Trattamenti estetici: quando sono esenti da IVA?

Esenzioni
Trattamenti estetici: quando
sono esenti da IVA?
di Franco Ricca
La novità
I trattamenti sanitari estetici sono esenti
dall’IVA, in quanto riconducibili nella nozione di cure mediche alla persona, se effettuati a scopo terapeutico; sono invece imponibili se effettuati a scopo puramente cosmetico. Nella valutazione della finalità della
prestazione, non si tiene conto della semplice convinzione soggettiva del paziente. è
quanto ha stabilito la Corte di Giustizia, statuendo una soluzione di diritto in linea con
la precedente giurisprudenza, ma non priva
di difficoltà applicative.
Riferimenti
CGE, sentenza 21 marzo 2013, causa
C-91/12
Direttiva 2006/112/CE, art. 132
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10
Le prestazioni sanitarie consistenti nell’esecuzione di interventi chirurgici e trattamenti estetici
sono esenti dall’IVA se rispondono a finalità terapeutiche, mentre sono imponibili se rivestono
natura puramente cosmetica; il giudizio circa l’una o l’altra finalità non dipende dalla convinzione del paziente, ma spetta al medico. Questa
l’essenza del recente pronunciamento con il quale la Corte di Giustizia (sentenza 21 marzo 2013,
causa C-91/12 - PFC Clinic AD (1)) ha risolto un
dubbio latente almeno dal 20 novembre 2003, la
data delle due sentenze con le quali la stessa
Corte ebbe a chiarire la portata dell’esenzione
delle prestazioni mediche (2) (anche se i principi
ivi sviluppati erano già rinvenibili in precedenti
sentenze, forse non adeguatamente considerate
(3)). A promuovere il giudizio della Corte, il rinvio pregiudiziale dei giudici svedesi, formulato
nell’ambito di una controversia fra la PFC, im-
presa di servizi nel settore della chirurgia e dei
trattamenti estetici, che aveva chiesto il rimborso
dell’IVA sugli acquisti, considerando imponibili
i proventi derivanti dalle prestazioni di carattere
estetico (4), e l’Amministrazione finanziaria, che
aveva negato il rimborso ritenendo invece che
anche tali prestazioni dovessero qualificarsi cure
mediche, come tali esenti dall’IVA.
Dubitando della corretta interpretazione della
normativa comunitaria, pregiudiziale per la risoluzione della controversia, i giudici decidevano
di chiedere l’intervento della Corte di Giustizia
UE, sottoponendo le seguenti questioni:
1) se l’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c),
della direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA) (5)
Franco Ricca - Funzionario - Agenzia delle Entrate
* L’articolo è svolto a titolo personale e non coinvolge la posizione
dell’Amministrazione di appartenenza.
Note:
(1) In Banca Dati Big Suite, Ipsoa.
(2) Si tratta delle sentenze Unterpertinger, C-212/01 e Peter d’Ambrumenil e Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01.
(3) Nella sentenza 14 settembre 2000, causa C-384/98, ad esempio, la Corte aveva già chiarito che la nozione di “prestazioni mediche” non si presta ad una interpretazione che includa interventi medici diretti ad uno scopo diverso da quello della diagnosi,
della cura e, nella misura del possibile, della guarigione di malattie o di problemi di salute, concludendo quindi che non rientrano
nell’ambito di applicazione dell’esenzione dall’IVA le prestazioni
mediche consistenti non già nel somministrare cure alle persone
mediante diagnosi e trattamenti di una malattia o di qualsiasi altro problema di salute, bensì nello stabilire, con analisi biologiche, l’affinità genetica di individui.
(4) In particolare, si tratta dei seguenti interventi e trattamenti:
aumento, riduzione e lifting del seno, addominoplastica, liposuzione, lifting del viso e della fronte, talune operazioni degli occhi,
delle orecchie e del naso, altri interventi di chirurgia plastica, depilazione definitiva e ringiovanimento della pelle a luce pulsata,
trattamento della cellulite, iniezioni di botox e di acido ialuronico.
