N.RF099 Anno 2015 OGGETTO Come noto, l`art

Anno 2015
N.RF099
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La Nuova Redazione Fiscale
ODCEC VASTO
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OGGETTO
REVERSE CHARGE IN EDILIZIA – ASPETTI PARTICOLARI E CASI DUBBI
RIFERIMENTI
CM 14 DEL 27/03/2015; ART. 17 C. 6 LETT. A-TER) DPR 633/72
CIRCOLARE DEL 17/04/2015
Come noto, l’art. 1 c. 629 - 632 L. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) ha ampliato le fattispecie
soggette a reverse charge. In relazione alle prestazioni di servizi su edifici, tale meccanismo è
stato esteso (art. 17 c. 6 lett. a-ter) Dpr 633/72), tra l’altro:
 alla demolizione di edifici
 alla installazione di impianti su edifici
 ai lavori di completamento di edifici
senza modificare la previgente ipotesi di reverse charge riferita ai subappalti in edilizia (art. 17 c. 6
lett. a-ter) Dpr 633/72).
La CM 14/2015 ha fornito i primi chiarimenti in merito; rimangono tuttavia indubbio alcune
situazioni particolari, di cui si dà evidenza nel seguito.
SUBAPPALTI IN EDILIZIA
NUOVE FATTISPECIE DI REVERSE
è applicato dai subappaltatori nei confronti è applicato dal prestatore verso tutti i
degli appaltatori principali o subappaltatori soggetti passivi Iva
di questi ultimi
sia nell’ambito di contratti di appalto che di prestazione d’opera
non si applica alle prestazioni di servizi rese:
 nei confronti delle imprese committenti
esclusioni
 nei confronti di dei “general contractor”
non si applica alle cessioni di beni con posa in opera accessoria
subappaltatori e loro danti causa devono il prestatore deve svolgere attività (anche
requisito svolgere una attività (anche secondaria) secondaria)
che
inizia
con
41.1
soggettivo rientrante nella sezione F dei coc. ATECO (demolizione), 43.2 (installazione) o 43.3
(cod. da 41 a 43)
(completamento di edifici)
ambito
oggettivo
LE ATTIVITÀ INTERESSATE ED IL NUOVO REVERSE CHARGE
In una logica di semplificazione, la CM 14/2015 ha ritenuto che le operazioni cui applicare il
reverse vanno individuate facendo riferimento alle prestazioni previste dai codici attività della
Tabella ATECO 2007 che individuano le attività di demolizione, di installazione di impianti su
edifici e di lavori di completamento di edifici).
Ciò che rileva è il fatto che il prestatore:
 possieda uno dei codice Ateco specificatamente individuati rientranti nel gruppo “43”
 oppure sia tenuto ad attivare uno di tali codici (in quanto si trova ad effettuare
“sistematicamente” le prestazioni ivi previste), anche se si tratti di attività secondaria
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Sintesi: si approfondiscono alcuni aspetti particolari in relazione al nuovo reverse charge introdotto dalla
Legge di stabilità 2015 a decorrere dal 1/01/2015, proponendo una serie di semplificazioni in attesa di
ulteriori chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.
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e si trovi concretamente ad effettuare una delle operazioni previste da tali codici Ateco.
Esempio1
Un produttore di infissi (cod. Ateco 16.23.10) ordinariamente ne effettua la cessione con posa
in opera. A causa della crisi di mercato, nel 2015 decide per la prima volta di effettuare
anche l’installazione di infissi prodotti da terzi; in tal caso, in relazione alle operazioni
effettuate verso imprese:
a) per le prime operazioni in conto terzi: non dovrà applicare il reverse charge:
 né per lavori di completamento di edifici, non possedendo (legittimamente) il codice
Ateco 43.3
 né ove operi in subappalto, considerato che non possiede un codice Ateco del settore F
b) in seguito: ove riscontri che tale attività c/terzi assuma la connotazione della
sistematicità, sarà obbligato:
- a comunicare all’agenzia anche il codice Ateco 43.32.02 (come attività secondaria)
- a procedere ad applicare il reverse charge (indipendentemente che si tratti del
committente dell’opera, dell’appaltatore principale o di un subappaltatore).
ATTENZIONE: non è sempre agevole individuare quando un’attività diviene “sistematica” (questione che,
peraltro, ha assunto particolare rilevanza con l’introduzione degli studi di settore); considerate le
conseguenze in termini sanzionatori (ed il fatto che il reverse va considerata la “regola prioritaria”,
attesa la sua “finalità antifrode” – CM 14/2015), in via cautelativa si consiglia di attivare il codice attività:
- una volta che, in ciascun singolo anno, l’operazione si ripeta anche solo per poche volte (es.: 2 o 3
volte)
- e, comunque, ogniqualvolta l’operazione assuma autonoma rilevanza in relazione all’entità dei lavori
(es:. un singolo appalto per la installazione c/terzi di infissi in una palazzina di 5 piani si ritiene obblighi
di per sé all’attivazione del nuovo codice attività, e dunque all’applicazione del reverse charge).
