La fiscalità ordinaria d`impresa
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La fiscalità ordinaria d`impresa
Ferrara Corso diritto tributario Francesco Crovato La fiscalità ordinaria d’impresa La fiscalità ordinaria d’impresa 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Premessa.......................................................................................................................................................... 5 Principi generali sul funzionamento del reddito d’impresa ......................................................................... 7 Individuazione degli imprenditori ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA (art. 55, T.U.I.R. e art. 4, D.P.R. n. 633/72) .......................................................................................................................................... 9 3.1 Presupposto soggettivo: attribuzione di reddito d’impresa in base alla forma giuridica ................. 10 3.2 Presupposto oggettivo: attribuzione di reddito d’impresa in base all’attività concretamente svolta 10 3.3 Le imprese non residenti ...................................................................................................................... 12 3.4 Individuazione soggetti imprenditori: schema riepilogativo.............................................................. 14 Il regime dei beni d’impresa ........................................................................................................................ 19 4.1 Prime considerazioni ............................................................................................................................ 19 4.2 Definizione di valore fiscalmente riconosciuto .................................................................................. 20 Le disposizioni sul reddito d’impresa: classificazione per gruppi omogenei. Generalità........................ 22 In particolare: l’inerenza .............................................................................................................................. 25 6.1 Il coordinamento tra indeducibilità dei costi e tassazione delle “destinazioni a finalità estranee all’impresa” ........................................................................................................................................... 26 6.2 Inerenza e discrezionalità dell’imprenditore nell’organizzazione impresa....................................... 27 6.3 La prova dell’inerenza .......................................................................................................................... 29 6.4 Dall’inerenza ai ricavi all’inerenza all’attività.................................................................................... 31 6.5 Indeducibilità espresse e “costi promiscui” ........................................................................................ 33 6.6 Deducibilità delle somme corrisposte a titolo di sanzione................................................................. 33 6.7 Costi illeciti e inerenza all’attività ....................................................................................................... 34 In particolare: la competenza nei redditi di impresa .................................................................................. 35 7.1 La correlazione costi- ricavi ................................................................................................................. 36 7.2 L’individuazione della competenza fiscale tra cessioni di beni e prestazioni di servizi .................. 37 7.3 Momenti specifici di competenza ........................................................................................................ 38 7.4 L’esistenza certa e l’oggettiva determinabilità come correttivi dei momenti di competenza.......... 40 7.5 La certezza............................................................................................................................................. 41 7.6 L’obiettiva determinabilità ................................................................................................................... 42 7.7 La cassa come momento specifico di imputazione a periodo nel reddito d’impresa ....................... 45 7.8 La mancanza di criteri specifici di imputazione a periodo per gli elementi reddituali non riconducibili a prestazioni di servizi e cessioni di beni...................................................................... 47 7.9 I fatti conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio, a seconda che si siano verificati prima o dopo .. 48 7.9.1 Irrilevanza fiscale degli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di imposta 48 7.9.2 Fatti verificatesi nel periodo di imposta ma conosciuti dopo................................................ 48 7.9.3 L’importanza di valutare la conoscibilità dell’evento da parte dell’impresa..................... 50 7.9.4 Dalla rilevanza delle circostanze conosciute dopo la fine del-l’esercizio alla possibilità di contabilizzarle ............................................................................................................................................ 50 7.10 Rettifiche fiscali sulla competenza .................................................................................................... 54 7.11 Segue: norme sulla competenza e sulla valutazione del patrimonio................................................ 55 Concetti riepilogativi comuni al reddito d’impresa.................................................................................... 58 8.1 Attribuzione di un valore fiscale ai beni d’impresa............................................................................ 58 8.2 Imponibilità del maggior prezzo di tali componenti reddituali e deducibilità delle loro svalutazioni 59 8.3 Continuità dei valori fiscali .................................................................................................................. 59 8.4 Differenza tra valori effettivi e valori di bilancio ............................................................................... 60 L’unicità del bilancio.................................................................................................................................... 61 9.1 L’unicità civilistica e fiscale delle scritture contabili ......................................................................... 61 9.2 Dall'utile civilistico al reddito imponibile: le variazioni in aumento e in diminuzione ................... 61 9.3 Le valutazioni di bilancio e la discrezionalità degli amministratori.................................................. 62 2 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 9.4 Le valutazioni di bilancio: concetto..................................................................................................... 64 9.5 segue: Le diverse esigenze civilistiche e fiscali di fronte alle valutazioni di bilancio ..................... 66 Principali componenti del reddito d’impresa: scheda riepilogativa ......................................................... 67 Componenti positivi .................................................................................................................................... 68 11.1 I ricavi: concetto e rilevanza come indice dimensionale dell’impresa: nozione............................. 69 11.2 Rilevanza del concetto di ricavo ........................................................................................................ 70 Componenti negativi ................................................................................................................................... 70 Ammortamenti............................................................................................................................................. 71 13.1 L’inizio dell’ammortamento ai fini fiscali e la rilevanza dell’entrata in funzione del cespite....... 72 13.2 Ammortamento accelerato e anticipato: abrogazione....................................................................... 73 13.3 Ammortamento inferiore all’aliquota prevista e la sua abolizione con riforma fiscale ................. 73 13.4 Le possibili cause di interruzione del processo di ammortamento (cessione, distruzione, eliminazione dal complesso produttivo).............................................................................................. 75 13.5 I beni strumentali di costo inferiore al milione: un primo caso di rinvio facoltativo ..................... 77 13.6 Beni privati e promiscui ..................................................................................................................... 78 13.7 I beni non suscettibili di deperimento fisico,con particolare riguardo ai terreni agricoli............... 79 13.8 Beni immateriali.................................................................................................................................. 79 L’acquisizione di beni attraverso la locazione finanziaria........................................................................ 80 14.1 Finalità economica e disciplina giuridica .......................................................................................... 80 spese di manutenzione................................................................................................................................. 81 15.1 Capitalizzazione sul cespite o criterio forfetario globale ................................................................. 82 15.2 Le spese su beni di terzi e le manutenzioni in abbonamento ........................................................... 83 Costi pluriennali .......................................................................................................................................... 84 16.1 Le spese di pubblicità e di ricerca tra deducibilità corrente e patrimonializzazioni...................... 85 16.2 Deducibilità immediata o deducibilità pro quota: un solo criterio per tutte le spese dell’esercizio? 86 16.3 Gli “altri costi ad utilizzazione pluriennale” e la norma residuale dell’art. 108, comma 3, T.U.I.R.: come conciliarla con i criteri di deducibilità specifici?...................................................... 86 16.4 Avviamento ......................................................................................................................................... 87 16.5 Imprese di nuova costituzione............................................................................................................ 88 Rimanenze di merci e materie prime.......................................................................................................... 88 17.1 Perché la norma parla di “variazioni delle rimanenze”? .................................................................. 89 17.2 Il raggruppamento dei beni in categorie omogenee.......................................................................... 90 17.3 La valutazione in base ai costi: cosa includere nel costo?................................................................ 90 17.4 Costi specifici...................................................................................................................................... 91 17.5 Costo medio ponderato, fifo, lifo ....................................................................................................... 91 17.6 Le rimanenze “di servizi” ................................................................................................................... 92 Accantonamenti ........................................................................................................................................... 93 18.1 Gli “accantonamenti” impropri a fronte di debiti già sorti (dal trattamento di fine rapporto alle cd. “fatture da ricevere”)............................................................................................................................ 95 18.2 Funzionamento contabile.................................................................................................................... 97 18.3 Rischi su crediti................................................................................................................................... 98 18.4 Operazioni a premio............................................................................................................................ 99 18.5 Altri accantonamenti: rinvii.............................................................................................................. 100 18.6 Perdite su crediti e relative svalutazioni ..........................................................................................100 18.7 Fondi tassati....................................................................................................................................... 102 Le riserve in sospensione d’imposta ........................................................................................................ 103 Plusvalenze e minusvalenze......................................................................................................................103 Plusvalenze e minusvalenze su partecipazioni (aspetti patrimoniali della participation exemption). . 105 Interessi attivi, dividendi, e altre componenti finanziarie positive del reddito d'impresa. ...................108 Sopravvenienze attive. ..............................................................................................................................109 3 di 116 La fiscalità ordinaria d’impresa 24 25 Altri elementi negativi del reddito d'impresa: costi per prestazioni di lavoro, oneri fiscali e relativi accantonamenti. ........................................................................................................................................ 111 Minusvalenze, perdite e sopravvenienze passive. ...................................................................................113 4 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 1 PREMESSA In linea generale la maggior parte delle questioni sostanziali più complesse riguardano pochi grandi contribuenti (società ed enti). Le questioni sostanziali relative alla grande massa dei contribuenti sono meno numerose, in quanto la loro fiscalità risponde a meccanismi più semplici e soggetti ad una routine oramai consolidata. In linea generale le decine di milioni di contribuenti che, per ogni periodo d’imposta, si presentano all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria, possono dunque essere oggetto di una prima generica ripartizione tra contribuenti che nel linguaggio comune vengono definiti “autonomi” in senso lato (imprese e professionisti) e tutti gli altri (cd. “privati”). N.B. Mentre nel linguaggio comune il termine “lavoratore autonomo” viene utilizzato per indicare indistintamente sia gli imprenditori che i professionisti, nel linguaggio fiscale i “redditi di lavoro autonomo” sono specificamente quelli conseguiti da professionisti. La rilevanza di questa distinzione sta nel fatto che la fiscalità di imprese e professionisti risente di aspetti più complessi e specialistici, che ne impongono uno studio (ed un controllo) più articolato ed approfondito. Nella selezione degli argomenti da trattare, pertanto, non è casuale la scelta di esaminare per primo il reddito di impresa, il quale, a differenza del reddito di lavoro dipendente ed altre categorie di reddito, si calcola per DIFFERENZA TRA COMPONENTI POSITIVE E NEGATIVE. 5 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa L’analisi delle categorie di reddito che si determinano in maniera analitica consente, infatti, parallelismi con l’IVA e risponde alle più importanti e diffuse azioni di controllo degli Uffici. Queste categorie di reddito, pertanto, sono più rappresentative delle problematiche relative alla tassazione dei redditi. Per il calcolo del reddito di impresa e di lavoro autonomo, infatti, si considerano i costi e gli oneri effettivamente sostenuti. L’esercizio di attività indipendenti abituali, produttive di beni o servizi, ha effetti simmetrici ed interdipendenti sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte sui redditi. In pratica, quindi, gli adempimenti previsti ai fini delle II.DD. e IVA si integrano a vicenda, come è dimostrato dal fatto che molti documenti importanti e rilevanti ai fini delle II.DD. sono regolati dalla normativa IVA (fatture, scontrini, documenti di spedizione). Le fatture costituiscono al tempo stesso un documento IVA e la principale modalità di documentazione dei costi nelle imposte sui redditi. Seguiremo un ordine di esposizione diverso rispetto all’ordine del Testo Unico trattando il reddito d’impresa, determinato per differenza tra componenti positive e negative e quindi costituente la categoria più articolata di redditi. Si seguirà inoltre un criterio tematico, procedendo per argomenti, e non un criterio commentaristico, seguendo l’ordine degli articoli di legge. 6 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 2 PRINCIPI GENERALI SUL FUNZIONAMENTO DEL REDDITO D’IMPRESA ONNICOMPRENSIVITÀ TUTTI I GUADAGNI E GLI INTROITI RELATIVI ALL’IMPRESA CONCORRONO A FORMARE IL REDDITO FORZA DI ATTRAZIONE rispetto alle altre categorie di reddito: se un provento astratta-mente riconducibile ad una diversa categoria reddituale (es. un interesse o un provento immobiliare) viene conseguito nell’ambito dell’attività di impresa, costituisce reddito di impresa PRINCIPI CHE DOPPIO BINARIO REGOLANO IL REDDITO DI IMPRESA RISPETTO AL REDDITO CIVILISTICO REGIME DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA IMPUTAZIONE A PERIODO SECONDO COMPETENZA La base di partenza del reddito fiscale è l’utile realizzato dall’impresa secondo i criteri di calcolo del codice civile, al quale vengono poi apportate specifiche variazioni in forza delle norme tributarie Quando un bene viene acquisito al patrimonio dell’impresa generando un costo fiscalmente deducibile, la sua “fuoriuscita” dall’impresa, in qualsiasi modo avvenga (vendita, donazione, distrazione, assegnazione, cessazione dell’attività, etc.), è suscettibile di generare una componente positiva imponibile Le componenti del reddito di impresa sono imputate al periodo in cui maturano, vale a dire in cui matura: • se ricavi, il diritto alla loro percezione, • se costi, l’obbligo alla loro corresponsione; ciò indipendentemente dalle movimentazioni di cassa 7 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 8 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 3 I NDIVIDUAZIONE DEGLI IMPRENDITORI AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL’IVA (ART. 55, T.U.I.R. E ART. 4, D.P.R. N. 633/72) Per l’individuazione dei soggetti che svolgono attività di impresa, e producono corrispondentemente reddito di impresa, occorre fare riferimento a criteri formali, che riguardano la natura giuridica del soggetto, o a criteri sostanziali, che riguardano l’attività in concreto svolta. Nel primo caso si parla di PRESUPPOSTI SOGGETTIVI per l’individuazione del reddito di impresa, nel secondo caso di PRESUPPOSTI OGGETTIVI La verifica dei presupposti soggettivi è generalmente più semplice e immediata: quando si ha a che fare con un soggetto che per sua natura non può che produrre reddito di impresa (come le società commerciali), non è evidentemente necessario andare oltre nell’analisi. Viceversa, se si ha a che fare con un diverso tipo di soggetto (ad esempio, persona fisica), per stabilire il tipo di reddito a costui imputabile occorrerà analizzare l’attività dallo stesso in concreto svolta, e dunque, per riscontrare la presenza del reddito di impresa, occorrerà verificare l’esistenza del presupposto oggettivo. Sottolineiamo peraltro che la qualifica di titolare di reddito di impresa prescinde dal tipo di imposta applicata (IRES o IRPEF); infatti, anche se le persone fisiche e le società di persone scontano l’IRPEF, mentre gli altri soggetti l’IRES, i criteri per la DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA (e della sua base imponibile) sono gli stessi per entrambe le imposte. 9 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Si fa presente che nel riformulato Testo Unico, la disciplina del reddito di impresa è determinata sulla base delle regole concernenti l’imposta sulle società (IRES), salvo specifiche disposizioni (con riferimento alla tassazione dei dividendi e delle plusvalenze), capovolgendo il criterio fino ad oggi seguito, che vedeva applicata alle società le disposizioni del reddito d’impresa contenute in ambito IRPEF 3.1 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: ATTRIBUZIONE DI REDDITO D’IMPRESA IN BASE ALLA FORMA GIURIDICA Per taluni soggetti (diversi dalle persone fisiche) è dunque sufficiente verificare la loro forma giuridica soggettiva; se sono costituiti sotto forma di società commerciali (snc, sas, srl, spa, sapa) o di enti commerciali (il cui statuto prevede come finalità principale lo svolgimento di attività commerciale), allora per definizione svolgono solo e soltanto attività di impresa, qualsiasi atto essi compiano e con qualsiasi frequenza. Per questi soggetti vige anche un PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSITIVÀ, nel senso che qualsiasi introito da essi registrato viene considerato reddito di impresa (ad esempio, il canone di locazione di un fabbricato relativo all’impresa dà luogo a reddito d’impresa e non a reddito fondiario). 3.2 PRESUPPOSTO OGGETTIVO: ATTRIBUZIONE ALL’ ATTIVITÀ CONCRETAMENTE SVOLTA DI REDDITO D’IMPRESA IN BASE Per i soggetti diversi dalle società (soprattutto persone fisiche, ma anche associazioni ed enti non commerciali) occorre invece verificare se l’attività in concreto esercitata sia o meno produttiva di reddito di impresa (presupposto oggettivo). In primo luogo, l’attività d’impresa deve essere abituale e non occasionale, cioè 10 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa esercitata con continuità nel tempo, anche se non in maniera esclusiva In secondo luogo l’attività deve consistere nella produzione di beni o servizi di natura non agricola (in questo caso l’attività si considera infatti produttiva di reddito fondiario) né intellettuale (in questo caso, infatti, l’attività si considera di tipo professionale). Segnaliamo che alcune attività di tipo estrattivo sono considerate per presunzione attività di impresa, e che le attività di tipo agrario sono parimenti considerate attività di impresa se e nella misura in cui superano determinati parametri rapportati alla tipologia ed all’estensione dei terreni coltivati. Non è necessaria, perché si abbia reddito d’impresa, un’organizzazione di tipo imprenditoriale; sono quindi imprenditori ai fini fiscali anche soggetti operanti senza alcuna organizzazione di persone o di mezzi (ad esempio idraulici, elettricisti, tinteggiatori edili, venditori ambulanti, etc). Ai fini fiscali si ha quindi impresa anche quando l’attività è gestita con il lavoro prevalente del titolare o della famiglia, o manca qualsiasi componente organizzativo-patrimoniale (beni strumentali, merci o collaboratori salariati). Non esiste per questi soggetti un principio di onnicomprensività. In capo alle persone fisiche e agli enti non commerciali l’attività d’impresa coesiste con eventuali altre attività o redditi. Se questi soggetti percepiscono proventi al di fuori dell’attività di impresa, questi sono sottoposti alle regole delle loro proprie categorie reddituali (fondiari, capitale, professionali, etc.). 