bianco fiduciaria e di revisione srl

BIANCO FIDUCIARIA E DI REVISIONE S.R.L.
società fiduciaria e di revisione contabile
Milano, 04 febbraio 2014
Oggetto: E-commerce: fattura o corrispettivi ? – storia di un decreto mai nato.
a) premessa: e-commerce indiretto ed e-commerce diretto
Il commercio elettronico, sotto il profilo fiscale iva, si distingue in due categorie: il commercio
elettronico indiretto ed il commercio elettronico diretto.
Il commercio elettronico indiretto riguarda la vendita di beni mobili materiali. Gli utenti
acquistano on line dei beni aventi consistenza materiale che ricevono successivamente a domicilio.
L’aggettivo indiretto deriva dalla circostanza che la stipulazione del contratto di vendita avviene on
line, ma la consegna del bene è effettuata in una fase successiva al domicilio dell’acquirente. Il prezzo
viene normalmente pagato con moneta elettronica (carta di credito e simili) al momento dell’acquisto
on line oppure, più raramente, “in contrassegno” all’atto della consegna del bene.
Il commercio elettronico diretto riguarda la vendita on-line di servizi ove, salvo alcune
eccezioni, per servizi si intendono i prodotti dematerializzati (quali software, musica, movies, prodotti
editoriali e simili). L’aggettivo diretto deriva dalla circostanza che il contratto si conclude on-line ed
on-line avviene anche la consegna del bene dematerializzato (servizio). Il prezzo viene normalmente
pagato con moneta elettronica (carta di credito e simili) al momento dell’acquisto on line.
E’ possibile applicare il regime iva dei corrispettivi al “commercio elettronico” ?
b) E-commerce e regime dei corrispettivi – la nota della DRE delle Lombardia
In questa nota, si esamina la possibilità di applicare le disposizioni dell’articolo 22 del Dpr
633/72 (commercio al minuto ed attività assimilate) e le conseguenti semplificazioni negli
adempimenti fiscali alle vendite ai consumatori finali (B2C - business to consumer), effettuate con
l’e-commerce.
Come è noto, l’articolo 22 del Dpr 633/72 dispone che non è obbligatoria l’emissione della
fattura, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione, per alcune
particolari forme di vendita di beni e di prestazioni di servizi, nelle quali l’osservanza dell’obbligo di
fatturazione risulta essere particolarmente onerosa.
Si tratta del cosiddetto regime dei corrispettivi, le cui regole di registrazione ai fini iva sono
stabilite dall’articolo 24 del Dpr 633/72. Sotto il profilo degli adempimenti formali, il regime dei
corrispettivi è vantaggioso, in particolare nelle attività di vendita caratterizzate dall’elevato numero di
transazioni e dall’importo unitario limitato.
Il tema dell’applicazione del regime dei corrispettivi all’e-commerce è stato esaminato in
origine dalla Nota Ministeriale della Direzione Regionale della Lombardia (DRE) n. 46585 del 05
giugno 2000.
La Nota della DRE Lombardia ha trattato separatamente la vendita di beni mobili materiali
(commercio elettronico indiretto) e la vendita di servizi (commercio elettronico diretto).
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BIANCO FIDUCIARIA E DI REVISIONE
e-commerce: fattura o corrispettivi?
c) I corrispettivi ed il commercio elettronico indiretto secondo la nota della DRE
La Nota della DRE Lombardia ha assimilato il commercio elettronico di beni rivolto a
consumatori finali privati, altrimenti detto commercio elettronico indiretto “B2C” - business to
consumer, alla vendita per corrispondenza.
A fondamento di tale assimilazione, la Nota della DRE Lombardia citata ha invocato il
decreto legislativo n.185 del 22 maggio 1999, in materia di protezione dei consumatori per le vendite a
distanza, che ha definito la tecnica di comunicazione a distanza come “qualunque mezzo idoneo alla
conclusione di un contratto fra le parti senza che ci sia la presenza fisica e simultanea dei
contraenti”.