(5) Secondo tali disposizioni, già contenute nell’art. 13 della direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), gli Stati membri esentano
dall’IVA:
– l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad
(segue)
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Esenzioni
IN SINTESI
Costituendo deroghe al
debba essere interpretato
CGE 21 marzo 2013, causa C-91/12
principio generale della rinel senso che le esenzioni
Le operazioni di chirurgia estetica e i
scossione dell’IVA, le esenivi previste sono applicatrattamenti di carattere estetico sono
zioni vanno interpretate rebili anche alle prestazioni
esenti
dall’IVA
in
quanto
ricadono
nelle
strittivamente, conformedi servizi del tipo contemnozioni di “cure mediche” o di
mente all’obiettivo della
plato nel caso di specie,
“prestazioni mediche” ai sensi della
norma e nel contesto generappresentati da:
direttiva IVA n. 2006/112/CE, qualora
rale del sistema comune
- operazioni estetiche,
tali
prestazioni
non
abbiano
un
mero
dell’IVA.
- trattamenti estetici;
fine cosmetico, ma abbiano lo scopo
Questa interpretazione, tut2) se sia rilevante ai fini deldi diagnosticare, curare o guarire
tavia, non deve essere talla valutazione il fatto che
malattie o problemi di salute o di
mente restrittiva da privare
le operazioni e i trattatutelare,
mantenere
o
ristabilire
la
di effetti la norma che prementi siano eseguiti allo
salute delle persone. Se, da un lato, la
vede l’esenzione (sentenze
scopo di prevenire o tratloro qualificazione non dipende dalle
12/9/2000, C-358/97 e 10
tare malattie, difetti corconvinzioni che il paziente ha sulla
giugno 2010, C-86/09).
porei o lesioni;
finalità
dell’intervento,
dall’altro
è
3) qualora debba essere dato
condizionata dal fatto che esse siano
rilievo allo scopo, se si
Nozione
effettuate da un appartenente al
debba tenere conto dell’odi “cure mediche”
corpo medico abilitato.
pinione del paziente in
e di “prestazioni
merito alla finalità delmediche alla persona”
l’intervento;
Per quanto concerne le prestazioni sanitarie, la
4) se sia rilevante ai fini della valutazione il fat- lett. b) dell’art. 132 riguarda quelle rese in amto che sia un professionista abilitato del setto- bito ospedaliero, mentre la lett. c) riguarda quelre sanitario a effettuare l’intervento o a pren- le fornite al di fuori di tale ambito, nel domicilio
dere posizione in merito al suo scopo.
del prestatore oppure altrove; pertanto, la nozioVa sottolineato che, secondo l’ordinanza di rin- ne di “cure mediche” di cui alla lett. b) e quella
vio, gli interventi oggetto della controversia fi- di “prestazioni mediche” di cui alla lett. c) riscale, in taluni casi sono eseguiti nei confronti guardano entrambe prestazioni che hanno lo
di pazienti che, a seguito di una malattia, di un scopo di diagnosticare, curare e possibilmente
trauma oppure di un handicap fisico congenito, guarire malattie o problemi di salute (sentenze
necessitano di trattamenti di chirurgia estetica, 10/9/2002, Kugler, C-141/01 e 10 giugno 2010,
mentre in altri casi derivano dalla sola volontà Future Health Technologies, C-86/09).
del paziente di modificare o migliorare il pro- Quanto alla portata di tali nozioni, la direttiva
prio aspetto fisico.
non esenta l’insieme delle prestazioni che posIl giudice osservava però che, indipendentemen- sono essere effettuate nell’ambito dell’esercizio
te dal loro scopo e dal punto di vista medico, delle professioni mediche e paramediche, ma soquesti diversi interventi costituiscono “presta- lo le prestazioni mediche effettuate principalzioni paragonabili e possono essere effettuati mente al fine di tutelare (anche in via di prevendallo stesso personale”. Prima di vedere come zione, non dovendo lo scopo terapeutico essere
ha risposto la Corte alle specifiche questioni,
occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza Nota:
comunitaria, le esenzioni dall’IVA previste nella (segue nota 5)
direttiva costituiscono nozioni autonome del di- esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico
ritto comunitario che mirano ad evitare diver- oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medegenze nell’applicazione dell’imposta da uno simi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti;
Stato membro all’altro e devono, pertanto, rice- – le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni
vere una definizione comunitaria (ex multis, mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro
interessato.
sentenza 12/9/2000, C-358/97).
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Esenzioni
inteso in un’accezione particolarmente rigorosa), mantenere o ristabilire la salute.