11 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 3.3 LE IMPRESE NON RESIDENTI L’imposizione dei non residenti si dirige ai soli redditi prodotti nel territorio dello Stato, rinviando alle varie categorie di reddito l’indicazione delle condizioni necessarie alla produzione del reddito nel territorio statale. Per il reddito d’impresa si deve partire dal presupposto secondo cui, in base all’art. 23 T.U.I.R. si considerano prodotti in Italia i “redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello stato mediante STABILI ORGANIZZAZIONI”. Questo criterio di territorialità deve essere coordinato col principio secondo cui tutti i proventi conseguiti da società commerciali o comunque nell’esercizio di imprese perdono la loro qualificazione oggettiva (ad esempio, di redditi fondiari, di capitale etc.) e concorrono a formare il reddito d’impresa. Siccome il criterio per stabilire la produzione di reddito d’impresa in Italia è basato sulla “categoria di reddito” di appartenenza, redditi oggettivamente fondiari, di capitale etc. sembrerebbero non esser più tassabili in Italia se conseguiti da imprese non residenti e prive di stabili organizzazioni. L’art. 152, comma 2, T.U.I.R afferma invece che si considerano redditi d’impresa delle società ed enti “non residenti” solo quelli relativi alle suddette stabili organizzazioni, in mancanza delle quali continuano ad applicarsi le regole relative alle varie categorie reddituali. Non è quindi sostenibile con tranquillizzante fondatezza la tesi secondo cui il principio di onnicomprensività sarebbe applicabile anche alle imprese non residenti rendendo così i proventi da esse conseguiti tassabili in Italia solo in 12 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa presenza di stabili organizzazioni. In assenza di queste ultime, quindi, operano i criteri generali basati sulla categoria di reddito di appartenenza. Quando qualche elemento del reddito d’impresa è prodotto all’estero sorgono una serie di problemi, spesso dispersi nell’esame delle varie norme che vi fanno cenno sotto aspetti particolari. Ricordiamo i principali: a) la conversione degli incassi o dei pagamenti in valuta estera b) le cautele normative nel caso di rapporti con l’estero sia nel caso di soggetti del gruppo (transfer pricing, etc.) sia nel caso di soggetti terzi residenti in paradisi fiscali; c) il riconoscimento di un credito per le imposte pagate all’estero (vedi anche convenzioni contro le doppie imposizioni per le quali si rinvia al modulo di fiscalità internazionale). 13 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 3.4 INDIVIDUAZIONE SOGGETTI IMPRENDITORI: SCHEMA RIEPILOGATIVO SOGGETTI CHE POSSONO FIGURARE COME TITOLARI DI ATTIVITA’ (E REDDITI) DI IMPRESA SOCIETA’ COMMERCIALI (di persone o di capitali) ENTI COMMERCIALI, SOCIETÀ ESTERE CON STABILE ORGANIZZAZIONE Qualsiasi atto effettuato, anche isolatamente ed occasionalmente, costituisce attività di impresa. Qualsiasi provento percepito costituisce reddito di impresa Poiché in questi casi la produzione di reddito di impresa è connessa alla natura giuridica formale dei soggetti che effettuano le operazioni, si parla di PRESUPPOSTO SOGGETTIVO per l’individuazione del reddito di impresa PERSONE FISICHE ENTI NON COMMERCIALI, SOCIETÀ ESTERE SENZA STABILE ORGANIZZAZIONE Svolgono attività di impresa se e nella misura in cui esercitano in maniera abituale un’attività non intellettuale di produzione di beni e servizi anche se non organizzata in forma d’impresa (e anche se quindi priva di struttura capitalistica. I proventi percepiti al di fuori dell’attività di impresa non rientrano all’interno del reddito di impresa Poiché in questi casi la produzione di reddito di impresa è connessa alla natura dell’attività svolta dai soggetti che effettuano le operazioni, si parla di PRESUPPOSTO OGGETTIVO per l’individuazione del reddito di impresa 14 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa a) Tutte le società di capitali () e società di persone “commerciali” (), a prescindere dall'attività in concreto svolta, ed in virtù della loro mera forma giuridica. b) I soggetti diversi dalle suddette società, esercenti abitualmente attività di cessione di beni e prestazione di servizi a contenuto materiale, indicate dall'articolo 2195 del codice civile, anche se “non organizzate in forma di impresa”, e quindi anche se organizzate esclusivamente col lavoro del titolare (art. 55 tuir). Restano quindi, tra l'altro, fuori dal reddito d'impresa: a) i comportamenti “non abituali”, cioè privi di una certa continuità temporale, e quindi effettuati occasionalmente (); i proventi di tali comportamenti danno luogo a “redditi diversi” e non rilevano ai fini dell'IVA; b) le attività “intellettuali” (medico, avvocato, notaio, ingegnere, commercialista, etc.) o “artistiche”, inserite come vedremo nel reddito di lavoro autonomo e come tali ovviamente qualificate anche ai fini IVA; queste attività sono infatti estranee all'articolo 2195 c.c., ed inserite nel “lavoro autonomo (sia ai fini delle imposte sui redditi sia dell'IVA), anche se caratterizzate da una organizzazione, in quanto quest'ultima è considerata un mero strumento per espletare l'attività intellettuale; 15 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa c) L'impresa agricola, se esercitata in forma individuale, tassata nelle imposte sui redditi secondo criteri catastali, mentre ai fini IVA costituisce attività d'impresa. Rientrano così nella categoria del reddito d'impresa un gran numero di attività prive di una struttura organizzativa, che gli economisti, i sociologi e più in generale l'opinione pubblica classificano nel “lavoro autonomo”; persino tassisti, barbieri, baristi, venditori ambulanti, idraulici, falegnami etc.. sono titolari di reddito d'impresa, anche se privi di collaboratori e senza significativi beni strumentali. Si crea così una grande eterogeneità del reddito d'impresa, dove le (poche) grandi industrie coesistono con milioni di artigiani e piccoli commercianti al dettaglio. Questa eterogeneità provoca grandi intralci nell'elaborazione di modelli esplicativi della fiscalità d'impresa, nonché costanti equivoci; il concetto di “piccola impresa”, diffuso presso gli economisti e gli altri cultori delle scienze sociali è infatti quello delle “piccole industrie”, magari con alcune centinaia di dipendenti; ai piccoli commercianti e artigiani si fa in genere riferimento, in queste stesse sedi di analisi economica, come a “lavoratori autonomi” (mentre 16 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa fiscalmente, ripetiamo, sono imprese). Inoltre, la categoria del reddito d'impresa accomuna le poche grandi strutture “fiscalmente manifesti” erogatrici di redditi con i piccoli artigiani e commercianti che riescono ad occultare gran parte dei propri incassi, quando operano con consumatori finali. All'interno di una stessa categoria reddituale troviamo quindi pochi grandi soggetti con sofisticati problemi di regimi giuridici di vicende fiscalmente “emerse” e innumerevoli piccoli commercianti e artigiani nei cui confronti il principale problema è quello dell'evasione, posta in essere mediante l'occultamento degli incassi (e su cui ci siamo soffermati ai paragrafi 11 e seguenti del capitolo 6 della parte generale). Una previsione a parte (art. 55 comma 2 lett. a) riguarda le prestazioni di servizi non riconducibili all'art. 2195 c.c., in quanto prive di contenuto materiale, e che danno luogo a reddito d'impresa se « organizzate in forma d'impresa ». Solo per queste attività, di per sé « nè materiali » né intrinsecamente intellettuali, l'inquadramento nel reddito di impresa dipende dal requisito dell'organizzazione; immaginiamo ad esempio attività come mediatore immobiliare, investigatore privato, consulente finanziario non inquadrabile come 17 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa agente, incaricato del disbrigo di pratiche amministrative (anagrafiche, automobilistiche, universitarie), incaricato di prestazioni paramediche (ad es. fisioterapia), etc.. In tutti questi casi l'esercizio dell'attività per il tramite di un'organizzazione darebbe luogo a reddito d'impresa, mentre lo svolgimento individuale delle medesime attività dovrebbe dar luogo a redditi di lavoro autonomo. Tra le società, titolari di reddito d'impresa solo in virtù di questa loro natura giuridica, sono numerose quelle non svolgenti in concreto alcuna attività, ma che si limitano a detenere immobili o altri beni, per spersonalizzarne la titolarità, rendendola più facile da gestire, ed eventualmente trasferire, cedendo le relative quote sociali. Si tratta ad esempio di immobiliari « di famiglia », intestatarie di terreni, appartamenti, etc., oppure di finanziarie, anch'esse spesso « di famiglia » intestatarie di partecipazioni sociali . Le disposizioni sul reddito minimo presunto di queste società si giustificano sul presupposto che esse realizzino redditi utilizzando i relativi cespiti in evasione d'imposta, ad esempio destinandoli all'uso personale dei soci o dandoli in locazione “in nero”; questa logica “antievasiva” è l'unica idonea a dare un senso alla disposizione in esame, che altrimenti sarebbe un (incostituzionale) balzello legato all'uso della società 18 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa come contenitore patrimoniale. 4 IL REGIME DEI BENI D’IMPRESA 4.1 PRIME CONSIDERAZIONI Quando un bene entra a far parte del patrimonio aziendale, acquisisce lo status di “bene relativo all’impresa”; in quanto tale, le vicende che lo interessano sono, dunque, suscettibili di produrre effetti fiscalmente rilevanti, sia dal punto di vista delle componenti reddituali negative (costi deducibili), sia di quelle positive (ricavi imponibili). In linea di massima, l’immissione di un bene nel regime di impresa (tradizionalmente attuata mediante acquisto o conferimento) dà potenzialmente luogo ad un costo deducibile, mentre la sua estromissione (vendita, cessione, dismissione etc.) genera, per corrispondenza, un elemento positivo di reddito, rilevante ai fini della determinazione dell’imponibile. La peculiarità di questo meccanismo sta nel fatto che l’estromissione di un bene dall’impresa può generare ricavi imponibili anche se non ha dato luogo ad un concreto accrescimento del patrimonio dell’azienda, ma addirittura ad una sua diminuzione. E’ il caso della “destinazione di beni a finalità estranee all’impresa” (prelievo diretto da parte dell’imprenditore, donazione, assegnazione ai soci, etc.), che può essere prodotta da un atto che, dal punto di vista effettivo, impoverisce l’azienda (che viene privata, senza corrispettivo, di beni che ne fanno parte), ma dal punto di vista fiscale genera comunque un reddito imponibile. 19 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Per le persone fisiche, gli enti e le associazioni non commerciali, diviene, pertanto, essenziale poter distinguere, tra i beni di loro appartenenza, quelli che sono “relativi all’impresa” e quelli che appartengono invece alla sfera privata e che, pertanto, non risentono delle regole previste per i primi. Nella individuazione dei “beni relativi all’impresa” dobbiamo fare riferimento agli artt. 65 (“Beni relativi all’impresa”) e 81 (“Reddito complessivo”) T.U.I.R: SONO AUTOMATICAMENTE “RELATIVI ALL’ IMPRESA” TUTTI I BENI APPARTENENTI A SOCIETÀ COMMERCIALI NELLE IMPRESE INDIVIDUALI I “BENI RELATIVI ALL’IMPRESA” SI DISTINGUONO DA QUELLI “PERSONALI” DELL’IMPRENDITORE 4.2 DEFINIZIONE DI VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO E’ necessaria, a questo punto, l’attribuzione di un valore fiscale ad ogni singolo elemento patrimoniale dell’impresa; quando, infatti, uno di tali elementi viene ceduto, la differenza tra valore fiscale di riferimento e corrispettivo conseguito concorre, in modo positivo o negativo, a formare il reddito. Tale valore di riferimento si indica con l’espressione “valore fiscalmente riconosciuto”, e viene determinato in base ai costi sostenuti per l’acquisto, incrementati delle successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti, ad esempio per la “patrimonializzazione” di spese di manutenzione. Alla formazione del valore fiscalmente riconosciuto concorrono, oltre al costo di acquisto, anche gli oneri accessori di diretta imputazione, come il trasporto, la posa in opera, i compensi per intermediazioni, gli oneri fiscali 20 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa sull’acquisto. Questi "costi accessori", invece di essere dedotti autonomamente, seguiranno le sorti del bene cui si riferiscono. Di ciò si ritroveranno applicazioni a proposito della base di calcolo degli ammortamenti e del calcolo dei costi dei beni di magazzino. La vita dell’impresa non conosce interruzioni, perciò il valore fiscalmente riconosciuto dei beni d’impresa viene trasmesso ai periodi d’imposta successivi, al netto delle somme dedotte (ad esempio, a titolo di ammortamento). Tale principio fondamentale nell’attività di impresa, è espresso in termini di CONTINUITÀ dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni di impresa La continuità dei valori fiscalmente riconosciuti dovrebbe permettere di evitare sia le doppie imposizioni sullo stesso valore sia i salti d’imposta, (cioè l’acquisizione di nuovi valori fiscalmente riconosciuti, senza nè realizzare componenti positive di reddito nè ricevere nuovi conferimenti). Acquisire nuovi valori vuol dire porre le premesse per deduzioni fiscali. Ogni valore è suscettibile di diventare costo (minor plusvalenza o ammortamento…). 21 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 5 LE DISPOSIZIONI SUL REDDITO D’IMPRESA: CLASSIFICAZIONE PER GRUPPI OMOGENEI. GENERALITÀ Se iniziamo col chiederci a quali funzioni sono preordinate le norme sul reddito d’impresa, ci renderemo rapidamente conto che esse possono essere raggruppate in poche categorie, ciascuna caratterizzata da specifiche finalità. A queste categorie corrispondono profili di indagine di cui, di fronte alla grande impresa, il Legislatore di qualsiasi paese sviluppato non può che darsi carico. La maggior parte delle disposizioni sul reddito d’impresa possono essere infatti raggruppate nelle categorie che seguono: Disposizioni sostanziali sul reddito d’impresa 1) Disposizioni sulla definitiva rilevanza di componenti reddituali ai fini della tassazione 2) Disposizioni sull’imputazione a periodo (sul momento di rilevanza) Non inerenza di componenti negative. Definitiva indeducibilità Esenzioni di componenti positive Definitiva intassabilità Momenti specifici di competenza Valutazioni di fine esercizio 3) Disposizioni sui rapporti intragruppo o sui rapporti con soggetti esteri o persone fisiche (casi emblematici transfer price e obbligazioni) 22 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 1. Disposizioni sulla definitiva RILEVANZA di componenti reddituali ai fini della tassazione: individuazione di alcuni costi non deducibili o di proventi totalmente o parzialmente non imponibili Si tratta di norme che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa per stabilire, nell’an, la deducibilità o l’imponibilità di determinati proventi, a prescindere da questioni di imputazione a periodo. Rientrano in questa categoria, ad esempio, le disposizioni che servono a limitare la deduzione di costi od oneri sospettati di non essere utilizzati per finalità d’impresa (si rinvia al successivo paragrafo 5.2 relativo all’inerenza) oppure di essere stati sostenuti per conseguire proventi esenti da imposta. Si pensi alle norme sul divieto di dedurre le imposte dirette, i compensi corrisposti al coniuge, alcune spese per beni di lusso (aereomobili, etc.) le spese di rappresentanza, gli interessi passivi e le spese generali in presenza di ricavi esenti, etc.. Come esempio di componenti positive definitivamente intassabili possono citarsi gli interessi attivi esenti o, pro quota, i dividendi di società controllate estere. Queste norme, relativamente poco numerose, servono insomma a stabilire, una volta per tutte, l’indeducibilità o l’intassabilità di alcune componenti reddituali. 2. Disposizioni che riguardano L’IMPUTAZIONE A PERIODO degli elementi reddituali (sul momento di rilevanza) e modalità per dedurre i costi riguardanti una pluralità di periodi d’imposta 23 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Il denominatore comune di tali norme è che esse non hanno lo scopo di stabilire se determinati proventi sono deducibili o imponibili, bensì quando tale imponibilità o deducibilità sussiste. Basti pensare alle norme sulla competenza di costi e ricavi, agli ammortamenti, agli accantonamenti, ai costi pluriennali, alle spese incrementative, alle rimanenze. Se si tiene presente questo filo conduttore moltissime norme, apparentemente eterogenee, possono essere ricondotte alla domanda: “In quanti periodi d’imposta posso dedurre una componente negativa di reddito?”, oppure alla domanda “Fino a quando posso differire l’imponibilità di una componente positiva di reddito?”. 3. Disposizioni sui rapporti INTRAGRUPPO o sui rapporti con soggetti esteri o persone fisiche Si tratta di disposizioni che regolano i rapporti con altri soggetti, con i quali esiste il sospetto che sussistano relazioni tali da indurre ad una manipolazione dei corrispettivi contrattuali rispetto a quelli altrimenti intercorsi tra soggetti indipendenti, in modo da alterare i risultati reddituali, in genere con obiettivi di pianificazione fiscale (attribuzione di redditi a soggetti con minore livello di prelievo fiscale). 24 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 6 IN PARTICOLARE: L’INERENZA Si tratta di un principio implicito nella stessa nozione di reddito, di cui si trova traccia nell’art. 109 (“Norme generali sui componenti del reddito d’impresa”), T.U.I.R., secondo cui sono deducibili gli elementi negativi del reddito relativi ad attività da cui traggono origine i ricavi. E’ di comune esperienza il fatto che le spese non inerenti l’attività d’impresa sono indeducibili, ma è spesso difficile sia controllare la vera natura di beni o servizi acquistati, nonché stabilire se una spesa sia inerente o meno. L’evasione fiscale, può infatti avvenire non solo occultando componenti positivi di reddito, o simulando componenti negativi fittizi, ma anche imputando all’impresa componenti negativi reali, ma sostenuti per finalità che non hanno nulla a che vedere con l’esercizio dell’impresa. Si tratta di un problema concettuale, che si pone in qualsiasi ordinamento tributario che consideri nella misura effettiva le spese di produzione del reddito, ed anche al di fuori del reddito d’impresa; esso ricorre infatti a proposito dei redditi di lavoro autonomo e della detrazione dell’IVA sugli acquisti. E’ di immediata evidenza l’eventualità che all’impresa siano imputate spese riguardanti in realtà esigenze personali o familiari dell’imprenditore, dei soci di maggioranza o degli amministratori. Il problema è molto diffuso per le piccole imprese a base personale o familiare, ma anche presso le grandi società il dubbio se le spese afferiscano alla sfera della società o a quella dei dirigenti, soci di riferimento etc., sorge molto frequentemente. 25 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Si pensi a spese per autoveicoli, imbarcazioni, viaggi, alberghi, ristoranti, consumi di energia e altre utenze, personale dipendente dall’impresa che in realtà svolge mansioni di lavoratore domestico per i soci, etc.. 6.1 IL COORDINAMENTO TRA INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI “DESTINAZIONI A FINALITÀ ESTRANEE ALL’IMPRESA” E TASSAZIONE DELLE In base alla destinazione iniziale dei beni è possibile conciliare la valutazione dell’inerenza con la diversa disciplina delle “destinazioni dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa”. La linea di demarcazione tra tali discipline fiscali dovrebbe esser costituita dalla presenza, nel secondo caso, di una iniziale destinazione all’impresa del bene, che poi ne viene distolto con un comportamento sopravvenuto. Talvolta l’esito non dovrebbe modificarsi, poiché negare la deduzione del costo ha gli stessi effetti, sull’imponibile, che ammettere la deduzione del costo per poi subito annullarla con un corrispondente elemento positivo derivante da “destinazione a finalità estranee” (artt. 57 e 58 T.U.I.R.). Quando però le due vicende si collocano in annualità d’imposta diverse occorre evitare di utilizzare due pesi e due misure, come avverrebbe nel caso in cui per l’esercizio anteriore un costo, ad esempio per l’acquisto di un bene di lusso, fosse considerato non inerente, salvo poi imputare all’impresa, nell’esercizio posteriore, la plusvalenza conseguita dalla rivendita del bene (a questa finalità di simmetria si ispiravano quelle disposizioni che escludevano la rilevanza fiscale di tutte le componenti reddituali su beni il cui costo fosse considerato non inerente all’esercizio dell’impresa). 26 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 6.2 INERENZA E DISCREZIONALITÀ DELL’IMPRENDITORE NELL’ORGANIZZAZIONE IMPRESA Un denominatore comune per orientarsi in tema di inerenza è costituito dalla necessità di non interferire, in prima battuta, nel merito delle scelte organizzative dell’imprenditore. Una volta escluso che la spesa sia stata sostenuta per bisogni personali o familiari, nella qualità di consumatore finale, al Fisco non è dato sovrapporre le proprie valutazioni a quelle effettuate dal contribuente nell’esercizio della cd. “discrezionalità imprenditoriale”. Ad esempio non è lecito disconoscere la deducibilità di costi sostenuti in operazioni che, a posteriori, si sono rivelate un “cattivo affare”, né sindacare sulla “necessarietà” o meno di un costo, affermando che l’impresa avrebbe potuto acquisire lo stesso servizio, o un servizio analogo, per un costo inferiore. Ed in tali casi l’impresa non ha bisogno di giustificarsi, adducendo motivazioni economiche che possano averla spinta, nelle specifiche circostanze, ad addossarsi un costo superiore. È sufficiente che tale costo corrisponda a una finalità imprenditoriale, e non prevalgano considerazioni di utilità personale dell’imprenditore in quanto consumatore finale. Per negare l’inerenza non basta quindi che l’impresa potesse fare a meno di quel determinato bene o servizio, ma deve risultare – in positivo – che il medesimo rispondeva a una finalità personale o comunque extraimprenditoriale. 