Si tenga conto che, nel frattempo, il D.Lgs n.185/99 è stato abrogato e sostituito dal D.Lgs.
n.206 del 6 settembre 2006 (noto come Codice del Consumatore). Tuttavia, le definizioni
dell’abrogato dlgs n.185/99 sono state trasfuse nel nuovo codice del consumatore, in particolare
nell’articolo 50 Contratti a distanza – Definizioni.
Pertanto, il richiamo operato dalla Nota Ministeriale al dlgs.185/99 deve ritenersi tuttora
valido, ancorché detto decreto sia confluito nel nuovo Codice del Consumatore.
L’applicazione del regime dei corrispettivi regolato dall’articolo 22 del dpr 633/72 (legge iva)
al commercio elettronico è la diretta conseguenza della assimilazione del commercio elettronico di
beni “B2C” alla vendita per corrispondenza.
A tal proposito si rammenta che, l’articolo 22 del dpr 633/72 prevede la non obbligatorietà
della emissione della fattura - se non richiesta oltre il momento di effettuazione dell’operazione per alcune fattispecie di vendita di beni o di prestazioni di servizi, fra le quali la cessione di beni per
corrispondenza.
I corrispettivi, per i quali è applicabile il regime dell’articolo 22 Dpr 633/72, devono essere
annotati sul registro cosiddetto “dei corrispettivi” previsto dal successivo articolo 24 del Dpr 633/72.
E’ importante segnalare che i corrispettivi relativi alle cessioni di beni per corrispondenza
sono altresì esonerati dall’obbligo di certificazione fiscale (con scontrini fiscali e/o ricevute
fiscali). Infatti, il Dpr n.696 del 21 dicembre 1996, all’ articolo 2 comma 1 lettera oo), ha disposto che
non sono soggette all’obbligo di certificazione “le cessioni di beni poste in essere da soggetti che
effettuano vendite per corrispondenza, limitatamente a tali cessioni”.
Le eventuali fatture richieste dai clienti, non oltre il momento di effettuazione
dell’operazione, possono essere trasmesse in via elettronica. Tale possibilità è stata confermata
dalla Circolare ministeriale n.98/E del 17 maggio 2000 – paragrafo 3.1.2. La stessa circolare ha
invece escluso che la trasmissione elettronica – possibile per le fatture – possa essere anche estesa alle
certificazioni fiscali rappresentate da scontrini e ricevute fiscali.
In conclusione, si può senz’altro affermare che:
-
il commercio elettronico indiretto rivolto ai privati consumatori finali, rientra nel regime dei
corrispettivi di cui all’articolo 22 del dpr 633/72;
-
tali corrispettivi devono essere annotati sull’apposito registro e sono esonerati dalla
certificazione fiscale (scontrini e ricevute fiscali);
-
le eventuali fatture - richieste dal cliente non oltre il momento di effettuazione
dell’operazione - possono essere trasmesse in via elettronica.
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e-commerce: fattura o corrispettivi?
d) I corrispettivi ed il commercio elettronico diretto secondo la Nota della DRE.
Il tema dell’applicazione del regime dei corrispettivi all’e-commerce diretto è invece molto
più tormentato. Esso è caratterizzato da interventi ministeriali contraddittori, omissioni normative
inspiegabili, trattamento discriminatorio degli operatori nostrani rispetto agli operatori esteri.
La Nota della DRE Lombardia, sopra citata, ha affermato che il commercio elettronico
diretto, ai fini iva, è considerato prestazione di servizi.
Tale assunto deriva dalle vecchie direttive comunitarie in materia di iva ed è stato
riconfermato dalla più recente Direttiva Comunitaria del 28 novembre 2006 n.2006/112/Ce in vigore
dal 1 gennaio 2007.
L’allegato II alla Direttiva Comunitaria del 28 novembre 2006 n.2006/112/Ce contiene
l’elenco indicativo dei servizi forniti per via elettronica.
