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Transazioni commerciali con Paesi a fiscalita'
privilegiata omessa indicazione dei relativi
costiistruzioni per l'uso
in
In questo intervento ci occupiamo di una norma che da qualche tempo a questa parte è di gran voga sulle
riviste specializzate: quella contenuta nell'articolo 110, commi 10 e 11, del Testo Unico delle Imposte
Dirette.
Il tema è di stretta attualità in quanto taluni Uffici stanno sottoponendo a controllo i contribuenti che
hanno posto in essere transazioni commerciali, in particolare importazioni, con Paesi a fiscalità
privilegiata, per intenderci quelli elencati nella famosa “black list” (vedi più sotto l'elenco dei Paesi).
I controlli normalmente avvengono incrociando i dati in possesso delle dogane.
Se il termine “black list” ci suggerisce paesi esotici e lontanissimi da noi, dai nomi spesso impronunciabili
e menzionati solamente nei cataloghi delle agenzie di viaggio, la realtà invece insegna che i rapporti con
detti Stati sono molto più frequenti di quello che si possa immaginare e che anche transazioni con la
vicina Svizzera o il Principato di Monaco rientrano nella casistica di specie, per non parlare poi delle
aziende che intrattengono sempre più frequentemente e abitualmente rapporti con Hong Kong,
Singapore, Paesi Arabi etc.
La nozione di spese e altri componenti negativi riguarda tutte le tipologie di spese, quindi non solo le
importazioni, ma anche consulenze, lavorazioni, alberghi, ristoranti, etc.
Se ad esempio una impresa italiana costruisce una diga o un impianto in un Paese "black list", e si avvale
di imprese e o professionisti locali, di fatto non realizza nessuna importazione ma sicuramente sosterrà
delle spese che andranno monitorate e opportunamente “segnalate”.
Per capire di cosa si tratta vediamo cosa prevede l'articolo 110 del Testo Unico, in particolare il comma
10.
“...Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni
intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti
all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati...omissis”
Tralasciando per un attimo cosa richiede il Fisco da un punto di vista sostanziale per ammettere la
deduzione di dette spese, ossia che tipo di documentazione approntare per dimostrare la deducibilità,
vediamo cosa dispone l'ultimo periodo del comma 11.
“...La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque
subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti."
Diversi controlli hanno evidenziato la mancata annotazione nella dichiarazione dei redditi dei costi e delle
spese derivanti dalle transazioni di cui sopra.
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L'annotazione consiste in pratica in una variazione in aumento del reddito da effetuare nel quadro RF e
una conseguente variazione in diminuzione. Il tutto per segnalare al Fisco che sono stati contabilizzati
costi derivanti da transazioni ex articolo 110 comma 10.
La mancata annotazione il più delle volte dipende da mera dimenticanza o dal fatto che redigendo la
dichiarazione dei redditi basandosi su un bilancio che non dettaglia nel conto economico con una voce
specifica dette spese, le stesse non vengono evidenziate nel modello Unico, con conseguenze pesantissime
sul piano sanzionatorio, in quanto la mancata indicazione delle spese comporta l'indeducibilità delle
stesse, anche senza la valutazione sostanziale di cui diremo più avanti.
La questione quindi non è di poco conto, in quanto è chiaro che se un'impresa decide di importare merci
ad esempio da Hong Kong, non lo fa certo per poche migliaia di Euro, considerato le spese per il trasporto
lo sdoganamento e quant'altro, quindi gli ammontari di cui si sta parlando sono quasi sempre cifre
rilevanti, la cui eventuale indeducibilità, con conseguente ricalcolo delle imposte dovute e delle sanzioni,
potrebbe creare non pochi problemi di carattere finanziario.
L'argomento è così scottante che è stata rivolta anche un'interrogazione parlamentare la numero 5-04959
con la quale si chiedeva se ci fosse la possibilità di integrare l'omessa indicazione nella dichiarazione dei
redditi delle operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata.