La situazione si verifica spesso per le imprese edili propriamente dette, che operano assumendo in appalti la
costruzione di edifici (cod. Ateco 41.20.00); se si risolvono nell’effettuare anche piccoli lavori “di
“completamento” (es: tramezzature, tamponamento degli edifici, ecc.) per conto di una società immobiliare,
dovranno fare attenzione al momento in cui tale attività diviene sistematica.
Codici da adottare nell’ambito del settore delle costruzioni/ristrutturazioni
Si ricorda che la declaratoria dei codici Ateco chiarisce che:
 il gruppo “43” è riservato alle imprese che effettuano “solo parti specifiche del processo di
produzione“
 mentre per quelle che realizzano la costruzione/ristrutturazione “in parte o nella sua
totalità”, va adottato il codice che rientra nel gruppo “41”.
Sulla scorta di tale concetto vanno individuate le attività da classificare nelle voci residuali del gruppo “43”:
43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione nca; 43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili
(muratori); 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca.
Esempio: piccolo artigiano edile è specializzato in strutture in cemento armato. Ove proceda a realizzare:
- l’intera struttura di un edificio (anche noleggiando l’attrezzatura): va inquadrato nel gruppo 41
- solo alcune parti (es: alcuni muri di contenimento): va inquadrato nel gruppo 43.
Ove realizzi abitualmente entrambe le opere, è opportuno aprire entrambe le attività, operando come sopra.
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N.B.: la CM 14/2015 ha indirettamente chiarito tale concetto anche per quanto riguarda i subappalti
in edilizia; ciò che rileva non è il fatto di aver già comunicato un codice Ateco specifico all’agenzia delle
entrate, ma l’esservi comunque tenuti in quanto si operi in via sistematica nell’ambito di uno di tali codici.
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ELENCO DEI CODICI ATECO 2007 INTERESSATI
Tra i codici del settore “F”, si individuano quelli interessati dal “nuovo” reverse charge dal 2015.
Gli esempi fanno riferimento oltre che alla declaratoria dei codici Ateco, anche alla prassi aziendale e delle CCIAA.
COSTRUZIONI
Nuovo
reverse
(soggette al “vecchio” reverse in caso di subappalto - lett. a) art. 17 c. 6 Dpr 633/72)
41
41.1
COSTRUZIONE DI EDIFICI
SVILUPPO DI PROGETTI IMMOBILIARI
41.10.00
41.2
41.20.00
42
42.11.00
42.12.00
42.13.00
42.2
Sviluppo di progetti immobiliari senza costruzione
COSTRUZIONE DI EDIFICI RESIDENZIALI E NON RESIDENZIALI
Costruzione di edifici residenziali e non residenziali
INGEGNERIA CIVILE
Costruzione di strade, autostrade e piste aeroportuali
Costruzione di linee ferroviarie e metropolitane
Costruzione di ponti e gallerie
COSTRUZIONE DI OPERE DI PUBBLICA UTILITÀ
-
42.21.00
42.22.00
42.9
42.91.00
42.99.01
42.99.09
43
Costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi
Costruzione di opere di pubblica utilità per l'energia elettrica e le telecomunicazioni
COSTRUZIONE DI ALTRE OPERE DI INGEGNERIA CIVILE
Costruzione di opere idrauliche
Lottizzazione dei terreni connessa con l'urbanizzazione
Altre attività di costruzione di altre opere di ingegneria civile nca
LAVORI DI COSTRUZIONE SPECIALIZZATI
-
43.1
43.11
43.11.00
43.12
43.12.00
43.13
43.13.00
DEMOLIZIONE E PREPARAZIONE DEL CANTIERE EDILE
Demolizione
Demolizione
Preparazione del cantiere edile
Preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno
Trivellazioni e perforazioni
Trivellazioni e perforazioni
43.2
INSTALLAZIONE
INSTALLAZIONE
43.21
43.21.0
43.21.01
DI
IMPIANTI
ELETTRICI,
IDRAULICI
ED
-
-
SI
NO
NO
ALTRI
LAVORI
DI
COSTRUZIONE
E
Installazione di impianti elettrici
Installazione di impianti elettrici ed elettronici (incl. manutenzione e riparazione)
Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (incl. manutenzione e
riparazione)
SI
Esempio: impianti elettrici cablaggio e connessioni elettriche, impianti di illuminazione, impianti fotovoltaici, impianti
di collegamento di elettrodomestici e apparecchi elettrici
Installazione di impianti elettronici (incl. manutenzione e riparazione)
43.21.02 Esempio: cablaggio per telecomunicazioni, reti di elaboratori e sistemi televisivi via cavo e fibre ottiche, parabole
SI
satellitari, segnalazione d’incendio, sistemi di allarme antifurto
43.21.03
43.22
43.22.0
43.22.01
Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di segnalazione, illuminazione delle
piste degli aeroporti (incl. manutenzione e riparazione)
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (incl.