Tra i servizi elencati nell’elenco figurano:
1)
2)
3)
4)
la fornitura di siti web e web-hosting, la gestione a distanza di programmi e attrezzature;
la fornitura di software e relativo aggiornamento;
la fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati;
la fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d’azzardo, programmi o
manifestazioni politici, culturali, artistici, scientifici o di intrattenimento;
5) la fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza.
Specificando ulteriormente, la citata Nota della DRE della Lombardia, ha affermato che il
commercio elettronico diretto, - oltre ad essere genericamente una prestazione di servizi - rientra
nella particolare specie di servizi costituiti dalle prestazioni di servizi rese nell’abitazione del
cliente.
Le prestazioni di servizi rese nell’abitazione del cliente sono contemplate dall’articolo 22
comma 1 n.4 del dpr 633/72 (legge iva) e cioè fra i servizi per la vendita dei quali è possibile applicare
il regime dei corrispettivi. Da ciò consegue che, secondo la citata Nota della DRE della Lombardia, il
regime dei corrispettivi – applicabile al commercio elettronico indiretto – è applicabile anche al
commercio elettronico diretto.
Pertanto , secondo la citata Nota della DRE della Lombardia , le prestazioni di servizi in
esame sono esonerate dall’obbligo di emissione della fattura, se non richiesta dal cliente non oltre il
momento di effettuazione dell’operazione .
Il problema apparentemente risolto, si scontrava con le norme relative all’obbligo di
certificazione (scontrini o ricevute ) dei corrispettivi.
Infatti, il dpr n.696 del 1996 non ha esonerato le prestazioni rese nell’abitazione dei clienti
dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi , a differenza di quanto è avvenuto per le vendite di beni
per corrispondenza alle quali è assimilato il commercio elettronico al dettaglio di beni.
Di conseguenza, secondo la citata Nota della DRE della Lombardia, le prestazioni di servizi
elettronici, pur essendo esonerate dall’obbligo di fatturazione, ricadono nell’obbligo di
certificazione (scontrini o ricevute) dei corrispettivi.
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e-commerce: fattura o corrispettivi?
L’ulteriore complicazione è data dalla circostanza che gli scontrini e le ricevute fiscali non
possono essere trasmessi in via elettronica, a differenza di quanto avviene per le fatture, così come
indicato dalla Circolare ministeriale n.98/E del 17 maggio 2000 – paragrafo 3.1.2, sopra citata a
proposito della trasmissione elettronica delle fatture.
In sintesi - secondo la citata Nota della DRE della Lombardia del 2000 - il commercio
elettronico diretto rientra nel regime dei corrispettivi ma non è esonerato dalla certificazione con
scontrini o ricevute; per di più gli scontrini e le ricevute non sono trasmissibili elettronicamente.
e) la norma inadeguata per gli operatori nazionali
La citata Nota della DRE della Lombardia, nel formalizzare la conclusione sopra riportata, ha
rilevato che “la normativa vigente è inadeguata alla nuova realtà economica rappresentata dal
commercio tramite rete” ed ha sollecitato “un intervento interpretativo o normativo, attraverso il
quale gli operatori del settore possano essere esonerati da obblighi difficilmente realizzabili, al fine di
evitare ogni possibile impedimento allo sviluppo di un settore economicamente rilevante”.
L’inadeguatezza normativa segnalata dalla Nota della DRE della Lombardia del 5 giugno
2000, fu prontamente recepita dal legislatore il quale con la legge 21 novembre 2000 n.342
all’articolo 101 (semplificazioni degli adempimenti contabili) ha previsto la possibilità di emanare
appositi regolamenti relativi agli adempimenti contabili e formali dei contribuenti che effettuano
transazioni di commercio elettronico aventi per oggetto beni e servizi regolati con l’intervento di
intermediari finanziari abilitati, con particolare riferimento alla semplificazione degli obblighi
documentali.
