Tfr, clausola di salvaguardia e arretrati: tutte le novità

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Tfr, clausola di salvaguardia e arretrati:
tutte le novità della circolare
Matteo Ferraris Responsabile dei servizi fiscali di Unindustria Alessandria
Ulteriori adempimenti per il sostituto emergono
dalla circolare n. 15/E del 16 marzo 2007 con
cui l’Agenzia ha provveduto a commentare le novi­
tà interessanti I’Irpef introdotte con la Finanziaria
2007
Come si ricorderà, l’articolo 1, comma 6, della
legge n. 296/2006 ha introdotto un’importante
rimodulazione del sistema imponibile­imposta
Irpef sviluppato intervenendo su scaglioni, ali­
quote e sulle due tipologie di detrazioni: per
spese di produzione del reddito e per carichi di
famiglia.
A far data dal 1° gennaio 2007 viene, pertanto,
superato l’impianto della riforma dell’Irpef ope­
rata con duplice intervento (legge. n. 289/2002
e legge n. 311/2004), ripristinando l’impianto
precedente, rimodulato da ultimo con l’interven­
to sulle detrazioni avvenuto ad opera della legge
n. 388/2000 e legge n. 448/2001.
I nuovi interventi hanno effetti indiretti su
­ trattamento di fine rapporto, ad opera del mec­
canismo previsto dall’articolo 19, comma 1, Tuir;
­ emolumenti arretrati, ai sensi dell’articolo 21,
Tuir.
Scaglioni e aliquote al 1° gennaio 2007
Scaglioni
N. 14 - 30 marzo 2007
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Aliquota
a) fino a 15.000 euro
23%
b) oltre 15.000 euro
e fino a 28.000 euro
27%
c) oltre 28.000 euro
e fino a 55.000 euro
38%
d) oltre 55.000 euro
e fino a 75.000 euro
41%
e) oltre 75.000 euro
43%
(1)
Con riferimento al Tfr, l’articolo 1, comma 9,
della Finanziaria 2007, introduce una clausola di
salvaguardia mentre in tema di emolumenti arre­
trati è stata modificata la norma sull’applicazione
delle ritenute contenuta nell’articolo 23, comma
2, lettera c), Tuir.
Di seguito si commentano le annotazioni sui pre­
cedenti temi operate dalla recente circolare.
Tfr e clausola di salvaguardia
In occasione di un intervento sulle aliquote, la
necessità di una clausola di salvaguardia deriva
dall’articolo 19, comma 1, Tuir che, con riferimen­
to al Tfr, dispone che «l’imposta è applicata con
l’aliquota determinata con riferimento all’anno in
cui è sorto il diritto alla percezione (...)». Analoga
previsione è prevista al comma 2­bis con riferi­
mento alle indennità equipollenti e al comma 2,
per rimando, con riferimento alle altre indennità e
somme indicate nell’articolo 17, comma 1, lettera
a), Tuir (somme a titolo di transazione, patto di
non concorrenza, arrotondamenti del Tfr altre in­
dennità erogate all’atto della risoluzione del rap­
porto di lavoro).
Posto, dunque, che l’aliquota applicabile è indivi­
duata nel momento in cui matura il diritto alla
percezione e risulta essere funzione di un partico­
lare meccanismo(1), la rimodulazione degli scaglio­
ni e l’innalzamento delle aliquote produce un ef­
fetto negativo ed immediato sull’imposizione del
Tfr che essendo la risultante della stratificazione
verificatasi nel corso di un ampio periodo di impo­
sta ha teoricamente attraversato anni in cui l’im­
posizione avrebbe potuto essere inferiore. Da ciò
deriva l’introduzione di un criterio equitativo po­
sto a salvaguardare il contribuente dagli effetti.
Un importante precedente consente di spiegare
meglio il concetto. A far data dal 1° gennaio 1998,
l’articolo 46 del Dlgs n. 446/1997 ha attuato un
intervento analogo a quello in commento con un
forte incremento dell’aliquota «base» relativa al
Il processo prevede le seguenti fasi
­ prioritaria individuazione di un reddito di riferimento, diverso dall’imponibile;
­ successiva applicazione di aliquote progressive per scaglioni;
­ individuazione dell’aliquota applicabile quale raffronto tra imposta e reddito di riferimento.
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dall’articolo 19 Tuir:
1. il sostituto, dapprima, assoggetta ad imposizio­
ne l’importo secondo il criterio speciale preceden­
temente richiamato e,
2. successivamente, l’Agenzia, sulla scorta dei dati
che il sostituto ha dichiarato attraverso il 770,
provvede nuovamente a liquidare le medesime
somme con un diverso criterio (aliquota personale
del contribuente calcolata come media dell’ultimo
quinquennio).
Appare immediatamente evidente come sia alta­
mente improbabile che i due differenti calcoli esi­
tino il medesimo risultato. Posto, dunque, che il
calcolo da parte dell’Agenzia è comunque neces­
sario, sarebbe stato opportuno evitare la duplica­
zione dell’attività dei sostituti in sede di liquida­
zione del Tfr.
