LA CESSIONE DI AZIENDA Aspetti contabili per il cedente

LA CESSIONE DI AZIENDA
Aspetti contabili per il cedente
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Necessità di redigere una situazione contabile intermedia riferita alla data di effetto del
trasferimento – scritture di assestamento (ammortamenti, ratei, risconti, accantonamenti) –
Rimanenze SP a CE variazione delle rimanenze A2, A3, B11
Scritture di storno della parte di SP conferito, no scritture del CE che verrà chiuso a fine esercizio ,
contropartita credito per corrispettivo di cessione >> sbilancio = plus o minusvalenza unitaria,
anche se l’atto scomponesse il corrispettivo tra i vari elementi – straordinaria – classe E del CE
Iscrizione del credito per il corrispettivo pattuito, che sarà chiuso con l’incasso
Aspetti contabili per il cessionario
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Scomposizione del prezzo unitario - Informazioni poste a base della trattativa – Eventuale perizia
(opportuna nel caso di parti correlate o di controparti non residenti) – ISCRIZIONE DEI BENI
AMMORTIZZABILI A SALDI CHIUSI
Le merci vanno direttamente a conto acquisti (in alternativa carico a SP e contestuale giro a CE)
Iscrizione dell’avviamento pagato
Eventuale abbattimento del prezzo per badwill: iscrizione di un fondo nel passivo – B3 fondi rischi e
oneri – necessità di un piano sistematico per il rientro dell’importo – utilizzo programmato a favore
del CE – tassabile, anche se venisse girato a patrimonio (RM 184/E-2007).
Aspetti fiscali per il cedente
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Unitarietà della plusvalenza, anche nel caso in cui le merci vengano valutate in più. TUIR 86.2
Imputazione per quote della plusvalenza, max 5 esercizi (scelta iniziale irrevocabile – quote
costanti), se l’azienda era posseduta da almeno tre anni. Azienda = universitas, riferimento non alla
data di acquisto dei beni trasferiti (CM 320/E – 1997). L’imprenditore individuale deve mantenere
questo status sino alla fine del periodo di rateazione
Opportunità: differimento dell’imposta nel tempo senza interessi a favore dell’erario, possibile
minor pagamento nel caso di prossimi risultati negativi, minori aliquote progressive nel caso di
soggetti IRPEF
Imprenditori individuali in alternativa alla ripartizione temporale, possibile tassazione separata
della plusvalenza, se l’azienda è posseduta da più di cinque anni (TUIR, 17.1. g e comma 2
richiamato da TUIR 58.1)
No tassazione separata per le società di persone (TUIR, 17.2), possibile solo se la cessione avviene
nel periodo di liquidazione (TUIR, 17.1.l) se inizia dopo cinque anni dalla costituzione della società
Minusvalenza deducibile
Rischio di rettifica del corrispettivo riferita al valore per l’imposta di registro – Doppia tassazione
economica, in quanto il cessionario continua ad avere un costo fiscale pari a quanto ha pagato in
base all’atto
Donazione d’azienda individuale o successione mortis causa (a chiunque): operazione neutra in
continuità di valori fiscali (TUIR 58.1) – Idem per lo scioglimento della società tra eredi entro cinque
anni, con assegnazione ad uno solo di essi
Eredi che non esercitano e poi vendono: reddito “diverso” TUIR 67.1.h-bis
Imposte indirette
IVA: operazione fuori campo – IVA 2.3.b . Alternativa IVA registro: articolo 5 e 40 del TU registro (131/06):
le operazioni fuori campo IVA sono soggette all’imposta proporzionale di registro
Cessione frazionata con vendite soggette ad IVA: in sede di accertamento viene ricondotta alla cessione di
azienda. IVA non dovuta = IVA non detraibile: Corte di Giustizia europea, sentenza del 15.3.2007 – causa C35/05 Reemtsma
Diverso è il caso della vendita di alcuni gruppi di beni a soggetti terzi in occasione della cessione di azienda,
ad esempio vendite a stockisti per merce non gradita all’acquirente
Imposta di registro proporzionale. Aliquote proprie dei beni trasferiti: immobili 8%, terreni 15%, altri beni
3%, debiti da imputare pro-quota agli elementi dell’attivo, senza specifica correlazione. Sui beni immobili
imposte ipotecarie e catastali 3%, al lordo dei debiti. Responsabilità solidale tra i contraenti
Obbligo di registrazione in termine fisso (20 giorni)
Responsabilità del cessionario per le imposte ante trasferimento – art. 14 D.LGS. 472/97:
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imposte e sanzioni dell’anno di cessione e dei due precedenti;
imposte e sanzioni irrogate in quel periodo anche se riferibili a periodi precedenti.
