Il controllo di gestione: quali utilità per l`ente locale?

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Il controllo di gestione:
quali utilità per l’ente locale?
Dott. Marco Castellani
1
GOVERNANCE:
“REGOLAZIONE NEGOZIALE E CONTROLLO DEGLI INTERESSI AI QUALI
PARTECIPANO UNA PLURALITA’ DI ATTORI PUBBLICI, PRIVATI E DI
RILEVANZA COLLETTIVA”
GOVERNANCE INTERNA
GOVERNO E CONTROLLO
DELL’ENTE
1) controllo di regolarità amministrativa e contabile
2) controllo strategico
3) controllo di gestione
4) valutazione dirigenti
GOVERNANCE ESTERNA
GOVERNO E CONTROLLO:
1)enti strumentali
2) forme associative intercomunali
3) società partecipate
4) coordinamento inter-istituzionale
2
BENCHMARKING
Piano esecutivo di gestione
Contabilità economica
CONTROLLO DI
GESTIONE
Analisi quali-quantitativa dei servizi
DECISIONI
“MAKE OR BUY”
3
PIANO ESCUTIVO DI GESTIONE
1. Budget finanziario di competenza dell’organo esecutivo
2. Strumento di programmazione di breve termine
3. Strumento gestionale per i responsabili dei servizi
4. Strumento di controllo di gestione
5. Strumento di valutazione delle prestazioni
6. Strumento di informazione
4
STRUTTURA DEL P.E.G.
•Definizione per ogni figura apicale un centro di
responsabilità.
•Assegnazione ad ogni centro di responsabilità dei capitoli
in base alla responsabilità di procedura (finanziaria):
•Di impegno della spesa
(con particolare riferimento
alla spesa corrente ed in
conto capitale)
Di acquisizione delle entrata
•Il tutto tramite una codifica chiara che permetta
l’immediato collegamento tra il capitolo di PEG ed il
bilancio d’esercizio.
5
STRUTTURA DEL P.E.G.
– Assegnazione ad ogni centro di responsabilità (figura apicale)
dei capitoli di entrata e di spesa in base alla responsabilità di
accertamento e di impegno
– Definizione dei centri di costo coerentemente con la struttura
organizzativa degli enti
– Imputazione dei capitoli ai centri di costo in base al “consumo
effettivo delle risorse” – PEG a MATRICE
– Definizione di eventuali centri di costo elementari
6
Titolo I - Spese correnti
€
Funz. 1 - Funzioni generali di amministrazione, di gestione e di
€
controllo
01
- Servizio organi istituzionali, partecipazione e decentramento
€
02 - Servizio segreteria generale, personale, organizzazione
€
03 - Servizio gestione economica, finan., progr., provv. e co.ge
€
04 - Servizio gestione delle entrate tributarie e servizi fiscali
€
05 - Servizio gestione dei beni demaniali e patrimoniali
€
06 - Servizio ufficio tecnico
€
07 - Servizio anagrafe, stato civile, elettorale, leva e servizio statistico
€
08 - Altri servizi generali
€
Funz. 2 - Funzioni relative alla giustizia
€
02 - Casa circondariale e altri servizi
€
Funz. 3 - Funzioni di polizia locale
€
01 - Servizio polizia municipale
€
Funz. 4 - Funzioni di istruzione pubblica
€
01 - Servizio scuola materna
€
02 - Servizio istruzione elementare
€
03 - Servizio istruzione media
€
05 - Servizio assistenza scolastica, trasp., refez. ed altri servizi
€
Funz. 5 - Funzioni relative alla cultura e ai beni culturali
€
01 - Servizio biblioteche, musei e pinacoteche
€
