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R E P U B B L I C A
I T A L I A N A
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Quarta)
ha pronunciato la seguente
DECISIONE
Sui ricorsi in appello:
- n. 1293/2003 proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze e
dall'Agenzia delle dogane, rappresentati e difesi dall'Avvocatura
generale dello Stato, domiciliataria in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
contro
AVERSANA PETROLI S.R.L., rappresentata e difesa dall'avv. Paolo
Emilio Salvia, col quale elettivamente domicilia in Roma presso il
dott. Gian Marco Grez, alla via Lungotevere Flaminio, n. 46
per l'annullamento
della sentenza n.1118/2022 emessa dal Tribunale amministrativo
regionale per il Lazio in data 18 febbraio 2002 - e n. 1294/2003,
proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze e dall'Agenzia
delle dogane, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello
Stato, domiciliataria in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
contro
GAFFOIL SNC, rappresentata e difesa dall'avv. Paolo Emilio Salvia,
col quale elettivamente domicilia in Roma presso il dott. Gian Marco
Grez, alla via Lungotevere Flaminio, n. 46;
per l'annullamento
della
SA
sentenza
n.
1119/2002
pronunciata
dal
Tribunale
-2Amministrativo regionale per il Lazio in data 18 febbraio 2002
Visti gli appelli con i relativi allegati;
Visti gli atti di costituzione in giudizio e le memorie delle resistenti
Società;
Visti gli atti tutti della causa;
Udito il relatore, Consigliere Livia Barberio Corsetti ed uditi, altresì,
gli Avv.ti Paolo Emilio Salvia e l’Avvocato dello Stato Giannuzzi;
Ritenuto in fatto e in diritto quanto segue
FATTO
Il ministero dell'economia e delle finanze impugna le sentenze n.
1118 e 1119 del tribunale amministrativo regionale del Lazio sezione
seconda, del 18 febbraio 2002 con le quali sono stati accolti i ricorsi
proposti dalla società Aversana petroli S.r.l. e dalla società GAFFOIL
SNC avverso il decreto ministeriale n. 55 del 13 gennaio 2000 e la
circolare prot. N.157U. D.C.-C M del 4 aprile 2000, concernenti la
disciplina regolamentare dei cali naturali e tecnici delle merci
soggette a vincolo doganale e ad accise, nella parte in cui il beneficio
del riconoscimento del calo naturale per gli oli minerali denaturati di
cui ha alla tabella A annessa al regolamento, è stato riconosciuto solo
con riguardo agli impianti che riforniscono esclusivamente gli di
utilizzatori diretti, escludendone così gli impianti all'ingrosso relativi
allo stesso prodotto.
Ad avviso delle società ricorrenti il regolamento impugnato era il
legittimo per i seguenti motivi:
1) violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 97 e 53 della
costituzione; degli articoli 4 e 25 del decreto legislativo 26 ottobre
1995, n. 504; dell'articolo 17, comma terzo della legge 23 agosto 1988,
n.400 e dei principi generali, in tema di calcolo dei cali naturali dei
prodotti petroliferi denaturati ai fini dell'esenzione dall'imposizione
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
-3tributaria delle norme e dei principi generali in tema di tassazione
delle
merci
e
di
sottoposizione
all'imposizione
tributaria
dell'obbligato di imposta. Eccesso di potere per errore nei
presupposti, illogicità, disparità di trattamento, ingiustizia manifesta
e difetto assoluto di motivazione.
Sosteneva che l'invocata normativa non avrebbe mai operato alcuna
distinzione con riguardo alla natura dell'impianto, mantenendo
uniforme il regime dei cali naturali degli oli sia per i depositi
all'ingrosso che per quelli al dettaglio;
2) violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 97 e 53 della
costituzione; degli articoli 4, 25 e 67 del decreto legislativo n. 504 del
'95; dell'articolo 17, comma terzo della legge n. 400 del 1988;
dell'articolo 4 bis della legge doganale 25 settembre 1940, n 1424,
come modificato dall'articolo 1 del d.p.r. 2 febbraio 1970, n.62.
Eccesso di potere per difetto dei presupposti, contraddittorietà,
disparità di trattamento, ingiustizia manifesta, illogicità e difetto
assoluto di motivazione.