Beneficio della preventiva escussione del cedente, nei limiti del valore dell’azienda.
Possibilità di limitare la responsabilità chiedendo all’ufficio delle entrate un certificato relativo alla
posizione fiscale del cedente (presunzione di negatività dopo 40 giorni dalla richiesta, se non viene
rilasciato).
Norma di cautela per evitare che chi abbia passività fiscali venda l’azienda ad un terzo, svuotando la
garanzia dell’erario. Il cessionario risponde illimitatamente nel caso di frode, presunta nel caso in cui
l’azienda sia venduta entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante.
La “donazione” d’azienda con oneri a carico del donatario
Una prassi abbastanza diffusa, specie nel settore delle farmacie, consiste(va) nel “donare” l’attività al figlio,
ponendo però a suo carico l’onere di concedere un vitalizio al donante. La questione è stata “chiusa” da
una sentenza di cassazione1, proprio per il caso di una farmacia, che ha statuito un principio ovvio e
incontestabile, peraltro considerato “nuovo”, con la conseguente compensazione delle spese.
Tale sentenza afferma in primo luogo che la plusvalenza da cessione di azienda è soggetta a tassazione non
con il criterio di cassa, ma nel momento in cui si manifesta l’effetto traslativo dell’azienda.
Né si può ipotizzare che questo atto comporti mancanza di corrispettivo determinabile immediatamente, in
quanto la legge di registro2 consente di determinare l’equivalente in capitale immediato di una rendita
limitata al tempo di vita del beneficiario.
Se pertanto si volesse comunque percorrere questa strada, si dovrà considerare come corrispettivo il valore
attuale dell’usufrutto, iscrivendo un avviamento corrispondente alla differenza tra tale importo e il netto
contabile calcolato con i valori fiscalmente riconosciuti dell’azienda ceduta. L’avviamento sarà poi
ammortizzato in 18 anni3
Per quanto riguarda la posizione del cedente – analiticamente considerata dalla sentenza di cassazione – vi
è poi una doppio momento di tassazione, considerato legittimo dalla Corte, in quanto si verrà a
determinare nei suoi confronti:
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l’emergenza di una plusvalenza alla data di effetto della cessione di azienda, plusvalenza che potrà
beneficiare delle disposizioni di rateazione e/o tassazione separata viste in precedenza
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la tassazione del reddito di capitale implicito nella rendita.
Infatti il primo elemento (plusvalenza) viene calcolato su un importo che la legge determina sia in funzione
della speranza di vita del beneficiario, sia abbattendolo per l’attualizzazione finanziaria, mentre la rendita
viene tassata per la componente, sempre di natura finanziaria, in essa inclusa.
1
Sentenza n. 10801 dell’11 maggio 2007
Tabella allegata al DPR 131/86
3
Articolo 103, comma 3, del TUIR
2
L’AFFITTO DI AZIENDA
Manca un principio contabile rilevante – Prassi e teoria divise.
Aspetti contabili per l’affittuario – Prassi ricorrente:
Magazzino iscritto in contrapartita di un debito verso il concedente
Immobilizzazioni iscritte nei conti d’ordine
Ammortamento delle immobilizzazioni non è più una posta rettificativa dell’attivo (che manca) ma va in
contropartita ad un Fondo (classe B dello SP) per ripristino impianti alla cessazione del contratto.
Dottrina ritenuta maggiormente valida dalla circolare Assonime n. 34 del 10.5.2000: iscrizione nell’attivo
dell’affittuario anche delle immobilizzazioni – sempre con il debito verso il concedente in contropartita
Aspetti contabili per il concedente
Simmetrici alla prassi: scarico del magazzino a debito dell’affittuario, mantenimento delle immobilizzazioni
all’attivo
Aspetti fiscali per l’affittuario
TUIR 102.8 – regola generale ammortamenti deducibili per l’affittuario (contropartita Fondo ripristino,
utilizzando la rilevazione nei conti d’ordine); indeducibili nel caso di deroga convenzionale CC 2561
sull’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili
Aspetti fiscali per il concedente
Affitto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale: viene sospeso lo status di imprenditore –
partita IVA “DORMIENTE” – tassazione del canone con l’imposta proporzionale di registro del 3%
Il canone rientra nei redditi “diversi” TUIR, 67.1.h, che non ammette la deduzione di ammortamenti =
opportunità di un canone ridotto, con ammortamenti a carico dell’affittuario – caso tipico affitto di azienda
tra padre e figli
Affitto di una delle aziende dell’imprenditore individuale – Affitto anche dell’unica azienda di un soggetto
che mantiene comunque lo status di imprenditore (società commerciali) – canone soggetto ad IVA con
l’aliquota ordinaria – Ordinario reddito di impresa – opportunità di un canone comprensivo degli
ammortamenti, derogando a CC 2561
Obbligo di registrazione in termine fisso (20 giorni) – imposta proporzionale dell’1% se la parte prevalente
dell’attivo (calcolata a valore normale) è costituita da immobili strumentali.