02 - Servizio teatri, attività culturali e servizi diversi nel settore
€
culturale
Funz. 6 - Funzioni nel settore sportivo e ricreativo
€
02 - Servizio stadio comunale, palazzo dello sport ed altri impianti €
03 - Servizio manifestazioni diverse nel settore sportivo e ricreativo €
Funz. 7 -Funzioni nel campo turistico
€
01 - Servizi turistici
€
02 - Manifestazioni turistiche
€
Funz. 8 - Funzioni nel campo della viabilità e dei trasporti
€
5.939.769,00
1.894.643,00
101.279,00
234.697,00
112.123,00
287.057,00
158.971,00
254.870,00
71.116,00
674.530,00
260,00
260,00
298.570,00
298.570,00
829.121,00
71.783,00
69.712,00
145.870,00
541.756,00
243.403,00
113.873,00
129.530,00
132.020,00
125.824,00
6.196,00
121.674,00
80.359,00
41.315,00
424.975,00
50,0%
77,0%
87,5%
97,1%
90,8%
100,0%
78,9%
85,7%
93,1%
50,8%
100,0%
100,0%
89,8%
89,8%
43,4%
24,2%
32,6%
64,3%
41,7%
29,8%
63,7%
0,0%
15,7%
16,5%
0,0%
27,2%
41,2%
0,0%
35,4%
17,4%
16,6%
12,0%
2,9%
9,2%
0,0%
0,7%
0,0%
6,9%
41,5%
0,0%
0,0%
0,5%
0,5%
41,9%
28,4%
14,4%
7,9%
56,3%
1,5%
2,3%
0,9%
0,8%
0,8%
0,0%
2,1%
3,2%
0,0%
0,0%
6,7%
0,6%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
1,6%
0,0%
0,0%
8,6%
8,6%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
65,8%
27,9%
99,1%
49,7%
47,2%
100,0%
70,7%
55,6%
100,0%
8,3%
25,8%
5,8%
0,5%
0,0%
0,0%
0,0%
20,4%
14,3%
0,0%
6,1%
0,0%
0,0%
1,0%
1,0%
14,7%
47,3%
52,9%
27,8%
2,0%
2,9%
6,1%
0,0%
33,8%
35,5%
0,0%
0,0%
0,0%
0,0%
56,3%
TOTALE
SETTORE TECNICO
SETTORE ATTIVITA'
ECONOMICHE,
CULTURALI E PM
previsioni di
competenza bilanc.
SETTORE
AMMINISTRATIVO
SPESE
SETTORE
CONTABILE
IL COLLEGAMENTO TRA PEG E BILANCIO DI PREVISIONE DEVE
ESSERE COMPLETO
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
7
DEFINIZIONE DEI CENTRI DI COSTO/PEG
Figura Apicale
Ufficio Segr. Gen.- Protocollo
(CDC 1.1)
Settore Amministrativo
(CDR 1)
Ufficio SCALE
(CDC 1.2)
Ufficio CED-URP
(CDC 1.2)
Per ciascun ufficio può essere individuato un responsabile diverso da quello di settore
•I capitoli devono essere assegnati ai centri di costo in
base alla logica del consumo delle “risorse”.
8
DEFINIZIONE DEI CENTRI DI COSTO/PEG
Settore Sport, Cultura, Pubblica Istruzione, Servizi Sociali
(CDR 2)
Ufficio Attività Sportive e Turistiche
(CDC 2.1)
Ufficio Pubblica Istruzione e
Attività Culturali
(CDC 2.2)
Scuola Materna
(CDCE 2.2.1)
Biblioteca
(CDCE 2.2.2)
…………..
(CDCE 2.2.3)
Ufficio Servizi Sociali
(CDC 2.3)
9
L’ATTRIBUZIONE DELLE RISORSE
•consumo delle “risorse”: concetto propriamente legato alla
contabilità economica che, tuttavia,
va espresso mediante la
contabilità finanziaria del PEG.
•In pratica, indipendentemente da chi gestisce la
spesa a livello finanziario, questa deve essere
ripartita in base alla destinazione economica, a quelle
unità organizzative (centri di costo) in cui viene
utilizzato il fattore della produzione che rappresenta.
10
PEG A MATRICE
•Ad esempio, le spese per il personale, a livello di centro di
responsabilità, verranno assegnate al responsabile del Settore che
ingloba l’Ufficio Personale e Paghe, mentre a livello dei centri di
costo, queste verranno attribuite ai centri in cui è assegnato il
personale al quale si riferiscono.