La disciplina legislativa che impone un trattamento uniforme dei cali
naturali degli oli denaturati, detenuti dai depositi commerciali,
indipendentemente dalla natura di questi (se al dettaglio o
all'ingrosso), non può essere modificata da una norma secondaria
qual è quella del censurato regolamento se non violando i principi
enunciati dallo stesso Ministero in ordine all'esigenza di escludere
dalla tassazione le merci sottratte al consumo per calo naturale e, cioè
per cause non imputabili all'obbligato di imposta. Sarebbe stata,
dunque, perpetrata un'ingiustificata disparità di trattamento non
presentando la natura del deposito alcun profilo di rilevanza utile a
fondare una diversa regolamentazione ai fini dell'imposizione
tributaria.
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
-43) violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 97 e 53 della
costituzione; degli articoli 4 e 25 del decreto legislativo n. 504 del
1995; dell'articolo 17, comma terzo della legge n 400 del 1988. Eccesso
di potere per errore nei presupposti, ingiustizia
manifesta,
trattamento diseguale, illogicità palese e difetto assoluto di
motivazione.
La limitazione del regime di calo naturale, con esclusivo riferimento
agli oli denaturati detenuti da impianti che riforniscono i diretti
utilizzatori, confliggerebbe, tra l'altro, con i principi e le disposizioni
contenuti nello stesso regolamento impugnato.
L'amministrazione delle finanze impugna tale sentenza osservando
che in realtà gli oli minerali denaturati contenuti nei depositi
all’ingrosso sono elencati in tabella come “altri” e godono di un calo
dell’1% in peso; l’indicazione degli oli in depositi destinati
esclusivamente ai diretti utilizzatori è servita solo a chiarire le
diverse modalità di calcolo del calo (nota 1). Al momento di
emissione dell'impugnato decreto, l'articolo 16 del decreto legge 251
del 1957 non era più vigente come norma primaria, ma veniva
applicato dall'amministrazione, a torto o a ragione, in via transitoria
e di urgenza, come norma regolamentare, per ovviare ai problemi
che si ponevano in sostanza per i depositi al dettaglio. Uniche norme
di rango primario rilevanti nella fattispecie sono dunque l'articolo 4,
comma 3 del decreto legislativo 504 del 1995 e l'articolo 37 del testo
unico delle leggi doganali. La prima disposizione prevede che per i
cali naturali tecnici si applicano le disposizioni previste in materia
doganale; la seconda dispone che "si considera… non avverato il
presupposto dell'obbligazione tributaria relativamente ai cali delle
merci. I cali ammissibili sono determinati da norme regolamentari
emanate dal ministro finanze con proprio decreto". La disciplina dei
-5cali è dunque totalmente rimessa all'amministrazione che può
variarla periodicamente in considerazione dei mutamenti che
intervengono nelle tecniche di conservazione e movimentazione
delle merci. Con il decreto ministeriale annullato parzialmente dal
Tar la disciplina del calo degli oli minerali denaturati detenuti in
impianti di commercio all'ingrosso è in perfetta linea con quanto
stabilito dalla legge, identica alla disciplina del calo dei prodotti di
che trattasi nei depositi doganali o nelle raffinerie. Il provvedimento
impugnato è pertanto perfettamente legittimo. La circostanza che lo
stesso provvedimento detti una diversa disciplina dei cali, relativa
alla sua commisurazione ma sempre nella percentuale dell'uno per
100, degli oli contenuti degli impianti di commercio al dettaglio, non
ha alcun interesse per le controparti perché è disciplina diversa da
quella che le riguarda e che, pertanto non hanno alcun interesse ad
impugnare.
Le società resistenti sostengono invece che la limitazione del regime
di calo naturale esclusivamente agli oli denaturati detenuti da
impianti che riforniscono esclusivamente i diretti utilizzatori, tra
l'altro, confligge insanabilmente in maniera del tutto illogica con i
principi e le disposizioni contenuti nello stesso regolamento n. 55 del
2000.
L'articolo 1 del regolamento espressamente stabilisce che i cali
naturali ( al pari dei cali tecnici ) sono da ricondurre alla categoria dei
cali delle merci per cause inerenti alla loro stessa natura. La norma
dice testualmente che tali cali naturali, in particolare, consistono in
perdite di peso e di volume delle merci che si verificano nel tempo
per effetto dei fenomeni chimici, fisici o biologici.