Imposta sul valore aggiunto - i beni merce vengono ovviamente venduti dall’affittuario, per i beni
strumentali la circolare 154/E del 30 maggio 1995 (che peraltro parla di tutti i beni) ritiene che debbano
essere fatturati dal concedente (partita IVA sospesa, diversità con la partita di chi acquista i nuovi beni in
sostituzione)
PRESUPPOSTI– ARTICOLO 1 LEGGE IVA
L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle
Cessioni di beni
Prestazioni di servizi
Requisito oggettivo
“operazioni”
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effettuate nel territorio
dello Stato
Imprese
Arti e professioni
E-
Requisito territoriale
“luogo delle operazioni”
-
nell'esercizio di
Articolo 2
Articolo 3
Articoli 7 a 7-septies
E-
Requisito soggettivo
“soggetti passivi” (°)
Articolo 4
Articolo 5
e sulle importazioni da chiunque effettuate.
(°) La legge IVA mantiene in alcuni articoli il vecchio termine di “contribuente”. L’articolo 17 intitola
“soggetti passivi”, ma dovrebbe indicare in rubrica “Obbligati di imposta”
SUSSISTENDO I TRE REQUISITI LE OPERAZIONI SONO “SOGGETTE” AD IVA
UN’OPERAZIONE SOGGETTA AD IVA PUO’ ESSERE
IMPONIBILE
NON IMPONIBILE
ESENTE
Criterio default > ricerca dell’aliquota (default
ordinaria) – tab. AII – 4% - AIII – 10%
Articoli 8, 8-bis, 9, 71, 72
Articolo 10
IN ASSENZA ANCHE DI UN SOLO REQUISITO L’OPERAZIONE E’ (sinonimi):
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NON SOGGETTA
ESCLUSA
FUORI CAMPO (FUORI DAL CAMPO DI APPLICAZIONE)
OUTSIDE OF THE SCOPE
ALTERNATIVA IVA/REGISTRO: ARTICOLI 5 E 40 TUR (DPR 131/86) (cumulo nel settore immobiliare - articolo
10, n . 8-8-bis.8-ter, 27-quinquies, locazioni imponibili, locazioni esenti infragruppo e consortili (art. 10,
secondo comma)
: REGISTRAZIONE IN CASO D’USO (ANCHE EXTRA-TERRITORIALI) – TASSA FISSA
ESENZIONE IMPOSTA DI BOLLO – TABELLA 6 – “ASSOGGETTATE” = IMPONIBILI (ANCHE CON IVA
MONOFASE NON IN EVIDENZA, ES. LIBRI) – TABELLA 15 – ESPORTAZIONI E CESSIONI INTRACOMUNITARIE
IL CONFERIMENTO DI BENI SINGOLI
Operazione realizzativa – assimilata alla cessione TUIR, 9.5 – corrispettivo pari al valore normale dei beni
conferiti in una newco o della quota del valore del patrimonio attribuito dalla conferitaria (in società non
quotate) –TUIR 9.4.b – rischio di rettifica e di doppia tassazione economica, come per la cessione di
azienda.
Aspetti contabili per il conferente : Dare SP - Partecipazione a:
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beni merce = ricavo CE-A1
altri beni = scarico valore inventario e fondo di ammortamento – iscrizione di una plus- o
miusvalenza CE E20-E21
Aspetti contabili per il conferitario: Dare SP - Elementi dell’attivo (per merci anche direttamente a conto
acquisti) a SP-A Patrimonio (distinzione tra capitale e riserve di capitale, in funzione della quota attribuita)
Aspetti fiscali per il conferente – Dipende dal suo status (imprenditore o meno) – Es. conferimento di
fabbricato posseduto da più di cinque anni da parte di non imprenditore: intassabile TUIR 67.1.b)
Aspetti fiscali per la conferitaria
Il valore di conferimento determina costo per la conferitaria (come se acquistasse)
IVA
Se il conferente è soggetto di imposta per l’IVA (imprenditore, professionista, società), l’operazione è
imponibile. Il regime relativo ai fabbricati (IVA.10.1.8-bis e 8-ter) è di esenzione dopo cinque anni dalla fine
lavori, se il cedente ha costruito o ristrutturato. E’ ammessa l’opzione per l’imponibilità in reverse charge
(IVA, 17.6): mera scrittura contabile d IVA detraibile a IVA dovuta.
