello contabile) avrebbe potuto generare
incertezza
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 1
Le deroghe all’ordinaria disciplina del reddito di impresa per i
soggetti IAS riguardano principalmente:
2. Art. 109 comma 2
“competenza esterna” la deroga si è resa necessaria
per garantire l’operatività del principio fondamentale, che
informa la contabilità internazionale, della prevalenza
della sostanza economica sulla forma giuridica
Il riconoscimento degli IAS opera anche quando la natura
economica dell’operazione rispetti la natura contrattualegiuridica ma siano stabiliti criteri d’imputazione temporale
diversi da quelli tributari
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 2 primo periodo
“Anche ai soggetti IAS, fermo restando quanto previsto al
comma 1, si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del
testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di
componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la
ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che
esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla
formazione del reddito imponibile componenti positivi,
comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più
periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di
componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente,
della loro percezione o del loro pagamento”
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 2 primo periodo
La disposizione conferma la permanente vigenza per i
soggetti
IAS
delle
norme
Ires
sulle
valutazioni
e
quantificazioni
Si
tratta
in
particolare
delle
norma
in
materia
di
ammortamenti, valutazioni ed accantonamenti
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 2 primo periodo
Restano, inoltre, applicabili alle società IAS le norme che,
per ragioni squisitamente fiscali, derogano al bilancio
confezionato secondo i Principi nazionali. Dette deroghe
operano, pertanto, anche con riferimento al bilancio redatto
secondo i criteri contabili internazionali
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 2 primo periodo
Si tratta in particolare:
• delle disposizioni che derogano all’imputazione temporale
per competenza, assegnando rilevanza al criterio di cassa
(es. dividendi)
• delle norme che limitano la deduzione di oneri considerati
non inerenti
• delle regole che stabiliscono la ripartizione di proventi in più
esercizi ai fini della loro imponibilità (ad es. particolari
tipologie di plusvalenze)
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 2 secondo periodo
“Concorrono comunque alla formazione del reddito
imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente
rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso testo unico,
imputati
direttamente
a
patrimonio
per
effetto
dell’applicazione degli IAS. Resta, altresì, ferma l’applicazione
delle disposizioni di cui all’articolo 109, commi 3, con
riferimento ai componenti da imputarsi al conto economico
ovvero a patrimonio, e 4, lett. b), ultimo periodo, del testo
unico”
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Articolo 2 bozza di decreto
Art. 2 comma 2 secondo periodo
La disposizione conferma la permanente vigenza
• della regola che prevede la rilevanza fiscale dei componenti
positivi di reddito, anche se non imputati al conto
economico (art. 109, comma 3)
• della regola secondo cui i componenti negativi
specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi sono
ammessi in deduzione, seppure non imputati al conto
economico, se e nella misura in cui risultano da elementi
certi e precisi (art. 109, comma 4, lett. b)
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 comma 1
“Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione,
imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in
base alla corretta applicazione degli IAS, non determina, in
ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo
d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione
di componenti negativi né doppia tassazione ovvero
nessuna tassazione di componenti positivi”
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 commi 1 e 2
L’art. 3 commi 1 e 2 dello schema di decreto dà attuazione al
principio in forza del quale occorre evitare che la valenza ai
fini fiscali dei criteri di qualificazione, classificazione e
imputazione temporale IAS, determini, in capo ai soggetti IAS
adopter, fenomeni di doppia imposizione o, viceversa, di
doppia deduzione o salto di imposta (cd divieto di dupli)
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 comma 1
Al riguardo lo schema di decreto, al comma 1, stabilisce che i
suddetti divieti debbano operare solo con riferimento al
singolo contribuente
Di conseguenza il divieto di dupli non viene esteso in
relazione ad operazioni intersoggettive
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 comma 2
“Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in
base agli IAS e soggetti che non li applicano la rilevazione e il
trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati,
per ciascuno dei predetti soggetti, sulla base della corretta
applicazione dei principi contabili da essi adottati.