manutenzione e riparazione)
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (incl. manutenzione e
riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione
Esempio: impianti idraulico-sanitari, impianti e condotte di ventilazione e di condizionamento dell’aria, impianti di
riscaldamento (elettrici o a gas), caldaie, torri di raffreddamento, pannelli solari
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NO
SI
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F
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43.22.02
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Installazione di impianti per la distribuzione del gas (incl. manutenzione e riparazione)
SI
Esempio: installazione di raccordi per il gas, distributori di vapore
Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e
riparazione)
43.22.04 Installazione di impianti di depurazione per piscine (incl. manutenzione e riparazione)
43.22.05 Installazione di impianti di irrigazione per giardini (incl. manutenzione e riparazione)
43.29
Altri lavori di costruzione e installazione
43.29.0 Altri lavori di costruzione e installazione
43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
43.29.02
43.22.03
SI
NO (*)
NO (*)
SI
SI
Esempio: cappotti esterni
43.29.09
Altri lavori di costruzione e installazione nca
SI
Esempio: porte automatiche e girevoli, parafulmini, sistemi di aspirazione, cancelli automatici
COMPLETAMENTO E FINITURA DI EDIFICI
Intonacatura
Intonacatura e stuccatura
Posa in opera di infissi
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
43.32.02 Esempio: installazione di porte (se automatiche e girevoli e se cancelli automatici v. 43.29.09), finestre, intelaiature
SI
SI
SI
di porte e finestre in legno o in altri materiali - installazione di cucine su misura, scale, arredi per negozi e simili,
completamenti degli interni di edifici come controsoffitti, pareti mobili ecc.
43.33
Rivestimento di pavimenti e di muri
Rivestimento di pavimenti e di muri
Esempio: posa in opera, applicazione o installazione, per muri o pavimenti, di: piastrelle in ceramica, calcestruzzo o
43.33.00 pietra da taglio, accessori per stufe in ceramica, parquet e rivestimenti in legno, moquette e rivestimenti di linoleum,
SI
gomma o plastica per pavimenti, rivestimenti alla veneziana, in marmo, granito o ardesia, carta da parati,
applicazione di stucchi ornamentali, trattamento di levigatura, lucidatura, rasatura ecc., i pavimenti continui in resina,
cemento, ecc.
43.34
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
Tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.34.00 Esempio: tinteggiatura interna ed esterna di edifici, verniciatura di infissi già installati, posa in opera di vetrate,
SI
specchi, pellicole per vetri, ecc.
43.39
43.39.0
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici
Attività non specializzate di lavori edili (muratori)
43.39.01 Esempio: elevazione di singoli muri (non l’intera struttura portante); realizzazione di tramezze e tamponamenti;
SI
piccoli lavori di manutenzione; ecc.
43.39.09
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca
SI
Esempio: installazione di caminetti, costruzione sottofondi per pavimenti, ecc.
43.9
43.91
43.91.00
43.99
43.99.01
43.99.02
43.99.09
ALTRI LAVORI SPECIALIZZATI DI COSTRUZIONE
Realizzazione di coperture
Realizzazione di coperture [costruzione di tetti; installazione di grondaie e pluviali]
-
Altri lavori specializzati di costruzione nca
Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici
Noleggio di gru ed altre attrezzature con operatore per la costruzione o la demolizione
Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca
-
(*) Se da non considerare “parte integrante” dell’edificio (CM 14/2015).
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43.3
43.31
43.31.00
43.32
43.32.0
43.32.01
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ATTIVITÀ ESCLUSE DAL NUOVO REVERSE CHARGE DAL 2015
ATTIVITA'
Gr.
Esempi
Costruzione/ristrutturazione di edifici:
COSTRUZIONE
DEGLI EDIFICI
41.2
- di qualsiasi tipo: residenziali e non (fabbriche, negozi, centri commerciali, aeroporti, impianti
sportivi, ecc.), parcheggi (coperti o sotterranei)
- assemblaggio e montaggio di strutture prefabbricate in cantiere
Realizzazione di:
COSTRUZIONI DI
STRADE E
FERROVIE
42.1
- strade e piste ciclabili (incl. pavimentazione); ponti e gallerie; marciapiedi; metropolitane;
ecc.
- segnaletica orizzontale o verticale; di barriere di sicurezza, ecc.
COSTR. OPERE DI
Costruzione di reti e condotte idriche, di canali, di cisterne; di sistemi di scarico delle acque
42.2
PUBBLICA
reflue: perforazione di pozzi d’acqua; ecc.
UTILITÀ
Costruzione:
COSTRUZIONI DI
ALTRE OPERE DI
INGEGNERIA
CIVILE
- di porti ed opere fluviali, infrastrutture di pubblica utilità; consorzi di urbanizzazione e
lottizzazione;
- di strutture per impianti industriali quali: raffinerie, impianti chimici (esclusi gli edifici);
- lavori di costruzione (esclusi gli edifici) quali: impianti sportivi all’aperto stadi, campi da
tennis, campi da golf, ecc.
lavori di costruzione da parte di imprese specializzate in un aspetto comune a vari tipi di
costruzione, che richiedono capacità o attrezzature particolari:
- lavori di fondazione, inclusa l’infissione di pali, lavori di isolamento e di
impermeabilizzazione, deumidificazione di edifici, scavo di pozzi
- posa in opera di elementi d’acciaio non fabbricati in proprio, piegatura dell’acciaio effettuato
in cantiere
- posa in opera di mattoni e pietre [ndr: si ritiene da riferire solo ad elementi ornamentali
ALTRI LAVORI
SPECIALIZZATI DI
COSTRUZIONE
NCA
(tozzetti, ecc.), in considerazione della “capacità particolare” che è richiesta; chi realizza
tramezze, tamponamenti o ricopre in pietra muri in cemento si ritiene debba adottare il cod.