PEG a MATRICE
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STRALCIO PEG – PARTE FINANZIARIA
Settore:
Programma:
Servizio:
CENTRO DI COSTO N°
Responsabile del centro di costo: ________B_________
SPESE CORRENTI
CODICE
CAPITOLO
DENOMINAZIONE CAPITOLO
PERSONALE
Totale Intervento 01
IMPORTO STANZIATO
€
€
€
€
300,00
4.000,00
100,00
4.400,00
€
€
€
2.000,00
1.000,00
3.000,00
€
€
€
€
€
200,00
150,00
40.000,00
3.500,00
43.850,00
€
€
5.000,00
5.000,00
€
€
3.000,00
3.000,00
€
€
6.000,00
6.000,00
ACQUISTO DI BENI DI CONSUMO E/O DI MATERIE PRIME
PRESTAZIONI DI SERVIZI
UTILIZZO DI BENI DI TERZI
INTERESSI PASSIVI E ONERI FINANZIARI DIVERSI
IMPOSTE E TASSE
ONERI STRAORDINARI DELLA GESTIONE CORRENTE
€
€
TOTALE CENTRO DI COSTO N°
€
RESP. di IMPEGNO
A.O.
OB.
Pr. RPP
RESP. di IMPEGNO
C
B
A.O.
OB.
Pr. RPP
RESP. di IMPEGNO
C
D
B
C
A.O.
OB.
Pr. RPP
RESP. di IMPEGNO
A
A.O.
OB.
Pr. RPP
RESP. di IMPEGNO
A
A.O.
OB.
Pr. RPP
RESP. di IMPEGNO
B
A.O.
OB.
Pr. RPP
RESP. di IMPEGNO
A.O.
OB.
Pr. RPP
A
A
A
65.250,00
12
UNA POSSIBILE SEMPLIFICAZIONE
RIEPILOGO
RESP. di IMPEGNO
STANZIAMENTO
A
€
12.400,00
B
€
47.000,00
C
€
5.700,00
D
€
150,00
TOTALE
€
65.250,00
§Il responsabile C, nell’ambito dell’intervento prestazioni di
servizi, può accorpare i capitoli di importo € 200 e € 3.500.
§Con questa soluzione si può ridurre il numero dei capitoli,
aventi efficacia autorizzatoria,
§Mediante l’utilizzo degli articoli l’informazione resta inalterata
§Nell'esempio sopra esposto si otterrebbe un unico capitolo di
€ 3.700, il cui dettaglio è costituito da due articoli
rispettivamente di € 200 e € 3.500 non aventi efficacia
autorizzatoria.
EFFICACIA AUTORIZZATORIA
PRESTAZIONI DI SERVIZI
C
€
3.700,00
D
€
150,00
B
€
40.000,00
€
43.850,00
13
PEG - PARTE DESCRITTIVA
– Predisposizione di apposite schede PEG che prevedano
l’individuazione delle risorse umane e strumentali per singolo
centro di costo.
– Individuazione degli obiettivi di sviluppo e di miglioramento /
mantenimento mediante l’esplicitazione:
– della tempistica (GANTT)
– dei risultati attesi
– degli indicatori di risultato
– delle direttive politiche
– delle unità organizzative coinvolte
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LA SCHEDA OBIETTIVO*
OBIETTIVO GESTIONALE AFFIDATO AL CENTRO DI COSTO N° _________
Nr.
Denominazione Obiettivo:
Descrizione sintetica:
Nr
Descrizione attività
Responsabile/i
Personale di
supporto
interno/esterno
Tempificazione delle attività
Gen
Feb
Mar
Apr
Mag
Giu
Lug
Ago
Set
Ott
Nov
Dic
1
2
3
4
5
Indicatori di risultato:
Centro di costo
collegati: /
Direttive politiche:
Risultato atteso
Progr.-Prog. di
riferimento:
Progr.