Ma, ad oggi, dopo 14 anni, tale regolamento previsto dalla legge non è stato ancora
emanato, almeno per gli aspetti che riguardano gli operatori nazionali.
f) la norma agevolativa per i soggetti extra UE che operano in Italia
Il legislatore, invece, è stato più solerte nei confronti degli operatori extracomunitari che
effettuano transazioni di commercio elettronico con clienti privati comunitari.
Infatti, con il D.Lgs. 1 agosto 2003 n.273 è stato introdotto nel Dpr 633/72 (legge Iva)
l’articolo 74 – quinquies relativo alle “Disposizioni per i servizi resi tramite mezzi elettronici da
soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti comunitari non soggetti passivi di
imposta”.
L’articolo 74-quinques della legge iva, già sin dal 2003, esonera gli operatori
(extracomunitari) da qualsiasi obbligo documentale e contabile, prevedendo semplicemente una
dichiarazione trimestrale telematica per la dichiarazione dei corrispettivi riscossi e dell’imposta
dovuta.
In pratica, gli operatori extracomunitari godono di un regime ultra-semplificato ed, al
contempo, per l’Erario efficace; mentre gli operatori nazionali sono ancora invischiati in pastoie
formali che risalgono agli anni ’70, solo perché un decreto di semplificazione previsto dalla legge fin
dal 2000, dopo quattordici anni non ha ancora visto la luce.
L’ingiustificata penalizzazione degli operatori nazionali è fin troppo evidente per essere
ancora evidenziata e, soprattutto, per essere ancora perpetrata.
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e-commerce: fattura o corrispettivi?
g) la retromarcia della Agenzia delle Entrate
Ma non è tutto.
Dopo otto anni dall’emanazione della Nota della DRE della Lombardia, l’Agenzia delle
Entrate è intervenuta sul tema con la Risoluzione 3 luglio 2008 n.274/E, in risposta all’interpello di un
contribuente che chiedeva l’applicazione del regime dei corrispettivi all’e-commerce diretto nei
confronti di privati e con pagamento con carta di credito, anche per non essere penalizzato rispetto a
ciò che in Italia è concesso agli operatori extra UE.
L’intervento dell’Agenzia delle Entrate del 2008, lungi dall’essere un passo avanti, costituisce
un arretramento, nel segno della peggiore tradizione della burocrazia italiana.
Nella citata risoluzione n.274 del 2008, l’Agenzia delle entrate ha affermato che:
-
le vendite effettuate con l’e-commerce diretto sono soggette all’obbligo di emissione
della fattura, in quanto non possono essere considerate operazioni rientranti nel campo di
applicazione dell’articolo 22 del decreto iva e
-
è necessaria l’emanazione dell’atteso decreto sulle semplificazioni previsto dalla legge
n.342 del 2000. per essere esonerati dall’obbligo della fattura.
In altri termini, secondo l’Agenzia delle Entrate, i servizi prestati on line (e-commerce diretto)
non rientrano nel regime dei corrispettivi. Ma ciò è l’esatto contrario di quanto affermato nel 2000
dalla Direzione Regionale della Lombardia che è una articolazione della stessa Agenzia delle Entrate.
Cambiare idea è legittimo, ma una burocrazia rispettosa dei cittadini avrebbe dovuto avvertire
l’esigenza di spiegare:
1) il perché del cambio di rotta intervenuto dal 2000 al 2008;
2) per quale motivo il decreto per l’attuazione della semplificazione contabile dell’ecommerce previsto da una legge del 2000, nell’anno 2008 (ed ancora oggi nel 2014) non
sia stato ancora emanato;
3) perché gli operatori extracomunitari possono vendere in Italia i servizi on line senza alcun
impaccio formale, mentre - per le medesime operazioni - gli operatori nazionali sono
obbligati ad emettere fattura per ciascuna transazione.
Pierangelo Bianco e Alessandra Piazzino
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