43.39.01]
43.9 - montaggio e smontaggio di ponteggi e piattaforme di lavoro (escluso il loro noleggio)
- costruzione di camini e forni industriali
Lavori di accesso specializzato che richiedono abilità di scalatore e l'impiego di attrezzature
adeguate, ossia lavori in altezza su strutture elevate [ndr: non dovrebbe trattarsi del mero
utilizzo di piattaforme elevatrici in edilizia]
Lavori sotterranei
Costruzione di piscine
Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici
Noleggio di gru e altre attrezzature con operatore che non possono essere allocate in uno
specifico tipo di costruzione.
IMPRESE IMMOBILIARI - REVERSE CHARGE SULLA COSTRUZIONE/RISTRUTTURAZIONE
Uno degli ambiti in cui troverà più applicazione reverse charge è certamente quello in cui operano
le imprese immobiliari di costruzione e ristrutturazione.
Nell’esempio che segue, ci si riferisce alla classica impresa immobiliare che costruisce per
rivendere le unità immobiliari (abitative o meno) affidando in appalto la totalità dei lavori,
elencando le operazioni che si ritiene ricadano nell’ambito di applicazione del nuovo reverse
charge (ad esclusione dunque del vecchio reverse charge per i subappalti in edilizia) :
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42.9
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Lavori con contratto DI APPALTO
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Descrizione
Demolizione fabbricato preesistente
Sistemazione iniziale del cantiere
Lavori riferiti alle fondazioni
Realizzazione degli interrati
Realizzazione dei grezzi in cemento
Tamponamenti perimetrali (1)
Tramezze interne (1)
Realizzazione del tetto
Lattonerie
Realizzazione massetto (2)
Reverse
lett. a-ter)
SI
SI
Opere di scavo e movimento terra; palificazioni; posa del
magrone; rete acque piovane; impermeabilizzazioni; ecc.
Box, cantine, ecc.
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
Impianto elettrico, idraulico, di condizionamento, di
allarme, ecc.)
Impiantistica
IVA
SI
Infissi e serramenti
Portoncini esterni (incl. bancalini); porte interne; finestre
con relativi davanzali; ecc.
Intonacatura (1)
Pavimenti e rivestimenti interni (3)
In piastrelle, legno, ecc.
Finitura facciata (1)
Pitture, stucchi, ecc.
Cappotto esterno (1)
Parapetti esterni
Impianto TV (antennista)
Impianto telefonico
Asfaltatura piazzale; marciapiedi
Recinzioni e sistemazione giardino
(piantumazione,
impianto
di
irrigazione, ecc.)
Cancelli (non automatici)
Pavimenti e rivestimenti esterni (3)
Pulizia finale dell’edificio
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
(1) Il reverse si applica in generale anche nel caso di contratto di prestazione d’opera ex art. 2222 CC (in quanto il materiale
impiegato non prevale sulla prestazione manuale resa)
(2) Se realizzato dall’idraulico (es: talvolta avviene per l’impianto “a pavimento”), diviene accessorio alla realizzazione
dell’impianto di riscaldamento e pertanto è anch’esso in reverse
(3) Se non è espressamente pattuito un contratto d’appalto per iscritto, si presume la fornitura di materiale con posa accessoria
(art. 1470 CC) e pertanto si applica l’Iva.
VARIANTE 1: la società precedente (Alfa Srl) sia ora un’impresa edile alla quale il sig. Rossi (privato) ha
appaltato l’edificazione del fabbricato; in tal caso Alfa Srl:
 si comporta come indicato in precedenza per le fatture ricevute dai subappaltatori/subfornitori (non trova
invece applicazione il subappalto in edilizia, posto che il committente è un privato)
 emette fattura con Iva per l’intera edificazione nei confronti del committente (Iva 4% o 10% a seconda se
questi possiede i requisiti prima casa o meno).
VARIANTE 2: la società precedente (Alfa Srl) sia ora un’impresa edile alla quale la società immobiliare (Beta
Srl) ha appaltato l’intera edificazione del fabbricato; in tal caso Alfa Srl:
 si comporta come in precedenza per le fatture ricevute dai subappaltatori/subfornitori che rientrano
nell’ambito del nuovo reverse charge lett. a-ter) art. 17 c. 6 Dpr 633/72
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Ascensore
SI
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 applica reverse lett. a) art. 17 c. 6 Dpr 633/72 per i “subappalti in edilizia” non rientranti nella fattispecie
precedente (che comunque non riguardino una cessione con posa accessoria, ma prestazioni di servizi)
 emetterà fattura con Iva per l’intera edificazione nei confronti della committente Beta (in quanto la
“costruzione” è esclusa da reverse charge).