Capitoli di riferimento:
* Nostro adattamento da Foschi, Morri, Tagliabue, Il piano esecutivo di gestione, Maggioli
15
PEG - PARTE DESCRITTIVA: L’ATTIVITA’ ORDINARIA
–Individuazione degli obiettivi di attività ordinaria mediante
l’esplicitazione:
–delle “macro” attività riferite ad ogni area/settore;
–delle “micro” attività che compongono le “macro” attività di cui
sopra;
–degli addetti alle singole attività;
–di parametri che consentano il monitoraggio delle attività prevalenti
relativi all’anno anteriore a quello di riferimento;
–del tempo dedicato da ogni addetto alla “macro” attività
16
STRALCIO PEG: PARAMETRI - INDICATORI
Si distingue tra
INDICATORI
DI
EFFICACIA
FORMULA
SIGNIFICATO
n. posti disponibili
popolazione 3-6 anni
X 100
domande presentate
X 100
domande accolte
domande presentate
X 100
n. iscritti
X 100
n. iscritti
personale didattico
INDICATORI DI
QUALITÀ
INDICATORI DI
ECONOMICITÀ E
DI EFFICIENZA
GESTIONALE
Misura l'offerta di posti
Misura la domanda espressa
Misura il grado di accoglimento della domada
espressa
Misura il grado di copertura del servizio
Misura il personale didattico per ogni iscritto
media presenze a marzo
iscritti a ottobre
X 100
Misura il livello di soddisfazione dell'utenza
entrate da utenza
costo totale
X 100
Misura la copertura dei costi con le entrate da
utenza
entrate totali
costo totale
Misura la copertura dei costi con le entrate totali
costo totale
totale presenze
Misura il costo unitario per giornata di presenza
17
IL SISTEMA DEGLI INDICATORI
•
Gli indicatori di efficienza sono dati dal rapporto input/output dove input
è un costo.
•
Gli indicatori di produttività sono dati dal rapporto output/input dove
l’input misura la il fattore “risorse umane” (ore/uomo).
•
Gli indicatori di efficacia misurano la capacità dell’ente di soddisfare
l’utenza.
•
Gli indicatori di qualità solo legati ad indagini di customer satisfaction
•
Un suggerimento: costruire una banca dati di indicatori integrata
per tutto l’ente!!!!
18
VALUTAZIONE SINTETICA – QUALITA’
N. OSSERVAZIONI: 181
59,12%
60,00%
50,00%
40,00%
30,00%
20,00%
22,10%
11,60%
6,63%
10,00%
0,55%
0,00%
ottima
buona
discreta
sufficiente insufficiente
Ritiene che il servizio trasporto scolastico offerto sia di qualità:
FATTORE SPECIFICO
FATTORE
DIMENSIONE
DENOMINAZIONE
SPECIFICO
DELLA QUALITA'
RISULTATI
RISULTATI
DESIDERABILITA'
Sicurezza guida
Sicurezza fermate
Sicurezza scuolabus
Comportamento autisti
Puntualità
Capacità gestione emergenze
Pulizia scuolabus
Attenzione del Comune
Comodità scuolabus
Adeguatezza tariffa
Modulistica
Tempi di risposta
Comportamento addetti
Comunicazioni
Orari ufficio
TIPOLOGIA
tecnico
tecnico
tecnico
tecnico
tecnico
tecnico
tecnico
"politico"
tecnico
economico
amministrativo
amministrativo
amministrativo
amministrativo
amministrativo
competenza
aspetti tangibili
aspetti tangibili
cortesia
affidabilità
affidabilità
aspetti tangibili
comprensione
aspetti tangibili
credibilità
comunicazione
capacità di risposta
cortesia
comunicazione
accesso
(valore modale)
sicura
sì
sicuri
sì, abbastanza
sempre
buona
buona
buona
buona
adeguata
di facile compilazione
brevi
cortesi
di facile comprensione
abbastanza comodi
(frequenza%)
65,19%
90,45%
61,93%
56,32%
50,00%
47,34%
45,76%
58,19%
57,06%
55,62%
98,25%
90,97%
64,74%
99,42%
72,41%
(posizione ranking)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
FATTORE SPECIFICO FATTORE SPECIFICO
FATTORE SPECIFICO
19
CONTABILITA’ ECONOMICA
Quale contabilità economica?
•
Il Legislatore non ha imposto alcun vincolo agli enti per la tenuta della
contabilità generale, ma richiede solamente di giungere alla redazione del
conto economico e del conto del patrimonio mediante un prospetto di
conciliazione (metodo minimale) attraverso il quale si possa ricostruire il
dato economico patrimoniale partendo dagli impegni e dagli accertamenti
del conto del bilancio.