Pertanto non è dato di comprendere perché, pure con riferimento alla
stessa merce degli oli denaturati, e pure avendo riguardo al regime
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
-6dei cali afferenti la perdita di peso o di volume di tale merce il
regolamento abbia introdotto
una limitazione del regime di
presunzione di calo della stessa merce discriminatoriamente
prevedendone la applicabilità ai soli oli denaturati detenuti nei
depositi al dettaglio. Ciò nonostante che nella natura del deposito
non possa ravvisarsi alcun elemento utile a fondare una ragionevole
distinzione del trattamento normativo dei fenomeni chimici, fisici o
biologici connessi oggettivamente alla qualità del prodotto in sé
considerato, con riguardo alle naturali perdite di peso o di volume.
Per quanto riguarda le argomentazioni contenute nell'atto di appello
osservano che l'amministrazione, pur affermando che la presunzione
di calo opererebbe anche a vantaggio dei depositi all'ingrosso,
differenziandosi solo il modo di utilizzazione della percentuale
dell'uno per 100, non chiarisce la misura della percentuale di calo
applicabile. Dimentica, inoltre che la categoria degli oli minerali
denaturati è dal regolamento considerata esclusivamente con
riferimento agli impianti che riforniscono esclusivamente i diretti
utilizzatori. Il regolamento
introduce un'eccezione per gli oli
combustibili, per i quali il calo è proporzionale al carico di
magazzino, ma se gli oli denaturati dovessero ritenersi compresi in
tale voce, la presenza dell’ asterisco a fianco alla percentuale indicata
nella colonna relativa alla misura del calo confermerebbe che anche
per detti depositi all'ingrosso dovrebbe valere la modalità di calcolo
relativa al carico di magazzino e non già, come afferma parte
appellante, la modalità relativa al periodo di effettiva giacenza. In
realtà tale voce non riguarda la percentuale di calcolo degli oli
denaturati. Altra eccezione è prevista per i prodotti denaturati
detenuti in impianti che riforniscono esclusivamente i diretti
utilizzatori, per i quali è prevista la commisurazione del calo al carico
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
-7di magazzino, confermando quindi le preesistenti disposizioni
dell'articolo 16 del decreto legge 271 del 1957. La sentenza impugnata
ha annullato il regolamento sul presupposto che questo non prevede
per i depositi all'ingrosso lo stesso meccanismo di calcolo dei cali
naturali previsto per i depositi al dettaglio, operando una illegittima
differenziazione e distinzione incentrata sulla tipologia degli
impianti anziché sulla natura delle merci.
In realtà, sostengono le resistenti che l'assimilazione degli impianti
commerciali agli impianti doganali è assolutamente illegittima
perché degli impianti doganali sono infinitamente più grandi degli
impianti
commerciali.
Sottolineano
che
attualmente
la
commercializzazione dei prodotti ad uso agricolo può essere svolta
indistintamente da tutti i depositi commerciali di cui all'articolo 25
del testo unico 504 del '95. Con ciò è venuta meno ogni distinzione o
limitazione
dell'attività
commerciale
esercitabile
dai
depositi
all'ingrosso, che possono rifornire anche fruitori finali del prodotto.
Pertanto la pretesa dell'amministrazione appellante basata sulla
apodittica presunzione della differenza quantitativa di grandezza dei
depositi all'ingrosso e al dettaglio è del tutto destituita di
fondamento in diritto e in fatto.
Concludono pertanto per la conferma della sentenza impugnata.
DIRITTO
Occorre innanzitutto sgombrare il campo dal motivo di appello col
quale l’Amministrazione sostiene che le Società resistenti non
avrebbero avuto interesse al ricorso in quanto la parte di disciplina
contenuta
nel regolamento che
si applica
loro deriverebbe
direttamente dalla legge e la diversa situazione dei depositi destinati
ai diretti utilizzatori non recherebbe loro alcun danno. Il motivo è
infondato.
Le
società
resistenti
hanno
certamente
interesse
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
-8all’annullamento di un decreto che modifica la loro situazione nei
confronti del fisco per quanto riguarda i cali naturali, perché tale
modifica reca loro un danno diretto ed immediato. Il riferimento alla
diversa disciplina dettata per i depositi destinati ai diretti utilizzatori
non comporta infatti l’impugnazione di tale disposizione – che esula
dal loro interesse- ma solo l’indicazione di un sintomo della erronea
regolamentazione della materia nella parte che le riguarda.
