Pag. 1 NOTA DEL DOTT. GIOVANNI LUPO SULLE DETRAZIONI

NOTA DEL DOTT. GIOVANNI LUPO SULLE DETRAZIONI FISCALI PER GLI
INTERVENTI DI EFFICIENTAMENTO ENERGETICO.
La legge 27 dicembre 2006 n. 296 (vds. allegato A), all’art. 1 commi 344-345-346-347-348-349,
disciplina la detrazione fiscale delle spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica su
edifici esistenti, parti di edifici esistenti o unità immobiliari esistenti, ossequiose dei parametri
standard già stabiliti dal D. Lgs. 19 agosto 2005 n. 192 (vds. allegato B). La presente relazione ha
l’obiettivo di chiarire l’ininfluenza tipologica del contribuente (persona fisica o società), della
categoria catastale della costruzione, del tipo di attività svolta, della natura del reddito e
principalmente della classificazione del bene quale merce o strumentale.
PREMESSA
Ai commi 344-345-346-347 dell’art. 1 della L. n. 296/2006, così viene testualmente disposto:
« per le spese documentate, ………, relative ad interventi su edifici esistenti, parti di edifici esistenti
o unità immobiliari, ………, spetta una detrazione dall’imposta lorda per una quota pari al 55%
degli importi rimasti a carico del contribuente, ………».
Nella G.U. n. 47 del 26 febbraio 2007 è stato pubblicato il Decreto Ministeriale 19 febbraio 2007
(vds. allegato C), emanato in forza della norma di cui al comma 349 dell’art. 1 della legge n.
296/2006 in argomento che, per l’appunto, così testualmente statuisce: «Con decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, da adottare
entro il 28 febbraio 2007, sono dettate le disposizioni attuative di quanto disposto ai commi 344,
345, 346 e 347». Ebbene, all’art. 2 del detto D.M., rubricato “soggetti ammessi alla detrazione”,
così testualmente si legge:
« 1. Per gli interventi di cui all'art. 1, commi da 2 a 5, la detrazione dall'imposta sul reddito spetta:
a) alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all'art. 5 del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non
titolari di reddito d'impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai
predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di
qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti;
b) ai soggetti titolari di reddito d'impresa che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi
di cui al predetto art. 1, commi da 2 a 5, sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità
immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti.
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2. Nel caso in cui gli interventi di cui al comma 1 siano eseguiti mediante contratti di locazione
finanziaria, la detrazione compete all'utilizzatore ed è determinata in base al costo sostenuto
dalla società concedente.
3. Per i soggetti di cui al comma 1 la detrazione dall'imposta sul reddito compete relativamente alle
spese sostenute nel periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 20071».
In estrema sintesi, per quanto disposto dalla legge n. 296/2006 e dal successivo D.M. attuativo,
costituenti unica fonte di diritto disciplinatoria della detrazione fiscale del 55% per interventi
sull’esistente di efficientamento energetico, l’ivi previsto bonus fiscale spetta:
1) alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti, di cui all’art. 5 del T.U.I.R., non titolari di reddito
d’impresa;
2) ai titolari di redditi fondiari (imprenditori agricoli);
3) ai soggetti titolari di reddito d’impresa (persona fisica o società) indipendentemente dal tipo
di attività esercitata dall’imprenditore;
in sintesi: (a) a tutti i soggetti I.R.P.E.F. e I.R.E.S., (b) a prescindere dalla categoria catastale
della costruzione e compresi i fabbricati rurali, (c) su edifici posseduti in proprietà o per altro
diritto reale ovvero detenuti in forza di contratti ad effetti obbligatori (locazione o comodato).
Emerge con estrema evidenza che il bonus fiscale in parola compete a tutti quei soggetti che, senza
dubbio attratti dall’incentivo, scelgano la via realizzativa dell’efficientamento energetico, conforme
a prescritti standard di risparmio, di certo impervia avuto riguardo ai maggiori oneri e, sovente,
anche a cagione dell’accentuata complessità della realizzazione.
