Liquidazione di srl e presentazione di Unico

730, Unico 2013 e Studi di settore
Pillole di aggiornamento
N. 30
05.07.2013
Liquidazione di srl e presentazione
di Unico
Categoria: Dichiarazione
Sottocategoria: Scadenze
Nelle società di capitali la fase di liquidazione è un procedimento necessario, a differenza delle società
di persone, per le quali è facoltativo e che, pertanto, possono cessare senza eseguirlo.
Le modalità di determinazione del reddito ai fini Ires, nella fase di liquidazione, sono disciplinate dall'art.
182, D.P.R. 917/1986, mentre i connessi adempimenti dichiarativi sono contenuti nell'art. 5, D.P.R.
322/1998, così come modificato dal D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. dalla L. 27.2.2009, n. 14.
La messa in liquidazione della società crea inevitabilmente una situazione complessa e, sotto certi
aspetti, anche legislativamente e concettualmente ambigua: uno degli ambiti più delicati da definire
appare quello fiscale e in particolare la presentazione della dichiarazione.
Premessa
In tema di liquidazione di società, indicazioni sui tempi di presentazione delle
dichiarazioni vengono date dall’art. 5, comma 1, D.P.R. n. 322/1998.
L’articolo in questione, come da ultimo modificato dal D.L. n. 16/2012 (c.d.
“Semplificazioni fiscali”), entrato in vigore a decorrere dal 2 marzo 2012,
prevede che:
→
“il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale presenta [...] la
dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo
d’imposta e la data in cui si determino gli effetti dello scioglimento
della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile, ovvero
per le imprese individuali la data indicata nella dichiarazione di cui
all’articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data
in via telematica. Lo stesso liquidatore presenta la dichiarazione
relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove
mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del
bilancio finale, se prescritto in via telematica”.
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Il liquidatore o in sua mancanza il rappresentante legale deve, quindi,
presentare due dichiarazioni:
la prima, attiene al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e
la data di iscrizione al Registro Imprese della liquidazione;
la seconda riguarda il periodo compreso tra quest’ultima data e la
chiusura della liquidazione.
In seguito alle modifiche apportate dal D.L. n. 16/2012 al citato disposto
normativo, in generale il termine di decorrenza dei nove mesi non è più
rappresentato dalla data in cui ha effetto la deliberazione di messa in
liquidazione, bensì:
- dalla data di iscrizione presso il Registro delle Imprese della dichiarazione
con cui gli amministratori ne accertano la causa;
- in caso di liquidazione disposta dall’assemblea dei soci, dalla data di
iscrizione della relativa delibera.
Si determina pertanto un allineamento tra il momento di decorrenza degli
effetti fiscali e civili della messa in liquidazione.
Revoca della
liquidazione
L’articolo 2, comma 5, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, ha introdotto il nuovo comma
3-bis all’articolo 5, D.P.R. n. 322/1998:
→
“3-bis. In caso di revoca dello stato di liquidazione quando gli effetti,
anche ai sensi del secondo comma dell’articolo 2487ter del codice
civile, si producono prima del termine di presentazione delle
dichiarazioni di cui ai precedenti commi 1, primo periodo, e 3, il
liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, non è tenuto a
presentare le medesime dichiarazioni. Restano in ogni caso fermi gli
effetti delle dichiarazioni già presentate ai sensi dei commi 1, primo
periodo, e 3, prima della data in cui ha effetto la revoca dello stato di
liquidazione, ad eccezione dell’ipotesi in cui la revoca abbia effetto
prima della presentazione della dichiarazione relativa alla residua
frazione del periodo d’imposta in cui si verifica l’inizio della
liquidazione”.
In sostanza, la nuova disposizione prevede che in caso di revoca della
liquidazione, se i relativi effetti si producono prima del termine di
presentazione della dichiarazione, il liquidatore non è tenuto a presentare la
dichiarazione del periodo “ante e post liquidazione”.
Restano comunque fermi gli effetti delle dichiarazioni già presentate prima
della revoca, salvo il caso in cui la stessa abbia effetto prima della
presentazione della dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo
d’imposta in cui si verifica l’inizio della liquidazione.
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Liquidazione che
si prolunga oltre
il periodo di
imposta
Nel caso in cui la liquidazione si prolunghi oltre il periodo d’imposta in corso
alla data in cui ha effetto la liquidazione, il liquidatore deve procedere con
delle ulteriori dichiarazioni, così come previsto dal terzo comma dell’articolo
5, D.P.R. n. 322/1998:
→
“Se la liquidazione si prolunga oltre il periodo di imposta in corso alla
data indicata nel comma 1 sono presentate, nei termini stabiliti
dall’articolo 2, la dichiarazione relativa alla residua frazione del detto
periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo d’imposta”.