27 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Il problema dell’inerenza si pone anche quando la spesa ha una funzione esclusivamente aziendale, ma appare al limite della ragionevolezza, essendo stata sostenuta – ad esempio – per la megalomania dell’imprenditore. Si pensi ad esempio, all’acquisto di attrezzature per ufficio particolarmente costose o il parruchiere megalomane, che installa presso la propria bottega rubinetti d’oro. Gli esempi fanno riflettere sulla remota possibilità di controllo anche “sul merito” delle scelte imprenditoriali. In questi casi, benché il costo sia utilizzabile nell’impresa, l’inerenza non può essere automaticamente riconosciuta: per negare l’inerenza occorre però che in concreto sia addirittura configurabile, tra le esigenze aziendali e le caratteristiche della spesa, una discrepanza così manifesta ed abnorme da far ritenere oltrepassata la già menzionata sfera di discrezionalità dell’imprenditore (configurando una sorta di “atto anomalo di gestione”) il che dimostrerebbe che la spesa (quantunque relativa alla attività d’impresa) risponde in sostanza a un bisogno non imprenditoriale, ma personale. Anche se non si tratterà di un bisogno riguardante “in positivo” la sfera dei normali consumi personali di una persona fisica, possono dar luogo a costi non inerenti anche le scelte così irragionevoli da apparire ispirate esclusivamente da un bisogno soggettivo dell’imprenditore. Occorre infine evitare di considerare privi di inerenza i costi sostenuti per svolgere l’attività d’impresa in modo più gradevole, equiparandoli a quelli finalizzati a consumi privati: ad esempio, acquistare poltroncine di pelle anziché di stoffa per la sala riunioni, o apparecchi telefonici più pratici ed efficienti, o mobili di legno anziché di formica comporta spese che, in una 28 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa gestione aziendale più spartana, potrebbero essere risparmiate. Una gestione aziendale eccessivamente improntata al risparmio di costi può però essere controproducente in termini di qualità dell’ambiente di lavoro e di immagine dell’impresa. Perciò, quando l’imprenditore o l’amministratore esprime la propria preferenza per l’acquisto più costoso, tra quelli sopra indicati, non sta agendo come privato consumatore, ma come organo dell’impresa provvisto di una propria discrezionalità, nel cui merito fino a questo punto non è possibile interferire. 6.3 LA PROVA DELL’INERENZA Il quesito se l’inerenza debba essere provata dal contribuente o se debba essere il Fisco a dimostrare la mancanza di inerenza è in realtà impostato in termini troppo generici. È fuori discussione che la base documentale, per la prova del costo, debba provenire dal contribuente, ma si tratta di un requisito generale ad ogni tipologia di costo, non solo a quelli per i quali si pongono dubbi di inerenza. Il contribuente, secondo i principi generali dovrà documentare il costo sostenuto in modo adeguato alla natura del costo stesso e alle circostanze del suo sostenimento. Come per tutti i costi, la documentazione deve essere quella rispondente alla prassi commerciale e alla snellezza dei rapporti economici. Essa sarà quindi in genere rappresentata dalla fattura del fornitore. Su questo documento, che deve essere fornito dal contribuente, si innesta poi una dialettica che dipende dalla natura del costo. Certamente, di fronte a spese per l’acquisto di materie prime, è il Fisco che deve eventualmente addurre elementi per disconoscere l’inerenza. Al contrario, di fronte a spese 29 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa di dubbio collegamento con l’attività aziendale, è il contribuente a dover addurre le circostanze che spiegano il costo nella logica imprenditoriale. Ad esempio, un’impresa che produce gelati ed esibisce fatture per l’acquisto di decine di piccoli frigoriferi, dovrà addurre che si trattava dei frigoriferi dati in comodato agli esercizi pubblici clienti. Il giudizio sull’inerenza è quindi questione di diritto, cioè di qualificazione giuridica di eventi storici non controversi. L’inerenza è perciò qualcosa che va al di là dell’esame della documentazione (questioni di fatto), e che richiede una prospetticamente elaborazione il costo intellettuale rispetto su all’attività come si collocava dell’impresa: questa elaborazione si può rivolgere in due direzioni diverse, una per approfondire l’effettiva consistenza delle prestazioni ricevute (questione di fatto), l’altra in ordine alla valutazione di inerenza in rapporto alle caratteristiche dell’impresa (questione di diritto). Si tratta di profili interdipendenti ma distinti ed in relazione ai quali si può parlare di onere della prova solo per il primo; qualora venga ritenuto insufficiente il collegamento tra il costo e l’impresa, ciò può dipendere anche da una insufficienza probatoria del contribuente, che non ha palesato circostanze di fatto idonee ad avvalorare le proprie asserzioni: su questo terreno il giudizio è di fatto ed è sottratto alla competenza della Cassazione, salvi vizi logici della sentenza di secondo grado. La Cassazione può invece, come per tutte le questioni di diritto, valutare se, a seguito delle risultanze probatorie introdotte dalle parti, la valutazione giuridica sull’inerenza sia corretta o meno. 30 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 6.4 DALL’INERENZA AI RICAVI ALL’INERENZA ALL’ATTIVITÀ Tutto ciò premesso, si rileva che, per quanto riguarda l’inerenza dei costi alla produzione del reddito, ai sensi dell’art. 109, comma 5, T.U.I.R. “Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito […]”. Tuttavia, la locuzione utilizzata dal Legislatore non deve far ritenere che siano deducibili i soli costi specificamente correlati con ricavi imponibili effettivi o prospetticamente specifici. Con riferimento a situazioni di questo genere, infatti, lo stesso Ministero delle Finanze ha più volte precisato che l’inerenza non è certo direttamente legata al conseguimento immediato di “ricavi”, bensì all’“attività di impresa” intesa in senso lato, come attività potenzialmente produttiva di reddito. In quest’ottica è stata ad esempio sancita la deducibilità di costi e oneri sostenuti in proiezione futura (circolare ministeriale 7 luglio 1983, n. 30; risoluzione ministeriale 12 febbraio 1985, n. 9/1603) anche se i ricavi non si realizzano nell’immediato. Dello stesso tenore delle citate posizioni ministeriali si segnalano altresì: ■ risoluzione ministeriale 28 ottobre 1998, n. 158/E in base alla quale il concetto medesimo di inerenza “non è più legato ai ricavi d'impresa, ma all'attività della stessa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all'attività dell'impresa e riferentisi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il relativo reddito”; 31 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa ■ Cass. 19 maggio 2000, n. 6502, secondo la quale le spese sono deducibili se riferite all'attività d'impresa in senso ampio “il cui ambito di operatività deve necessariamente essere valutato in rapporto a tutte le attività (anche se non attualmente esercitate)" indicate nell'oggetto. L’inerenza dunque, non può essere giudicata in base all’economicità della singola operazione (che è certamente un obiettivo dell’imprenditore, ma non sempre risulta raggiungibile); essa va piuttosto giudicata in relazione allo scopo ultimo perseguito, che è sempre quello della produzione dei ricavi, indipendentemente dal fatto se poi in concreto questi, per errori o per condizioni sfavorevoli, non riescono a superare le spese, o addirittura non si verificano affatto Per stabilire l’inerenza di una spesa servono a poco formule astratte, ma bisogna in concreto considerare l’attività dell’impresa, le sue dimensioni, le sue esigenze promozionali etc. Un denominatore comune per orientarsi tra tali questioni è costituito dal punto fermo secondo cui il giudizio sull’inerenza non può estendersi a valutare e sindacare il merito delle scelte imprenditoriali. Il criterio distintivo è tra i COSTI che servono a svolgere l’attività d’impresa in modo più efficace e quelli che servono a consumi privati. 32 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa INERENZA E COSTI GIURIDICAMENTE NON OBBLIGATORI A proposito di inerenza emerge la tendenza degli Uffici tributari a ritenere sufficiente il dato giuridico formale, ai fini della deducibilità dei costi o della imponibilità dei ricavi, senza considerarlo alla luce delle caratteristiche economico sostanziali nel rapporto con la controparte. Spesso gli Uffici si sono fermati a constatare che l’impresa ha concesso ai propri clienti sconti non predeterminati contrattualmente, e che perciò non aveva l’obbligo giuridico-formale di concedere. E’ ben vero che può essere considerato “non inerente” anche un costo che appare gravemente anomalo rispetto alle finalità dell’impresa stessa e quindi privo di giustificazione economica, ma sono evidenti i motivi imprenditoriali che spingono alla concessione degli sconti, in modo da consolidare l’attaccamento all’impresa di parte di una clientela con cui intercorrono rapporti continuativi. 6.5 INDEDUCIBILITÀ ESPRESSE E “COSTI PROMISCUI” In alcuni casi, peraltro, la norma taglia corto sul complicato accertamento dell’inerenza nel caso concreto, e vieta indiscriminatamente di dedurre alcune spese di rappresentanza (art. 108, comma 2, T.U.I.R.), nonché i costi relativi ad alcuni beni fortemente sospettati di uso personale (art. 164 T.U.I.R.). Per le spese relative ai beni utilizzati promiscuamente, a fini imprenditoriali e personali, la deduzione è concessa nella misura del 50% (art. 64, comma 2, T.U.I.R. su cui si rinvia al successivo paragrafo 13 sull’ammortamento). 6.6 DEDUCIBILITÀ DELLE SOMME CORRISPOSTE A TITOLO DI SANZIONE Nella mentalità degli uffici e della giurisprudenza domina poi il pregiudizio secondo cui, pur in assenza di norme sul punto, non sarebbero deducibili le somme corrisposte a titolo di sanzione, penale o amministrativa. 33 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Se però l’impresa fa propri e sottopone a tassazione i maggiori redditi che derivano dalla maggiore competitività derivante da trasgressioni più o meno rilevanti, dovrebbero essere anche ammesse in deduzione le sanzioni. Profilo della dissuasione: potrebbe giustificare l’indeducibilità? DEDUZIONE SPESE LEGALI SOSTENUTE PER DIPENDENTI O AMMINISTRATORI Per comportamenti posti in essere nell’esercizio della funzione SPESE LEGALI secondo le proprie attribuzioni ed interpretazioni dell’interesse aziendale Per un vantaggio personale (anche in qualità di socio) e a danno dell’azienda Per comportamenti estranei all’esercizio della funzione 6.7 COSTI ILLECITI E INERENZA ALL’ATTIVITÀ Infine un cenno alla disposizione in base alla quale è vietato dedurre costi e spese riconducibili a fatti costituenti reato (art. 14, comma 4- bis, L n.537/1993, aggiunto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537 secondo cui “Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”). 34 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 7 IN PARTICOLARE: LA COMPETENZA NEI REDDITI DI IMPRESA L’imputazione delle singole componenti reddituali delle imprese commerciali al periodo d’imposta segue il principio di competenza, basato sul momento di maturazione del provento o del costo. Tale criterio è sicuramente più adatto per redditi, come quelli d’impresa, dalla composizione complessa ed articolata, cui mal si adatterebbe il principio di cassa che fa, più semplicemente, riferimento al momento in cui i redditi vengono percepiti o pagati. Nel reddito d’impresa, quindi, l’imputazione delle operazioni con i terzi avviene senza avere riferimento, salvo eccezioni, ai movimenti finanziari e assegnando rilievo alla esecuzione della operazione indipendentemente dalla definitiva conclusione del rapporto con la controparte. In prima battuta il concetto di “competenza” rileva solo per escludere l’imputazione a periodo secondo il criterio di cassa e indica la maturazione della componente reddituale, senza comunque identificare ancora un momento preciso. A fronte di questa inadeguatezza del puro e semplice concetto di competenza, il legislazione fiscale ha previsto specifici criteri di imputazione a periodo, collegati, per le più importanti operazioni commerciali, a vicende oggettivamente controllabili o di cui resta traccia a posteriori, come la stipula dell’atto e la consegna del bene, nonché l’ultimazione del servizio. 35 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 7.1 LA CORRELAZIONE COSTI- RICAVI L’esistenza di specifici momenti di competenza che guardano alla maturazione giuridica induce ad una certa cautela verso la “correlazione costi - ricavi”. Questa espressione, tratta dall’economia aziendale, presuppone l’individuazione della competenza dei ricavi e l’imputazione dei costi nella misura in cui siano collegati ai ricavi. Si tratta di un criterio sensato che cerca di evitare asimmetrie ma che comunque non va sopravvalutato poiché si tratta di un criterio approssimativo vista la crescita di costi non direttamente collegabili a specifici ricavi ma all’azienda nel suo complesso (ad esempio, risarcimenti, o investimenti nella ricerca scientifica o nella pubblicità). La correlazione costi-ricavi risulta quindi essere troppo imprecisa rispetto alle esigenze del diritto tributario d’impresa, dove ciascuna componente reddituale derivante direttamente da specifici rapporti con terzi assume rilevanza fiscale secondo regole autonome. Anche quando mancano disposizioni specifiche sulla competenza, occorre avere riferimento ai rapporti giuridici con la singola controparte, proprio per la maggiore semplicità di questo criterio rispetto alla correlazione costi-ricavi, che spesso comporta complesse indagini, quasi psicologiche, sulla destinazione che l’impresa intende dare ai propri acquisti. Per questo, anche nei rari casi in cui il criterio della correlazione costi-ricavi può dare di fatto soluzioni più soddisfacenti di quelle basate sulla maturazione giuridica, esso non può trovare ingresso, a pena di generare una ingestibile duplicità di criteri paralleli nell’imputazione a periodo. 36 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Tale correlazione costi-ricavi è stata oggetto di appositi sviluppi della prassi ministeriale tesa a dare una interpretazione ragionevole del criterio di certezza e determinabilità oggettiva. In particolare si evidenzia: ■ risoluzione 2 giugno 1998, n. 52 (oneri per bonifica discariche); ■ risoluzione 5 marzo 1998, n. 14 (oneri per lo smaltimento rifiuti tossiconocivi). In entrambi i casi si tratta di costi giuridicamente già in corso di maturazione, dove il criterio di correlazione costi-ricavi serve a superare le perplessità suscitate dalle difficoltà di quantificazione preventiva dell’onere da sostenere. 7.2 L’INDIVIDUAZIONE DELLA COMPETENZA FISCALE TRA CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI Specifiche regole di competenza sussistono solamente per le cessioni di beni o prestazioni di servizi (art. 109 T.U.I.R.) di cui la norma non dà una definizione. Una definizione, o comunque una qualche distinzione legislativa, esiste invece nell’IVA, che utilizza le categorie in esame ai fini dei “momenti di effettuazione delle operazioni”. Non sono però automaticamente trasferibili nelle imposte sui redditi le distinzioni che, negli artt. 2 e 3, D.P.R. n. 633/72, includono determinate operazioni nell’ambito delle cessioni di beni o in quello delle prestazioni di servizi. Occorre infatti una certa cautela prima di trasporre meccanicamente le distinzioni previste dall’IVA tra cessioni e prestazioni alle imposte sui redditi, in quanto operazioni che nella legislazione IVA sono cessioni di beni potrebbero essere considerate prestazioni di servizi ai fini delle imposte sui redditi e viceversa. Ad esempio, nelle attività di commissione alla vendita o 37 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa all’acquisto: nell’IVA, i trasferimenti tra committente e commissionario sono inseriti tra le cessioni di beni ed il compenso per l’opera del commissionario non risulta perciò come autonoma prestazione di servizi; nelle imposte sui redditi, l’attività di mediazione dovrebbe invece essere inquadrata tra le prestazioni di servizi, vista la prevalenza dell’obbligo di facere, con un momento specifico di competenza collegato quindi all’ultimazione della prestazione stessa. In ogni caso, il criterio base di orientamento è quello secondo cui: ■ le cessioni di beni sottintendono la prevalenza dell’obbligo di “dare” (contratti di compravendita, somministrazione, ecc.) ■ mentre le prestazioni di servizi si ricollegano a un facere anche quando l’effetto per la controparte sia l’acquisizione di un bene (si pensi ai contratti d’appalto, d’opera, ecc.). La predominanza del facere comporta una prestazione di servizi anche quando il risultato dell’operazione sia, per la controparte, l’acquisizione di un bene, come avviene per il contratto di appalto, per il contratto d’opera, ecc.. 7.3 MOMENTI SPECIFICI DI COMPETENZA Per individuare con certezza il momento di maturazione delle componenti reddituali, sono dettate alcune regole generali di competenza, basate sulla distinzione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi (analoghe a quelle dettate in materia IVA per individuare il momento di effettuazione dell’operazione). 38 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa CESSIONI DI BENI: Immobili o aziende Si considerano effettuate al momento della stipula del contratto Mobili Si considerano effettuate al momento della consegna o spedizione alla controparte Tuttavia, se le condizioni contrattuali stabilite dalle parti prevedono che il passaggio della proprietà del bene avvenga successivamente a questi eventi, l’effettuazione dell’operazione si considera “rinviata” al successivo momento del passaggio della proprietà PRESTAZIONI DI SERVIZI: A carattere unitario (appalti, prestazioni d’opera, trasporti, etc.) A carattere continuativo (canoni di locazione, interessi, assicurazioni etc.) Si considerano effettuate al momento della ultimazione della prestazione Vanno imputate a periodo in proporzione al passare del tempo (maturazione giornaliera) 39 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 7.4 L’ESISTENZA CERTA E L’OGGETTIVA DETERMINABILITÀ COME CORRETTIVI DEI MOMENTI DI COMPETENZA I momenti di competenza già descritti, basati su consegna, ultimazione, ecc., devono però essere accompagnati dalla certezza e dalla determinazione oggettiva dell’elemento reddituale. Tali requisiti si inseriscono coerentemente in un impianto normativo ispirato dall’esigenza generale di certezza nei rapporti tributari, che può imporre a volte soluzioni diverse rispetto a quelle del diritto civile e dei principi contabili. Per questo l’art. 109 T.U.I.R. richiede che la componente reddituale sia “certa ed oggettivamente determinabile”. I requisiti della “certezza ed oggettiva determinabilità” fungono da correttivi dei momenti di competenza di volta in volta individuati. Questo rapporto tra i due requisiti citati e la competenza emerge in particolare dal primo comma dell’art. 109, dove per “esercizi di competenza” si intendono quelli specificati dettagliatamente, con riferimento alle singole categorie di operazioni, nel comma successivo; la seconda parte del primo comma, esclude poi la rilevanza fiscale degli elementi reddituali che, pur essendo di competenza del periodo d’imposta secondo le regole che precedono, siano sotto altri profili incerti nell’an o nel quantum. IN CASO DI MANCANZA DI CERTEZZA E OGGETTIVA DETERMINAZIONE DELL’ELEMENTO REDDITUALE: IMPUTAZIONE NELL’ ESERCIZIO IN CUI ESSO SARÀ CERTO E DETERMINABILE Ad esempio, se una cessione è effettuata con prezzo da determinare a cura di un perito e questa determinazione si verifica molto tempo dopo la consegna, 40 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa l’incertezza sul quantum dell’operazione “congela” la competenza ed il profilo ordinariamente preso in considerazione per determinarla; se un indennizzo assicurativo è astrattamente di competenza dell’esercizio in cui matura il diritto di credito verso l’assicuratore – esercizio in cui, ad esempio, avviene il furto di un bene coperto da assicurazione – ma non ancora oggettivamente determinabile, diverrà fiscalmente rilevante solo al momento della sua determinazione. I requisiti in questione devono sussistere contemporaneamente. Una diversa conclusione trascurerebbe che “certezza” e “oggettiva determinazione” si riferiscono a due aspetti profondamente diversi, attinenti l’uno all’an e l’altro al quantum dell’elemento reddituale. Inoltre, la disposizione normativa è enunciata in negativo, da cui si evince chiaramente che con la congiunzione “o” non si intende affatto indicare che l’uno o l’altro requisito deve essere presente, ma che né l’uno né l’altro possono mancare: è necessaria quindi, e non sufficiente, la presenza di entrambi. 7.5 LA CERTEZZA La situazione di certezza cui fa riferimento la legge non implica la definitività dell’elemento reddituale e quindi l’incasso o il pagamento del corrispettivo (altrimenti, sarebbe rinnegata la regola stessa della competenza economica). Una situazione di certezza non può ritenersi preclusa neppure ove l’elemento reddituale debba – o possa essere – soggetto ad un’attività di controllo con funzione ricognitiva, e non costitutiva, del diritto di credito e questa verifica 41 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa formale non sia ancora avvenuta nell’anno di maturazione (ad esempio, gli interessi attivi sui crediti d’imposta sono già certi nell’esercizio in cui sono maturati e non, come pure sostengono alcune decisioni di Commissioni tributarie “solo all’epoca del rimborso o quando le dichiarazioni fiscali sono divenute definitive per decorrenza del termine per l’accertamento”; i contributi di enti pubblici la cui concessione è collegata a fatti di agevole accertamento ed in cui l’intervento dell’autorità erogante sia limitato a controllare la veridicità di quanto asserito dall’impresa richiedente, sono di esistenza certa già nell’esercizio in cui maturano – e cioè in quello in cui si realizzano i presupposti di fatto cui sono collegati – senza che si debba attendere il periodo in cui vengono formalmente riconosciuti). In sostanza, ferma restando l’irrilevanza dei movimenti finanziari, per certezza dell’esistenza di un elemento reddituale si deve intendere certezza giuridica del credito o del debito, giustificata dall’esistenza di un titolo produttivo di effetti giuridici al termine dell’esercizio, sia pur suscettibile di variazioni in futuro: non occorre quindi attendere la rinuncia, il giudicato, la transazione, ecc., ovvero il momento in cui il rapporto non è più modificabile, ma è sufficiente che l’elemento reddituale sia collegato ad una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d’imposta . 7.6 L’OBIETTIVA DETERMINABILITÀ L’obiettiva determinabilità può ritenersi integrata quando al termine dell’esercizio si sono già verificati gli elementi per calcolare con precisione la componente reddituale. Non è quindi necessario che sia già avvenuta materialmente la liquidazione. 