•
Nella prassi si riscontrato altri due metodi: Nella prassi si sono diffusi altri
due metodi:
– Metodo integrato (più diffuso poiché “meno oneroso”)
– Metodo parallelo (più “corretto”)
20
La Commissione Europea ha concluso nel 2005 il progetto pilota per l’adozione
degli IPSAS emanati dal PSC dell’IFAC (International Federation
Accountants) tramite l’applicativo SAP.
L’IFAC si costituisce nel 1977 ed è l’organismo rappresentativo della
professione contabile a livello mondiale:
·
Si occcupa di:
·
1.
2.
Formazione
Etica
3.
4.
Revisione
Contabilità Direzionale
5. Settore Pubblico
L’IFAC, tramite la PSC insediatasi nel 1996 si occupa di:
1.
Emanare gli
Standards)
2.
Intervenire nelle problematiche e nei lavori delle altre commissioni
dell’IFAC concernenti le Aziende pubbliche.
IPSAS
(International
Pubblic
Sector
Accounting
21
L’ambito di applicazione degli IPSAS che si basano sugli IFRS (principale
critica sollevata dalla dottrina italiana) riguarda il settore pubblico, inteso
come:
1.
2.
3.
4.
Stati Nazionali;
Enti territoriali subordinati (stati federali, circoscrizioni,…)
Enti locali
Altre divisioni o aziende pubbliche
Le aziende pubbliche (soggetto economico pubblico), con forma giuridica
privatistica, sono sottoposte agli IFRS.
Nei documento “Postulati” dei principi contabili dell’Osservatorio si richiamano i
principi contabili dell’osservatorio e il Framework degli IPSAS.
22
•
Nel nostro ordinamento una prima apertura ai principi contabili
internazionali è avvenuta con il Disegno di Legge di accompagnamento del
Decreto Legge n. 35/2005 licenziato dal CM in data 11/03/2005 e poi
convertito con la L. n. 80/2005. L’art. 7 del disegno prevede che il governo
provveda ad uniformare l’ordinamento contabile degli enti pubblici mediante
un sistema unitario di principi contabili:
– per la redazione e la revisione del bilancio di previsione e del rendiconto
generale;
– per la iscrizione e la valutazione degli elementi patrimoniali in relazione
all’evoluzione delle tecniche contabili e delle fonti normative, incluso il
processo di omologazione nel sistema giuridico nazionale dei principi
contabili internazionali se ed in quanto applicabili agli enti ed
organismi pubblici.
•
[1] Per seguire l’attività del PSC e seguire l’evoluzione degli exposure draft
si veda il sito: http://www.ifac.org/PublicSector/.
– Principi contabili internazionali per il settore pubblico EGEA – ISBN 88238-3040-0
23
Al momento gli IPSAS sono 21 (ne stanno elaborando dei nuovi) di cui 20
“accrual basis” e 1 “cash basis”. Nessuno secondo la competenza
finanziaria!!!!
I postulati sono i “tradizionali”:
Going concern aziendale;
Faithful presentation
Comprensibilità
Significatività
Attendibilità (substance over form)
Comparabilità
PRO ACCRUAL
Consente di avere info per valutazioni di tipo economico
Consente di avere info per effettuare politiche fiscali
Più comprensibile ai privati
PRO CASH
Conservazione logica autorizzatoria
È più semplice e oggettivo
24
IL PIANO DEI CONTI E IL PIANO DEI CAPITOLI – ARTICOLI
25
IL COLLEGAMENTO TRA CAPITOLI – ARTICOLI E PIANO DEI CONTI
Il SIOPE è una opportunità o
una problematica?
26
LE CAUSALI CONTABILI E LA SCELTA DEL MOMENTO DI RILEVAZIONE
CONTABILE
•
Una corretta gestione ed implementazione delle causali contabili
permette di registrare in modo univoco ed immediato il fatto gestionale
sia sotto il profilo della CO.FI che sotto quello della CO.GE
•
La causale contabile consente la generazione della scrittura in partita
doppia di CO.GE in relazione alle informazioni che la CO.FI mette a
disposizione;
•
Non sempre è possibile gestire automaticamente questo passaggio, a
volte si rende necessario un intervento manuale. (è comunque vero che
una corretta gestione delle causali contabili riduce sensibilmente detti
interventi manuali).