Nella ormai datata risoluzione n. 303/E del 15 luglio 2008, appresso riportata e trascritta, è stato
espresso parere nel senso della non spettanza del predetto bonus fiscale per i beni-merce:
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DECRETO-LEGGE 6 dicembre 2011, n. 201 - MANOVRA SALVA ITALIA
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Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 1 della legge
27 dicembre 2006, n. 296 è stato esposto il seguente
QUESITO
La società ALFA, esercente attività di costruzione e ristrutturazione edilizia, ha fatto presente di
aver acquistato una unità immobiliare di categoria A4 (abitazione di tipo popolare) quale bene
merce che intende ristrutturare, eseguendo anche interventi di riqualificazione energetica previsti
dall’art. 1, comma 344, della legge 296 del 2006.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante ritiene, in relazione alle spese sostenute per gli interventi in questione, di poter usufruire
della detrazione fiscale del 55% prevista dall’art. 1, comma 344, della legge 296 del 2007 per i
lavori di riqualificazione energetica sugli edifici, sostenendo che detto beneficio riguarda anche gli
interventi su immobili merce.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
La legge 27 dicembre 2006 n. 296 (Finanziaria 2007), al comma 344, prevede la possibilità di
detrarre dall’IRPEF il 55% delle spese, per alcuni interventi di riqualificazione energetica degli
edifici esistenti, sostenute entro il 31 dicembre 2007, termine prorogato ulteriormente al 31
dicembre 2010, dall’art. 1, comma 20 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria
2008).
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Si tratta di una detrazione dall’IRPEF, da ripartire in più anni, delle spese per interventi di
riqualificazione energetica di edifici esistenti che conseguono un indice di prestazione energetica
per la climatizzazione invernale inferiore di almeno il 20 per cento rispetto ai valori riportati nelle
tabelle di cui all’allegato C del decreto medesimo.
Con decreto 19 febbraio 2007 del Ministero dell’economia e delle finanze, di concerto con il
ministro dello sviluppo economico e successive modificazioni sono state definite le modalità di
attuazione dell’agevolazione per quanto riguarda la tipologia degli interventi, i soggetti ammessi
alla detrazione e gli adempimenti necessari.
La circolare dell’agenzia delle entrate n. 36 del 31 maggio 2007 ha chiarito inoltre alcuni profili
applicativi della normativa in questione.
Per quanto riguarda i soggetti che possono avvalersi della detrazione, l'art. 2 del Decreto citato
contempla anche i soggetti titolari di reddito d'impresa che sostengono le spese per l'esecuzione
degli interventi su edifici esistenti, su parti di essi o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi
categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti.
A tale proposito, la circolare n. 36 del 2007, ha precisato che "l'agevolazione in esame, a
differenza di quanto previsto per la detrazione relativa agli interventi di ristrutturazione edilizia,
che è espressamente riservata ai soli edifici residenziali, interessa i fabbricati appartenenti a
qualsiasi categoria catastale (anche rurale), compresi, quindi, quelli strumentali".
Per quanto concerne invece la possibilità che la società istante possa usufruire dell’agevolazione in
questione per interventi su immobili merce si osserva quanto segue.
Sono considerati immobili merce quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività
dell’impresa.
Per la società istante, esercente l’attività di costruzione, ristrutturazione edilizia e vendita, gli
immobili oggetto del quesito rappresentano l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti
strumentali.
In relazione a ciò si ritiene che le spese relative alla esecuzione degli interventi su detti immobili,
oggetto del quesito, non possono beneficiare della detrazione IRPEF del 55%.
La normativa in materia di riqualificazione energetica del patrimonio edilizio in questione è
finalizzata, infatti, a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici
esistenti attraverso un beneficio che un’interpretazione sistematica consente di riferire
esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che
ne fanno commercio.
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L’agevolazione non può quindi riguardare vicende del tipo prospettato dall’istante che,
riguardando esclusivamente determinati operatori economici (imprese del settore edilizio) in
relazione ai beni oggetto dell’attività esercitata, comportano, a favore di questi soggetti, ulteriori
specifici vantaggi non rispondenti allo scopo perseguito dalla legge che è quello di favorire
esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni.
Nel ricostruire la volontà del legislatore appare significativo aver riguardo alla disciplina in
materia di detrazione (attualmente) del 36% per le spese di recupero del patrimonio edilizio, di cui
alla legge 27 dicembre 1997, n. 449 che, mediante una specifica disposizione ( art. 9 della legge 28
dicembre 2001, n. 448), è stata estesa agli interventi eseguiti da imprese di costruzione o
ristrutturazione di immobili che provvedano alla successiva alienazione dell’immobile
ristrutturato; in questo caso peraltro la detrazione spetta secondo specifiche modalità
all’acquirente dell’immobile.
La mancanza di analoga disposizione, in materia di detrazione per gli interventi di recupero
energetico, è un altro elemento che, valutato in combinazione con le risultanze della relazione
tecnica di stima delle spese sostenibili per la norma agevolativa in esame, induce a ritenere che
l'agevolazione del 55%, nel silenzio della legge, non sia estensibile anche agli interventi sui beni
merce nel senso prospettato dall'interpellante.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano
applicati con uniformità.