42 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Al riguardo, va precisato che la liquidazione non coincide con il pagamento, ma consiste nella determinazione formale del debito o del credito. Può accadere, però, che anche prima di questa determinazione formale esistano tutti i dati per ritenere esistente una oggettiva determinabilità dell’elemento reddituale. La norma in esame non esclude infatti gli importi che alla fine dell’esercizio non siano ancora definiti, ma esclusivamente quelli che a tale data siano soltanto stimabili1. Quando, ad esempio, il prezzo di cessione di un bene dipende da elementi futuri ed incerti, come “la redditività di una certa società o l’andamento delle quotazioni di una certa materia prima”, gli ordinari criteri di competenza temporale rimangono bloccati. Se invece il prezzo, pur non fissato dalle parti, è definibile tramite criteri di calcolo previsti nel contratto, l’obiettiva determinabilità sussiste. Nel caso in cui solo una parte del corrispettivo sia determinata, ci si può chiedere se debba essere intanto registrata quella parte di elemento reddituale che si ritiene già determinata (ad esempio, vendita con prezzo da determinare e oggettiva determinazione di una parte del corrispettivo: si sa che almeno una certa cifra verrà pagata, ma non se ne conosce ancora l’ammontare totale; indennizzo assicurativo che sarà almeno pari ad un dato importo, perché presumibilmente il valore di costo del bene distrutto verrà rifuso: l’incertezza riguarda perciò quanto eventualmente la compagnia di 1 La “determinabilità” sussiste, quindi, solo in presenza di parametri per calcolare con precisione l’elemento reddituale. La determinabilità non lascia insomma spazio a stime e valutazioni: ad esempio, se una componente reddituale deve essere stimata da un collegio di periti, occorre attendere la valutazione che deve esprimere il collegio e non ci si può sostituire ad esso effettuando una stima in base a quotazioni che provengono da altre fonti 43 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa assicurazione rifonderà in più). L’alternativa è se rinviare, in questi casi, l’intera componente reddituale agli esercizi successivi o solo quella parte che – al 31 dicembre – non è ancora determinabile. La soluzione più ragionevole è quella di verificare se sia ravvisabile una scissione formale in due parti della componente reddituale da rilevare: in tal caso, una parte del corrispettivo è giuridicamente cristallizzata e appare ingiustificato differirne la rilevazione a quando si sarà chiarita la sorte della rimanente parte (ad esempio, corrispettivo contrattualmente suddiviso in una parte fissa ed in un’altra che varia in funzione di un parametro, quale l’andamento delle quotazioni di una certa materia prima o delle vendite di un prodotto; provvigione oggetto di contestazione, ove si può considerare oggettivamente determinata la parte su cui non verte la lite). Se, al contrario, si tratta di una questione unitaria, come nel caso dell’indennizzo assicurativo, la soluzione più soddisfacente sembra quella di considerare non obiettivamente determinato l’intero corrispettivo: non esiste infatti la possibilità di quantificare attendibilmente l’ammontare della componente reddituale prima della fase liquidatoria e si entrerebbe nel campo delle vere e proprie stime. Per una diversa concezione di oggettiva determinabilità, aperta anche all’imputazione di componenti reddituali solo stimate si veda nota Nota 11 marzo 1981, n. 9/375. 44 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa SCONTI FARMACEUTICI PRATICATI NELLE VENDITE EFFETTUATE AI MUTUATI Sono di competenza dell’esercizio in cui la vendita ha avuto luogo e non in quello in cui gli enti mutualistici comunicano all’impresa l’esatto ammontare dello sconto Il requisito della certezza deriva dal fatto che detti sconti sono dovuti per legge , mentre quello della oggettiva determinazione può essere rilevato attraverso il controllo della congruità delle somme contabilizzate a tale titolo in relazione alle cessioni di prodotti effettuate L’eventuale differenza tra l’ammontare degli sconti contabilizzati e quello realmente adebitato costituisce sopravvenienza passiva o attiva da imputare all’esercizio in cui sarà effettuato. 7.7 LA CASSA COME MOMENTO SPECIFICO DI IMPUTAZIONE A PERIODO NEL REDDITO D’IMPRESA In alcuni casi anche per le imprese si è introdotto un criterio di imputazione temporale basato sulle movimentazioni finanziarie. Per alcuni elementi reddituali il criterio di competenza finisce quindi per coincidere con quello di cassa e ciò, come vedremo, è dovuto prevalentemente a ragioni di semplicità applicativa, di cautela fiscale, o di scarsa significatività dei relativi elementi reddituali. Si pensi, dal lato delle componenti positive: ■ ai dividendi (artt. 56 e 89 T.U.I.R.), per i quali è stabilita l’imputazione al periodo d’imposta dell’incasso (ciò ha tuttavia comportato manovre elusive, come coupon washing, dividend stripping e altri schemi diffusissimi, basati appunto sulla regola fiscale secondo cui il dividendo viene imputato “per cassa” al titolare della azioni al momento in cui avviene la distribuzione); ■ contributi costituenti sopravvenienze attive (art. 88 T.U.I.R.), per i quali la tassazione per cassa è stata prevista per esigenze di semplificazione, 45 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa considerato che il precedente criterio di competenza dava luogo a notevoli inconvenienti nell’individuazione del periodo di tassazione. La regola dell’imputazione per cassa vale anche per alcune componenti negative del reddito d’impresa; tra questi si segnalano: ■ gli oneri fiscali (art. 99 TU.I.R.) deducibili, in relazione ai quali tale criterio consente una maggiore affidabilità nella determinazione dell’ammontare del costo, considerato che il versamento del tributo coincide in genere con la nascita dell’obbligo di versamento e con la quantificazione dell’ammontare dovuto; ■ i contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, TU.I.R.), che devono essere attribuiti all’esercizio in cui se ne verifica la manifestazione finanziaria: Considerata la mancanza di precise scadenze sul rinnovo delle iscrizioni agli enti associativi e la scarsa significatività degli importi, una rilevazione per competenza produrrebbe solo inutili complicazioni: il pagamento in ritardo e cumulativamente per più anni da parte delle imprese avrebbe fatto perdere il diritto alla deduzione per le quote associative di competenza di annualità precedenti; ■ i compensi agli amministratori (art. 95, comma 5, T.U.I.R.), deducibili per cassa per evitare comportamenti antielusivi da parte delle imprese, che deducendo per competenza i compensi agli amministratori, senza pagarli subito, beneficiavano così di una riduzione dell’imponibile, mantenendo la disponibilità delle somme dedotte, che d’altro canto non venivano assoggettate a tassazione neppure in capo all’amministratore (la tassazione dei redditi di lavoro autonomo avviene per cassa). 46 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Si segnala infine, che con la riforma fiscale, è stata inserita la disposizione in base alla quale anche gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito secondo il principio di cassa, e pertanto nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti (nuovo art. 109, comma 7, T.U.I.R.). 7.8 E LA MANCANZA DI CRITERI SPECIFICI DI IMPUTAZIONE A PERIODO PER GLI ELEMENTI REDDITUALI NON RICONDUCIBILI A PRESTAZIONI DI SERVIZI E CESSIONI DI BENI DOVE MANCANO CESSIONI O PRESTAZIONI? I momenti specifici di competenza, sopra esaminati, sono dettati solo per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi; restano così privi di disciplina legislativa specifica quei proventi e quei costi dove non esiste una cessione o una prestazione (ad esempio, i contributi pubblici o il conseguimento di un indennizzo assicurativo), oppure dove ha poco senso parlare di consegna, spedizione, trasferimento della proprietà (cessioni di contratti o di crediti), ultimazione della prestazione o maturazione dei corrispettivi. Si tratta di problemi da risolvere caso per caso, combinando le indicazioni del sistema normativo (ad esempio, l’interpretazione analogica), la semplicità di rilevazione (che spingerebbe verso il criterio di cassa, come pure si è affermato per i contributi) e l’opposta esigenza di rispettare il criterio della maturazione, che spinge a guardare il momento in cui è sorto il diritto o l’obbligo, indipendentemente dalle movimentazioni monetarie. Sul punto si rinvia agli articoli di Crovato “La competenza degli indennizzi assicurativi per la perdita dei beni” e “Somme pagate in base a provvedimento di autorità pubbliche (giurisdizionali o amministrative) e principio di competenza” . 47 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 7.9 I FATTI CONOSCIUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO, A SECONDA CHE SI SIANO VERIFICATI PRIMA O DOPO 7.9.1 Irrilevanza fiscale degli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di imposta Un ulteriore aspetto importante della competenza riguarda il periodo intercorrente tra la fine dell'esercizio sociale e la redazione del bilancio e della dichiarazione fiscale. In linea di principio, gli eventi verificatisi dopo la chiusura dell’esercizio sono irrilevanti e tutt’al più occorre tenerne conto nella relazione sulla gestione, per segnalarli agli azionisti ai sensi dell’art. 2428 n. 5, c.c. (la disposizione conferma il divieto di tener conto di tali eventi nel bilancio dell'esercizio anteriore, fosse pure per appostare fondi rischi ed oneri: tutt’al più ne terranno conto i soci nel prendere le decisioni sulla destinazione del risultato dell'esercizio). In prima approssimazione, per usare una formula sintetica ed immediata, si potrebbe dire che “la competenza deve sussistere al 31 dicembre” e tale deve essere la data di riferimento anche per le valutazioni patrimoniali o il valore normale. Ciò che accade successivamente può tutt’al più confermare situazioni già in atto alla fine dell’esercizio. 7.9.2 Fatti verificatesi nel periodo di imposta ma conosciuti dopo Diverse considerazioni vanno effettuate per quanto riguarda gli eventi verificatisi entro la fine del periodo d’imposta, ma dei quali l’impresa viene a conoscenza successivamente. In tal caso occorre, in linea di principio, tener conto della componente reddituale; ciò anche in conformità della disposizione civilistica secondo cui 48 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, quantunque conosciuti dopo la chiusura di questo (art. 2423-bis, n. 4, c.c.). Uno spunto in senso contrario a queste considerazioni potrebbe apparentemente ricavarsi dalla disposizione sulla certezza ed oggettiva determinabilità. Si potrebbe allora sostenere che ciò di cui non si ha ancora notizia alla fine del periodo d’imposta, non può considerarsi in linea con tali requisiti. La soluzione, invece, non dev’essere cercata nel suddetto principio della certezza e dell'oggettiva determinazione, affermando "sic et simpliciter" che finché l’impresa non è a conoscenza dell’evento, la certezza e l’oggettiva determinazione mancano. Certezza e oggettiva determinazione si riferiscono, infatti, al momento in cui l’operazione da registrare si verifica e non al momento in cui l’impresa ne ha avuto conoscenza (ad esempio, l'impresa apprende, a febbraio 2006, che un proprio rappresentante con deposito ha venduto merci a un cliente nel dicembre 2005: la certezza e l’oggettiva dell’evento da contabilizzare esistevano al 31 dicembre 2005, solo che l’impresa non lo sapeva). Conclusivamente, non sembrano esservi dubbi sul fatto che le informazioni da prendere in considerazione per la dichiarazione dei redditi possono essere materialmente ottenute dopo il 31 dicembre dell’anno d’imposta, ma devono riferirsi a fatti accaduti entro tale data. In linea di principio, si deve perciò tener conto di tutte le circostanze conosciute successivamente alla chiusura dell’esercizio, che si riferiscono a fatti concretatisi precedentemente. Non possono invece influire sulla determinazione del reddito gli accadimenti 49 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa aziendali che alla chiusura dell’esercizio non solo non sono noti, ma non sono neppure intervenuti. 7.9.3 L’importanza di valutare la conoscibilità dell’evento da parte dell’impresa La linea di confine tra gli eventi di cui occorre tener conto e quelli che è possibile trascurare è peraltro evanescente, in quanto non esiste sempre e comunque un momento preciso a fare da discrimine tra eventi considerabili e non considerabili ai fini della formazione del bilancio. In linea pratica il problema va risolto caso per caso considerando quali evidenze documentali esistono del momento in cui l'impresa è venuta a conoscenza dell’evento ed anche le caratteristiche dell’evento da valutare in relazione alla routine amministrativa dell’impresa. Esistono infatti circostanze, come le quote di interessi maturate, i canoni di locazione, le merci consegnate e non fatturate, oggetto di indagini specifiche ai fini delle valutazioni di fine esercizio, e che l’impresa aveva il dovere di conoscere. Quando si tratta invece di circostanze atipiche, come richieste di risarcimento danni da parte di terzi, è più ragionevole far riferimento agli input forniti dalla controparte ed escludere qualsiasi obbligo di investigazione da parte dell’impresa. 7.9.4 Dalla rilevanza delle circostanze conosciute dopo la fine dell’esercizio alla possibilità di contabilizzarle A questo punto si tratta di verificare quanto sia esteso il lasso di tempo a disposizione dell’impresa per inserire in contabilità gli effetti degli accadimenti aziendali noti dopo la chiusura dell’esercizio, tenendo presente 50 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa che in concreto esisterà un limite oltre il quale non sarà più possibile aggiornare la contabilità. A questo proposito, alcune utili indicazioni si rinvengono nell’art. 14, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, che consente alle società e agli enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione dell’assemblea o di altri organi di “effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti consequenziali all’approvazione stessa fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione”. Sembra quindi chiaro che le scritture da effettuare entro il termine della dichiarazione non sono solo quelle rispondenti alla necessità di rettificare elementi patrimoniali o reddituali già registrati in contabilità (scritture di rettifica), ma anche quelle volte ad inserire nuovi elementi di cui in precedenza non vi era alcuna traccia (scritture di integrazione). Se dunque esiste la possibilità di effettuare integrazioni entro il termine per la presentazione della dichiarazione, va tenuto presente che per i soggetti obbligati all’approvazione del bilancio si dovrà fare riferimento necessariamente alla procedura prevista a tal fine dal codice civile. La ricerca di tale momento è insomma necessariamente collegata alla tempistica delle procedure di redazione e approvazione del bilancio; è fuori discussione che l’impresa non debba tener conto degli eventi di cui è venuta a conoscenza dopo il termine per la redazione del bilancio, cui però non corrisponde una data precisa, quanto piuttosto un procedimento. Quest’ultimo si compone del deposito della bozza del bilancio stesso presso la sede della società, in modo che dapprima i sindaci possano prenderne 51 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa visione (art. 2429, comma 1, c.c.), per redigere poi la loro relazione, da depositare per i soci almeno 15 giorni prima dell'assemblea (art. 2429 comma 3, c.c.). La possibilità che le bozze di bilancio vengano modificate anche dopo le date suddette, e persino in conseguenza di decisioni dell'assemblea rende difficile individuare tali date come limiti rigidi all'imputazione a periodo di fatti relativi all'esercizio, ma conosciuti dopo la sua chiusura. Per tutti gli altri soggetti – in particolare, imprenditori persone fisiche e società di persone, per le quali non è prevista legislativamente una procedura per la pubblicazione del bilancio – il termine ultimo da considerare per gli aggiornamenti contabili sarà invece la data fissata per la presentazione della dichiarazione dei redditi. Infine, ci si deve anche chiedere come si concili tale conclusione con il termine dei 60 giorni disponibili per la registrazione nelle scritture cronologiche, previsto dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973. Non è infatti indicato il dies a quo come avviene invece nell’IVA per la registrazione delle operazioni attive (15 giorni a partire dal momento di effettuazione dell’operazione, ex art. 23, D.P.R. n. 633/72) e per l’annotazione di quelle passive (ex art. 25, D.P.R. n. 633/72). In particolare, per i termini di registrazione delle operazione di impresa in corso anno ci si deve riferire all’arrivo della documentazione. Se dunque l’impresa ha notizia nel nuovo anno di una spedizione di merci avvenuta a fine anno precedente, si avranno 60 giorni di tempo dalla ricezione del documento per la registrazione nel libro giornale. 52 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa In merito, si veda: ■ Circ. Isp. Comp. II.DD. Di Milano, 31 ottobre 1979, n. 54/7621 secondo la quale “al reddito di impresa si perviene attraverso la somma algebrica dei soli componenti positivi e negativi che abbiano acquistato, nell’arco temporale dell’esercizio considerato, i connotati essenziali dell’esistenza certa e della determinabilità oggettiva” e che le condizioni poste dall'art. 74 (oggi art. 109 T.U.I.R.) si imperniano esclusivamente su situazioni sostanziali e non formali, cosicchè un costo rimane attratto nella competenza di un esercizio a condizione che si stato realmente sostenuto nel corso del medesimo, in base alle regole del Testo Unico non in virtù della data in cui è stato formalizzato il documento che ne è la rappresentazione esteriore; ■ Cassazione del 7 dicembre 2001, n. 2892 (dep. il 27 febbraio 2002), secondo la quale con riferimento al precedente art. 74 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (oggi art. 109), afferma che “la predetta norma deve essere interpretata nel senso che il dovere di conteggiarli (gli elementi reddituali ndr) nell'anno di riferimento, si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non fossero ancora noti all'atto della determinazione del reddito e, cioè al momento della redazione e della presentazione della dichiarazione”. 53 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 7.10 RETTIFICHE FISCALI SULLA COMPETENZA RETTIFICHE FISCALI SULLE COMPETENZA ■ Mancanza di una effettiva evasione d’imposta, considerando un arco pluriennale di periodi di imposta ■ Difficoltà, per la giurisprudenza, di considerare, per l’anno della rettifica, doppie imposizioni connesse ad annualità successive ■ Necessità di un intervento amministrativo ■ Comm. Trib. Reg. Toscana, sez. XVII, sent. 12 aprile 2003, n. 15 ( ■ Comm. Trib. Trento, sez. I, 26 giugno 2003, n. 60 STRUMENTI LEGISLATIVI ATTUALI: ART. 110, COMMA 8, T.U.I.R. E RETTIFICA DELLE VALUTAZIONI ■ Carenza di riscontri procedurali rispetto all’art. 110, comma 8 ■ Obbligo dell’Ufficio di tener conto delle rettifiche sulla competenza per quanto attiene agli anni successivi ■ Per gli anni precedenti: assenza di obbligo dell’ufficio, ma possibilità di istanza del contribuente STRUMENTI LEGISLATIVI ATTUALI: INAPPLICABILITA’ DELLE SANZIONI ■ Art. 6, D.Lgs. 472/97: inapplicabilità sanzioni amministrative in caso di “corretti principi contabili” e “continuità di valutazioni” ■ Dubbi sull’applicabilità del requisito della continuità di valutazioni in presenza di operazioni non ricorrenti ■ Possibilità di sostenere che il requisito della continuità delle valutazioni si riferisce solo ai comportamenti ricorrenti INTERESSI E RETTIFICHE SULLA COMPETENZA ■ Applicabilità degli interessi a favore del Fisco sulla annualità rettificata ■ Applicabilità di interessi a favore del contribuente per le annualità cui consegue un rimborso? ■ Intervalli temporali cui riferire il calcolo dell’interesse: rilevanza del- l’esercizio in cui le imposte sono state comunque pagate 54 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 7.11 SEGUE: NORME SULLA COMPETENZA E SULLA VALUTAZIONE DEL PATRIMONIO Non tutti gli acquisti e le cessioni hanno effetti economici che si esauriscono all’interno di un periodo d’imposta. Alcuni rapporti economico-giuridici danno infatti luogo a elementi patrimoniali riguardanti una pluralità di esercizi. In questi casi l’imputazione temporale non si esaurisce con la rilevazione dei rapporti con i terzi, ma viene rinviata, sotto il profilo reddituale, ai successivi momenti di utilizzazione del bene, servizio o altra utilità acquisita dall’impresa. E’ in questo senso che si possono distinguere competenza delle operazioni con terzi e competenza in senso ampio o “interna” (valutazione patrimoniali). L’iniziale rilevazione del rapporto col terzo é importante anche per la competenza interna. Nel periodo d’imposta in cui viene rilevato il rapporto con il terzo, l’impresa prende infatti in carico un valore patrimoniale che trasmette ai periodi successivi, durante i quali tali ammontari gradualmente daranno luogo a costi. Analogo meccanismo opera per gli accantonamenti, dove il rapporto col terzo sarà rilevato in genere, al momento di usare l’accantonamento, sotto il profilo patrimoniale. Le valutazioni patrimoniali servono quindi a distribuire le attività patrimoniali a utilizzazione pluriennale in una pluralità di periodi d’imposta e a conciliare l’imposizione su base annuale con la continuità della vita dell’impresa, evitando salti d’imposta e doppie imposizioni. Quest’ultimo aspetto é particolarmente delicato in materia tributaria in quanto occorre garantire che tutti i costi vengano dedotti, ma vengano dedotti senza duplicazioni. Da questa esigenza scaturisce il principio di 55 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, che è perciò fondamentale perchè la determinazione del reddito d’impresa possa funzionare: dalla necessità di sterilizzare alcuni costi e di farli diventare fiscalmente rilevanti nel momento in cui il bene contribuisce alla produzione di proventi imponibili (competenza interna o valutazione del patrimonio), deriva la trasmissione agli esercizi successivi dei valori fiscalmente riconosciuti di tali beni. Il costo di un bene strumentale non ammortizzato è un classico esempio di costo in attesa di deduzione che deve essere trasmesso ai periodi d’imposta successivi nei quali il bene è utilizzabile. Un identico discorso vale per il costo di acquisto delle materie prime, di competenza dell’esercizio in cui il fornitore le ha consegnate, ma non deducibile, per la “competenza interna” di cui abbiamo detto, finchè tali beni non hanno dato luogo al corrispondente ricavo. Questa distribuzione tra un periodo d’imposta e l’altro costituisce quella “cinghia di trasmissione” temporale di valori fiscali che caratterizza l’impresa rispetto alle altre categorie di reddito. Ferma restando l’imposizione su base annuale, la scelta del sistema fiscale per questa categoria reddituale è infatti quella di riconoscere giuridicamente i collegamenti tra i vari esercizi al fine di tener conto delle molteplici connessioni che uniscono, oltre i limiti dell’anno, le operazioni di produzione del reddito d’impresa. Perciò di elementi reddituali accomunati dall’esistenza di un momento finale in cui si tirano le somme. I costi pluriennali costituiscono l’esempio classico 56 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa di tale eventualità, in cui gli ammortamenti preludono al venir meno degli elementi patrimoniali sottostanti. Parzialmente analogo é il meccanismo degli accantonamenti, a fronte dei quali é certo il verificarsi di un evento successivo, che però non é univoco come quello riguardante i costi pluriennali; la sorte dei fondi di accantonamento può infatti essere l’utilizzazione a fronte dell’evento per cui furono costituiti ovvero l’eliminazione, quando la possibilità dell’evento sarà sfumata; gli accantonamenti hanno quindi epiloghi più eterogenei rispetto a quelli indicati per i costi pluriennali, anche perché possono riguardare sia elementi dell’attivo (crediti)2, sia eventi futuri dei quali manca qualsiasi espressione in bilancio (accantonamenti per garanzia o per imposte future). Si pensi anche alle rimanenze, a fronte della vendita o dell’eliminazione dei beni sottostanti, ed in assenza di quella “utilità pluriennale” che caratterizza le immobilizzazioni materiali. Da questo si possono trarre importanti conclusioni per quanto riguarda l’omessa deduzione di quei componenti reddituali che derivano da valutazione. Dietro a queste componenti reddituali esiste infatti un secondo momento in cui un’eventuale mancata deduzione si presta ad essere recuperata, proprio per la presenza sullo sfondo di un bene da valutare, di un 2 In questa ipotesi, il fondo di accantonamento costituisce, anche in senso tecnico, una posta rettificativa dell’attivo alla stregua degli ammortamenti. L’affinità però si ferma qui, in quanto le attività rappresentate dai crediti sono prive di quella utilità pluriennale che é invece configurabile nel caso delle attività soggette ad ammortamento. Per questo l’evento a fronte dell’accantonamento per rischi su crediti resta in ogni caso aleatorio, perché rimane sempre ferma la possibilità di integrale incasso del credito e quindi resta ferma l’incertezza, tipica degli accantonamenti, sul verificarsi o meno dell’evento futuro. 