IL CONFERIMENTO D’OPERA NELLA S.R.L.
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CC 2464.6
garanzia della prestazione (denaro o fideiussione bancaria o assicurativa – nei conti d’ordine)
rilevazione contabile:
Dare SP Credito verso socio A per prestazioni
sovrapprezzo )
a SP-A Patrimonio sociale (scomposizione tra capitale e
alla fine di ogni anno in cui il socio deve prestare attività per pagare la sua quota di capitale:
Dare Prestazione (CE-B7)
a Credito verso socio A per prestazioni
Aspetto fiscale – Rilevanza del costo riconosciuta per la società, componente positiva di reddito (diverso
TUIR 67.1.l – obbligo di fare; di impresa o di lavoro autonomo se tale è la natura della prestazione del socio)
– RM 35/E-2005
IL CONFERIMENTO D’AZIENDA - ASPETTI CONTABILI
Conferente
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Necessità di redigere una situazione contabile intermedia riferita alla data di effetto del
trasferimento – scritture di assestamento (ammortamenti, ratei, risconti, accantonamenti) –
Rimanenze SP a CE variazione delle rimanenze A2, A3, B11
Scritture di storno della parte di SP conferito, no scritture del CE che verrà chiuso a fine esercizio ,
contropartita credito per corrispettivo di cessione >> sbilancio = plus o minusvalenza unitaria,
anche se l’atto scomponesse il corrispettivo tra i vari elementi – straordinaria – classe E del CE
Iscrizione del credito per il valore delle azioni o quote che saranno attribuite a fronte del
conferimento
Calcolo delle differenze tra la situazione contabile di conferimento (posta a base della perizia ex CC
2343) e la chiusura dei conti ante conferimento – stessi criteri del perito – conguagli in denaro (o
maggior/minore accollo di debiti bancari)
Conferitaria
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Scomposizione del valore totale in base alla perizia ed ai conguagli di chiusura – ISCRIZIONE DEI
BENI AMMORTIZZABILI A SALDI APERTI
Le merci vanno direttamente a conto acquisti (in alternativa carico a SP e contestuale giro a CE)
Iscrizione dell’avviamento risultante dalla perizia
Iscrizione del Fondo imposte differite per i disallineamenti (tranne che per l’avviamento),
eventualmente in lordizzazione (gross-up), cioè Dare SP-Beni plusvalenti (senza eccedere il valore
di perizia) a SP-B Fondo imposte differite – convalidata Ffiscalmente dalla RM 50/E-2010
Contropartita a SP-A Patrimonio della somma algebrica dei valori attribuiti agli elementi dell’attivo
e del passivo
IL CONFERIMENTO D’AZIENDA - ASPETTI FISCALI
TUIR.176
Comma 1 – declaratoria di neutralità se il conferente è un’impresa = non realizzo plusvalenze latenti,
anche sul magazzino; irrilevanza fiscale dei maggiori valori; prospetto di riconciliazione (quadro RV della
dichiarazione dei redditi) per evidenziare i disallineamenti
Comma 2 – la norma riguarda anche i conferenti non residenti se apportano aziende esistenti in Italia
Comma 2-bis – Conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale – cessa l’esercizio di
attività (non esiste l’impresa individuale finanziaria) – l’azienda esce dalla sfera di impresa, la
partecipazione entra direttamente nella sfera personale, senza alcun realizzo
La tassazione avverrà solo in caso di cessione a titolo oneroso – TUIR 67.1.c – partecipazione
considerata sempre qualificata (concorso al reddito della plusvalenza per il 49,72%), anche se la quota
ceduta è nei limiti della non qualificata (TUIR, 67.1.c-bis = non superiore al 20% del capitale o 25% degli
utili)
Possibili eventi successivi:
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donazione – non è realizzativa – il donatario subentra nel costo fiscale del donante (TUIR.68.6)
successione mortis causa – non è realizzativa – l’erede o legatario acquisisce come costo il valore di
successione (DLGS 346/90, 16.1.b = frazione del patrimonio netto contabile)
liquidazione o recesso – TUIR 47.7 – denaro o somme ricevute meno costo della partecipazione
(costo fiscale dell’azienda)
L’IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI DISALLINEAMENTI