La circolare n. 15/E/2007, invece, analizzando
come la norma nulla disponga in merito rileva che
1. in assenza di un sostituto si rende ovviamente
necessaria una verifica del trattamento più favore­
vole da parte solo dell’Amministrazione finanzia­
ria;
2. mentre «Se le somme sono erogate da un sostituto
d’imposta, in base, al tenore letterale della disposi­
zione secondo la quale «ai fini della determinazione
dell’imposta ... si applicano, se più favorevoli ...» si
ritiene che la verifica debba essere effettuata
direttamente dal sostituto d’imposta il quale, in
sede di determinazione dell’imposta, utilizzerà le ali­
quote e gli scaglioni di reddito vigenti al 31 dicem­
bre 2006, se più favorevoli. Ciò in quanto la deter­
minazione dell’imposta, ancorché provvisoria, è ef­
fettuata dal sostituto d’imposta».
Scaglioni e aliquote al 31 dicembre 2006
Scaglioni
Aliquota
a) fino a 26.000 euro
23%
b) oltre 26.000 euro
e fino a 33.500 euro
33%
c) oltre 33.500 euro
e fino a 100.000 euro
39%
d) oltre 100.000 euro
43%
L’aspetto che evidenzia l’inutilità di tale adempi­
mento è l’ulteriore considerazione effettuata dal­
l’Agenzia che chiarisce come la procedura attivata
per garantire la salvaguardia del contribuente pre­
veda che «l’Amministrazione finanziaria, in sede di
controllo e di riliquidazione dell’imposta, effettua
nuovamente la verifica della tassazione più favore­
vole nei riguardi del contribuente confrontando i
risultati ottenuti applicando i1 sistema della tassa­
N. 14 - 30 marzo 2007
primo scaglione dell’Irpef, passata dal 10 al
18,5%. Posto che le aliquote applicabili sono indi­
viduate in relazione al momento in cui sorge il
diritto alla percezione del Tfr e che tale diritto
coincide, a mente di quanto disposto dalle circolari
n. 196/E/97 e n. 3/E/98 «dal primo giorno suc­
cessivo alla data di cessazione del rapporto di lavo­
ro», si produsse allora un forte incremento dell’im­
posizione per i soggetti cessati il 31 dicembre
1997 con decorrenza dal 1° gennaio 1998, con
inevitabili polemiche conclusesi con un ordine del
giorno adottato dalla Commissione Finanze della
Camera dei Deputati che impegnava il governo a
«sanare» l’eccessiva imposizione.
La nuova disposizione prevede, dunque, che «ai
fini della determinazione dell’imposta sul reddito
delle persone fisiche dovuta sui trattamenti di fine
rapporto, sulle indennità equipollenti e sulle altre
indennità e somme connesse alla cessazione del rap­
porto di lavoro, si applicano, se più favorevoli, le
aliquote e gli scaglioni di reddito vigenti al 31 di­
cembre 2006».
La particolarità di tale disposizione è che essa non
risulta temporalmente limitata; vale a dire che, in
teoria, la verifica della clausola di salvaguardia
potrebbe divenire un adempimento permanente
sine die.
Su tale specifico aspetto la circolare n. 15/E/
2007 nulla dice mentre il paragrafo 4 è, invece,
interamente dedicato al tema generale e delimita
in modo preciso l’ambito oggettivo della disposi­
zione. Secondo l’Agenzia, dunque, la salvaguardia
si applica all’imposta dovuta sui trattamenti di fine
rapporto, sulle indennità equipollenti (indennità,
comunque denominate, commisurate alla durata
dei rapporti di lavoro dipendente del pubblico
impiego, compresi quelli contemplati alle lettere
a), d) e g) del comma 1 dell’art. 50, Tuir, concer­
nenti i soci di cooperative, i sacerdoti, i titolari di
cariche elettive) e sulle altre indennità e somme
connesse alla cessazione del rapporto di lavoro
(preavviso; capitalizzazione di pensioni; patto di
non concorrenza; provvedimento dell’Autorità
giudiziaria o transazione relativa alla risoluzione
del rapporto di lavoro; incentivo all’esodo) di cui
all’art. 17, comma 1, lettera a), Tuir.
L’aspetto di maggiore interesse per i sostituti è,
però, indicato nel paragrafo 4.2 laddove viene
sviluppato il ragionamento circa la gestione della
procedura di salvaguardia.
Posto che su tale aspetto la norma è silente, infatti,
sarebbe stato auspicabile affrancare da un (ulte­
riore) adempimento i sostituti di imposta anche in
ragione della potenziale inutilità dell’adempimen­
to. L’ordinaria forma di imposizione applicata al
Tfr prevede, infatti, un duplice passaggio imposto
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zione separata e quello della tassazione ordinaria.
In base alla verifica effettuata, l’Amministrazione
finanziaria applicherà la tassazione più favorevole
per il contribuente».
N. 14 - 30 marzo 2007
Arretrati
Come richiamato in premessa, a seguito della rimo­
dulazione di scaglioni e aliquote nulla è disposto in
tema di emolumenti arretrati, al contrario di quanto
avvenne in occasione di analoga rimodulazione ad
opera della legge n. 289/2002.