In merito a quest’ultima situazione l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con
la Risoluzione 6 luglio 2010, n. 66 in riferimento, in particolare alle
liquidazioni che si protraggono oltre il periodo d’imposta, ma per meno di
cinque esercizi. In tal caso, ha precisato l’Agenzia delle Entrate, occorre
presentare:
- una dichiarazione relativa alla frazione di periodo compresa tra l’inizio del
periodo d’imposta e la data di messa in liquidazione (ora data di iscrizione
della liquidazione al Registro Imprese);
- le dichiarazioni relative ai periodo d’imposta “intermedi” durante i quali
perdura la liquidazione;
- una dichiarazione relativa all’intero periodo di liquidazione in base al
bilancio finale, nel periodo d’imposta in cui la liquidazione si conclude.
In pratica ai fini IRES, nel caso di liquidazione che si protrae oltre l’esercizio in
cui ha avuto inizio, il reddito va determinato provvisoriamente in ciascun
esercizio intermedio, salvo conguaglio nell’esercizio in cui la liquidazione si
chiude.
Rispetto a quanto previsto dal dettato normativo, l’Agenzia specifica, inoltre,
che è necessario produrre anche un’ulteriore dichiarazione, ossia quella
relativa all’intero periodo d’imposta di liquidazione sulla base di quanto
emerge dal bilancio finale predisposto al termine della liquidazione della
società.
La frazione di esercizio antecedente alla chiusura della liquidazione non
costituisce un autonomo periodo d’imposta, ma viene assorbita nel bilancio
finale che coinvolge tutto il periodo della liquidazione.
La determinazione del reddito “provvisoria”, infatti, va riferita ai soli esercizi
provvisori conclusi, antecedenti quello nel corso del quale la liquidazione ha
termine. Ne deriva che:
→
“il reddito prodotto nella frazione di periodo antecedente la chiusura
della liquidazione è assorbito dal risultato che emerge dal bilancio
finale di liquidazione e, conseguentemente, anche l’imposta ad esso
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relativa va liquidata sulla base del risultato finale, tenendo conto anche
delle eventuali imposte di conguaglio”.
Quanto esposto vale per l’IRES e non per l’IRAP e l’IVA per le quali ciascun
periodo d’imposta successivo all’iscrizione della liquidazione al Registro delle
Imprese è considerato un autonomo periodo da liquidare e dichiarare in via
definitiva.
ESEMPIO
Liquidazione con durata non superiore a 5 esercizi - Dichiarazione dei redditi
per società con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
01/01/….
Data iscrizione
della
liquidazione al
Registro
Imprese
05/10/….
Dichiarazione
definitiva
frazione
esercizio ante
liquidazione
Termini di
versamento
Dichiarazione finale definitiva
intero periodo liquidazione
Chiusura
liquidazione
31/12/….
Dichiarazione
intermedia
provvisoria
frazione
esercizio post
liquidazione
31/12/….
Dichiarazione
intermedia
provvisoria
20/03/….
Nessuna
dichiarazione
intermedia
Per quanto riguarda i termini di versamento connessi alle operazioni
straordinarie, non vi sono regole specifiche, pertanto è applicabile la
disciplina prevista dall’art. 17, D.P.R. n. 435/2001.
I termini di versamento sono così individuati:
per le persone fisiche, società di persone e soggetti equiparati, il 16/6
dell’anno in cui è presentata la dichiarazione;
per i soggetti IRES, il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di
chiusura del periodo d’imposta, differito al 16 del mese successivo in caso
di approvazione del bilancio entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio.
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È inoltre possibile posticipare il versamento entro i 30 giorni successivi
applicando agli importi dovuti la maggiorazione dello 0,40%.
Con riferimento ai termini di versamento, si rammenta che gli stessi sono
differenziati in relazione al fatto che il soggetto sia, nella frazione di esercizio
che precede l’operazione straordinaria, una società di persone o una società
di capitali. Infatti:
→
in caso di trasformazione da società di persone a società di capitali o di
liquidazione
di
società
di
persone,
per
il
periodo
ante
trasformazione/liquidazione si applicano le regole previste per le società
di persone;
→
in caso di trasformazione da società di capitali a società di persone o di
liquidazione
di
società
di
capitali,
per
il
periodo
ante
trasformazione/liquidazione si applicano le regole di versamento previste
per le società di capitali.