ALIQUOTA DA INTEGRARE DA PARTE DELL’IMPRESA COMMITTENTE
Nell’ambito del reverse charge:
- si verifica l’inversione del debitore dell’Iva, che risulta essere il committente della prestazione
- mentre nulla si modifica in relazione all’aliquota applicabile, che va individuata in ragione della
prestazione resa.
Nell’esempio del paragrafo precedente, nel reverse charge andrà sempre applicata l’aliquota Iva del 4% ex
p.to 39 Tab. A/II (appalti per costruzione di fabbricati Tupini a favore di imprese di costruzione immobiliare).
CASO PARTICOLARE - MANUTENZIONI SU ABITATIVI
Una procedura piuttosto complessa si avrà nel caso di prestazioni di manutenzione (ordinaria o
straordinaria) su unità a destinazione residenziale commissionate da soggetti passivi.
In tal caso, infatti, trova in generale applicazione l’aliquota Iva del 10% nel limite dei beni significativi ed
il conteggio dell’imponibile assoggettato all’imposta ordinaria del 22% andrà operato dal committente, al
quale andranno resi disponibili tutti i dati necessari.
La Alfa Srl, impresa di locazione immobiliare, procede a sostituire la caldaia di una palazzina
abitativa, stipulando un contratto di appalto che prevede un corrispettivo di € 20.000.
Esempio2
L’impresa di idraulica emette la fattura indicando separatamente il valore della caldaia (bene
significativo); la società committente Alfa procede quindi ad integrare la fattura, annotata poi
tra gli acquisti le vendite:
Società Gamma Srl
...
P.I. 01563720727
Spett.
Alfa S.r.l. ...
Costo d’acquisto dal produttore
dell’impresa idraulica
P.I. …
Fattura: n. 75 del 20/03/2015
Sostituzione caldaia presso Condominio Sara sito in via …
Caldaia mod. …..
2 x (20.000
– 14.000)
Integrazione fattura:
€.
Posa in opera e materiali di consumo €.
14.000,00
12.000,00 10%
1.200,00
6.000,00
8.000,00 22%
1.760,00
€.
20.000,00
Totale fattura
20.000,00
2.960,00
Operazione in reverse charge ex art. 17 c. 6 lett. a-ter Dpr 633/72
DUBBIO - APPLICAZIONE DI UNA SOLA ALIQUOTA
L’eventuale integrazione dell’intera imponibile con applicazione della sola Iva:
- del 10%: potrebbe integrare la violazione di “sottofatturazione” (con applicazione della sanzione del 100%
sulla maggiore Iva che avrebbe dovuto essere esposta sugli € 8.000 (€. 1.760 – €. 800 = €. 960)
- del 20%: potrebbe integrare la violazione di indebita detrazione per la maggiore Iva annotata sul registro
degli acquisti (riferita all’imponibile di € 12.000, pari dunque € 1.440).
Fino a diverso chiarimento dell’Agenzia, è opportuno attenersi all’applicazione dei beni significativi.
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Laddove i lavori fossero consistiti in una ristrutturazione, nel reverse charge si sarebbe applicata l’aliquota
Iva 10% (p.to 127-quaterdecies Tab. A/III).
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DISTINZIONE TRA CESSIONE CON POSA E APPALTO DI LAVORI
Il reverse charge si applica:
A) alle sole “prestazioni di servizi” rese su edifici (in generale dipendenti da un contratto di
appalto di servizi)
B) restando assoggettati ad Iva le cessioni di beni con posa in opera accessoria.
La CM 14/2015 richiama i chiarimenti forniti dalla CM 37/2006 in relazione ai subappalti in edilizia.
Indicatori: dal punto di vista operativo, la differenza tra le due fattispecie va individuata, in via
alternativa o concorrente (anche se non è ancora chiaro quale criterio debba prevalere – per
approfondimenti v. Info Fisco 027/2015):
Contratto: è sempre consigliabile stipulare contratti per iscritto (anche nella forma di conferma d’ordine via
fax, e-mail, ecc.) indicando chiaramente l’inquadramento attribuito e prevedendo delle clausole in linea con
il codice civile in relazione alla tipologia di contratto pattuita.
Esempio3
La Rossi srl riceve la richiesta di sostituire gli infissi del proprio ufficio da parte dell’avv. Neri.
La Srl invia preventivo, dove indica espressamente la disponibilità a effettuare un contratto “di
fornitura” degli infissi; in seguito alla conferma d’ordine del professionista procede:
- ad emettere DDT “di vendita” degli infissi
- ed emettere fattura dove indica sia i beni ceduti che l’importo della “posa in opera”, per
giungere complessivamente all’imponibile del preventivo.
Considerato che l’operazione è unitaria e che:
- il valore del bene supera quello della posa
- i lavori non alterano il bene, ne sono previsti specifici adattamenti (non vi è
personalizzazione del prodotto), limitandosi alla posa in opera
in assenza di un contratto scritto di appalto si deve presumere si verta nell’ambito di una
cessione con installazione accessoria, dovendosi dunque applicare l’Iva all’intera operazione.