TUIR, 176.2-ter – facoltà di pagare l’imposta sostitutiva per dare riconoscimento fiscale al
disallineamento
Rilevanza anche per le fusioni da 172.10-bis e per le scissioni da 173.15-bis
FUSIONI INVERSE – NON CI SONO BENI “RICEVUTI”
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Ris. 46/E – 24.2.2009 – ipotesi del quesito: disavanzo con fusione diretta 0,84 - inversa 3 milioni –
risposta negativa
•
Ris. 111/E – 27.4.2009 – constatazione che per OIC 4 la sostanza economica della fusione inversa è
la stessa di quella diretta, e che quindi il disavanzo deve essere uguale – risposta positiva
interpretando in modo adeguato il regolamento
INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ TITOLARE SOLTANTO DI UN IMMOBILE STRUMENTALE: circolare 8/E –
13.3.2009 - § 3.3 - no, perché il rinvio dall’articolo 176 implica che anche nella fusione deve essere
trasferita una azienda e non un singolo bene
RIALLINEAMENTO POSSIBILE SU:
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IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
ATTENZIONE: E’ INUTILE RIALLINEARE IMMOBILIZZAZIONI CHE SI PREVEDE POTRANNO ESSERE
VENDUTE O ASSEGNATE PRIMA DEL QUARTO PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO DI
PAGAMENTO DELLA SOSTITUTIVA. QUESTA IMPOSTA VIENE RIACCREDITATA, MA LA PLUSVALENZA E’
CALCOLATA SUL VALORE PRIMA DEL RIALLINEAMENTO ED OCCORRE STORNARE ANCHE I MAGGIORI
AMMORTAMENTI (FISCALI) FATTI PRIMA DELLA CESSIONE
QUANDO: NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO IN CUI VIENE CONTABILIZZATO IL
CONFERIMENTO O NELLA DICHIARAZIONE SUCCESSIVA
EFFETTO DAL PERIODO DI IMPOSTA NEL CORSO DEL QUALE E’ ESERCITATA L’OPZIONE, CIOE’ UNO O
DUE ESERCIZI DOPO QUELLO IN CUI E’ STATA FATTA L’OPERAZIONE. BISOGNERA’ PERTANTO OPERARE
IN TALI ESERCIZI LE VARIAZIONI IN AUMENTO DELL’AMMORTAMENTO DI BILANCIO, PER LA PARTE
CALCOLATA SUL DISALLINEAMENTO
Aliquota 12% sino a 5 milioni di €, 14% fascia 5-10, 16% > 10 milioni – Nel caso di riallineamento in due
periodi di imposta, la progressività tiene conto anche di quello fatto nel primo periodo
Pagamento in tre rate annuali – 30-40-30 – rate successive interesse 2,50% annuo
SOSTITUTIVA DI IRPEF, IRES, IRAP
REGOLAMENTO D.M. 25 LUGLIO 2008 - “differenze residue” (al netto cioè delle variazioni in aumento
fatte nel frattempo) – circolare 57/E del 25.9.2008
IN TUTTO O IN PARTE DEL DISALLINEAMENTO - il contribuente ha facoltà di affrancare sia l’intero
ammontare dei disallineamenti esistenti in seguito all’operazione straordinaria, sia una parte dei
medesimi – la percentuale di riallineamento deve essere la stessa all’interno della medesima categoria
omogenea.
NEL CASO DI SCELTA SOLO SU ALCUNI BENI : l'applicazione dell'imposta sostitutiva deve essere
richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni. A tal fine, i beni immobili sono distinti nelle
seguenti categorie: a) aree fabbricabili (*) aventi medesima destinazione urbanistica; b) aree non
fabbricabili (*); c) fabbricati strumentali ai sensi dell'art. 43, comma 2, primo periodo, del Tuir –
strumentali per utilizzo in proprio; d) fabbricati strumentali ai sensi dell'art. 43, comma 2, secondo
periodo, del citato Tuir – strumentali per natura; e) fabbricati di cui all'art. 90 del Tuir - abitativi.
I beni mobili, inclusi gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo (criterio catastale non
rilevante), sono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di
ammortamento.
Per le immobilizzazioni immateriali, incluso l'avviamento (ammortizzabile fiscalmente in 18 anni),
l'imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuna di esse.
(*) Non quelle possedute da imprese di costruzione (beni-merce) oppure aree su cui insistono i
fabbricati dell’impresa
ATTUALIZZAZIONE DEL COSTO DELLE FUTURE VARIAZIONI FISCALI IN AUMENTO (ES. AMMORTAMENTI
SUL DISALLINEAMENTO) RISPETTO ALL’ESBORSO ATTUALE
OPERAZIONI IFRS UNDER COMMON CONTROL – continuità dei valori anche contabili – irrilevanza
fiscale del disallineamento “virtuale” non iscritto in contabilità – RM 124/E-2010