La circolare integra la carenza della norma chiaren­
do che per gli arretrati corrisposti nel 2007 e nel
2008, per i quali l’imposta si calcola sulla base del
reddito complessivo netto del biennio precedente in
cui vigeva il sistema della no­tax area e delle dedu­
zioni per oneri di famiglia, debba trovare comun­
que applicazione l’articolo 23, comma 2, lettera c),
del Dpr n. 200/1973 nella formulazione vigente
fino al 31 dicembre 2006, secondo la quale il
reddito del biennio va assunto al netto delle
predette deduzioni.
La nuova normativa ha, poi, interessato il criterio di
determinazione delle ritenute che i sostituti devono
applicare sugli arretrati. L’articolo 1, comma 7, della
legge n. 296/2006 ha, infatti, modificato il comma
2, lettera c), del Dpr n. 600/1973,
­ abrogando la disposizione che obbligava a deter­
minare l’aliquota media applicando le previgenti
deduzioni (ex articoli 11 e 12, commi 1 e 2, Tuir
nella versione vigente sino al 31 dicembre 2006) e
­ ripristinando le detrazioni previste negli articoli 12
(carichi di famiglia) e 13 (detrazione per categorie
reddituali), Tuir.
Al paragrafo 2.5 della circolare l’Agenzia commen­
ta la variazione sottolineando come «la nuova for­
mulazione della norma consente al sostituto d’imposta
che eroga gli arretrati di applicare le detrazioni even­
tualmente spettanti con riferimento all’anno in cui i
redditi si riferiscono, se previste dalla normativa e
nella misura in cui le stesse non sono state fruite»,
secondo la previsione dell’articolo 21, comma 4,
Tuir.
La detrazione compete:
­ per i redditi di lavoro dipendente, ove non sia già
stata pienamente riconosciuta per gli anni in cui
gli emolumenti oggetto di erogazione sono matu­
rati e
­ per i redditi assimilati al reddito di lavoro dipen­
dente, oltre alla precedente indicazione, se gli stessi
sono inclusi tra quelli indicati nel comma 3 dell’ar­
ticolo 52 Tuir.
Un aspetto non affrontato dalla circolare, tanto nel­
(2)
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la parte di descrizione delle detrazioni quanto nella
parte dedicata agli arretrati, è quello relativo alla
procedura da seguire nell’assegnazione delle detra­
zioni in occasione del pagamento di emolumenti
arretrati.
Benché le nuove detrazioni varino nel loro am­
montare in relazione a una percentuale di spettan­
za che dipende dal reddito complessivo, l’erogazio­
ne di emolumenti arretrati non comporta una va­
riazione del reddito complessivo dell’anno di matu­
razione di detti importi né nell’anno di percezione
degli stessi. Ciò significa che l’entità delle detrazioni
non risulta incisa dal riconoscimento di maggiori
importi maturati in un determinato periodo.
Da tale considerazione possono derivare, pertanto,
più scenari in diretta dipendenza dalla considera­
zione secondo cui la detrazione si cristallizza al
termine di ogni periodo di imposta con la definitiva
determinazione del reddito complessivo (ricavabile
dal rigo RN1 di Unico persone fisiche e rigo 6 del
modello 730/3 ­ prospetto di liquidazione):
­ in caso di avvenuta presentazione della dichiara­
zione dei redditi (Unico o 730) nell’anno a cui gli
arretrati si riferiscono;
­ ove l’imposta sia risultata capiente: la detrazione è
stata pienamente fruita da parte del contribuente;
­ ove l’imposta sia risultata incapiente: la detrazione
per la parte non fruita potrà essere fatta valere sugli
emolumenti arretrati;
­ in caso di mancata presentazione (in quanto non
dovuta) della dichiarazione dei redditi (Unico o
730) nell’anno a cui gli arretrati si riferiscono si
possono replicare i casi precedenti (capienza o inca­
pienza dell’imposta)(2). L’entità degli stessi è rileva­
bile dal Cud, ove lo stesso sia stato consegnato,
ovvero dai documenti che il datore di lavoro ha
rilasciato al lavoratore.
Ricostruita la precarietà delle informazioni giova
osservare come il sostituto erogante gli «arretrati»
non abbia alcun compito di ricostruzione dell’even­
tuale diritto alla detrazione ovvero a una quota
delle detrazioni spettante al percipiente. Ai sensi
dell’articolo 21, comma 4, secondo periodo, infatti,
al fine di far valere la detrazione sull’imposta relati­
va agli emolumenti arretrati, il percipiente deve
rilasciare al sostituto erogante una dichiarazione di
spettanza delle detrazioni con relativo accollo di:
1. responsabilità per quanto dichiarato e richiesto
e
2. onere di ricostruzione contabile e documentale
della detrazione.
In tale evenienza e in presenza del Cud potrebbe risultare opportuna la menzione dell’importo di detrazioni non fruito
direttamente nella certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta con riferimento all’anno a cui sono riferiti gli arretrati.