Esempio4
Nell’esempio precedente si ponga ora che l’ordine per la installazione degli infissi sia giunta
da un’impresa immobiliare che sta ristrutturando una palazzina.
L’impresa sottopone un contratto di appalto menzionando l’art. 1568 CC e segg. CC.: la
fattura va emessa in reverse charge.
Personalizzazione del prodotto: si noti che:
- in generale può avvenire solo da parte del produttore del bene (produttore degli infissi, dei quadri
elettrici, ecc.), interessato dal reverse se possiede un codice ulteriore rispetto a quello di produzione
(diverso dal 43)
- non si verifica quasi mai nel caso di installazione di un impianto prodotto da terzi (caldaie, impianti
telefonici, piastrelle, ecc.); in assenza di un contratto di appalto si tratterà sempre di cessione di bene.
Impresa edile A (appaltatore principale) affida l’installazione dell’impianto elettrico ad altra
impresa B; quest’ultima ordina il quadro elettrico alla impresa C, che lo posa.
Esempio5
Per la fornitura del quadro elettrico a B, l’impresa C non dovrà applicare il reverse charge (si
tratta di una mera vendita), che invece andrà applicato nella fattura di B verso A (anche se
quest'ultimo si trovi fatturare delle operazioni che includono il quadro elettrico).
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a) nella personalizzazione del prodotto sulle specifiche del cliente
b) nella volontà delle parti
c) nella prevalenza della materia sulla posa (cd. “prevalenza del dare sul fare)
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INDIVIDUAZIONE DEGLI “EDIFICI”
La CM 14/2015 ha individuato gli edifici facendo ricorso alla definizione riportata dalle disposizioni
in vigore sul risparmio energetico (art. 2 DLgs. 192/2005, che si rifà alle disposizioni della Dir.
2002/91/CE) e della RM 46/1998, limitando l’ambito applicativo:
 ai soli fabbricati
senza alcuna distinzione
- tra quelli ad uso abitativo o strumentale
- tra opere riferite a parti di essi (es.: singolo locale) o all’intero edificio
- tra edifici già edificati, di nuova costruzione o in corso di costruzione.
Art. 2 Dlgs n. 192/2005: l’edificio è “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume
definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano
stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi element i:
l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o
ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”
IMMOBILI ESCLUSI: dalle definizioni citate, l’Agenzia conclude che non rientrano nella nozione di
“edificio” le prestazioni di servizi aventi ad oggetto:
 terreni e parti del suolo
 parcheggi
 piscine
 giardini
DEROGA: rientrano nel concetto di edificio ove costituiscano elemento integrante dell’edificio:
- delle piscine collocate sui terrazzi
- dei giardini pensili
- degli impianti fotovoltaici sui tetti.
Accatastamento: per quanto non sia richiamato il concetto di unità per la quale ricorra l’obbligo di
accatastamento (concetto da ricondurre all’idoneità dell’unità di produrre un reddito autonomo, più che alle
caratteristiche del fabbricato), è tuttavia evidente che, in relazione a singole unità autonome, il loro
accatastamento costituisce un importante indicatore della presenza di un edificio.
“ELEMENTI INTEGRANTI” DELL’EDIFICIO - BENI MOBILI
L’Agenzia non si sofferma sul concetto di “elemento integrante dell’edificio stesso”, elencando
semplicemente i beni di cui al punto precedente; qualche dubbio può dunque sorgere per quanto
riguarda beni diversi che potrebbero essere considerati tali.
In relazione ai criteri cui pare ispirata la disposizione, si ritenere si debba fare riferimento ai concetti
disposti ai fini dell’ammortamento e dunque alla separabilità dei beni dal fabbricato:
 laddove il bene non sia “utilmente separabile”: diventerà parte integrante dell’edificio
 in caso contrario: andrà considerato un bene mobile (escluso da reverse charge).
Esempio6
La Alfa Srl gestisce un supermercato. Essa commissiona la riparazione dell’impianto elettrico:
- della cella frigorifera nel retrobottega: attratta al reverse charge (in quanto si tratta di spazi
murati refrigerati, dunque parte integrante dell’edificio)
- dei frigoriferi all’interno dei locali di vendita: sarà applicata l’Iva (indipendentemente che il
frigorifero sia “imbullonato” al suolo, posto che risulta comunque “utilmente separabile”).
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RM n. 46/1998: per “edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure
separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che
disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.
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Lo stesso concetto andrà applicato per casi analoghi: si pensi ai carri-ponte delle imprese
metalmeccaniche, a grosse presse ancorate al fabbricato, ecc.
CASI PARTICOLARI
Impianti fotovoltaici: laddove sia impiantato:
 sul terreno: per quanto possa dover essere accatastato in ragione della sua potenza nominale (v.
CM 36/2013), non costituisce comunque “edificio” (non possedendo muri in elevazione, né
copertura)
 sul fabbricato (sul tetto, sul lastrico solare, ecc.): si ritiene rientri nel reverse charge
indipendentemente dal suo eventuale obbligo di autonomo accatastamento.