Modelli da
utilizzare
L’obbligo di presentare la dichiarazione con riferimento a un periodo
infrannuale si verifica solo ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.
Per quanto riguarda i modelli da utilizzare, in presenza di un periodo
d’imposta non coincidente con l’anno solare, ossia di un periodo che si chiude
prima del 31.12, è previsto che le società di capitali sono tenute a utilizzare il
modello approvato per l’anno precedente.
Quindi per le società di capitali che nel corso del 2012 sono state interessate:
dalla chiusura della liquidazione, iniziata nello stesso periodo
d’imposta, va utilizzato per il periodo di liquidazione:
per la dichiarazione dei redditi sulla base del bilancio finale di
liquidazione, il mod. UNICO 2012 SC se la liquidazione è stata
chiusa prima del 31.12.2012 ovvero il mod. UNICO 2013 SC se la
stessa è stata chiusa il 31.12.2012;
per la dichiarazione IRAP, il mod. IRAP 2012 se la stessa è stata
chiusa prima del 31.12.2012 ovvero il mod. IRAP 2013 se la
stessa è stata chiusa il 31.12.2012;
dalla chiusura della liquidazione, iniziata in periodi d’imposta
precedenti, va utilizzato il mod. UNICO 2012 SC per la dichiarazione dei
redditi relativa all’intero periodo di liquidazione (dalla messa in
liquidazione alla chiusura della stessa) sulla base del bilancio finale di
liquidazione e il mod. IRAP 2012 per il periodo d’imposta 2012. Anche in
tal caso si ritiene che se la liquidazione è chiusa il 31.12.2012 vanno
utilizzati i modelli “nuovi” (modd. UNICO 2013 e IRAP 2013).
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CASO
Esempi
Liquidazione società di capitali con esercizio coincidente con l’anno solare.
Iscrizione al Registro delle Imprese della liquidazione in data 04/05/2012.
Chiusura liquidazione 31/12/2012 con approvazione piano di riparto.
DICHIARAZIONE DELLA SOCIETÀ PERIODO ANTE LIQUIDAZIONE
Dichiarazione
Modello dichiarativo
Scadenza invio
da utilizzare
telematico
28 febbraio 2013 (entro
Dichiarazione redditi
Modello 2012 (periodo
l’ultimo giorno del 9°
ed IRAP (entrambe in
da 01/01/2012 al
mese successivo alla
forma autonoma)
03/05/2012)
data di messa in
liquidazione)
Versamento saldo IRES e IRAP entro il 16/11/2012 ovvero entro il 17 dicembre
(il 16 dicembre cade di domenica) con maggiorazione interessi dello 0,4%.
Deve essere stato versato il I acconto IRES per l’anno 2012 (18/06/12 - poiché
il 16 cade di sabato - o 18/07/12), mentre non è dovuto il II acconto per l’anno
2012, in quanto il termine del versamento del saldo è scaduto anteriormente.
DICHIARAZIONE SOCIETÀ PERIODO LIQUIDAZIONE
Dichiarazione
Modello dichiarativo
Scadenza invio
da utilizzare
telematico
Redditi
IVA
FACOLTÀ
UNIFICATA
IRAP (in forma autonoma)
770 semplificato in forma
autonoma
770 ordinario in forma
autonoma
Modello 2013
(periodo da
04/05/2012 al
31/12/2012)
Modello 2013
Modello 2013
(periodo da
04/05/2012 al
31/12/2012)
30/09/2013
30/09/2013
Modello 2013
31/07/2013
Modello 2013
31/07/2013
Versamento:
saldo IRES e IRAP entro il 17/06/2013 ovvero entro il 17 luglio con
maggiorazione interessi dello 0,4%;
IVA entro il 18/03/2013; entro il 17/06/2013 con maggiorazione dello 0,4%
per interessi per mese o frazione di mese, ovvero entro il 17/07/2013 con
l’ulteriore maggiorazione dello 0,4% (se si presenta unificata).
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Si noti che entro il 16/11/2012 doveva essere versato il I acconto IRES/IRAP
per l’anno 2012 (termine per il versamento del saldo del periodo anteliquidazione). Si ritiene che la società doveva versare anche il II acconto per il
2012 entro il 30/11/2012.
CASO
Liquidazione che si protrae oltre il periodo d’imposta, ma per meno di cinque
esercizi Iscrizione al Registro delle Imprese della liquidazione in data
09/07/2010; chiusura liquidazione in data 31/12/2012. La liquidazione si è
protratta, quindi, oltre il periodo di imposta in cui ha avuto inizio, ma si è
chiusa entro cinque anni.