Anche l'Agenzia delle Entrate è intervenuta sull'argomento con la risoluzione n. 12/E del 17/01/2006,
sollecitata da alcune Direzioni regionali in merito alla possibilità di correggere la dichiarazione nei casi in
cui i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni con soggetti domiciliati nei Paesi a fiscalità
privilegiata di cui ai D.M. 23 gennaio 2002 e D.M. 22 marzo 2002, non siano stati separatamente indicati
in dichiarazione, e se l'eventuale dichiarazione integrativa, presentata successivamente all'inizio
dell'attività di controllo o di verifica, possa sanare l'omessa indicazione nella dichiarazione originaria.
La risoluzione afferma in prima battuta che non è consentito correggere la dichiarazione avvalendosi delle
procedure previste dall'art. 2 commi 8 e 8bis del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, in quanto nella fattispecie
non discenderebbe né una rettifica del reddito a favore del fisco, né una rettifica dello stesso a favore del
contribuente.
La conclusione, afferma poi l'Agenzia, deve peraltro coordinarsi con alcuni principi generali del sistema
tributario, tra i quali l'emendabilità della dichiarazione tributaria e della tutela dell'affidamento e della
buona fede del contribuente.
Da tali principi discende la possibilità di rimediare errori ed omissioni della dichiarazione anche in casi in
cui i commi 8 ed 8bis del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 non sono applicabili.
In particolare, tenuto conto che la funzione della norma contenuta nell'art. 110 comma 11 del TUIR è
preordinata a supportare l'efficacia dell'azione di controllo, si ritiene che la possibilità di consentire
l'integrazione della dichiarazione, con separata indicazione dei costi derivanti dalle operazioni con Paesi
"black list" sia ammessa a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche o altre attività
amministrative di accertamento di cui l'autore abbia avuto formale conoscenza. In concreto nel caso in
esame è previsto che il contribuente possa rimediare all'omissione attraverso la presentazione
di una nuova dichiarazione integrativa, nella quale sono indicati separatamente i costi, senza
particolari limiti di tempo, ma a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche.
La rettifica comporta l'applicazione della sanzione di cui all'art. 8 comma 1, ultimo periodo del Dgls
18/12/97 n. 471, ossia da 258,23 a 2065,83 euro.
Se la dichiarazione integrativa è presentata nei termini di cui all'art. 13 comma 1 lett. b) del D.Lgs 472/97
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(ravvedimento operoso), l'ammontare della sanzione è ridotto ad un quinto.
Con la risoluzione viene quindi riconosciuta la possibilità al contribuente, che in sostanza ha omesso una
formalità, di poter rimediare all'errore mettendo in condizione il Fisco di poter controllare la dichiarazione
prima che lo stesso abbia avviato procedure di controllo nei suoi confronti, evitando così che una
violazione “formale” possa innescare un meccanismo che porti a dover sborsare cifre importanti in caso di
accertamento.
Infatti è stato sostenuto che la dichiarazione originaria in cui non sono stati indicati detti costi è
integrabile mediante una dichiarazione integrativa attraverso il ravvedimento operoso entro i termini di
presentazione della dichiarazione successiva, pagando un quinto della sanzione edittale minima di 258,23
Euro in quanto la rettifica della violazione originaria comporta, secondo l'Amministrazione Finanziaria,
l'applicazione della sanzione di cui all'art. 8 del Dgls 471/97, da 258,23 a 2065,83 Euro.
Sarebbe quindi sempre possibile effettuare la presentazione di una dichiarazione integrativa senza limiti
di tempo, a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche.
Senza addentrarci in valutazioni estremamente personali e soggettive, ci permettiamo solamente
segnalare che nel caso in cui la “dimenticanza” riguardi il periodo d'imposta 2004, è certamente possibile
ripresentare la dichiarazione integrativa tramite l'istituto del ravvedimento operoso.
Eventuali “dimenticanze” per gli anni pregressi potrebbero comunque essere sanate mediante
ripresentazione della dichiarazione corretta, senza poter però accedere ai benefici del “ravvedimento”.
Rammentiamo che nel caso di verifica e in caso di mancata annotazione, l'Ufficio può recuperare a
tassazione detti costi, indipendentemente dall'effettività degli stessi.
Altra considerazione, che però non ci risulta confermata, è che - probabilmente -occorre “rispedire” tutte
le dichiarazioni comprese nel Modello Unico, e che quindi la sanzione andrebbe pagata per ogni
dichiarazione che si ripresenta.