57 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa elemento patrimoniale suscettibile di esser ceduto o perduto, di un rischio economico, di un obbligo giuridico verso terzi, etc.. Le deduzioni effettuate per ammortamenti, accantonamenti, etc., sono quindi tutte in attesa di conguaglio, perché le vicende sottostanti vanno inevitabilmente verso un momento definitivo, quale la vendita, la distruzione, la nascita di un debito. E’ questa la logica sottostante alle varie norme che rinviano a periodi d’imposta successivi le deduzioni non effettuate 3. Ciò rende pienamente comprensibile la differenza tra questo regime e quello descritto per la competenza in senso stretto, dove l’inosservanza dei momenti specifici di competenza esclude la deduzione dei costi in periodi successivi. 8 8.1 CONCETTI RIEPILOGATIVI COMUNI AL REDDITO D’IMPRESA ATTRIBUZIONE DI UN VALORE FISCALE AI BENI D’IMPRESA Ogni provento o costo riconducibile all’impresa concorre a formarne il reddito; questa rilevanza impositiva generalizzata rende necessaria l’attribuzione di un valore fiscale ad ogni singolo elemento patrimoniale dell’impresa. Quando, infatti, uno di tali elementi viene ceduto, la differenza tra valore fiscale di riferimento e corrispettivo conseguito concorre, in modo positivo o negativo, a formare il reddito. Questo valore di riferimento dei beni d’impresa è correntemente definito come valore fiscalmente riconosciuto e viene in genere determinato in base 3 Si pensi, alle svalutazioni delle rimanenze, alle perdite su crediti da inesigibilità, agli accantonamenti a fronte delle indennità di fine rapporto del personale dipendente, etc.. 58 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa ai costi sostenuti per l’acquisto (compresi gli oneri accessori di diretta imputazione come il trasporto, la posa in opera etc.), incrementati delle successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti ad esempio per la patrimonializzazione di spese di manutenzione (in merito si rinvia al precedente paragrafo 4.2). 8.2 IMPONIBILITÀ DEL MAGGIOR PREZZO DI TALI COMPONENTI REDDITUALI E DEDUCIBILITÀ DELLE LORO SVALUTAZIONI I beni d’impresa, prima o poi, daranno luogo a componenti positive o negative di reddito, rispettivamente imponibili e deducibili. Sarà imponibile, come ricavo o plusvalenza, il maggior prezzo (rispetto a quello di acquisto) conseguito in sede di rivendita del bene; mentre saranno deducibili, anche sotto forma di quote di ammortamento o svalutazioni, le componenti negative effettivamente sostenute per produrre il reddito (secondo il criterio dell’inerenza). 8.3 CONTINUITÀ DEI VALORI FISCALI La vita dell’impresa non conosce interruzioni, perciò il valore fiscalmente riconosciuto dei beni d’impresa viene trasmesso ai periodi d’imposta successivi, al netto delle somme dedotte (ad esempio, a titolo di ammortamento). I valori fiscalmente riconosciuti si trasformeranno, nel loro passaggio da un esercizio a quello successivo, in elementi negativi di reddito imponibile o in minori elementi positivi: ad esempio la rivalutazione di un bene strumentale pone le premesse per maggiori quote d’ammortamento del bene (o per minori plusvalenze quando esso verrà ceduto) così come un maggior valore 59 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa di rimanenze finali comporta maggiori costi, a titolo di rimanenze iniziali, per l’esercizio successivo. La continuità dei valori fiscalmente riconosciuti dovrebbe permettere di evitare sia le doppie imposizioni sullo stesso valore4 sia i salti d’imposta, (cioè l’acquisizione di nuovi valori fiscalmente riconosciuti, senza né realizzare componenti positive di reddito né ricevere nuovi conferimenti). 8.4 DIFFERENZA TRA VALORI EFFETTIVI E VALORI DI BILANCIO Il valore fiscalmente riconosciuto di un bene viene determinato in base ai costi d’acquisto (più eventuali oneri accessori di diretta imputazione) ed è quindi naturale che con il tempo questo valore differisca da quelli di mercato. Questa progressiva differenziazione è imputabile ad una serie di ragioni: ■ all’aumento generale dei prezzi, che non ha correttivi permanenti nel sistema fiscale5 e quindi comporta l’imposizione su plusvalenze in tutto o in parte nominali, quando dal punto di vista reale il reddito è inferiore o non sussiste affatto6; ■ agli aumenti di valore intrinseco di cespiti aziendali (si pensi all’acquisto di un terreno agricolo che, successivamente, diviene edificabile, o al 4 Queste doppie imposizioni si verificherebbero ad esempio qualora la tassazione di una plusvalenza iscritta non comportasse un aumento del valore fiscalmente riconosciuto del bene rivalutato; in tal caso in sede di alienazione del bene per un corrispettivo eguale all’importo rivalutato, l’imposta verrebbe prelevata nuovamente sul medesimo plusvalore. 5 Occasionalmente si segnalano leggi di rivalutazione monetaria le quali consentono di elevare il valore fiscalmente riconosciuto senza alcuna imposizione sulle plusvalenze così evidenziate, ma con l’obbligo di accantonarle in un fondo del bilancio (cd. fondo in sospensione d’imposta) che verrà tassato solo in caso di distribuzione ai soci. 6 Si pensi al caso classico del bene acquistato per 100 e rivenduto a 110 dopo un anno in cui c’è stato il 6% di inflazione: la plusvalenza monetaria è 10, ma quella reale 4. Se l’inflazione fosse stata del 12% avremmo avuto addirittura una minusvalenza reale di 2. 60 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa diritto d’autore di un libro scritto da uno sconosciuto e poi divenuto un best seller). 9 9.1 L’UNICITÀ DEL BILANCIO L’UNICITÀ CIVILISTICA E FISCALE DELLE SCRITTURE CONTABILI L’ordinamento tributario italiano non conosce alcun autonomo “bilancio fiscale”, inteso come documento che riepiloghi le componenti reddituali e patrimoniali rilevanti ai fini fiscali. Essendo la contabilità sempre unica, sia ai fini civilistici che fiscali, sarebbe teoricamente concepibile un “bilancio fiscale” autonomo, in cui effettuare le valutazioni di fine esercizio secondo i criteri previsti dalla norma tributaria. La norma fiscale segue invece una soluzione “unitaria”, e determina il reddito d’impresa partendo dall’utile o dalla perdita del conto economico civilistico (art. 83 T.U.I.R.), da redigere ed allegare alla dichiarazione fiscale7. 9.2 DALL'UTILE CIVILISTICO AL REDDITO IMPONIBILE: AUMENTO E IN DIMINUZIONE LE VARIAZIONI IN VARIAZIONI IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE (CONCETTO) VARIAZIONI IN AUMENTO VARIAZIONI IN DIMINUZIONE ■ Costi imputati a conto economico, ma non deducibili ■ Costi non imputati a conto economico (ma deducibili fiscalmente) ■ Ricavi non imputati a economico, ma imponibili • Ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili fiscalmente conto 7 Prima della possibilità di presentare la dichiarazione per via telematica, il bilancio veniva allegato alla stessa. Ora, con la presentazione telematica i dati dello Stato Patrimoniale vengono riassunti in un prospetto presente in dichiarazione stessa. 61 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Può accadere che alcune componenti reddituali siano valutate, nel bilancio civile, secondo criteri diversi da quelli fiscali: in tal caso dovranno essere effettuate, nella dichiarazione dei redditi, corrispondenti “VARIAZIONI” rispetto al risultato civilistico. Tali variazioni potranno aumentare il reddito fiscale rispetto al risultato civilistico (nel qual caso si parla di “variazioni in aumento”) ovvero diminuirlo (“variazioni in diminuzione”). La dichiarazione dei redditi delle imprese in regime ordinario non espone perciò le componenti reddituali positive e negative, ma solo le “variazioni” riguardanti gli elementi reddituali oggetto, in sede fiscale, di un trattamento diverso da quello avuto ai fini civilistici. Variazioni in diminuzione sono consentite, ad esempio, qualora elementi positivi di reddito risultanti dal conto economico siano intassabili o lo siano in maniera differita, sia per una facoltà concessa al contribuente sia per difformità tra criteri fiscali e civilistici di competenza. 9.3 LE VALUTAZIONI DI BILANCIO E LA DISCREZIONALITÀ DEGLI AMMINISTRATORI In materia di valutazioni di bilancio e di determinazione del reddito e del patrimonio si è parlato per lunghi anni di una diversa discrezionalità degli amministratori. Si teorizzava infatti che questi potessero, agendo sulle valutazioni di bilancio, influenzare il risultato di esercizio della società in funzione di varie esigenze, come ad esempio: ■ l’interesse a non mostrare utili troppo elevati, per non indurre i soci a chiederne la distribuzione, il che avrebbe diminuito le capacità di autofinanziamento dell’impresa; 62 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa ■ l’interesse a non mostrare utili troppo elevati sussisteva nei rapporti con le maestranze, ai fini di aumenti salariali, o i consumatori, nelle ipotesi di servizi pubblici o di prezzi soggetti a controllo; ■ l’interesse a non esporre perdite o riduzione di utili, il che avrebbe suscitato commenti negativi presso i creditori, il pubblico della borsa e gli investitori istituzionali, in ordine al buon andamento degli affari sociali; ■ l’interesse alla stabilizzazione dei risultati di esercizio, in modo da offrire una immagine di continuità dell’impresa. Questa forma di discrezionalità degli amministratori, tendente alla manipolazione delle valutazioni di bilancio in funzione del risultato d’esercizio ritenuto preferibile dagli amministratori, o da una parte di essi, è stata oggetto, a partire dagli anni sessanta, di serrate e giuste critiche. A ben guardare si trattava infatti di una posizione indifendibile, tanto era lesiva della trasparenza dell’informazione societaria: non è un caso, del resto, che non si siano registrati significativi tentativi di giustificare, sul piano dei principi, siffatti comportamenti. Effettuare le valutazioni di bilancio in funzione dell’immagine che la società si prefiggeva di mostrare di se stessa violava infatti gli interessi tutelati dalla normativa civilistica in materia di bilancio e precisamente: 1. la trasparenza nei rapporti tra soci; 2. la salvaguardia dei creditori dall’annacquamento delle garanzie patrimoniali (si ricordi che spesso si tratta di società di capitali, responsabili unicamente con il proprio patrimonio); 63 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 3. l’interesse del pubblico, e dei mercati (specie per le società quotate in borsa) ad un quadro attendibile della situazione patrimoniale e reddituale della società. 9.4 LE VALUTAZIONI DI BILANCIO: CONCETTO La maggior parte degli elementi positivi e negativi del reddito d'impresa risultano specificamente dai documenti (ad esempio, fatture di acquisto e di vendita) registrati in corso d'anno sulle scritture contabili. Tuttavia ai fini della determinazione del reddito delle imprese medio-grandi sono necessarie anche una serie di valutazioni cd. “di fine esercizio” per imputare a ciascun periodo di gestione (in genere anno solare) alcune operazioni ancora in corso, ovvero per valutare le merci invendute (rimanenze) oppure stabilire gli ammortamenti e gli accantonamenti (entrambi concetti su cui ci soffermeremo più avanti). Queste operazioni costituiscono le “valutazioni di bilancio”, disciplinate dal codice civile cercando di contemperare le esigenze che seguono: 64 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Si può quindi ragionevolmente sostenere che una discrezionalità degli amministratori non esista più per quanto attiene all’obiettivo di influenzare il risultato di esercizio e la rappresentazione del patrimonio, ma esiste ancora per quanto attiene al modo migliore di tener conto di tutti i suddetti criteri e principi, emergenti dalla legge e dalle indicazioni degli esperti contabili. Si tratta di punti di vista che spesso si intrecciano e talvolta confliggono. Ad esempio, spesso la soluzione più precisa, e quindi rispondente al criterio di verità, contrasta con il principio di prudenza perché farebbe emergere utili che a rigore non sono ancora realizzati. La legislazione civilistica ed i cd. “principi contabili”, con loro richiami al prudente apprezzamento degli amministratori, lasciano spesso margini per contemperare nel modo più ragionevole gli interessi sopra indicati. Anche le disposizioni civilistiche sulla valutazione degli elementi reddituali e patrimoniali fanno un largo uso di disposizioni di principio, adattabili alle circostanze del caso concreto. Si pensi, ad esempio, agli ammortamenti, da commisurarsi in diritto civile all'indeterminata utilizzabilità residua del cespite, ai crediti da valutarsi al “presumibile valore di realizzo”, alla mancanza di criteri civilistici per stabilire la competenza degli elementi reddituali8, etc.. La ragione di questa tendenza civilistica sta nel fatto che, pur essendo il bilancio materia di ordine pubblico, i rapporti tra soci rientrano nella sfera di autonomia privata, e soltanto valutazioni al di là di ogni ragionevolezza e di 8 Si è visto, infatti che il codice civile si limita ad affermare l'imputazione dei costi e dei ricavi “secondo competenza”, escludendo cosí il criterio di cassa, ma senza indicare specifici momenti di competenza, come fa invece la norma fiscale. 65 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa ammontare significativo possono compromettere la capacità dei creditori e dei terzi di rendersi conto della situazione patrimoniale della società. 9.5 SEGUE: LE DIVERSE ESIGENZE CIVILISTICHE E FISCALI DI FRONTE ALLE VALUTAZIONI DI BILANCIO I criteri fiscali sulle “valutazioni di fine esercizio” (ammortamenti, accantonamenti, rimanenze etc.) sono spesso diversi rispetto alle regole del codice civile, ma ciò non è dovuto alla ricerca di gettito tributario o a grossolanità nella redazione delle norme fiscali, bensì a ben precise ESIGENZE DI CERTEZZA E SEMPLICITÀ NEI RAPPORTI FISCALI, vantaggiose anche per i contribuenti. Nel codice civile i criteri di valutazione suddetti sono di solito abbastanza flessibili, ed è spesso possibile ricercare caso per caso la valutazione più rispondente ad alcuni principi generali, come la “verità”, la “chiarezza e precisione”, la “prudenza”, il “quadro fedele” etc.. Si pensi ad esempio agli ammortamenti, da commisurarsi in diritto civile all’indeterminata utilizzabilità residua del cespite, ai crediti da valutarsi al “presumibile valore di realizzo”, alla mancanza di criteri civilistici per stabilire la competenza degli elementi reddituali9, etc.. L’applicazione concreta di questi concetti è spesso molto incerta e, nei rapporti tra Amministrazione e contribuenti, rischierebbe di creare un gran numero di controversie10 e, in sostanza, di generare ulteriori dubbi. Ecco perché il diritto tributario predetermina in 9 L’art. 2423-bis, n. 3, c.c. si limita ad affermare l’imputazione dei costi e dei ricavi “secondo competenza”, escludendo così il criterio di cassa, ma senza indicare specifici momenti di competenza, come fa invece la norma fiscale. 10 Non si tratterebbe di controversie in cui il contribuente cerca di occultare definitivamente al fisco redditi imponibili, ma di controversie sull’allocazione degli elementi reddituali tra i vari periodi d’imposta. 66 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa modo analitico i criteri per effettuare le valutazioni di bilancio, spesso individuando limiti massimi e minimi tra cui l’impresa può liberamente scegliere. 10 PRINCIPALI COMPONENTI RIEPILOGATIVA DEL REDDITO D’IMPRESA: ORDINARI POSITIVI STRAORDINARI COMPONENTI REDDITUALI ORDINARI NEGATIVI STRAORDINARI SCHEDA Derivano dall’attività tipica e caratteristica dell’impresa (cd. ricavi) Derivano da eventi straordinari e non ricorrenti nell’attività di impresa (cd. plusvalenze o sopravvenienze attive) Derivano dall’attività tipica e caratteristica dell’impresa (cd. costi di esercizio e costi pluriennali) Derivano da eventi straordinari e non ricorrenti nell’attività di impresa (c.d. minusvalenze o sopravvenienze passive) Esistono molti criteri di classificazione delle componenti del reddito di un’impresa; in queste sede abbiamo preferito quella che fa leva sull’aspetto della ricorrenza perché può avere riflessi sul trattamento fiscale delle componenti stesse. 67 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Ad esempio, le componenti positive occasionali e straordinarie (plusvalenze, sopravvenienze attive, etc.) possono beneficiare di meccanismi che ne consentono la tassazione ripartita in più esercizi. Altre distinzioni possono interessare le componenti negative ricorrenti, differenziando: I cd. “COSTI DI ESERCIZIO” (personale, materie prime, energia, etc.), vale a dire quelli che esplicano utilità nel solo esercizio in cui sono sostenuti I cd. “COSTI PLURIENNALI” (investimenti), che producono utilità in più di un esercizio e vengono dunque imputati pro-quota in un arco temporale pluriennale, mediante il meccanismo degli ammortamenti. 11 COMPONENTI POSITIVI In base al già indicato principio dell’onnicomprensività costituiscono elementi positivi dell’imponibile tutti i proventi relativi all’impresa, anche se si tratta di elementi reddituali estranei all’ordinaria attività dell’impresa stessa, come ad esempio: ■ cessioni di beni strumentali (impianti, macchinari, attrezzature e simili); ■ cessioni di materie prime e sussidiarie; ■ risarcimenti danni; ■ indennizzi. Rammentiamo che questa imponibilità sussiste anche quando gli elementi reddituali, considerati isolatamente, non sarebbero imponibili se conseguiti fuori dall’esercizio d’impresa (come, ad esempio, accadrebbe per gli indennizzi di danni subiti). 68 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 11.1 I RICAVI: CONCETTO DELL’IMPRESA: NOZIONE E RILEVANZA COME INDICE DIMENSIONALE DANNO LUOGO A RICAVI LE CESSIONI DI BENI E LE PRESTAZIONI DI SERVIZI OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA Può così accadere che determinati introiti, come ad esempio gli interessi attivi o i canoni di affitto di un immobile, non costituiscono ricavi per un tipo di impresa (ad esempio, industriale o commerciale), in quanto estranei all’attività propria della stessa (produzione o intermediazione di merci); tuttavia, essi devono essere considerati ricavi quando l’oggetto dell’impresa è finalizzato al conseguimento di proventi di questo tipo (ad esempio una banca per quanto riguarda gli interessi, o una società immobiliare per quanto riguarda i canoni di affitto). Al di là di questo principio generale, la legge contiene poi alcune precisazioni integrative in virtù delle quali vengono assimilati ai ricavi anche altre forme di provento, ancorché estranee all’oggetto sociale dell’impresa. Si tratta, in particolare, dei proventi derivanti dalla rivendita di materie prime, dalla negoziazione di titoli con intento speculativo, dai contributi in conto esercizio, etc.. BENI CHE DANNO LUOGO A RICAVI Beni o servizi alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa (prodotti finiti, merci,etc.) Materie prime e semilavorati destinati al processo produttivo proprio dell’impresa Titoli, sia azionari che obbligazionari, acquistati a scopo speculativo e non come investimento duraturo 69 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 11.2 RILEVANZA DEL CONCETTO DI RICAVO Un importante profilo di rilevanza della categoria dei ricavi deriva dal fatto che per stabilire le dimensioni dell’impresa si fa esclusivo riferimento ad essi, e non anche alle altre componenti positive di reddito. In particolare, si fa riferimento all’ammontare dei ricavi per la fissazione dei limiti entro i quali è applicabile il regime delle “imprese minori”, i regimi contabili semplificati, l’obbligo di tenuta dei registri di magazzino, etc.. Una impresa si considera “minore” se l’ammontare dei ricavi è inferiore a 309.874,14 (se effettua prevalentemente prestazioni di servizi) o 516.456,90 (se effettua prevalentemente cessioni di beni). 12 COMPONENTI NEGATIVI I componenti negativi (costi) sono deducibili se risultano inerenti alla produzione di componenti positivi imponibili, vale a dire se sono stati sostenuti per rendere possibile il conseguimento di tali guadagni. Altro requisito che viene generalmente richiesto per le deducibilità è quello della loro corretta evidenziazione nel bilancio di esercizio, se ne è previsto l’obbligo di redazione. L’art. 109, T.U.I.R. prevede che, in casi particolari, anche componenti non iscritti a bilancio possono essere dedotti dal reddito, qualora risultino però da elementi certi e precisi; è stata invece abrogata la disposizione che subordinava la deducibilità di costi alla loro registrazione nella contabilità fiscale. 70 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa COMPONENTI NEGATIVI Sono DEDUCIBILI se sono: INERENTI allo svolgimento dell’attività di impresa 13 CORRELATI alla produzione di Correttamente ISCRITTI IN BILANCIO (ove richiesto) RICAVI IMPONIBILI AMMORTAMENTI Alcuni beni possono essere utilizzati per una pluralità di esercizi, non esaurendo la loro utilità nel solo esercizio in cui sono stati acquistati. L’ammortamento dei beni strumentali serve proprio a ripartire il costo di questi beni ad utilità pluriennale tra i vari esercizi in cui questi beni sono utilizzabili. Non essendo opportuno, per ragioni di certezza e semplicità, riportarsi ai concetti civilistici di “deperimento e consumo del bene” o della sua “durata residua”, il Legislatore fiscale per il calcolo dell’ammortamento ha previsto delle aliquote percentuali di ammortamento, stabilite con regolamento per settore economico e tipo di bene. Il settore economico tiene conto della 71 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa natura dell’impresa (imprese alimentari, metallurgiche, di trasporti etc.), mentre la ripartizione per tipo di bene distingue ad esempio tra fabbricati industriali, automezzi, attrezzature etc.. L’applicazione di tale aliquota al costo del bene (comprensivo di eventuali spese di trasporto, posa in opera ecc.) consente, appunto, di determinarne la quota annuale di ammortamento. Tra l’acquisizione del bene strumentale e la sua eventuale eliminazione dal complesso produttivo, il costo sostenuto si traduce in un minore imponibile man mano che si susseguono i periodi d’imposta. 