Analogo principio si applica nel caso di operazioni in cui
entrambi i soggetti applicano gli IAS anche quando siano
utilizzati differenti criteri di iscrizione e di cancellazione dal
bilancio di attività e passività
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 comma 2
Il comma 2 stabilisce, quindi, che per le operazioni tra
soggetti IAS e non IAS ovvero tra soggetti IAS che utilizzino
criteri contabili tra loro diversi, operi il principio del cd
“trattamento isolato”, in forza del quale la rilevazione ed il
trattamento fiscale delle operazioni, debba avvenire, per
ciascun soggetto, in applicazione dei principi contabili da
esso adottati
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 comma 2
La norma mira a perseguire obiettivi di certezza e
semplificazione che potrebbero venir meno qualora si facesse
dipendere il regime fiscale di una operazione dal complesso
delle posizioni dei soggetti coinvolti
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 commi 3 e 4
Le disposizioni dettano una autonoma disciplina
derogatoria rispetto a quella contenuta nei precedenti articoli
con riferimento ad operazioni aventi ad oggetto titoli e
strumenti finanziari
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Articolo 3 bozza di decreto
Art. 3 commi 3 e 4
In particolare il comma 3 dell’art. 3, utilizza il criterio della
“prevalenza della forma sulla sostanza” in espressa deroga a
quello della “prevalenza della sostanza sulla forma” statuito
all’art. 2 comma 1 del medesimo regolamento:
• con riferimento alle operazioni di cui al comma 2 dell’art. 3
aventi ad oggetto titoli e strumenti finanziari
• quando si tratti di individuare il soggetto cui spetta
l’attribuzione di ritenute e crediti di imposta
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Articolo 6 bozza di decreto
Comportamenti adottati nel triennio 2005-2007
L’art. 6 della bozza di decreto attuativo si occupa della tutela
dei comportamenti tenuti negli esercizi 2005, 2006 e 2007, a
condizione che siano state assunte condotte coerenti nei
tre esercizi indicati. La coerenza non è richiesta nel caso
specifico in cui i comportamenti siano risultati divergenti nei
tre esercizi per effetto di pronunce dell’Agenzia delle
Entrate contrarie “al riconoscimento fiscale dell’impostazione
contabile prevista dagli IAS”
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AMMORTAMENTO DEI BENI
IMMATERIALI
Ammortamento dei beni immateriali
Il comma 58 dell’art. 1 della Finanziaria 2008
ha inserito nell’art. 103 il comma 3-bis:
per i soggetti IAS la deduzione del costo dei
marchi d’impresa e dell’avviamento è
ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi
limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a
prescindere
dall’imputazione
al
conto
economico
Ammortamento dei beni immateriali
Essendo venuta meno la possibilità di
effettuare deduzioni in via extracontabile, si è
resa necessaria una disposizione di questo tipo
per far sì che i soggetti IAS avessero la
possibilità di dedurre il costo delle attività
immateriali a vita utile indefinita, per le quali
non è consentito l’ammortamento
LA FISCALITA’ DEI TITOLI
La fiscalità dei titoli
Prima della Finanziaria 2008 il regime
tributario dei titoli era il medesimo per i
soggetti IAS e per quelli non IAS.
L’unica eccezione era rappresentata dalla
qualificazione di “immobilizzazione finanziaria”.
La fiscalità dei titoli
L’art. 11, comma 2, del d.lgs. n. 38/2005
(abrogato dal comma 59 dell’art. 1 della
Finanziaria)
definiva
le
immobilizzazioni
finanziarie ricomprendendovi:
le
partecipazioni
collegamento;
di
controllo
le attività classificate come HTM;
le attività classificate come AFS.
e
di
La fiscalità dei titoli
La nuova definizione di immobilizzazioni
finanziarie per i soggetti IAS è contenuta nel
comma 3-bis dell’art. 85:
si considerano immobilizzazioni finanziarie
gli strumenti finanziari diversi da quelli
detenuti per la negoziazione.
La fiscalità dei titoli (pre-finanziaria 2008)
Prima della Finanziaria 2008, i titoli dell’attivo
circolante erano soggetti al seguente regime:
irrilevanza fiscale delle plus/minus iscritte
su azioni, quote di partecipazioni e strumenti
finanziari similari – art. 110, c. 1, lett. d;
rilevanza fiscale delle plus/minus iscritte su
obbligazioni. Per le minus limite del valore
minimo fiscale – art. 94, c. 4.