Stand fieristici: gli stand non configurano beni permanentemente infissi al suolo e dunque vanno
assimilati ai beni mobili; da essi si differenziano i “padiglioni” fieristici, che, al contrario, integrano tutti i
requisiti di un edificio.
Case mobili e bungalow: in riferimento agli impianti che si trovano nei campeggi, si ritiene che:
- le case mobili non vadano considerate degli edifici
- a differenza dei bungalow, che presentano invece tutti i requisiti
Opere di ingegneria civile: come visto in precedenza:
 sono da escludere da reverse le prestazioni eseguite sulle “opere di ingegneria civile” (es: non va
in reverse charge l’installazione dell’impianto di illuminazione di strade, viadotti, ferrovie, ecc,)
 mentre saranno attratti i lavori su opere pubbliche diverse costituite da edifici (es: è in reverse
charge l’installazione dell’impianto elettrico di una scuola, un ospedale, un aeroporto, ecc.).
Territorialità
Il reverse charge non si applica alle prestazioni di servizi su edifici situati all’estero, posto che
l’operazione non è territoriale in Italia
Esempio: la sostituzione dell’impianto elettrico in un fabbricato sito in Svizzera per conto di un’impresa
italiana va fatturato in esclusione da Iva ex art. 7-quater Dpr 633/72, non ex art. 17 c. 6 Dpr 633/72.
SCOMPOSIZIONE DEL CONTRATTO
La CM 14 chiarisce che in presenza
 di un unico contratto
 che prevede una pluralità di “autonome” prestazioni di servizio (dunque non accessorie)
- alcune soggette a reverse charge
- ed altre soggette al regime ordinario
in generale in fattura occorre procedere alla scomposizione delle operazioni.
Prestazione accessorie: tale scomposizione non va eseguita nel caso in cui le prestazioni siano
strettamente connesse con rapporto di accessorietà.
L’applicazione più frequente di tale regola è il caso della cessione di un impianto con relativa posa in
opera; quest’ultima risulta accessoria alla vendita e dunque non va scorporata da quest’ultima
dovendo l’installatore applicare l’Iva all’intera operazione.
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Silos: si ritiene che si verta nell’ambito:
- di un edificio: ove edificati in muratura (si pensi ai silos delle imprese di betonaggio)
- di un bene mobile: in caso contrario (si pensi ai silos nei cantieri edili per lo stoccaggio del
calcestruzzo)
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Esempio7
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La Sarpe srl ha stipula un contratto di appalto con la Edil srl che prevede:
 l’installazione di un centralino telefonico
 unitamente allo svolgimento di altre autonome prestazioni di servizi generiche.
In tal caso, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni distinguendo tra:
- l’installazione dell’impianto telefonico: soggetto reverse charge
- dalle altre prestazioni autonome: assoggettate ad Iva.
DEROGHE – COSTRUZIONE/RISTRUTTURAZIONE DI EDIFICI
Secondo la CM 14/2015, la scomposizione delle prestazioni
 non va eseguita laddove sia di difficile attuazione, trovando in tal caso applicazione le regole
“ordinarie” all’intera operazione
 tale difficoltà
 deve presumersi nel caso di costruzione o ristrutturazione di un edificio
 mentre va valutata di volta in volta in fattispecie diverse.
Esempio8
RISTRUTTURAZIONE DI EDIFICIO
La Delta Srl affida in appalto alla Gamma Srl:
 la ristrutturazione di un edificio (operazione oggettivamente esclusa da reverse)
 in cui è prevista anche l’installazione di uno o più impianti (soggetti a reverse)
La Gamma Srl subappalta l’impiantistica ad artigiani terzi:
- la Gamma: non deve procedere alla scomposizione del contratto, applicando l’Iva 10% alle
fatture emesse verso la Delta sia per i SAL che per il saldo finale
- gli artigiani: fatturano in reverse charge (quale subappalto in edilizia) gli impianti.
Esempio9
RISTRUTTURAZIONE DI EDIFICIO
Nell’Esempio precedente si supponga ora che si verta nell’ambito di una manutenzione
straordinaria dell’edificio della Gamma Srl; in tal caso:
- gli artigiani: continuano a fatturare in reverse charge il subappalto in edilizia
- la Gamma: deve scomporre il contratto applicando:
- il reverse charge: ad un imponibile corrispondente a quanto previsto dal capitolato delle
opere (si ritiene dunque comprensivo del margine sull’opera prestata dagli artigiani)
per la differenza: applica l’IVA (del 10% se si tratta di un fabbricato a destinazione abitativa,
con il limite dei beni significativi; del 22% in caso contrario).
Appalto per demolizione con ricostruzione: si ritiene vada applicato il reverse alla demolizione, mentre
andrà applicata l’Iva ai lavori di ricostruzione.