In definitiva, nella appena trascritta risoluzione, viene ricordato che il bonus fiscale del 36%2
(transitoriamente del 50% fino al 30 giugno 2013) per le spese di recupero del patrimonio edilizio di
cui all’art. 16 bis del T.U.I.R., che sostituisce a regime l’art. 1 della L. 27 febbraio 1997 n. 449
divenendo per l’effetto una misura strutturale del sistema fiscale, è esteso anche ai casi di interventi
di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di cui alle lettere c) e d) dell’art.
3 del D.P.R. 6 giugno 2001 n. 380, riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o
ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, precisandosi, tuttavia, che, nella fattispecie in
esame, la detrazione spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari.
Pertanto, nel citato documento si lascia inequivocabilmente intendere che l’agevolazione fiscale
sarebbe destinata esclusivamente agli utilizzatori e, quindi, agli acquirenti del bene-merce.
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Articolo 11 del decreto legge Sviluppo del Consiglio dei ministri, 22 giugno 2012, n. 83
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Il dilemma che a questo punto si pone è se siffatti principi siano o meno estensibili, in via di
interpretazione sistematica ovvero analogica, all’art. 1 della L. n. 296/2006, disciplinante la
detrazione del 55% in relazione esclusivamente ad interventi sul patrimonio edilizio esistente
finalizzati alla riqualificazione energetica, purché rispettosa dei parametri di cui al D. Lgs. n.
192/2005.
Ebbene, per come sopra puntualizzato nella riportata risoluzione n. 303/E, l’Agenzia delle Entrate
perviene alla conclusione che, nel silenzio della legge mancando una analoga disposizione, la
richiamata disposizione afferente agli interventi delle imprese e delle cooperative edilizie è
estensibile alla L. n. 296/2006, e, pertanto, devono escludersi dall’agevolazione i beni-merce poiché
l’utilizzatore sarà l’acquirente dell’immobile dall’impresa.
Il ragionamento esplicitato dall’Agenzia delle Entrate nella ripetuta Risoluzione appare errato per le
considerazioni giuridiche che si vanno ad esporre.
A) Al comma 348 dell’art. 1 della L. n. 296/2006 viene prescritto: «la detrazione fiscale di cui ai
commi 344, 345, 346 e 347 è concessa con le modalità di cui all’articolo 1 della legge
27/12/1997 n. 449, e successive modificazioni (oggi art. 16 bis del Tuir), e alle relative norme
di attuazione previste dal regolamento di cui al decreto del Ministero delle Finanze
18/02/1998, n. 41, e successive modificazioni».
Nella considerazione che una norma di diritto - nella fattispecie che qui rileva una legge - è
caratterizzata, in genere, da modalità, prescrizioni, e termini, il comma 348 stabilisce che, ai fini
applicativi della legge sulla detrazione del 55%, si applicano solo le “modalità” della precedente
legge sulla detrazione del 36%, e quindi non anche le “prescrizioni” ed i “termini”.
Orbene, l’individuazione dell’oggetto dell’agevolazione - ovverosia dell’edificio, delle parti di esso
o dell’unità immobiliare, bene strumentale o merce, utilizzato o meno - certamente non è da
ascrivere all’alveo delle “modalità” ma piuttosto a quello delle “prescrizioni”; in buona sostanza, la
norma in argomento prescrive l’interpretazione sistematica limitatamente alle “modalità”, e cioè per
l’accessorio “quomodo”, ma non anche con riguardo agli elementi essenziali.
B) Al comma 349 dell’art. 1 della L. n. 296/2006 è previsto: «……… Con decreto del Ministro
dello sviluppo economico, da adottare entro il 28/02/2007, sono dettate le disposizioni
attuative di quanto disposto ai commi 344, 345, 346 e 347». Detto Decreto ministeriale
emanato il 19 febbraio 2007, parzialmente già riportato nella presente relazione ed alla stessa
allegato, non opera alcuna distinzione fra beni-strumentali e beni-merce.
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C) L’interpretazione sistematica mediante il ricorso all’analogia è una espressione del principio di
uguaglianza di trattamento posto alla base dell’intero ordinamento giuridico: ubi eadem legis
ratio, ibi eadem legis dispositio, i casi simili devono essere regolati da norme simili (analogia
legis).