La fiscalità dei titoli (pre-finanziaria 2008)
Prima della Finanziaria 2008, i titoli dell’attivo
immobilizzato erano soggetti al seguente
regime:
irrilevanza fiscale delle plus/minus iscritte
su azioni, quote di partecipazioni e strumenti
finanziari similari – art. 110, c. 1, lett. d;
rilevanza fiscale delle plus/minus iscritte su
obbligazioni. Per le minus limite del valore
minimo fiscale – art. 101, c. 2. Le plus rilevano
fino a concorrenza delle minus dedotte.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
Per quanto riguarda i “titoli dell’attivo
circolante”, la Finanziaria 2008 ha introdotto
il comma 4-bis nell’art. 94 del Tuir che, in
deroga al
comma 4, stabilisce che per i
soggetti IAS assume rilievo ai fini fiscali la
valutazione dei beni indicati nell’art. 85,
comma 1, lettere c), d) ed e), se operata in base
alla corretta applicazione degli IAS/IFRS.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
Quindi per i soggetti IAS abbiamo ora una
situazione di piena rilevanza fiscale delle
plus/minus iscritte sui titoli dell’attivo
circolante, tanto per le azioni, quote di
partecipazioni e strumenti finanziari similari
alle azioni, quanto per le obbligazioni e altri
titoli in serie o di massa.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
Quanto ai dividendi, la Finanziaria 2008 ha
modificato l’art. 89 inserendo il comma 2-bis:
in deroga al comma 2, per i soggetti IAS gli utili
distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti
finanziari similari alle azioni detenuti per la
negoziazione (trading), concorrono per il loro
intero ammontare alla formazione del
reddito nell’esercizio in cui sono percepiti.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
La piena rilevanza fiscale dei dividendi rende
impraticabile l’arbitraggio da dividend washing
e questo giustifica l’introduzione di un comma
3-quinquies nell’art. 109 volto a rendere
inapplicabile la relativa normativa di contrasto
(contenuta nei commi 3-bis, 3-ter, e 3-quater).
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
In tema di titoli dell’attivo immobilizzato, la
Finanziaria 2008 ha introdotto il comma 2-bis
nell’art. 101 che deroga al comma 2 (che
contiene un generale rinvio alle disposizioni
dell’art. 94 e che fissa un limite alla
deducibilità delle minus iscritte) e rinvia alle
disposizioni introdotte con il comma 1-bis
dell’art. 110.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
L’art. 110 c. 1-bis prevede, per i titoli che si
considerano immobilizzazioni finanziarie ai
sensi del comma 3-bis dell’art. 85,:
a) la rilevanza fiscale delle plus/minus iscritte su
obbligazioni e altri titoli in serie o di massa,
immobilizzati, senza i limiti previsti per i soggetti non
IAS;
l’irrilevanza fiscale delle plus/minus iscritte sulle
azioni, quote di partecipazioni e strumenti finanziari
similari alle azioni.
b)
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
L’art. 110 c. 1-bis alla lettera c) contiene una
specifica disposizione di contrasto al dividendwashing.
Un soggetto IAS potrebbe infatti classificare un
titolo come non di trading, in modo da non
subire la tassazione sugli utili percepiti, per poi
cedere lo stesso dopo lo stacco, ma prima di
maturare l’holding period, in modo da essere
fuori PEX e realizzare una minus deducibile.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
Il correttivo utilizzato è quello di ridurre il costo
fiscale della partecipazione in misura pari agli
utili percepiti che non hanno scontato la
tassazione.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
Nell’art. 110 del Tuir è stato, infine, introdotto
il comma 1-ter per dare rilevanza fiscale
anche ai componenti positivi e negativi che
derivano dalla valutazione, operata in base alla
corretta applicazione degli IAS/IFRS, delle
passività finanziarie.
La fiscalità dei titoli (post-finanziaria 2008)
Infine, per quanto riguarda la fiscalità dei
contratti derivati, la Finanziaria 2008 ha
modificato l’art. 112 inserendo il comma 3bis:
vengono meno, per i soggetti IAS, i limiti alla
quantificazione dei componenti negativi che
risultano dalla valutazione dei derivati in base
alle disposizioni del comma 3 e si assume la
quantificazione operata in base agli IAS/IFRS.