27
LE SCRITTURE IN CONTABILITÀ GENERALE
28
•
Data la finalità dell’azienda ente locale è opportuno chiedersi se
l’informazione sintetica della contabilità generale fornisca qualche
informazione utile.
•
Inoltre, vigente l’attuale ordinamento contabile, c’è da chiedersi se
per compilare i prospetti di conto economico, conto del patrimonio e
prospetto di conciliazione sia “conveniente” adoperarsi per
introdurre un sistema di contabilità generale (parallelo o integrato)
con la contabilità finanziaria.
•
L’informazione economica diventa rilevante quando è relativa
all’attività poste in essere dall’ente.
•
È opportuno introdurre la contabilità analitica.
29
IL PIANO DEI CENTRI DI COSTO
•
1.
I centri di costo sono considerati in dottrina la tipologia basilare
dei centri di responsabilità, dove per centro di responsabilità si
intende un’unità organizzativa guidata da un “capo” che ha
l’autorità di governare le risorse che gli sono state assegnate e
che è responsabile del raggiungimento di un obiettivo predefinito.
2.
I centri di responsabilità possono essere:
•
Centri spesa
•
Centri di costo
•
Centri di ricavo
•
Centri di profitto
•
Centri di investimento
Le problematiche discendenti dal Bilancio / PEG
30
LE ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA
•
È necessario porsi le seguenti domande:
Come procedere sotto il profilo organizzativo ed informativo ai fini della
realizzazione di attività di valutazione di convenienza economica
comparata tra più servizi?
1.
Quali sono le informazioni di costo da ritenersi rilevanti ai fini della
suddetta analisi comparativa?
2.
Nel caso in cui l’ente dovesse affrontare il problema di possibile
estensione del servizio pubblico a particolari fasce di potenziali utenti,
quali sono le informazioni di costo rilevanti?
31
•
Si premette che ogni decisione in merito alla eventuale
esternalizzazione di un determinato servizio pubblico, conseguente
al trasferimento ad altri soggetti esterni all’amministrazione,
dell’attività di governo aziendale, implica una preventiva scelta di
tipo politico, a cui si può arrivare in seguito ad alcune situazioni
gestionali non propriamente soddisfacenti, quali, ad esempio, le
seguenti:
1.
l’esigenza di porre a termine alle gestioni in perdita (a volte sospinti
dalle limitazioni imposte dal patto di stabilità;
2.
parallelamente la volontà di migliorare le condizioni quantiqualitative del servizio erogato;
3.
la possibilità di reperire nuove fonti di finanziamento (in altri termini,
il “prezzo” che viene incassato);
4.
la necessità di sviluppare nuovi investimenti, senza tuttavia disporre
delle relative risorse.
32
Quali informazioni di costo sono necessarie?
•
Si tratta in particolare di costi sostenibili in più o in meno, rispetto ad
un’ipotesi di base (solitamente la continuità dell’attuale assetto delle
combinazioni aziendali) nell’assunzione di una particolare decisione
di cambiamento della struttura aziendale.
•
I costi differenziali non solo solamente di tipo variabile, ma anche
costanti (nel breve periodo).
•
L’utilità dei costi differenziali consiste nell’individuare le categorie e
gli elementi di costo modificabili per effetto di decisioni da prendere:
decisioni non solo legate alle variazioni di volume produttivo entro
determinati limiti di capacità data, ma anche connesse con ipotesi di
eventuali cambiamenti strutturali.
33
Quali informazioni di costo sono necessarie?
Costi differenziali (rilevanti)
•
Nell’ambito dei costi differenziali assumono importanza i costi di
transazione.
•
Si tratta di costi legati alla struttura organizzativa e sono rilevanti in caso
di decisioni di make or buy.
•
Tipologia di costi di transazione
1. Ricerca
2. Negoziazione
3. Controllo e regolazione
Con l’analisi dei costi differenziali si valutano gli aspetti quantitativi.
Non vanno ignorati però gli aspetti qualitativi.
Esempio: Asili Nido, gestione del passaggio ad un sistema di
sostituzione degli insegnanti a rapporto
34
Marco Castellani, Ph.D.
Dottore Commercialista - Revisore Legale
e-mail: [email protected]
35

Il controllo di gestione: quali utilità per l`ente locale?

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