PLURATITÀ DI LAVORI - SCOMPOSIZIONE DEL CONTRATTO
COSTRUZIONE / RISTRUTTURAZIONE
MANUTENZIONI / ALTRE PRESTAZIONI GENERICHE
NESSUNA SCOMPOSIZIONE
OBBLIGO DI SCOMPOSIZIONE
APPLICAZIONE DELL'IVA
REVERSE CHARGE AI LAVORI DI COMPLETAMENTO
E INSTALLAZIONE DI IMPIANTI
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Nota: la fattispecie non risulta essere particolarmente frequente nella prassi aziendale, vertendosi quasi
sempre nell’ambito di una singola commessa che prevede una serie di prestazioni accessorie in quanto
strettamente interconnesse tra di loro.
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ESONERI SOGGETTIVI - REGIMI FORFETTARI O AGEVOLATI
Dal punto di vista soggettivo, si applicano delle regole particolari ai contribuenti in regimi agevolati.
Contribuenti minimi o nel nuovo regime forfettario
a) operazioni attive: non applicano il reverse charge (prevalendo l’esclusione da Iva in applicazione del
loro regime (continuano ad emettere fattura esclusa da Iva ex art. 1 c. 100 L. 244/07 i primi, ex art. 1 c.
da 54 a 89 L. 190/2014 i secondi)
b) operazioni passive: operano il reverse charge versando l’Iva il 16 del mese successivo a quello di
effettuazione.
Associazioni in L. 398/91, agricoltori esonerati e attività di intrattenimento: nei loro confronti non
trova applicazione il nuovo reverse charge (il prestatore deve dunque applicare l’Iva in fattura).
Nel presupposto che, in presenza di contestazione di errata applicazione del reverse charge, vi
sono dei riflessi sanzionatori (con responsabilità solidale per quanto attiene l’eventuale recupero
dell’Iva evasa) in capo ad entrambe le parti, vi è il dubbio su come il committente possa cautelarsi
rispetto all’operato del prestatore.
PRINCIPIO DI COLPEVOLEZZA
In ambito tributario le sanzioni possono essere applicate solo in presenza di una violazione dovuta
a colpa, in assenza del quale il committente non potrà in alcun modo essere sanzionato (art. 5
Dlgs 472/97).
Considerati gli aspetti “soggettivi” che coinvolgono la nuova fattispecie di reverse charge (con
particolare riferimento ai codici attività del prestatore) occorre adottare particolare cautela
nell’adottare tale principio; in particolare si ritiene che tale colpevolezza vada individuata laddove
sia evidente che il prestatore si trovi in errore nell’emissione della fattura.
Si pensi ad un artigiano che ha installato una caldaia presso un ufficio, fatturando l’operazione:
a) con Iva:
- se l’impresa si distingue sul mercato come impresa di idraulica (come da intestazione della
fattura, dalle insegne sui mezzi aziendali, ecc.) si verterà in un’ipotesi di colpevolezza
- in caso contrario (es: si tratta dell’impresa produttrice la caldaia) si ritiene sufficiente richiedere
una visura aggiornata (o stampare l’esito della verifica sul sito dell’Agenzia delle entrate)
relativa ai codici attività in possesso del prestatore, dalla quale si evinca l’esclusione di un
codice Ateco 43
b) in reverse charge: premesso che l’Agenzia ritiene tale regime “regola prioritaria”, non
dovrebbero porsi particolari obblighi in termini di controlli; ad ogni buon conto si potrà comunque
pensare di dotarsi di visura aggiornata dei codici attività aperti dal prestatore.
SUGGERIMENTO - prevalenza alla reverse charge
Considerato il principe di favore con cui il legislatore ha introdotto il reverse charge, si consiglia in
generale di applicare il reverse charge in tutti i casi in cui non sia certa l’applicazione dell’Iva.
Infatti, come già evidenziato in precedenza, l’Agenzia considera il reverse charge una “regola
prioritaria”, attesa la sua “finalità antifrode” – CM 14/2015
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RESPONSABILITÀ DEL COMMITTENTE
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MORATORIA FINO AL 27 MARZO 2015
La CM 14/2015, riconoscendo l’obiettiva difficoltà di interpretazione della norma, ha fatto salvi i
comportamenti adottati dal contribuente fino al 27/03/2015 (data di emanazione della CM 14/2015).
NESSUNA REGOLARIZZAZIONE: a tal fine l’Agenzia:
 non solo non ritiene applicabile alcuna sanzione
 ma non ha neppure richiesto la regolarizzazione delle fatture emesse in modo difforme rispetto ai
chiarimenti della CM 14/2015; dunque non si dovrà procedere ad emettere alcuna nota di variazione:
 né in aumento Iva: ove sia stato applicato reverse charge in luogo dell’Iva
 né in diminuzione Iva: ove sia stato applicata l’Iva in luogo del reverse charge
indipendentemente dal regime applicato in fattura.
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Il committente è comunque tenuto a comportarsi in coerenza con il regime applicato dal fornitore,
indipendentemente che abbia ritenuto errato il comportamento di quest’ultimo (es: se ha ricevuto una
fattura reverse charge, permane l’obbligo di integrarla e annotarla sui registri Iva, indipendentemente che
regime corretto fosse stato quello di applicazione dell’Iva in fattura).
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