Al riguardo, autorevole dottrina (Trabucchi) insegna che «I presupposti delle applicazioni per
analogia sono: 1) il caso deve essere assolutamente non previsto (altrimenti si avrebbe
interpretazione estensiva); 2) deve esistere almeno un elemento di identità fra il caso previsto e
quello non previsto; 3) l’identità fra i due casi deve riguardare l’elemento in vista del quale il
legislatore ha formulato la regola che disciplina il caso previsto e che pertanto ne costituisce la
ratio».
Non appare inutile richiamare anche i principi di diritto enunciati dalla Giurisprudenza in tema di
analogia perché confermativi della fondatezza del ragionamento giuridico-dottrinale dianzi svolto,
lasciando emergere l’erroneità della interpretazione sistematica operata dall’Agenzia delle Entrate:
“L’analogia come criterio di interpretazione della disciplina positiva postula che gli elementi
essenziali delle situazioni poste a raffronto siano coincidenti e riconducibili alla logica ispiratrice
della norma. (Cons. St. Sez. V, 10 luglio 2000, n. 3852, in F.A. 2000, 1, 2649; conforme: Cass. Sez.
II, 10 maggio 1951, n. 1121); “Il ricorso alla analogia è consentito dall’art. 12 delle preleggi solo
quando manchi nell’ordinamento una specifica norma regolante la concreta fattispecie e si renda,
quindi, necessario porre rimedio ad un vuoto normativo altrimenti incolmabile in sede giudiziaria.”
(Cass. Sez. II, 28 aprile 1995, n. 4754; conforme: Cass. Lav., 6 luglio 2002, n. 9852: nella specie, la
Suprema Corte ha confermato la sentenza impugnata che aveva escluso il diritto del lavoratore, già
dipendente da una impresa di assicurazioni posta in liquidazione coatta amministrativa e poi assunto
dalla impresa cessionaria del portafoglio di quest’ultima, a conservare la precedente sede di lavoro,
precisando che in tale materia non sussiste alcuna lacuna normativa ma solo il difetto della tutela
invocata dal lavoratore).
Orbene, la applicazione analogica operata dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 303/E è
errata perché difetta il necessario presupposto della “identità” fra l’elemento in vista del quale
(ratio) il legislatore ha formulato la regula iuris che disciplina il caso previsto, rappresentato nella
specie dalla normativa sulla detrazione del 36% (dapprima art. 1 L. n. 449/1997 ed oggi art. 16 bis
T.U.I.R.), e la ratio della norma di cui all’art. 1 L. n. 296/2006 sulla detrazione fiscale del 55%.
E’ di tutta evidenza, infatti, che il legislatore ha emanato la legge sulla detrazione del 36%, in
materia di disposizioni tributarie concernenti interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente,
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con l’unica finalità di politica economica di incentivare l’edilizia quale primario volano
occupazionale che coinvolge tutti i settori produttivi, artigianali ed industriali.
Viceversa, le finalità politiche dell’art. 1 della L. n. 296/2006 sulla riqualificazione energetica,
caratterizzata dagli standard di risparmio energetico prescritti dal D. Lgs. n. 192/2005, sono:
a) il contenimento dei consumi energetici, integrante primaria emergenza anche del Pianeta,
non solo a beneficio delle famiglie, delle attività direzionali, commerciali, artistiche ed
industriali, ma anche a beneficio della bilancia commerciale del Paese per le minori
importazioni di petrolio, gas e carbone;
b) la riduzione delle emissioni inquinanti, anche per rispettare il c.d. protocollo di Kioto;
c) la tutela della salute dei cittadini.
Ne consegue che nella L. n. 296/2006 sulla riqualificazione energetica non ricorre alcun vuoto
normativo non rilevando l’utilizzatore del bene ma solo il soggetto che, coraggiosamente, si
determina a realizzare e realizza la onerosa e complessa riqualificazione energetica di unità
immobiliari, e che, per tale scelta, viene premiato dalla legge con il bonus fiscale de quo.
D) La Commissione dell’Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili
(A.I.D.C.), mediante la recente norma di comportamento n. 184 è intervenuta sul
riconoscimento della detrazione fiscale del 55%, relativamente alle spese sostenute da una
società su immobili affittati a terzi.
L’Agenzia delle Entrate, richiamando la risoluzione n. 340/E/2008, ha sostenuto la tesi che
l’agevolazione del 55% non spetta sui lavori eseguiti da un titolare di un reddito d’impresa su
immobili, di qualsiasi tipologia, adibiti a locazione, sancendo, di fatto, l’esclusione
dell’applicazione del bonus alle società immobiliari di gestione.