Di conseguenza, l’esenzione non può essere
estesa alle prestazioni - anch’esse mediche - rivolte principalmente ad uno scopo diverso da
quello indicato, quali le visite, le analisi e le perizie che hanno come fine quello di permettere
ad un terzo di assumere una decisione produttiva di effetti giuridici (ad esempio, per la concessione di una pensione di invalidità, per la risoluzione di una controversia legale, per il disconoscimento della paternità), a prescindere dalla
circostanza che tali prestazioni possono anche
portare alla scoperta di patologie (citate sentenze del 20 novembre 2003).
Le risposte della Corte
Nella sentenza del 21 marzo 2013, causa C91/12, la Corte, alla luce della precedente giurisprudenza in materia, sinteticamente ricordata
sopra, afferma che “lo scopo di prestazioni come quella di cui trattasi nel procedimento principale è rilevante ai fini della valutazione se tali
prestazioni siano esenti dall’IVA”.
Tali prestazioni, infatti, “nei limiti in cui abbiano lo scopo di trattare o curare persone che, a
seguito di una malattia, di un trauma oppure di
un handicap fisico congenito, abbiamo bisogno
di un intervento di natura estetica, potrebbero
rientrare nelle nozioni di «cure mediche» o di
«prestazioni mediche [alla persona]» … Per
contro, se l’intervento risponde a scopi puramente cosmetici, non rientra in tali nozioni”.
Quanto alla questione di stabilire in quale misura debba essere presa in considerazione la convinzione soggettiva del paziente nella valutazione dello scopo di un intervento del genere, la
Corte, nel ricordare di avere già dichiarato che i
problemi di salute possono essere di ordine psicologico, aggiunge però che “la semplice convinzione soggettiva che sorge nella mente della
persona che si sottopone ad un intervento estetico in merito ad esso non è, di per sé, determinante ai fini della valutazione della questione se
tale intervento abbia scopo terapeutico. Infatti,
tale valutazione, poiché presenta carattere medico, deve basarsi su constatazioni che hanno tale
carattere, effettuate da personale qualificato a
tale scopo”.
Di conseguenza, il fatto che “prestazioni come
quelle di cui al procedimento principale siano
fornite o effettuate da un appartenente al corpo
medico abilitato, oppure che lo scopo di tali interventi sia determinato da un professionista siffatto, sono idonee a influire sulla valutazione”
circa la riconducibilità o meno nella nozione di
“cure mediche” o di “prestazioni mediche”.
La Corte aggiunge poi che “per valutare se prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel
procedimento principale siano esenti dall’IVA
…, occorre tenere conto di tutti i requisiti previsti in tale articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o
c), nonché di altre disposizioni pertinenti del titolo IX, capi 1 e 2, di tale direttiva”, in particolare gli articoli 131, 133 e 134.
Donde la conclusione che:
• prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, consistenti
in operazioni di chirurgia estetica e in trattamenti di carattere estetico, rientrano nelle nozioni di “cure mediche” o di “prestazioni mediche alla persona”, qualora abbiano lo scopo
di diagnosticare, curare o guarire malattie o
problemi di salute o di tutelare, mantenere o
ristabilire la salute delle persone;
• le semplici convinzioni soggettive che sorgono nella mente della persona che si sottopone
a un intervento di carattere estetico in merito
ad esso non sono, di per sé, determinanti ai fini della valutazione della questione se tale intervento abbia scopo terapeutico;
• le circostanze che prestazioni come quelle di
cui trattasi nel procedimento principale siano
fornite o effettuate da un appartenente al corpo medico abilitato, oppure che lo scopo di
tali prestazioni sia determinato da un professionista siffatto, sono idonee a influire sulla
valutazione della questione se interventi come
quelli di cui trattasi nel procedimento principale rientrino nelle nozioni di “cure mediche”
o di “prestazioni mediche alla persona”;
• per valutare se prestazioni di servizi come
quelle di cui trattasi nel procedimento principale siano esenti dall’IVA a norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o c), della direttiva IVA, occorre tenere conto di tutti i requisiti previsti in tale paragrafo 1, lettere b) o c),
nonché di altre disposizioni pertinenti del tito5/2013
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Esenzioni
IL PROBLEMA APERTO
blematica. I trattamenti salo IX, capi 1 e 2, di tale
Oggettività della qualificazione
nitari estetici, come afferma
direttiva quali, per quanto
della prestazione
la stessa ordinanza di rinriguarda l’articolo 132,
I trattamenti sanitari estetici, come
vio, possono essere effetparagrafo 1, lettera b),
afferma
la
CGE,
possono
essere
tuati tanto a scopo terapeudella direttiva, gli articoli
effettuati tanto a scopo terapeutico
tico che puramente cosmeti131, 133 e 134 della meche puramente cosmetico e la
co e la valutazione, nel caso
desima.