La sentenza impugnata ha annullato il regolamento sul presupposto
che questo, per gli oli minerali denaturati, non prevede per i depositi
all'ingrosso lo stesso meccanismo di calcolo dei cali naturali previsto
per i depositi al dettaglio, operando una illegittima differenziazione e
distinzione incentrata sulla tipologia degli impianti anziché sulla
natura delle merci.
L’Amministrazione
delle
finanze
obietta
che
il regolamento
impugnato in realtà disciplina anche il calo degli oli minerali
denaturati, ma pone quelli previsti per i depositi all’ingrosso sotto la
voce “altri”oli, per i quali è previsto egualmente il calo dell’1%,
calcolato con modalità diverse, confermando la precedente disciplina
in via di eccezione solo per i depositi al dettaglio.
Tale previsione sarebbe conforme alla legge, che ha rinviato alla
disciplina doganale, e della sua legittimità non potrebbe dubitarsi in
quanto la legge stessa affida al potere regolamentare ogni distinzione
e approfondimento in materia di cali dopo che tutte le norme
previgenti sono state espressamente abrogate.
Le tesi dell’Amministrazione, anche se suggestive, non possono
essere condivise.
La situazione, dal punto di vista normativo è la seguente.
Il decreto ministeriale impugnato, D.M. 55 del 13 gennaio 2000, è
stato adottato a norma dell’articolo 4, comma 2, del decreto
-9legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, in base al quale “l’abbuono è
concesso nei limiti dei cali tecnicamente ammissibili determinati dal
Ministro delle finanze con proprio decreto da emanare ai sensi
dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400”. Il
successivo comma 3 stabilisce che per i cali naturali e tecnici si
applicano le disposizioni previste dalla normativa doganale.
L’articolo 25 dello stesso decreto legislativo detta la disciplina del
deposito e della circolazione degli oli minerali soggetti ad accusa,
qualsiasi sia la capacità del deposito, ovvero senza distinguere tra
depositi all’ingrosso e al consumo.
L’articolo 67 stabilisce al comma 1 che “I cali ammissibili all’abbuono
di imposta, fino a quando non saranno determinati con il decreto
previsto dall’articolo 4, comma 2, si determinano in base alle
percentuali stabilite dalle norme vigenti”.
Infine, l’articolo 68 abroga tutte le previgenti disposizioni in materia.
L’Amministrazione delle finanze, in attesa del D.M. di attuazione
dell’articolo 4, comma 2 del D.Lgs. 504/1995, avrebbe pertanto
dovuto applicare agli oli minerali denaturati le disposizioni vigenti
per il calcolo dei cali delle merci soggette a vincolo doganale e per gli
inventari dei prodotto petroliferi custoditi nei depositi doganali o
assimilati, recate dal D.P.R. n. 232/1975. Si è però verificato che il
Ministero delle Finanze, prendendo atto che i cali dei prodotti
denaturati per uso agricolo custoditi presso i depositi commerciali
non erano assimilabili a quelli che si verificavano nei depositi
doganali (nota prot. N. 76/UDC-CM del 12 febbraio 1996) ha
applicato al caso, in via transitoria, la normativa già contenuta nella
legge n. 474/1957, abrogata dal Dlgs 504/1995, che consentiva un calo
naturale non assoggettabile ad imposta pari nel massimo alla misura
percentuale semestrale dell’1%.
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
- 10 L’impugnato decreto ministeriale ha invece dettato una disciplina
forfettaria dei cali naturali dei soli oli minerali denaturati conservati
nei depositi destinati ai diretti utilizzatori, con ciò implicitamente
prevedendo che per quelli conservati nei depositi all’ingrosso del
calo naturale si debba fornire la prova ogni volta (art. 2, comma, del
decreto).
L’Amministrazione delle finanze afferma nell’atto di appello che
questa interpretazione non sarebbe corretta perché gli oli minerali
denaturati contenuti nei depositi all’ingrosso sarebbero contemplati
nella tabella A) alla voce 27.10 come “altri” e sarebbero anch’essi
sottoposti al regime forfettario dei cali nella misura dell’1% del peso.