La risoluzione, a parere della stessa Agenzia, è l’esito di una non meglio precisata interpretazione
sistematica, attraverso la quale si perverrebbe al risultato che la detrazione spetta esclusivamente
agli utilizzatori degli immobili sottoposti a interventi di riqualificazione energetica.
Gli autori del documento dell’A.I.D.C. ricordano, per converso, che taluni provvedimenti attuativi,
e in particolare il D.M. 19 febbraio 2007, hanno disposto che la detrazione del 55% (sui lavori
eseguiti fino al 30 giugno 2013) spetta anche «ai soggetti titolari di redditi d’impresa che
sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi sugli edifici esistenti o su unità immobiliari
esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti» limitando l’utilizzo
del bonus soltanto all’utilizzatore, in presenza di immobili acquisiti in leasing. Di conseguenza,
condivisibilmente, la Commissione conferma che le norme vigenti non dispongono particolari
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eccezioni, né di tipo oggettivo (categoria catastale) né di tipo soggettivo (persone fisiche e soggetti
non titolari di reddito d’impresa, titolari di reddito d’impresa o di altro tipo di reddito, inclusi
società o enti), fissando soltanto l’obbligo di rispettare determinati adempimenti (art. 4 e segg. D.M.
19 febbraio 2007). Si aggiunga che la stessa Agenzia (Circ. n. 36/E/2007) ha confermato che il
diritto alla detrazione compete anche al comodatario e, soprattutto, ai soggetti non residenti in Italia,
stante il fatto che il diritto alla detrazione compete al soggetto che «sostiene» le spese su edifici
posseduti a titolo di proprietà o altro diritto reale o detenuti in forza di contratti a effetti obbligatori
(locazione e comodato). L’obiettivo, infatti, è quello di incoraggiare il risparmio energetico,
tramite minori consumi, a prescindere dall’utilizzo.
In conclusione, la risoluzione della Agenzia delle Entrate qui confutata risulta ingiustificata e
discriminante nei confronti dei proprietari titolari di reddito d’impresa che non utilizzano
direttamente le unità immobiliari perché destinate alla vendita (beni-merce) ovvero che
concedono le stesse unità in godimento a terzi, così creando un immotivato effetto deterrente
all’esecuzione di tali opere, in definitiva utili alla intera collettività.
Il bonus può restare a beneficio del soggetto che vende l’immobile.
In occasione della vendita dell’unità immobiliare nella quale sono stati effettuati lavori che danno
luogo allo sconto fiscale del 36% è possibile negoziare la sorte della medesima detrazione. In altri
termini, è possibile pattuire che il venditore la mantenga per sé e che di essa non si avvalga
l’acquirente (infatti, se il contratto di compravendita è silente sul punto della futura fruizione della
detrazione, essa passa senz’altro all’acquirente).
La vicenda della vendita dell’unità immobiliare oggetto dell’intervento giunge, dunque, alla sua
terza edizione: dapprima (art. 1, comma 7, L. n. 449/1997) venne stabilito che la detrazione
passasse all’acquirente, senza eccezioni; poi, con il D.L. n. 138/2011 (art. 2, comma 12bis) la rotta
venne invertita stabilendosi che, a partire dagli atti stipulati il 17 settembre 2011, la detrazione del
36% diventasse contrattabile in caso di compravendita (ma non era ancora chiaro se il silenzio del
contratto importasse o meno il passaggio della detrazione all’acquirente, il che ora è sancito).
Oggi, le norme sulla trasferibilità della detrazione sono contenute nella nuova disciplina della
detrazione del 36% (art. 16 bis del T.U.I.R.), ma valgono anche per la detrazione del 55% sul
risparmio energetico: la norma istitutiva di quest’ultima detrazione (art. 1, comma 348, della L. n.
296/2006) dispone, infatti, che la detrazione fiscale del 55% è concessa con le modalità di cui
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all’art. 1 della L. n. 449/1997, nonché con quelle previste nel decreto attuativo del Ministro delle
Finanze 18 febbraio 1998 n. 41.
Vero è che oggi la disciplina dello sconto del 36% è contenuta nel T.U.I.R. e non più nella legge n.
449/1997, e tuttavia il predetto rinvio generale non può non giustificare l’applicazione delle nuove
regole anche per la detrazione del 55%; peraltro, tale lettura sistematica consente di superare anche
la problematicità del mancato aggiornamento del regolamento attuativo del 55% (D.M. 19 febbraio
2007) rispetto alla legge più recente.
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