13.1 L’INIZIO DELL’AMMORTAMENTO AI FINI DELL’ENTRATA IN FUNZIONE DEL CESPITE FISCALI E LA RILEVANZA LA DECORRENZA DELL’AMMORTAMENTO NON È STABILITA IN RELAZIONE ALL’ACQUISTO DEL CESPITE, BENSÌ IN RELAZIONE ALLA SUA ENTRATA IN FUNZIONE Sebbene in linea teorica occorrerebbe ragguagliare la quota di ammortamento all’effettivo periodo di utilizzazione, la ripartizione del costo non può comunque iniziare se non quando il cespite è stato installato in condizione di essere utilizzato ed entra effettivamente in funzione. Esigenze di semplicità, a scapito della precisione, emergono già nel primo periodo d’imposta, dove é prevista una riduzione alla metà dell’aliquota d’ammortamento, a prescindere dalla data in cui è iniziata di fatto l’utilizzazione del cespite. Pertanto, quand’anche l’entrata in funzione del bene da ammortizzare si verificasse negli ultimi giorni dell’anno, è consentito ugualmente l’ammortamento, sia pure nella misura ridotta testè 72 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa indicata; inversamente, l’ammortamento é comunque ridotto a metà anche se il cespite viene utilizzato fin dall’inizio del periodo d’imposta. Nel periodo d’imposta di acquisizione del bene CRITERI CIVILISTICI: ammortamento per dodicesimi CRITERI FISCALI: ammortamento al 50% qualunque sia il mese di acquisto 13.2 AMMORTAMENTO ACCELERATO E ANTICIPATO: ABROGAZIONE Le aliquote suddette potevano essere superate dal contribuente che dimostriassedi aver utilizzato più intensamente il cespite ed era inoltre deducibile, a titolo di ammortamento anticipato, una quota aggiuntiva pari a una volta l’aliquota ordinaria, nel periodo d’imposta dell’acquisto e nei due successivi. Per i beni acquistati usati l’ammortamento anticipato era ammesso solo per l’esercizio di entrata in funzione del cespite. Tali possibilità sono state recentemente eliminate. 13.3 AMMORTAMENTO INFERIORE ALL’ALIQUOTA PREVISTA E LA SUA ABOLIZIONE CON RIFORMA FISCALE Con la riforma tributaria, nel riformulato articolo sull’ammortamento dei beni materiali (art. 102, T.U.I.R.), è stata soppressa la limitazione di deducibilità dei cd. “ammortamenti ridotti”, operati cioè con un’aliquota inferiore al 50% dell’aliquota ordinaria (ex art. 67, comma 4). 73 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Quest’ultima disposizione consentiva di calcolare gli ammortamenti anche in misura inferiore a quella massima prevista dai coefficienti di ammortamento fissati dal D.M. 31 dicembre 1988, deducendo le quote di ammortamento relative alla differenza, alla fine del periodo di ammortamento. Tuttavia questa possibilità di “recupero in coda” non era completa; se infatti l’ammortamento così effettuato risultava inferiore al 50% dell’aliquota ordinaria, tale differenza non era più fiscalmente deducibile negli esercizi successivi, salvo dimostrare che il minore ammortamento dipendeva dalla “effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore”. In ogni caso, l’impresa era tenuta ad annotare distintamente nel registro dei beni ammortizzabili la differenza fra gli ammortamenti minimi (cioè gli ordinari ridotti al 50%) e quelli effettuati, anche per tenere memoria ai fini dell’eventuale recupero “in coda” della differenza non dedotta a suo tempo. Questo divieto di “recuperare in coda” tali quote di ammortamento era dettato da finalità fiscali di perequazione della procedura di ammortamento, e forzava peraltro le società ad imputare al conto economico la quota pari al 50% di quella tabellare, inquinando così il bilancio. Per avvalersi delle deduzioni ammesse dalla norma fiscale, era infatti necessaria l’imputazione a conto economico di tali componenti negativi di reddito, con la conseguente citata “forzata imputazione” al bilancio civile di elementi reddituali negativi non adeguatamente giustificati sul piano della competenza economica. Inoltre, la dimostrazione di tale “minore utilizzazione” rispetto alle media del settore non era comunque facile per l’impresa, come si evincere 74 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa chiaramente anche dall’ultima presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate in risposta ad un interpello11. L’Agenzia delle Entrate (ris. 51/E/2005,) conferma che, da un punto di vista fiscale, l'ammortamento può essere effettuato, in ciascun periodo d'imposta, tenendo in considerazione che esiste solo un limite massimo di deduzione stabilito dai coefficienti statuiti col citato D.M. del 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio. L’impresa non perde come in passato la deducibilità fiscale delle quote residue non ammortizzate. Con la successiva ris. 17 giugno 2005, n. 78, l'Agenzia, chiarisce, invece, che “non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato all'art. 83 del Tuir”, “dovendosi in ogni caso escludere la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa”. 13.4 LE POSSIBILI CAUSE DI INTERRUZIONE DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTO (CESSIONE, DISTRUZIONE, ELIMINAZIONE DAL COMPLESSO PRODUTTIVO) Il ciclo fiscale di ammortamento può interrompersi per perdite, distruzioni o vendite anche prima della totale ripartizione del costo; tuttavia la ripartizione attraverso l’ammortamento non chiude le vicende fiscali del cespite 11 Ris. 22 novembre 2001, n. 187/E. 75 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa (rivendita dopo l’ammortamento o “resurrezione” del bene con le spese di manutenzione). Una prima ipotesi di interruzione del ciclo fiscale del cespite si può verificare quando il bene viene ceduto o distrutto. In tal caso non ci sono più ragioni per trasmettere ai futuri esercizi il valore fiscalmente riconosciuto, che si trasformerà in un elemento negativo di reddito (o diminuirà eventuali componenti positive) nell’esercizio in cui la cessione o la distruzione si verificano (art. 101, comma 5, T.U.I.R.). Diversa è invece l’ipotesi in cui il bene strumentale non venga più utilizzato per superamento o inutilizzabilità tecnico-economica. In questo caso l’impresa non è obbligata a dedurre immediatamente il residuo costo non ammortizzato, come le consentirebbe l’art. 102, comma 4, T.U.I.R.. La deduzione immediata nell’esercizio di eliminazione dal complesso produttivo è insomma una facoltà e non un obbligo, secondo la logica tipica delle norme sulla valutazione delle attività aziendali. Quest’eliminazione non va confusa con l’estromissione del bene da quelli “relativi all’impresa”, con la relativa “destinazione a finalità estranee”. 76 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa RAPPORTO CHE INTERCORRE TRA L’ART. 102, COMMA 4, T.U.I.R “ELIMINAZIONE DAL COMPLESSO PRODUTTIVO” e L’ART. 101, COMMA 5, T.U.I.R. “PERDITE DI BENI O DIRITTI” ( Deve infatti verificarsi una perdita delle caratteristiche fisiche del bene perchè scatti l’obbligo di imputare all’esercizio a titolo di perdita il residuo valore da ammortizzare, sotto pena di non poter più effettuare la deduzione: si pensi, ad esempio, ad un macchinario distrutto da un incendio o ad un apparato televisivo andato in frantumi. Qualora non si verifichi una oggettiva modificazione fisica del bene, ma solo una sua inutilizzabilità tecnica o economica, dovrebbero essere invece ammessi: 1. la prosecuzione del ciclo fiscale di ammortamento 2. la sterilizzazione del costo in attesa della distruzione 3. la suddetta deduzione per estromissione dal complesso produttivo 13.5 I BENI STRUMENTALI DI COSTO INFERIORE AL MILIONE: UN PRIMO CASO DI RINVIO FACOLTATIVO I beni inferiori al milione rappresentano invece un primo caso di rinvio facoltativo: il contribuente può cioè scegliere tra deduzione immediata dei costi sostenuti e trasmissione degli stessi agli esercizi successivi. Anche i rinvii facoltativi segnalano, a ben vedere, l’attenzione della norma tributaria per la continuità economica che caratterizza le attività imprenditoriali. In questo caso viene consentito di scegliere tra procedimenti alternativi di deduzione, lasciando decidere all’impresa se trasmettere o meno “valori”, la cui utilizzazione potrebbe non esaurirsi in un solo periodo d’imposta. E’ evidente che norme fiscali di questo tipo, nel permettere al contribuente un comportamento alternativo senza vincolarlo ad una scelta precisa, offrono margini per manipolare i risultati dell’esercizio. Si tratta perciò di situazioni 77 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa che la norma tributaria non può generalizzare, perchè, al pari delle valutazioni caso per caso e delle clausole generali, potrebbero essere utilizzate al fine di ripartire i redditi nel tempo nel modo più conveniente da un punto di vista fiscale. Dal punto di vista del contribuente, questa possibilità di scelta può in effetti considerarsi discrezionale: quando la norma consente margini di valutazione l’impresa sceglie i propri comportamenti considerando vari punti di vista, tra cui la logicità economica, la opportunità di mostrare un buon risultato civilistico ed anche la convenienza fiscale. Proprio per questa ragione non sono molte le poste astrattamente pluriennali delle quali il Legislatore purtuttavia autorizza l’immediata deduzione a discrezione del contribuente. Tra queste poste vi sono anzitutto, come appena ricordato, i beni di costo inferiore al milione, che testimoniano la rilevanza dell’esigenza di semplicità anche all’interno di un sistema di beni durevoli. 13.6 BENI PRIVATI E PROMISCUI L’ammortamento dei beni mobili utilizzati promiscuamente per l’attività d’impresa e per l’uso personale dell’imprenditore è ammesso nella misura del 50%, mentre per gli immobili è in tal caso ammessa la deduzione del 50% della rendita catastale. Del divieto di ammortamento di alcuni beni, sospettati di utilizzazione privata, si è già detto al precedente incontro sull’inerenza dei costi all’attività dell’impresa. 78 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 13.7 I BENI NON SUSCETTIBILI DI DEPERIMENTO FISICO,CON PARTICOLARE RIGUARDO AI TERRENI AGRICOLI Una delle affermazioni più diffuse in materia di ammortamenti riguarda la non ammortizzabilità dei beni materiali non suscettibili di deperimento fisico o tecnologico, come ad esempio i terreni agricoli posseduti dalle società che esercitano attività di coltivazione o allevamento. Tale questione, in materia tributaria, è rimasta per decenni nell’ombra dal momento che i terreni erano tassati su base catastale e quindi la previsione di un’aliquota di ammortamento sarebbe risultata priva di una effettiva rilevanza pratica. Con la tassazione delle attività agricole in base a criteri effettivi di differenza tra costi e ricavi, introdotta negli anni 90, tale questione è definitivamente emersa per la tassazione dei terreni usati per la coltivazione, i quali da un lato forniscono un essenziale contributo economico alla produzione dei ricavi, ma dall’altro non sono suscettibili, di vero e proprio deperimento fisico. 13.8 BENI IMMATERIALI L’ammortamento dei “beni immateriali”, come marchi brevetti, etc. è disciplinato dall’art. 103 T.U.I.R.. L'ammortamento dei « beni immateriali », come i brevetti, è stabilito dall'art. 103 in un minimo di tre anni, mentre nei casi in cui la concessione del bene immateriale sia a tempo determinato (ad esempio films, opere musicali etc.) l'ammortamento è ripartito su tale periodo. AMMORTAMENTO DELL’USUFRUTTO Tra i costi pluriennali viene inserito anche il prezzo d’acquisto dell’usufrutto, da 79 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa dividere per gli anni di durata del diritto, o per il minor periodo di utilizzabilità del cespite 14 L’ACQUISIZIONE DI BENI ATTRAVERSO LA LOCAZIONE FINANZIARIA 14.1 FINALITÀ ECONOMICA E DISCIPLINA GIURIDICA Il leasing è un contratto non previsto dal codice civile (“atipico”) con una funzione eminentemente finanziaria anche se giuridicamente affine per certi aspetti alla locazione e per altri alla vendita. L’utilizzatore del bene in leasing ne acquista la materiale disponibilità con un impegno finanziario per certi aspetti analogo a quello dell’acquisto a rate, mentre il cedente mantiene la proprietà del bene realizzando così la stessa finalità di garanzia propria della vendita con patto di riservato dominio (cioé con riserva della proprietà fino al pagamento completo del prezzo). Al termine del periodo di leasing, il bene può essere riscattato dal locatario, in genere per un importo simbolico, in quanto i canoni di locazione sono determinati in modo da incorporare anche il pagamento del prezzo del bene. L’utilizzatore del bene in base a un contratto di leasing può anche decidere di cedere il contratto ad altri soggetti interessati al bene, realizzando così una componente positiva di reddito; esiste però una norma (art. 88, comma 5, T.U.I.R.) secondo cui questa componente reddituale deve essere calcolata non già in base al prezzo della cessione, bensì al valore del bene oggetto del contratto. Le norme fiscali hanno, per semplicità, fortemente assimilato il leasing alla locazione, con deducibilità corrente -per l’utilizzatore- dei canoni di 80 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa competenza di ciascun periodo, mentre il concedente ammortizzerà i beni e conseguirà ricavi per l’importo del canone. Ciò consente all’utilizzatore di dedurre fiscalmente il costo del bene in un periodo spesso più breve di quello previsto per l’ammortamento. L’art. 102 T.U.I.R. ha appunto lo scopo di porre un limite a questa possibilità, consentendo la deduzione per l’impresa utilizzatrice dei canoni di leasing solo se il contratto ha una certa durata. Il riscatto a valore simbolico: con l’esercizio del riscatto il bene viene naturalmente preso in carico dall’ex conduttore al prezzo di retrocessione, di solito molto modesto nelle ipotesi in cui la deduzione fosse stata economicamente anticipata aumentando l’importo dei canoni. In tal caso, conformemente al principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, la base di ammortamento e di calcolo delle future plusvalenze e minusvalenze sarà perciò molto esigua (in quanto pari al prezzo di riscatto). 15 SPESE DI MANUTENZIONE L’art. 102, comma 6, T.U.I.R. regola anche i tempi e i modi di deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, trasformazione e ammodernamento: alcune di tali spese possono infatti aumentare la produttività o la vita utile del cespite, e quindi essere di utilità pluriennale. Da un punto di vista economico-civilistico occorre distinguere caso per caso la manutenzione ordinaria, deducibile correntemente come costo di esercizio, dalle spese cui è connesso un incremento della vita utile o della capacità produttiva del cespite. 81 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 15.1 CAPITALIZZAZIONE SUL CESPITE O CRITERIO FORFETARIO GLOBALE Da un punto di vista fiscale quest’analisi caso per caso delle singole spese sarebbe però eccessivamente macchinosa, in quanto imporrebbe controverse valutazioni caso per caso, a proposito della natura e della funzione delle singole spese di manutenzione. Per questo motivo l’ art. 102, comma 6, T.U.I.R. ha adottato un criterio semplificato, applicabile a tutte le spese di manutenzione indistintamente, abbiano esse o meno utilità pluriennale. In primo luogo è consentito capitalizzare la spesa di manutenzione in aumento del valore fiscalmente riconosciuto del cespite cui si riferisce. E’ una forma di patrimonializzazione consentita a prescindere dalla natura della spesa, purchè si tratti ovviamente di “spesa di manutenzione”. Le spese che non siano state così specificamente imputate al costo dei beni cui si riferiscono sono oggetto di un particolare criterio di deduzione, che le considera come una unica categoria per ciascun anno d’imposta, anche qui indipendentemente da una analisi della loro natura ordinaria o straordinaria. La procedura ha lo scopo di considerare forfettariamente il potenziale carattere incrementativo di tali spese che, una volta raggruppate, sono oggetto del seguente trattamento: ■ fino a concorrenza del 5% del costo lordo dei beni ammortizzabili presente sul libro cespiti, sono immediatamente deducibili. ■ l’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei successivi 5 periodi d’imposta. In ordine al plafond del 5% del costo storico, al lordo dei fondi d’ammortamento, di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all’inizio 82 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa dell’esercizio, può osservarsi che questa condizione è uno dei motivi per cui le direzioni amministrative aziendali tendono a lasciare in contabilità anche beni completamente ammortizzati, senza stralciarli dalla contabilità (e quindi dal bilancio) compensando il fondo di ammortamento con il costo del bene. In realtà si può sostenere che, nonostante questo stralcio, sarebbe consentito continuare a computare il 5% su tutti i beni presenti nel libro cespiti, ancorchè stralciato dalla contabilità. 15.2 LE SPESE SU BENI DI TERZI E LE MANUTENZIONI IN ABBONAMENTO E’ da ritenere, pur in assenza di esplicite indicazioni normative, che i criteri suddetti si applichino solo alle spese di manutenzione su beni di proprietà dell’impresa e non anche alle spese riguardanti beni di proprietà di altri soggetti. Questa affermazione si fonda su evidenti considerazioni logicosistematiche, connesse al funzionamento stesso del criterio fiscale del 5%, commisurato ai beni di proprietà dell’impresa. Abbandonato, per questi beni (ivi compresi quelli in locazione finanziaria), il criterio del 5% si torna quindi alla necessità di distinguere tra spese ordinarie e straordinarie, considerando queste ultime come una particolare tipologia di “costi ad utilizzazione pluriennale”. L’utilizzabilità, nel tempo, dei lavori di manutenzione, trasformazione etc. effettuati su beni di terzi (condotti in locazione o in concessione) è limitata, oltre che dal deperimento fisico o tecnologico del lavoro compiuto, anche dalla residua disponibilità giuridica del cespite: ecco perché le MIGLIORIE SU BENI DI TERZI andrebbero ripartite nel tempo in base al minor periodo tra disponibilità giuridica residua e durata economica della miglioria medesima. 83 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa I criteri suddetti non sono applicabili neppure ai compensi periodici corrisposti a terzi in base a contratti di manutenzione a carattere continuativo: i costi di tale “manutenzione in abbonamento”, frequenti ad esempio per ascensori, computers, fotocopiatrici etc., sono deducibili nell’esercizio in cui maturano (art. 102, comma 6, ultimo periodo, T.U.I.R.). 16 COSTI PLURIENNALI Il sistema tributario assicura concatenazioni strettissime tra i vari periodi d’imposta anche con riferimento alle spese prive di valore di scambio, ma che riguardano astrattamente più di un esercizio sociale. Si tratta dei cosidetti costi “ad utilizzazione pluriennale", una categoria tributaria nella quale affluiscono svariate fattispecie accomunate dalla mancanza di un bene o diritto suscettibile di essere scambiato e quindi alienato a terzi. Ciò che contraddistingue i costi pluriennali in senso stretto è che l’elemento patrimoniale esiste solo da un punto di vista contabile, ma manca da un punto di vista sostanziale. Dietro tali costi non esiste infatti alcuna attività patrimoniale con una sua consistenza intrinseca. Per i costi pluriennali si ha perciò solo l’attribuzione di quote di costo ai vari periodi d’imposta, senza un momento finale in cui il cespite esca definitivamente dal patrimonio d’impresa, come invece accade per i beni ammortizzabili con la vendita o la distruzione. Ciò ha naturalmente delle conseguenze anche in ordine alla RECUPERABILITÀ DELLE QUOTE NON IMPUTATE ALL’ESERCIZIO DI COMPETENZA. E’ evidente, 84 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa infatti, che non sarà possibile recuperare le quote dedotte in misura inferiore a quella prevista dalla norma tributaria: il minor ammortamento della spesa pluriennale, in questo caso, è definitivamente perso. IMPORTI NON DEDOTTI Non è possibile, in altri termini, recuperare gli importi non dedotti in sede di determinazione delle componenti reddituali derivanti da alienazione a terzi o in sede di quantificazione di una eventuale perdita, in quanto non esiste alcunchè suscettibile di essere venduto, distrutto o perduto. A ben vedere, una possibilità di recupero esiste però per le spese di ricerca che portino all'acquisizione di un bene materiale o immateriale, il cui costo deve essere assunto al netto “dell'importo già dedotto" (art. 108, comma 1, T.U.I.R.). Il che lascia supporre che le quote non dedotte potranno trovare riconoscimento fiscale, ma solo in questo limitato caso, tramite l'ammortamento del bene ottenuto a seguito della ricerca. 16.1 LE SPESE DI PUBBLICITÀ E DI RICERCA TRA DEDUCIBILITÀ CORRENTE E PATRIMONIALIZZAZIONI Due esempi classici di costi pluriennali sono quelli delle spese di pubblicità e delle spese di studio e ricerca, regolamentate dall’art. 108 T.U.I.R.. Si tratta di due ulteriori ipotesi di rinvio facoltativo, da accostare a quella già esaminata riguardante i beni di costo inferiore al milione. La facoltatività del rinvio si spiega, sia per le spese di pubblicità che per quelle di ricerca con l’esigenza di evitare complesse indagini sulla effettiva natura pluriennale delle spese suddette. Diversamente, si obbligherebbe il contribuente a sottili distinzioni da verificare volta per volta nei casi specifici, con un procedimento spesso difficile e complesso basato su presunzioni e congetture. 85 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 16.2 DEDUCIBILITÀ IMMEDIATA O DEDUCIBILITÀ PRO QUOTA: UN SOLO CRITERIO PER TUTTE LE SPESE DELL’ ESERCIZIO? Il contribuente deve seguire un criterio omogeneo per l’intero ammontare delle spese sostenute nell’esercizio oppure può adottare contemporaneamente entrambi i criteri di deducibilità previsti dalla norma, diversificando a seconda della campagna pubblicitaria o dell’oggetto della ricerca? 16.3 GLI “ALTRI COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE” E LA NORMA DELL’ART. 108, COMMA 3, T.U.I.R.: COME CONCILIARLA CON I DEDUCIBILITÀ SPECIFICI? RESIDUALE CRITERI DI Oltre alle spese di pubblicità e di ricerca, ve ne sono altre la cui utilità, pur non corrispondendo ad alcuna attività provvista di valore di mercato, è per vari motivi ragionevolmente attribuibile a più esercizi. Si pensi alle spese di costituzione di una società, a quelle connesse ad un aumento di capitale o ad una trasformazione, essenziali perché la società stessa possa svolgere la propria attività e pertanto ad utilità prolungata nel tempo. La norma tributaria si fa carico di queste ulteriori fattispecie con una norma residuale che tiene conto di ogni altro costo ad utilizzazione pluriennale, stabilendone la deduzione nei limiti della quota imputabile all’esercizio (art. 108, comma 3, T.U.I.R.). Si tratta quindi di una previsione che conferma la tendenza, più volte riscontrata nella normativa fiscale del reddito d’impresa, ad “istituzionalizzare” i collegamenti tra periodi d’imposta. Pertanto, prima di tutto, il principio residuale in esame dovrebbe essere limitato esclusivamente ai costi pluriennali in senso stretto, cui non corrisponda alcunché suscettibile di commerciabilità autonoma. 86 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Inoltre, non dovrebbe comunque applicarsi a quei costi che risultino deducibili correntemente, perché non compresi in una norma specifica che se ne sarebbe dovuta occupare. Non si può infatti creare un ulteriore criterio di patrimonializzazione obbligatoria anche per quelle spese che implicitamente risultino correntemente deducibili. Ciò che è implicitamente, ma chiaramente escluso da norme che impongono la patrimonializzazione, come le disposizioni sulle rimanenze o sugli ammortamenti, non può essere “ripescato” con l’art. 108 del nuovo Testo Unico. E’ evidente quindi che non devono essere patrimonializzati e ripartiti in più periodi i costi per prestazioni di lavoro subordinato inerenti all’organizzazione amministrativa dell’azienda o all’elaborazione del piano dei conti, che teoricamente sono utili anche nell’esercizio successivo, come del resto le spese per la cancelleria o per il gasolio da riscaldamento. 