La distinzione con quelli detenuti in impianti destinati ai diretti
utilizzatori sarebbe stata dettata solo dalla necessità di apporre a
fianco a questi ultimi l’asterisco che rinvia alla nota 1 in testa alla
tabella stessa.
Questa interpretazione non è però suffragata dal testo del decreto,
che minuziosamente indica tutte le merci e che, laddove ha ritenuto
di distinguere il calo sulla base della capienza dei contenitori, come
nel caso degli oli leggeri, ha perfino indicato la capacità dei
contenitori stessi. Si deve pertanto concludere che, come ritenuto
dalle Società resistenti, l’ipotesi di calo naturale degli oli minerali
denaturati detenuti in contenitori all’ingrosso non è contemplata dal
decreto tra quelle (TAB A) per le quali è previsto un regime
forfettario di calo.
La sentenza impugnata ha esattamente ritenuto, con argomentazioni
che il Collegio condivide, che questa omissione non è giustificata: a)
in relazione alla circostanza che la stessa Amministrazione ha
ammesso, come sopra ricordato, che i cali dei prodotti denaturati per
uso agricolo, custoditi presso i depositi commerciali, senza alcuna
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
- 11 differenza di dimensioni, non potevano essere assimilati a quelli che
si verificano presso i depositi doganali; b) alla precedente normativa;
c) all’identica natura delle merci; d) alla disposizione del testo unico
che
autorizza
l’esercizio
della
potestà
regolamentare
senza
espressamente autorizzare l’introduzione di discipline diversificate
degli stessi prodotti.
Si deve aggiungere che la
disciplina
unitaria
dei depositi
commerciali, contenuta nell’articolo 25 del D.Lgs. n. 504/1995, sopra
ricordata, induce a ritenere che i depositi commerciali all’ingrosso e
al dettaglio costituiscono un’unica categoria, che non può essere
artificiosamente frazionata, specie quando le vigenti disposizioni
consentono che i depositi all’ingrosso effettuino anch’essi la vendita
al dettaglio.
Infine si deve notare che la disciplina dei cali riguarda direttamente
la verifica del presupposto per l’imposizione fiscale. Ora, a meno che
non vi siano circostanze tali da indurre ad escludere positivamente
che la natura delle merci sia direttamente influenzata dalla entità dei
depositi in cui sono contenute, contrasta con il principio del rispetto
della capacità contributiva la previsione che aggrava il trattamento
fiscale in relazione al solo elemento della quantità. Tanto ciò è vero,
che lo stesso decreto impugnato, all’articolo 2, esclude l’applicabilità
della misura forfettaria dei cali ai periodi in cui le merci siano
racchiuse in contenitori ermetici. In tal caso, infatti, il contenitore
influisce, in ragione della sua chiusura ermetica, sull’entità dei cali
(bloccando l’evaporazione, etc.); ciò che non accade, invece, quando i
contenitori siano soltanto di diversa grandezza.
L’impugnato decreto sarebbe illegittimo peraltro anche se la diversa
misura dei contenitori potesse influenzare il calo: esso infatti non
indica quale sia la misura al di sopra o al di sotto della quale il calo è
N.R.G. 1293/2003 e
N.R.G. 1294/2003
- 12 diverso. Mentre, ad esempio, si è visto che la misura è espressamente
indicata per gli oli leggeri.
Né si può ritenere, stante l’unitaria disciplina dell’articolo 25 del Dlgs
n. 504/1995, che la differenziazione possa nascere dalla destinazione
della merce, posto che anche i depositi all’ingrosso possono rifornire
i diretti utilizzatori.
Dalle considerazioni che precedono discende che l’appello deve
essere respinto.
La
novità
e
la
complessità
delle
questioni
giustificano
la
compensazione delle spese del giudizio.
P.Q.M.
Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, Sezione IV, respinge
l’appello e compensa le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, addì 17 giugno 2003, dal Consiglio di Stato in
sede giurisdizionale, Sezione IV, riunita in camera di Consiglio con
l’intervento dei Signori:
Paolo SALVATORE
Presidente
Livia BARBERIO CORSETTTI
Consigliere, est.
Anna LEONI
Consigliere
Bruno MOLLICA
Consigliere
Carlo SALTELLI
Consigliere
L'ESTENSORE
IL PRESIDENTE