A questo proposito, prima di ripresentare tutte le dichiarazioni (REDDITI, IVA, IRAP) e pagare autonome
sanzioni sarebbe opportuno chiedere conferme ufficiali al locale ufficio dell'Agenzia delle entrate.
Una cosa sicuramente da fare, nel caso non si fosse ancora provveduto, è quella di creare nel proprio
piano dei conti una voce, magari in neretto, “ACQUISTI DA PAESI BLACK LIST” in modo da
evidenziare al compilatore della dichiarazione la necessità che detta voce vada autonomamente esposta
nel Modello Unico.
In ogni caso anche chi avesse indicato correttamente nella dichiarazione le spese sostenute in paesi black
list, non è immune da controllo ed eventuale contestazione.
Se richiesto, dovrà infatti dimostrare al Fisco che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività
commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.
Anche qui consigliamo già in sede di trattativa e conclusione del contratto con le imprese estere che le
stesse forniscano oltre alla merce, anche qualche documentazione inerente la loro azienda, ad esempio
visure camerali, copie dei libri matricola, attestazioni di consolati, camere di commercio locali, e
quant'altro che possa dimostrare inequivocabilmente che l'azienda esiste e che svolge effettiva attività
commerciale. Questo perchè i controlli avvengono sempre con qualche anno di ritardo e rintracciare poi la
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documentazione necessaria potrebbe essere estremamente complicato.
Di seguito si riporta l'elenco dei Paesi a fiscalità privilegiata con le relative deroghe ed eccezioni.
Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato:
ALDERNEY (Isole del Canale)
ANDORRA
ANGOLA (Con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'OIL INCOME TAX,
alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori fondamentali dell'Economia angolana
e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code)
ANGUILLA
ANTIGUA (Con riferimento alle International Business Companies esercenti le loro attività al di fuori del
territorio di Antigua, quali quelle di cui all'International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e
successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti
autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni)
ANTILLE OLANDESI
ARUBA BAHAMAS
BARBADOS
BARBUDA
BELIZE
BERMUDA
BRUNEI
CIPRO
COREA DEL SUD (Con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax
Incentives Limitation Law)
COSTARICA (Con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con
riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia)
DOMINICA (Con riferimento alle International Companies esercenti l'attività all'estero)
ECUADOR (Con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione
dalle imposte sui redditi)
FILIPPINE
GIAMAICA (Con riferimento alle società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefici
fiscali dell'Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica
Export Free Zone Act)
GIBILTERRA
GIBUTI
GRENADA
GUATEMALA
GUERNSEY(Isole del Canale)
HERM(Isole del Canale)
HONG KONG
KENIA (Con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones)
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ISOLA DI MAN
ISOLE CAYMAN
ISOLE COOK
ISOLE MARSHALL
ISOLE TURKS E CAICOS
ISOLE VERGINI BRITANNICHE
ISOLE VERGINI STATUNITENSI
JERSEY(Isole del Canale)
KIRIBATI
LIBANO
LIBERIA
LIECHTENSTEIN
MACAO
MALDIVE
MALESIA
MALTA (Con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta
Financial Services Centre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al
Malta Freeport Act)
MAURITIUS (Con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all'export, espansione
industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in
misura ridotta, alle Off-Shore Companies e alle International Companies)
MONTSERRAT
NAURU
NIUE
NUOVA CALEDONIA
OMAN
PANAMA (Con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di
Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Esport Processing Zone)
POLINESIA FRANCESE
PORTORICO (Con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto
Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993)
SAINT KITTS E NEVIS,
SALOMONE
SAMOA
SAINT LUCIA
SAINT VINCENT E GRENADINE
SANT'ELENA
SARK(Isole del Canale)
SEYCHELLES
SVIZZERA (Con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società
holding, ausiliarie e di domicilio)
TONGA
TUVALU
URUGUAY (Con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano
esclusivamente attività off-shore)
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VANUATU
BAHREIN (Con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione
nel settore petrolifero).
EMIRATI ARABI UNITI (Con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico
assoggettate ad imposta)
MONACO (Con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato)
SINGAPORE (Con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve
ufficiali dello Stato)
FEBBRAIO 2006
a cura Marco Giorgetti
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