16.4 AVVIAMENTO Anche l’avviamento, sebbene sia regolamentato nell’ambito dei beni immateriali (art. 103, T.U.I.R.), costituisce un costo pluriennale secondo i criteri suddetti; si tratta in genere della differenza tra la somma pagata per l’acquisto di un’azienda ed il valore attribuito ai singoli beni che ne fanno parte. Questa differenza, denominata “avviamento” ed iscritta nell’attivo del bilancio, è deducibile in forma di ammortamento, in misura non superiore a un diciottesimo del costo (art. 103, comma 3, T.U.I.R., come modificato dall’art. 1, comma 521, L. n. 266/05, cd. Legge Finanziaria 2006). 87 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 16.5 IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE Osserviamo per completezza che le imprese di nuova costituzione possono dedurre le spese indicate nell’art.108 Testo Unico a partire dal periodo d’imposta in cui sono stati conseguiti i primi ricavi, allo scopo di non attribuire eccessivi costi a periodi d’imposta privi di ricavi (art.108, comma 4, T.U.I.R.). 17 RIMANENZE DI MERCI E MATERIE PRIME La rilevazione delle rimanenze trae origine dalla contabilizzazione degli acquisti di merci, materie prime, etc., secondo un criterio che non ne considera l’aspetto patrimoniale; se tale aspetto fosse rilevato in corso d’anno non ci sarebbe alcun bisogno di rimanenze iniziali e finali, perché anche gli acquisti (all’inverso le vendite) di beni di magazzino verrebbero immediatamente distinti da quelli di beni e servizi che non entrano far parte del patrimonio dell’impresa. Nel sistema contabile attualmente in uso, il sistema cd. del reddito, l’acquisto dei beni di magazzino viene, invece, rilevato esclusivamente tra i costi di periodo, senza considerare il conseguente incremento patrimoniale per l’impresa; e viceversa per le vendite, con riferimento alle quali è rilevato esclusivamente il ricavo e non anche il collegato decremento del patrimonio. Nelle imprese in contabilità semplificata non vi sono differenze di rilievo, in quanto nella contabilizzazione di acquisti e vendite di merci si segue il criterio IVA, senza considerare i connessi incrementi e decrementi nelle giacenze di magazzino, considerati anche qui a fine anno. E’ pertanto 88 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa necessario, a fine esercizio, registrare il valore dei beni di magazzino in giacenza e rettificare conseguentemente i costi, nonchè escludere i beni che nel corso dell’esercizio sono stati venduti. Anche le rimanenze, come gli ammortamenti, si inquadrano quindi in un concetto di competenza in senso ampio, vale a dire di suddivisione, tra un esercizio e l’altro, di costi che nei confronti dei terzi sono stati già registrati o lo saranno in futuro. Le RIMANENZE si differenziano però dagli ammortamenti, perché la loro FUNZIONE tipica è di SOSPENDERE I COSTI IN ATTESA DEI RICAVI, mentre la funzione tipica degli ammortamenti è di tener conto della graduale utilizzazione del bene I beni merce non sono infatti sottoposti a un uso che ne comporti deperimento o consumo, poiché restano nella loro condizione originaria, in attesa di essere utilizzato per la produzione o per la vendita. In altri termini, nelle rimanenze c’è una trasmissione di costi come tali, e non quella suddivisione, pro- quota, che caratterizza i costi pluriennali. Ecco perchè le rimanenze si valutano al costo, che viene mantenuto fino a che il bene rimane presso l’impresa, salve le svalutazioni di cui diremo al prossimo paragrafo 15.5. 17.1 PERCHÉ LA NORMA PARLA DI “VARIAZIONI DELLE RIMANENZE”? Dato che nella struttura del conto economico civilistico non deve essere evidenziato il valore assoluto delle rimanenze, bensì la differenza positiva o negativa tra rimanenze iniziali e finali, la norma fiscale fa riferimento alle 89 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa “variazioni delle rimanenze”, date dalla differenza tra rimanenze iniziali e finali. 17.2 IL RAGGRUPPAMENTO DEI BENI IN CATEGORIE OMOGENEE Ripetiamo che i beni da valutare col criterio delle rimanenze finali sono solo quelli che danno luogo a ricavi ai sensi dell’art. 85 T.U.I.R... Ove l’impresa abbia in rimanenza beni di tipo, qualità e valore diversi, le valutazioni delle rimanenze dovranno essere effettuate raggruppando questi beni in categorie omogenee, in base al primo comma dell’art. 92 T.U.I.R… 17.3 LA VALUTAZIONE IN BASE AI COSTI: COSA INCLUDERE NEL COSTO? Il codice civile (art. 2426, n. 10) prevede che la valorizzazione di tali beni non superi la cifra minore tra costo di acquisto e valore di mercato alla fine dell’esercizio. Si tratta del criterio definito “del minor valore tra costo e mercato”, recepito dall’art. 92,T.U.I.R., il quale dà alcune indicazioni su come calcolare il valore di costo, operazione talvolta difficoltosa, specie nelle imprese manifatturiere, dove molteplici elementi (lavoro, materie prime, energia, etc.) contribuiscono alla produzione. In base all’art. 110 T.U.I.R.. dovranno essere incluse nel costo le materie prime, la manodopera diretta e le quote di ammortamento industriale, restando escluse invece le spese generali e gli interessi passivi (il citato art. 110 del T.U.I.R., consente però di aggiungere anche costi diversi “ragionevolmente imputabili al prodotto”); osserviamo che, nelle imprese più grandi, il criterio di calcolo dei costi risulterà da una apposita contabilità industriale. 90 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 17.4 COSTI SPECIFICI Non sempre l’impresa tiene traccia di quanto sono specificamente costati i singoli beni in rimanenza: ciò accade solo per le imprese con rimanenze formate da pochi beni di rilevante valore unitario, come ad esempio le imprese edilizie per gli appartamenti in costruzione. Quando questa valutazione “a costi specifici” è impraticabile (come accade per tutte le produzioni di serie) occorre considerare che la quantità di beni in rimanenza si è formata in tempi diversi e a prezzi diversi. 17.5 COSTO MEDIO PONDERATO, FIFO, LIFO Chi valuta le rimanenze in bilancio, con questi metodi, non deve fare alcuna variazione ai fini fiscali. Attualmente è infatti previsto uno specifico criterio (il c.d. “LIFO a scatti”) solo per le imprese che non adottino uno dei metodi contabili menzionati nel comma 4 dell’art. 92 del nuovo T.U.I.R.: in questo caso, il valore determinato mediante il LIFO rappresenta un “valore minimo” cui ci si deve adeguare tramite una variazione in aumento, qualora la valutazione in bilancio sia inferiore. L’art. 92, T.U.I.R. precisa in proposito che il valore di costo deve essere determinato calcolando un costo unitario medio per ogni periodo d’imposta in cui le giacenze aumentano, valorizzando l’incremento in base a tale costo e mantenendo invece al vecchio costo la precedente giacenza: si formano così, per ciascuna categoria di rimanenze, voci annuali valorizzate a costi diversi. Si procederà in questo modo, calcolando una voce annuale per ciascun incremento di rimanenze, finché la quantità di beni aumenta. Quando 91 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa finalmente la quantità complessiva a fine esercizio diminuisce, la valutazione sarà effettuata secondo i costi unitari medi delle voci annuali più vecchie. Questo criterio, contenuto nell’art. 92, commi 2 e 3, T.U.I.R. e denominato “LIFO a scatti annuali”, valorizza le giacenze di magazzino ai costi più remoti e quindi riduce, in periodi di prezzi crescenti il reddito imponibile; questo sarebbe infatti più elevato se acquisti a prezzi correnti fossero rettificati da rimanenze anch’esse espresse a prezzi correnti. In altri termini, ciò consente di contrapporre i prezzi correnti di acquisto a giacenze finali valorizzate a prezzi molto precedenti, dando luogo a una vera e propria “plusvalenza latente di magazzino”. E’ evidente che, se al termine di un esercizio non esistessero più beni in giacenza, le rimanenze dell’esercizio successivo sarebbero valorizzate a costi correnti e quindi verrebbe meno la suddetta plusvalenza latente di magazzino. La svalutazione al valore di mercato. L’art. 92, comma 5, T.U.I.R. recepisce la regola civilistica della possibilità di svalutare le rimanenze qualora il costo sia superiore al valore di mercato (più precisamente, la norma fiscale si riferisce però al concetto di “valore normale”). La svalutazione delle rimanenze, come avviene per tutte le norme attinenti alla valutazione del patrimonio aziendale è in primo luogo facoltativa e può essere effettuata in qualsiasi esercizio ne continuino a sussistere i presupposti (differenza tra valore di mercato e valore di costo). 17.6 LE RIMANENZE “DI SERVIZI” Quando l’impresa ha in corso di svolgimento prestazioni di servizi, manca un bene da valutare, poiché a fine esercizio si sono solo sostenuti costi per 92 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa pagare operai e installare materiali sul bene cui si riferisce il servizio (si pensi a manutenzioni, ristrutturazioni, etc.). In tal caso il servizio in corso di esecuzione dev’essere valutato in base ai costi sostenuti fino alla fine del periodo d’imposta (art. 92, comma 6, T.U.I.R.), salva la valutazione in base alla quota parte del prezzo stabilito, qualora il servizio abbia un tempo di esecuzione ultrannuale. 18 ACCANTONAMENTI Rispetto alle problematiche descritte nei paragrafi precedenti, gli accantonamenti costituiscono pur sempre uno strumento per distribuire valori comuni a più esercizi. A differenza degli ammortamenti e degli altri meccanismi finora esaminati, gli accantonamenti hanno però la funzione, per certi aspetti inversa, di anticipare all’esercizio quote di costi destinati a verificarsi in futuro. La “trasmissione” dei valori fiscali opera perciò, in questo caso, in senso inverso, anticipando all’esercizio eventi materiali o rapporti giuridici di manifestazione futura, ma ricollegabili economicamente anche all’esercizio considerato. Oltre ad un inverso meccanismo di funzionamento, accantonamenti e costi pluriennali si differenziano anche per quanto riguarda l’evento finale che è destinato a “conguagliare” tutte le componenti reddituali nel frattempo dedotte. Mentre per i “costi pluriennali”, tale evento consiste nella dismissione del cespite, l’epilogo degli accantonamenti è molto più eterogeneo. La vicenda dei fondi di accantonamento può infatti chiudersi sia 93 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa perché si verificano gli eventi a fronte dei quali tali fondi furono costituiti, sia perché diviene certo che tali eventi non si verificheranno. Vedremo più avanti che l’utilizzazione del termine “accantonamenti” a fronte di debiti già sorti è entrata nel gergo contabile, ma riguarda fenomeni ben distinti dalla generalità degli accantonamenti; alla base dell’accantonamento c’è infatti un probabile evento economico futuro o un debito che probabilmente sorgerà in futuro. E’ questa la ragione per cui gli accantonamenti seguono la logica tipica delle valutazioni del patrimonio aziendale ed esiste la possibilità di differire ad un esercizio successivo le deduzioni non effettuate. Anche altri ACCANTONAMENTI, oltre a quelli regolati dalle disposizioni sul reddito d’impresa, sarebbero astrattamente plausibili dal punto di vista economico. La mancanza di parametri per calcolarli in modo sufficientemente preciso e univoco ha però probabilmente indotto il Legislatore ad escluderne la deducibilità nella determinazione del reddito d’impresa (art. 107, comma 4, T.U.I.R.): quando non ci sono sistemi di previsione sufficientemente oggettivi, controllabili e affidabili, consentire la deduzione di quote di accantonamento contrasterebbe con l’esigenza di certezza e di semplicità che caratterizza la determinazione fiscale del reddito12. 12 Proprio per tale ragione gli accantonamenti costituiscono ai fini tributari un "numero chiuso", nel senso che non è ammessa la deduzione di accantonamenti non espressamente previsti dalla normativa tributaria. 94 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa ACCANTONAMENTO PER GARANZIA E’ il caso, ad esempio, dell’ accantonamento per garanzia dei prodotti venduti, non ammesso fiscalmente in deduzione, anche se il problema della passività presunta nei confronti dei clienti che esigeranno interventi di garanzia è effettivamente rilevante. Mancando tuttavia dei criteri oggettivi per calcolare le percentuali di accantonamento ed arrivare quindi a formulare una regola standard sufficientemente semplice, i costi connessi alla garanzia prodotti possono essere dedotti esclusivamente nel periodo d'imposta in cui sono sostenuti. I problemi connessi all’indeducibilità degli accantonamenti per garanzia sui prodotti ceduti non sembrano poter essere superati individuando all'interno del prezzo di cessione di certi prodotti (autovetture, elettromestici, etc.) un ricavo per prestazioni di servizi di garanzia che vengono rese sul bene stesso nel caso si verifichino guasti entro una certa data; si potrebbe conseguentemente ipotizzare di applicare, a quello che sarebbe ormai un elemento reddituale a sé stante, il criterio di competenza previsto per i servizi, differendone la registrazione all'esercizio di in cui la prestazione viene effettuata o diventa certo che non sarà effettuata (l’incasso sottostante sarebbe considerato cioé un mero anticipo a fronte di una obbligazione di fare, da eseguire in futuro). Questa ricostruzione è inaccettabile perché manca qualsiasi autonomia di tale pretesa prestazione di servizi “di garanzia” rispetto al corrispettivo di vendita del bene, in cui non è neppure chiaramente enucleabile la “quota parte” relativa a servizi di garanzia. 18.1 GLI “ACCANTONAMENTI” IMPROPRI A FRONTE DI DEBITI GIÀ SORTI TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO ALLE CD. “FATTURE DA RICEVERE”). (DAL Gli accantonamenti finora esaminati si riferivano ad obbligazioni che presumibilmente sarebbero sorte negli esercizi successivi o ad eventi economici potenziali. Ma tra gli accantonamenti fiscalmente deducibili vengono inquadrati anche quelli a fronte dell’indennità di fine rapporto di lavoro del personale dipendente, che costituiscono veri e propri debiti già sorti, sia pure non esigibili da parte del dipendente finchè il rapporto di lavoro prosegue. In 95 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa questo caso utilizzare il termine “accantonamento” risponde alla prassi contabile (come vedremo più avanti per i cd. “accantonamenti per fatture da ricevere”), ma è improprio dal punto di vista giuridico. A fronte dell’accantonamento c’è infatti un debito ben preciso, maturato verso il dipendente nel corso dell’esercizio, cui deve conseguentemente essere imputato. A rigore, quindi, il mancato accantonamento dovrebbe teoricamente provocare, in questi casi, una violazione delle norme sulla competenza temporale. Ma un po’ la vischiosità del termine “accantonamento”, un po’ la maturazione progressiva e l’incertezza sull’ammontare massimo, un po’ la presenza del dipendente nell’impresa e quindi la persistenza del rapporto di lavoro, hanno finito per prevalere: anche per l’indennità di fine rapporto si segue quindi la logica della generalità degli accantonamenti, che tendenzialmente non è mai obbligatorio effettuare. La mancata imputazione dell’accantonamento non preclude perciò la deduzione fiscale nell’esercizio di cessazione del rapporto di lavoro: la quota non calcolata, o calcolata in misura insufficiente, in qualche esercizio sarà recuperata sotto forma di un maggior costo deducibile quando il dipendente verrà posto in quiescenza. Va osservato che il recupero si deve effettuare nell’esercizio della cessazione del rapporto di lavoro e non l’anno immediatamente successivo. Se, quindi, in un certo anno l’accantonamento non viene effettuato, l’anno seguente non è consentito accantonare un importo pari a quello di competenza dell’anno in corso e del precedente. Il momento di deducibilità successiva, anche in questo caso, è fissato quindi 96 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa con una certa precisione e non lascia margini significativi a spostamenti temporali effettuati per motivi di convenienza fiscale. Il gergo contabile conosce anche gli accantonamenti a fronte delle “fatture da ricevere”, ma è chiaro che anche in questo caso la parola accantonamento è utilizzata in un’accezione giuridicamente impropria, perchè il costo corrispondente è certo e determinato in tutti i suoi elementi in base ai contratti con i fornitori. La norma fiscale, come noto, prescinde dalla fattura quando impone di rilevare i costi, salvo che ci sia un elemento di incertezza nel corrispettivo, stabilendo come momento di rilevanza impositiva la consegna o la spedizione. Peraltro la prassi contabile tiene spesso distinte le registrazioni dei beni già ricevuti, a seconda che siano disponibili o meno le corrispondenti fatture, utilizzando per comodità amministrativa la dizione “accantonamenti per fatture da ricevere” per gli oneri di competenza a fronte dei quali non si è ancora ricevuta fattura. Si tratta pertanto di sgombrare il campo da un possibile equivoco terminologico. Queste poste, sono ben distinte dagli accantonamenti per eventi futuri ed incerti, trattandosi di oneri riferiti ad una cessione o ad una prestazione che l’impresa ha già ricevuto e che deve inderogabilmente essere imputata all’esercizio secondo gli ordinari criteri di competenza. 18.2 FUNZIONAMENTO CONTABILE Il funzionamento contabile degli accantonamenti è il medesimo già mostrato a proposito dell’ammortamento: la quota di accantonamento costituisce una 97 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa componente negativa del reddito e il fondo di accantonamento viene costituito nella contabilità. Talvolta l’accantonamento compare anche nel passivo dello stato patrimoniale, e altre volte viene compensato, ai fini dell’esposizione in bilancio, con l’elemento dell’attivo cui l’accantonamento si riferisce, ad esempio i crediti. 18.3 RISCHI SU CREDITI Gli accantonamenti per dell’art.106 T.U.I.R.; RISCHI SU CREDITI è infatti sono deducibili nei ristretti limiti deducibile una quota annuale di accantonamento pari allo 0,5% dei crediti commerciali esposti in bilancio. L’accantonamento non è più deducibile quando il fondo ha raggiunto il 5% dei crediti suddetti. Le perdite su crediti, aventi i requisiti di deducibilità fiscale (ad esempio, perché il debitore è fallito od irreperibile), non possono essere dedotte se non è stato prima utilizzato il fondo in questione. ACCANTONAMENTO RISCHI SU CREDITI I crediti commerciali sono quelli derivanti dalle cessioni e prestazioni che danno luogo a ricavi nonché, per le aziende di credito, dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela. L'accantonamento è escluso sui crediti coperti da garanzia assicurativa, e per converso deve ritenersi ammesso, conformemente alla logica forfettaria della norma (in cui cioé non si considerano le caratteristiche peculiari dei singoli crediti) anche se il credito è verso enti pubblici o è assistito da garanzie reali o personali. Interessi attivi di mora. Accenniamo per completezza al fondo in cui era consentito accantonare gli interessi attivi di mora: tali interessi dovevano essere rilevati col criterio della competenza, anche se ne era improbabile l’esigibilità, ma il loro effetto sul reddito poteva essere sterilizzato, accantonandoli a tale apposito fondo, fino a quando sarebbero stati percepiti. 98 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa A seguito della riforma fiscale, è stata inserita la disposizione in base alla quale per gli interessi di mora è prevista la deducibilità nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti (nuovo art. 109, comma 7, T.U.I.R.). 18.4 OPERAZIONI A PREMIO In un’economia sempre più influenzata dalle diverse strategie di marketing, specie nel campo dei prodotti di largo consumo, è importante l’accantonamento per “operazioni e concorsi a premio” di cui all’art. 107 comma 3, T.U.I.R. riguardante le manifestazioni pubblicitarie a premio soggette ad una mera comunicazione preventiva rivolta al Ministero delle Attività Produttive. LE MANIFESTAZIONI A PREMIO Si tratta dei concorsi, in cui viene offerto un numero predeterminato di premi estratto a sorte tra tutti gli acquirenti di un determinato prodotto che abbiano inviato la “prova d'acquisto" e dove perciò la vincita è incerta. L'operazione a premio garantisce invece un omaggio a chiunque completi una scheda di bollini, utilizzi “buoni sconto”, etc.. L’art. 107, comma 3, T.U.I.R. (ex art. 73, comma 3, della precedente versione di Testo unico) distingue i due tipi di operazioni in quanto i concorsi a premio mettono in palio un bene che sarà sicuramente vinto da qualcuno (ad esempio cento macchine fotografiche estratte a sorte tra tutti quelli che manderanno la cartolina) ed è per questo che l'accantonamento, nell'esercizio in cui l'impegno viene preso, può arrivare al 70 per cento del costo dell'impegno medesimo. Diverso è il discorso delle operazioni a premio, come i buoni sconto o gli omaggi a chi invia un certo numero di bollini: qui la percentuale dei buoni o dei bollini effettivamente utilizzati dai consumatori è più bassa, e perciò l'accantonamento può arrivare, nell'esercizio in cui gli impegni vengono presi, solo al 30 per cento. Entrambi gli accantonamenti sono naturalmente soggetti a conguaglio in base ai risultati effettivi dell'operazione: i costi dei premi vengono imputati all’accantonamento man mano che i premi stessi sono erogati e la differenza costituisce sopravvenienza attiva o passiva. 99 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 18.5 ALTRI ACCANTONAMENTI: RINVII È appena il caso di accennare in questa sede per motivi di completezza agli accantonamenti delle imprese di assicurazione, a fronte degli obblighi verso gli assicurati (art. 111 T.U.I.R.,) ed a quelli per la revisione di navi e aereomobili (art. 107, comma 1, T.U.I.R.). 18.6 PERDITE SU CREDITI E RELATIVE SVALUTAZIONI In questo quadro un cenno a parte meritano le perdite su crediti, tra le quali bisogna distinguere quelle derivanti dalla materiale difficoltà di riscuotere il credito da quelle derivanti da un atto giuridico dispositivo del diritto stesso, come la rinunzia o la cessione. In realtà le perdite su crediti derivanti da alienazione dei medesimi, come avviene per le cessioni pro soluto13, costituiscono atti di realizzo dei crediti stessi. Le perdite dovute all’inesigibilità materiale del credito non sono atti di realizzo bensì, a stretto rigore, sempre e comunque elementi reddituali connessi ad una valutazione economica del credito. Diverso è il discorso per le perdite derivanti da atti dispositivi del credito, come rinunzie o cessioni, che andranno imputate all’esercizio in cui si verifica il relativo atto giuridico, sotto pena di non poter più effettuare la deduzione. 