Il liquidatore nella fase ante liquidazione (periodo dal 01/01/2010 al
08/07/2010) ha presentato la dichiarazione in forma autonoma dei redditi
entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data di messa in
liquidazione (02/05/2011, poiché il 30/04/2011 cadeva di sabato) ed è stato
versato il saldo IRES entro il 17/01/2011 (il 16 cadeva di domenica).
Nel periodo successivo (09/07/2010 - 31/12/2012) bisogna procedere alle
dichiarazioni provvisorie per ciascun periodo di imposta.
DICHIARAZIONI PROVVISORIE
Periodo di
Modello dichiarativo
Scadenza invio
dichiarazione
da utilizzare
telematico
UNICO 2011
30/09/2011
UNICO 2012
01/10/2012(*)
Dichiarazione REDDITI
09/07/2010 31/12/2010
01/01/2011 31/12/2011
(*) Il 30 settembre 2012 cadeva di domenica.
Si procederà alla dichiarazione finale di liquidazione:
Periodo di
Modello dichiarativo
Scadenza invio
dichiarazione
da utilizzare
telematico
UNICO 2013
30/09/2013
09/07/2010 31/12/2012
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Il modello da utilizzare in questo caso è UNICO SC 2013, in quanto la
liquidazione si è conclusa il 31 dicembre 2012. Diversamente, se la
liquidazione si fosse chiusa precedentemente, si sarebbe dovuto usare il Mod.
UNICO SC 2012. Le dichiarazioni devono essere presentate entro nove mesi
dalla chiusura della liquidazione.
Nel momento in cui viene presentato il Mod. UNICO SC verrà effettuato il
calcolo definitivo dell’imposta IRES dovuta per tutto il periodo della
liquidazione, evidenziando l’eventuale conguaglio a credito o a debito
scomputando, cioè dall’IRES dovuta quanto versato negli esercizi intermedi.
Nell’ipotesi di conguaglio a debito, la società dovrà procedere ad effettuare i
versamenti a saldo entro il giorno sedici del sesto mese successivo alla
chiusura del periodo di imposta, così come previsto dall’ art. 17 D.P.R. n.
435/2001 (nel nostro caso 17 giugno 2013, in quanto il giorno 16 giugno cade
di domenica).
Riepilogo
Le diverse fattispecie e le relative conseguenze
I CASI
COMPORTAMENTO
Liquidazione che si conclude nel
Il reddito d’impresa è determinato in
periodo d'imposta nel quale è
base al bilancio finale di
cominciata
liquidazione
La determinazione del reddito e la
Liquidazioni che hanno durata
corrispondente tassazione sono
superiore al periodo di imposta in
effettuate sulla base dell'intero
cui inizia la procedura ma che
periodo di liquidazione tenendo
terminano entro 5 anni
conto delle liquidazioni fiscali
provvisorie intermedie
La procedura di liquidazione si
I redditi determinati inizialmente in
protrae oltre i cinque periodi di
via provvisoria, si considerano
imposta
definitivi
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LIQUIDAZIONE - ADEMPIMENTI DICHIARATIVI e di VERSAMENTO
Termine di
presentazione della
dichiarazione (art. 5,
D.P.R. 322/1998 e
succ. modif.)
Termine di
effettuazione dei
versamenti delle
imposte a saldo (art.
17, D.P.R. 435/2001 e
succ. modif.)
Periodo antecedente la
messa in liquidazione
(1/1 - giorno di iscrizione
al registro imprese della
liquidazione)
Entro l'ultimo giorno
del nono mese
Entro il giorno sedici
del sesto mese
successivo alla
chiusura del periodo
d'imposta
Primo periodo di
liquidazione (data
iscrizione al registro
imprese - 31/12)
Entro l'ultimo giorno
del nono mese
successivo alla data
di chiusura del
periodo d'imposta
Entro il giorno sedici
del sesto mese
successivo alla
chiusura del periodo
d'imposta
Esercizi intermedi di
liquidazione
Entro l'ultimo giorno
del nono mese
successivo alla data
di chiusura del
periodo d'imposta
Entro il giorno sedici
del sesto mese
successivo alla
chiusura del periodo
d'imposta
Periodo d'imposta
Entro la fine del nono Entro il giorno sedici
mese successivo alla
del sesto mese
data di deposito del
successivo alla
bilancio finale di
chiusura del periodo
liquidazione
d'imposta
Ultimo periodo di
liquidazione
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