valutazione, nel caso concreto, della
concreto, della sussistenza
Occorre rilevare, infine, che
sussistenza
dell’una
o
dell’altra
dell’una o dell’altra finalità,
l’Amministrazione finanziafinalità, per quanto svincolata dalla
per quanto svincolata dalla
ria svedese, a sostegno della
volontà del paziente e rimessa
volontà del paziente e ripropria tesi circa l’esenzio(giustamente) al giudizio clinico del
messa (giustamente) al giune delle prestazioni in esamedico,
non
è
agevolmente
dizio clinico del medico,
me, argomentava che “la riverificabile in modo oggettivo,
non è agevolmente verificacerca dello scopo dell’opelasciando quindi spazio al rischio di
bile in modo oggettivo, larazione o del trattamento in
arbitraggio fiscale e di possibili
sciando quindi spazio al riparola sarebbe estremamendistorsioni
della
concorrenza.
schio di arbitraggio fiscale
te vincolante per i prestatori
e di possibili distorsioni
di servizi e per le autorità
fiscali” e comporterebbe la possibilità di “seri della concorrenza (6).
Va ricordato, peraltro, che un orientamento anaproblemi di applicazione e di definizione”.
Al riguardo, la Corte non pare abbia colto (o vo- logo a quello dell’autorità svedese era stato
luto cogliere) la portata delle difficoltà applica- espresso dall’Agenzia delle entrate, quanto metive prospettate dall’autorità fiscale, essendosi no relativamente alle prestazioni di chirurgia
limitata a ribattere che l’ipotesi che il soggetto estetica, che la circolare n. 4/E del 28 gennaio
passivo eserciti nel contempo sia attività esenti, 2005 ha dichiarato infatti “esenti da IVA in
sia attività imponibili ai sensi della direttiva, quanto sono ontologicamente connesse al benes“viene presa in considerazione con precisione da sere psico-fisico del soggetto che riceve la predetta direttiva, che la contempla e la disciplina stazione e quindi alla tutela della salute della
ai suoi articoli 173 e seguenti”, prevedendo il persona”, trattandosi di “interventi tesi a riparare inestetismi, sia congeniti sia talvolta dovuti
meccanismo del pro rata.
Una risposta, questa, che non sarebbe né perti- ad eventi pregressi di vario genere (ad esempio:
nente né soddisfacente se le problematiche cui malattie tumorali, incidenti stradali, incendi,
accennava l’Amministrazione svedese riguar- ecc.), comunque suscettibili di creare disagi psidassero, come pare lecito supporre, non certo la co-fisici alle persone”. Anche questo orientadeterminazione dell’IVA ammessa in detrazione, mento dell’Amministrazione domestica, dunque,
ma piuttosto l’accertamento dei presupposti per va ora riletto alla luce della sentenza qui segnala qualificazione delle prestazioni come esenti lata.
oppure imponibili.
Del resto, la Corte di giustizia svolge attività interpretativa del diritto comunitario, statuendo
principi di diritto la cui applicazione spetta alle Nota:
autorità fiscali e giurisdizionali degli Stati mem- (6) Vero è che, in astratto, si può dire la stessa cosa di molte prestazioni di natura sanitaria (si vedano, ad esempio, la sentenza
bri (oltre che alle stesse istituzioni comunitarie).
CopyGene A/S del 10 giugno 2010, causa C-262/08, punti 34-37 e
Osservazioni conclusive
Nella prospettiva pragmatica considerata dall’Amministrazione finanziaria svedese, la statuizione della Corte - non certo innovativa, poiché
del tutto in linea con i precedenti - si rivela pro-
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la coeva sentenza Future Healt Tecnologies Ltd, cit., in materia di
prelievo e conservazione delle cellule cordonali staminali), ma sul
piano concreto i trattamenti estetici, in relazione al loro oggetto,
sono maggiormente e naturalmente più esposti al problema, potendo l’elemento discriminante tra l’intervento cosmetico e
quello terapeutico consistere nel “disagio psicologico” lamentato
dal paziente, di non facile accertamento.