13 Si pensi ad esempio alle cessioni dei crediti “pro soluto” a società di factoring, la quale si assume il rischio che il debitore non paghi (rinunziando a rivalersi sul cedente), ma acquisisce l’intero importo pagato dal debitore. Tradizionalmente, infatti, la deducibilità fiscale delle perdite viene fatta dipendere dal fatto che la cessione sia pro soluto, mentre viene in genere esclusa in caso di cessione pro solvendo. La distinzione tra cessione pro solvendo e pro soluto, come noto, risiede nella garanzia che il cedente fornisce in merito al credito ceduto: nel pro solvendo, infatti, il cedente si fa garante anche della solvibilità del credito, e rimane dunque responsabile di regresso nei confronti del cessionario, se e nella misura in cui 100 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Le perdite su crediti sono deducibili solo per la parte non coperta utilizzando il fondo svalutazione crediti, fermo restando che le utilizzazioni di tale fondo dovranno avvenire solo per perdite aventi i requisiti fiscali di deducibilità. Il rapporto tra la categoria concettuale delle perdite da realizzo e delle perdite da inesigibilità è piuttosto articolato: anche se molte perdite da realizzo conseguono ad una situazione economica di difficoltà del debitore, si tratta di due momenti ben distinti tra di loro. Il rapporto può essere espresso da una formula in cui il più o meno intenso dissesto economico del debitore è un presupposto dell’atto di realizzo a seguito del quale emerge la perdita su crediti (rectius in questo caso “minusvalenza”). Sono deducibili se “risultanti da elementi certi e precisi” concernenti evidentemente la situazione economica del debitore, i tentativi infruttuosi di recupero alla luce dell’importo del credito, etc.. In ogni caso la deducibilità sussiste se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, esclusa l’Amministrazione controllata in base all’art. 11, D.P.R. n. 42/1988. La deduzione di questa categoria di perdite su crediti non è obbligatoria nel periodo in cui si verificano gli “elementi certi e precisi” o si apre la procedura concorsuale, potendo essere effettuata anche in esercizi successivi in cui ne permangano i presupposti, secondo la logica tipica delle norme sulla valutazione del patrimonio aziendale. quale facoltà/obbligo si veda Cassazione 10 aprile 2002, n. 12831 in senso contrario la recente Cassazione 3 agosto 2005, n. 16330 . questi non riesca a trovare soddisfazione sul debitore ceduto fino a concorrenza del prezzo pagato per la cessione più gli accessori e gli interessi, e non per l’ammontare del credito. 101 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 18.7 FONDI TASSATI Abbiamo visto che qualche volta l’indeducibilità fiscale di una componente negativa di reddito è, per così dire, “provvisoria” e verrà recuperata in un anno successivo: si pensi ad esempio a svalutazioni, o perdite, non deducibili nell’esercizio in cui sono imputate al bilancio civile. Talvolta, la contropartita patrimoniale di questi costi indeducibili è la eliminazione di una voce dell’attivo patrimoniale (caso classico una perdita su crediti), mentre altre volte viene costituito un fondo tassato. Con eliminazione di attività Indeducibilità fiscali temporanee di costi Con costituzione di poste rettificative (fondi tassati) Le contropartite patrimoniali, nelle scritture contabili e nel bilancio, di questi accantonamenti, ammortamenti o perdite non ancora deducibili sono correntemente definite “fondi tassati”: si tratta di poste contabili assoggettate a imposte e ormai pienamente disponibili per la società dal punto di vista tributario; esse potranno perciò essere riclassificate a riserva disponibile o distribuite alla stregua di utili, senza essere assoggettate a imposizione fiscale, in quanto essa era già avvenuta nell’esercizio in cui i fondi erano stati costituiti. 102 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 19 LE RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA Un fenomeno opposto ai “fondi tassati” si verifica quando la legge consente di escludere da imposizione elementi positivi di reddito accantonandoli in un apposito fondo contabile: si tratta dei “riserve in sospensione d’imposta”, talora qualche volta ancor oggi impropriamente chiamate “fondi in sospensione d’imposta”. Segnaliamo le riserve di rivalutazione monetaria o le riserve per l’accantonamento di sopravvenienze attive, che era possibile costituire fino al 1997. A tali poste contabili non corrispondono debiti o passività future, ma purtuttavia esse non sono pienamente disponibili dal punto di vista fiscale. La “sospensione d’imposta” è infatti subordinata a condizioni molto varie: per le riserve di rivalutazione monetaria già menzionate la sospensione d’imposta permane finchè la riserva non è distribuita ai soci. 20 PLUSVALENZE E MINUSVALENZE Abbiamo visto che nell’ambito delle componenti positive del reddito d’impresa è importante la distinzione tra componenti positivi ordinari (ricavi) e componenti straordinari (plusvalenze). Queste diverse componenti sono originate dalla “movimentazione” (vendita) di due distinte categorie di beni d’impresa. I ricavi sono originati dalla vendita dei beni oggetto dell’attività di impresa; le plusvalenze sono invece identificate, con un criterio puramente residuale, come i proventi derivanti dalle cessioni dei beni “diversi da quelli che generano ricavi”. 103 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Si tratta in particolare dei beni strumentali ad utilizzazione pluriennale, a cui devono aggiungersi i titoli azionari e obbligazionari iscritti in bilancio come immobilizzazioni finanziarie. Dato che le plusvalenze derivano solo da cessione di beni e non anche da prestazione di servizi, queste ultime, ove non diano luogo a ricavi, saranno perciò imponibili a titolo di “componenti reddituali atipica”. La plusvalenza emerge se il corrispettivo della cessione del bene (oppure il suo valore venale nelle ipotesi di destinazione a finalità estranee etc.), è maggiore del valore fiscalmente riconosciuto del bene alienato. COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO STORICO PREZZO DI VENDITA COSTO AMMORTIZZATO COSTO RESIDUO COSTO RESIDUO PLUSVALENZA o Le plusvalenze, su beni posseduti da almeno tre anni, realizzate nel corso di un esercizio, possono essere imputate in quote costanti ai successivi periodi d’imposta, fino a un massimo di cinque: si realizza così una imposizione “rateizzata” che consente di mitigare l’imposizione sui proventi a formazione pluriennale (art. 86 T.U.I.R). Se, viceversa, il corrispettivo della cessione del bene (oppure il suo valore venale nelle ipotesi di destinazione a finalità estranee, etc...), è inferiore al 104 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa valore fiscalmente riconosciuto del bene alienato, la cessione darà luogo ad una minusvalenza, deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art. 101 T.U.I.R.. Sono invece irrilevanti (cioè non imponibili e non deducibili) le plusvalenze e le minusvalenze iscritte in bilancio in quanto derivanti da una mera rivalutazione o svalutazione di un cespite, basata ad esempio sull’aumento o la diminuzione del suo valore di mercato. Nell’ambito della riforma fiscale è stata prevista la detassazione delle plusvalenze e, correlativamente, la neutralizzazione delle minusvalenze e delle altre componenti negative di reddito (fra le quali vanno per espressa disposizione legislativa considerati anche gli oneri finanziari), realizzate, da società di capitali o da enti commerciali, con la cessione di partecipazioni dotate dei requisiti indicati dal neo-introdotto art. 87 T.U.I.R.. 21 PLUSVALENZE E MINUSVALENZE SU PARTECIPAZIONI (ASPETTI PATRIMONIALI DELLA PARTICIPATION EXEMPTION). Come anticipato, un aspetto ineliminabile del coordinamento tra la tassazione delle società e quella dei soci riguarda le plusvalenze e le minusvalenze sulle partecipazioni societarie (azioni o quote). Il reddito delle società, infatti, può essere realizzato sia dalla società in prima persona, sia dal socio che vende la relativa partecipazione, al cui interno si trovano redditi già emersi (già esistenti sotto forma di riserve) o prospettive di redditi futuri. Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su partecipazioni sociali erano imponibili, e le minusvalenze deducibili, in parallelo rispetto alla rilevanza dei 105 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa dividendi con relativo credito d'imposta. Ne derivava un sistema di compensazioni tra elementi positivi e negativi di reddito, sul quale non è il caso di dilungarsi, ma che, essendo in ultima analisi il flusso reddituale uno soltanto, lasciava sopravvivere un'unica imposizione fiscale, che in genere era quella relativa alle plusvalenze su partecipazioni societarie, spesso realizzate da non residenti o soci persone fisiche, che scontavano un regime fiscale più mite. Il coordinamento tra tassazione dei soci e delle società dava quindi rilevanza alle plusvalenze del socio, in relazione alle quali la società acquirente la partecipazione registrava elevati valori di carico delle partecipazioni stesse, che poi si compensavano con i redditi della partecipata, secondo una pluralità di criteri, su cui non ci si può dilungare, ma che erano tutti conformi allo spirito del precedente sistema, che privilegiava la tassazione del socio rispetto a quella della società. Il regime attualmente in vigore, a seguito della riforma del 2003, riferisce invece la tassazione al reddito delle società partecipate, esentandone le successive distribuzioni, come abbiamo visto per i dividendi, salva l'imposizione aggiuntiva sulle persone fisiche ultime destinatarie del flusso reddituale. Coerente con questa scelta di « tassare oggettivamente » il reddito, in capo alla società che lo produce, è quindi l'irrilevanza fiscale delle le plus-minus valenze realizzate dalle imprese sulle partecipazioni societarie vengono quindi fiscalmente sterilizzate le plusvalenze e le minusvaleze su partecipazioni, italiane od estere, purché non ubicate nei consueti paesi « a regime fiscale privilegiato », già indicati a proposito dei dividendi. Cedendo una partecipazione sarà quindi possibile monetizzare il valore di avviamento 106 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa senza imposizione fiscale, ma l'altra faccia della medaglia è che l'acquirente non avrà alcun riconoscimento fiscale a fronte della somma spesa per effettuare l'investimento in partecipazioni; se invece si procedesse ad un'acquisizione dell'azienda, all'imponibilità per il cedente farebbe riscontro una deducibilità per l'acquirente, come vedremo a proposito di operazioni straordinarie. Questa irrilevanza fiscale non è però generalizzata, ma dipende da una serie di condizioni, indicate nell'art. 87, tra cui la detenzione della partecipazione per almeno un anno e la sua iscrizione, al momento dell'acquisto, tra le « immobilizzazioni finanziarie » del bilancio. Le partecipazioni iscritte per la prima volta come “attivo circolante” del bilancio, sono anch'esse escluse dal regime in esame. Sono altresì escluse da questo regime le partecipazioni in società non esercenti attività di impresa ivi specificamente incluse le società di gestione immobiliare. Alla non spettanza dell'esenzione si accompagna però, per ineliminabile simmetria, la deducibilità delle minusvalenze, con la coesistenza, nel sistema del reddito d'impresa, di un « doppio regime » di circolazione delle partecipazioni, e la possibilità di dedurre anche minusvalenze sulle partecipazioni « non ammesse all'esenzione ». Ciò compromette quindi quell'unitarietà del sistema che abbiamo visto sussistere per i dividendi, sempre « esenti » indipendentemente dalla natura della partecipazione nella società che li eroga. Per le plusvalenze e le minusvalenze abbiamo invece due regimi paralleli (e praticamente inversi): ad un regime generale, in cui minusvalenze e plusvalenze sono entrambe irrilevanti, se ne affianca un altro che consente la deduzione delle minusvalenze e assoggetta a tassazione le plusvalenze. Il rischio è che i contribuenti cerchino di 107 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa prendere i vantaggi di entrambi i sistemi, realizzando le plusvalenze in regime di esenzione, e canalizzando le minusvalenze su partecipazioni che invece danno diritto alla deduzione. 22 INTERESSI ATTIVI, DIVIDENDI, E ALTRE COMPONENTI FINANZIARIE POSITIVE DEL REDDITO D'IMPRESA. Quando sono percepiti da un'impresa, i redditi di capitale perdono la loro natura oggettiva e concorrono a formare il reddito d'impresa in base alla già segnalata « forza di attrazione » indicata (art. 89 TUIR). L'imputazione degli interessi attivi al periodo d'imposta avviene proporzionalmente alla quota di essi maturata nell'esercizio, secondo quanto abbiamo detto in materia di principio di competenza. I dividendi e gli altri utili da partecipazione in società concorrono a formare il reddito delle società di capitali per il solo 5 percento del loro ammontare, conformemente al criterio della « particiption exemption » adottato per coordinare la tassazione delle società con quella dei soci; i dividendi provengono infatti da soggetti già sottoposti ad un'imposizione fiscale, cioé le società eroganti. In un secondo momento, le società che percepiscono tali dividendi daranno infatti luogo a ulteriori dividendi per i soci persone fisiche e quindi la tassazione dei dividendi in capo alla società di capitali percipiente riguarda, per così dire, una fase « di transito » del relativo flusso reddituale, verso i privati (persone fisiche o enti non commerciali) costituenti i 108 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa destinatari finali del reddito. L'attribuzione di dividendi a imprese individuali e società di persone ha invece carattere « finale », non essendoci « a valle » ulteriori momenti di tassazione del flusso reddituale suddetto; visto che in capo a imprese individuali e società di persone il ciclo fiscale dei dividendi “si chiude”, essi sono imponibili secondo le regole previste per le persone fisiche. L'esenzione suddetta è applicabile anche ai dividendi di società estere, salve quelle residenti in paesi a « regime fiscale privilegiato », individuati con regolamento (). In linea generale, perciò la doppia imposizione societaria internazionale viene eliminata, conformemente allo spirito della participation exemption, attraverso la tassazione nel solo paese in cui è ubicata la società erogante. 23 SOPRAVVENIENZE ATTIVE. La « sopravvenienza » è un elemento reddituale che modifica operazioni già contabilizzate in precedenti periodi d'imposta (); se la modifica è « in meglio » si tratta di « sopravvenienze attive », se è in peggio di « sopravvenienze passive ». Le sopravvenienze attive sono regolate dall'articolo 88 e ricomprendono qualsiasi rettifica, a vantaggio del contribuente, di eventi contabilizzati in precedenti periodi d'imposta. Costituisce ad esempio sopravvenienza attiva il recupero di un credito già considerato perduto, con deduzione fiscale della relativa perdita, oppure l'ottenimento di una decurtazione del prezzo di un 109 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa bene acquistato. In base ai principi di simmetria e continuità, ispiratori del reddito di impresa, la sopravvenienza è imponibile solo se si riferisce al venir meno di costi in precedenza dedotti fiscalmente: l'eliminazione di un costo che non aveva trovato riconoscimento fiscale non comporta invece, per simmetria, alcuna sopravvenienza attiva tassabile. Costituiscono inoltre sopravvenienze attive (art. 55 lett. b) le somme ottenute a titolo di sussidio o liberalità (), ivi compresi i contributi pubblici diversi da quelli « in conto esercizio », che — coem si ricorderà — costituiscono ricavi ordinari (). Queste ultime sopravvenienze possono essere, a scelta del contribuente, concorrere alla formazione del reddito tali somme in modo differito nel tempo, in quote costranti fino a un massimo di cinque periodi d'imposta. I contributi in conto impianti sono invece portati immediatamente a decurtazione del valore fiscalmente riconosciuto dell'impianto cui si riferisce il contributo, realizzandosi anche in questo caso una tassazione differita, connessa a minori quote di ammortamento deducibili o ad altre vicende reddituali connesse ad un minor valore fiscalmente riconosciuto, già indicate in precedenza. L'art. 88 conferma anche, al penultimo comma, l'intassabilità delle somme ricevute dalla società a titolo di versamento a fondo perduto dei soci, in quanto rappresentano “apporti patrimoniali” e non reddito. 110 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa 24 ALTRI ELEMENTI NEGATIVI DEL REDDITO D'IMPRESA: COSTI PER PRESTAZIONI DI LAVORO, ONERI FISCALI E RELATIVI ACCANTONAMENTI. La deducibilità delle spese per retribuire il personale dell'impresa discende in realtà dal concetto stesso di reddito: non c'era bisogno di una norma che ammettesse in generale questa deduzione (), e l'art. 95 si riferisce infatti ad alcune ipotesi particolari, che presentavano problemi tali da giustificare disposizioni specifiche. Tra le questioni particolari di cui si occupa l'art. 60 segnaliamo l'indeducibilità dei compensi per l'opera svolta dall'imprenditore e dai suoi più stretti congiunti, a titolo di lavoro dipendente o autonomo (ad es. collaborazione coordinata e continuativa) (). Onde evitare rischi di doppia imposizione è escluso espressamente che le somme considerate indeducibili per l'imprenditore concorrano a formare il reddito dei familiari percettori. Tra le altre previsioni dell'art. 95 segnaliamo la esplicita deducibilità, per l'impresa, anche delle somme erogate ai dipendenti a titolo di liberalità, o — più correttamente — in assenza di un obbligo contrattuale (). Le spese di trasferta rimborsate « a piè di lista » ai dipendenti sono deducibili, per quanto riguarda vitto e alloggio (cioè alberghi e ristoranti) nei limiti di 180 euro giornalieri. La norma sui compensi agli amministratori prevede solo la deducibilità di tali compensi secondo il criterio di cassa, senza porre limiti specifici alla deduzione . La classificazione di determinati costi nell'ambito di quelli di lavoro dipendente, oppure in costi di diverso tipo è rilevante agli effetti dell'IRAP, 111 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa imposta che — per le ragioni esposte all'apposito paragrafo — non consente la deduzione delle spese di lavoro dipendente e degli oneri finanziari. Non tutte le imposte e le tasse corrisposte dall'impresa sono deducibili nella determinazione del reddito. Le imposte sui redditi, le quali rappresentano evidentemente un posterius rispetto alla determinazione dell'imponibile fiscale, non sono ovviamente deducibili per loro natura, come conferma l'art. 99 comma 1 primo periodo. Eventuali rimborsi di imposte indeducibili saranno simmetricamente intassabili, mentre gli eventuali interessi potranno esserlo solo attribuendo loro natura accessoria rispetto all'imposta; ciò comporterebbe però — per coerenza — l'indeducibilità degli interessi passivi per ritardato pagamento delle imposte medesime. La disciplina del reddito d'impresa non interferisce con la rilevazione in bilancio degli oneri d'imposta anticipati o differiti, per effetto degli sfasamenti temporali tra criteri di imputazione e di valutazione civilistici e fiscali. Quando alcune disposizioni fiscali consentono differimenti d'imposta, come quelli applicabili alle plusvalenze, gli oneri tributari vengono rimandati ad esercizi successivi, e quindi — per il rispetto del principio civilistico di competenza — viene talvolta registrata, nell'esercizio in cui la plusvalenza è stata realizzata, una passività fiscale; se non lo si facesse, l'utile civilistico dell'esercizio beneficerebbe ingiustamente di uno sgravio fiscale solo temporaneo, cui corrisponderanno oneri fiscali aggiuntivi in anni successivi. Il contrario accade per le imposte anticipate su accantonamenti, svalutazioni o altre componenti negative di reddito fiscalmente non deducibili; in questo caso il bilancio dell'esercizio cui viene imputato l'elemento reddituale 112 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa temporaneamente indeducibile sopporta un carico tributario anticipato rispetto a quello dell'esercizio sociale in cui tali elementi reddituali diventeranno deducibili. È consentito quindi registrare un elemento positivo di reddito per « imposte anticipate »; trattandosi di imposte non deducibili, tale elemento positivo di reddito non concorre a formare l'imponibile. L'IVA oggettivamente indetraibile ai sensi dell'art. 19 comma 2 del decreto IVA (ad es. acquisti di autovetture o spese di albergo e viaggio), verrà sommata al costo del bene o del servizio acquistato, seguendone le sorti anche ove si tratti di un bene ammortizzabile (). 25 MINUSVALENZE, PERDITE E SOPRAVVENIENZE PASSIVE. Le disposizioni su questi elementi reddituali, la cui deducibilità è in genere fuori discussione anche a prescindere da norme espresse, riguardano invece il periodo d'imposta in cui tale deduzione deve essere effettuata. Le componenti negative di reddito denominate « minusvalenze » (art. 101 comma 1) emergono quando il prezzo di vendita di un bene, diverso da quelli la cui cessione genera ricavi, è inferiore al relativo valore fiscalmente riconosciuto (i criteri di calcolo sono gli stessi indicati per la determinazione delle plusvalenze). Sono invece fiscalmente indeducibili le « minusvalenze iscritte », derivanti cioè da una mera svalutazione del cespite, basata ad esempio sull'obsolescenza tecnica o sul diminuito valore di mercato. 113 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa Ecco un altro profilo sotto cui rileva la differenza rispetto ai « beni-merce », valutati a costi ricavi e rimanenze, per i quali la svalutazione è ammessa secondo i criteri indicati in precedenza. Le sopravvenienze passive, nella pratica chiamate indifferentemente anche « perdite », si distinguono dalle minusvalenze in quanto non derivano dalla cessione del bene materiale, bensì dalla sua distruzione fisica o dalla perdita del relativo diritto, come avviene per una perdita su crediti a seguito di una rinunzia o transazione; tali perdite sono chiaramente pari al costo non ammortizzato del bene stesso. In questo quadro sono abbastanza importanti le perdite su crediti, tra le quali come rilevato bisogna distinguere quelle derivanti dalla materiale difficoltà di riscuotere il credito da quelle derivanti da un atto giuridico dispositivo del diritto stesso, come la rinunzia o la cessione. Le perdite dovute all'inesigibilità materiale del credito sono deducibili se « risultanti da elementi certi e precisi » concernenti evidentemente la situazione economica del debitore, i tentativi infruttuosi di recupero alla luce dell'importo del credito, etc.. In ogni caso la deducibilità sussiste se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, esclusa l'amministrazione controllata in base all'articolo 11 del D.P.R. 42/1988. La deduzione di questa categoria di perdite su crediti non è obbligatoria nel periodo in cui si verificano gli « elementi certi e precisi » o si apre la procedura concorsuale, potendo essere effettuata anche in esercizi 114 di 115 La fiscalità ordinaria d’impresa successivi in cui ne permangano i presupposti (), secondo la logica tipica delle norme sulla valutazione del patrimonio aziendale. Ed infatti la deduzione della perdita su crediti non incide sul diritto di credito, che resta fermo e può dare luogo a una sopravvenienza attiva qualora venga incassato dopo la registrazione della perdita. Diverso è il discorso per le perdite derivanti da atti dispositivi del credito, come rinunzie o cessioni, che andranno imputate all'esercizio in cui si verifica il relativo atto giuridico, sotto pena di non poter più effettuare la deduzione, per violazione del principio di competenza di un evento « puntuale ». » Le perdite su crediti sono deducibili solo per la parte non assorbita utilizzando il fondo svalutazione crediti costituito con accantonamenti deducibili (su cui lo specifico paragrafo). 115 di 115