L` imposizione diretta ed il mercato unico europeo quale
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L` imposizione diretta ed il mercato unico europeo quale
L’ imposizione diretta ed il mercato unico europeo: quale futuro?/ Direct taxation and the EU internal market: which future? Università Politecnica delle Marche 5 Luglio 2013/5 July 2013 dr. Luca Cerioni E-mail: [email protected] L’ eliminazione della doppia imposizione ed i limiti alla compensazione infragruppo fra utili e perdite all’ interno dell’UE: la situazione venti anni dopo il rapporto Ruding/ The elimination of double taxation and the cross-border losses offsetting within corporate groups in the EU: the state of affairs twenty years after the Ruding Report 06/09/12 L’ abolizione della doppia imposizione ed il Trattato comunitario / The abolition of double taxation and the Treaty Art. 220 ex Trattato CEEArt. 293 ex Trattato CE: impegno degli Stati Membri, “per quanto occorra”, ad eliminare doppia imposizione Art. 220 former EEC Treaty Art. 293 former EC Treaty: Member States needed to eliminate double taxation “as far as necessary” Norma nel Trattato sul Funzionamento dell’ Unione Europea (TFUE) Provision repealed in the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) Art. 115 TFUE: disposizione generale sul ravvicinamento fra legislazioni Art. 115 TFEU: general approximation of law provision 06/09/12 Tipologie di doppia imposizione / Typologies of double taxation Rapporto Neumark 1962: l’ ex Art. 220 riferito alla doppia imposizione giuridica (tassazione dello stesso reddito sul medesimo contribuente da parte di due Stati) ed alla doppia imposizione economica (due contribuenti diversi soggetti ad imposizione in due Stati sullo stesso reddito) 06/09/12 Neumark Report 1962: the former Art. 220 as referring to both juridical double taxation and economic double taxation I primi progressi nell’ area dell’imposizione diretta/ The first progresses in the direct taxation area Nel 1990, eliminazione della doppia imposizione per determinate operazioni: In 1990, elimination of double taxation for specific operations: -“ Direttiva sulle fusioni” (434/1990, 133/2009); -“Merger Directive” (434/1990, later 133/2009); --Direttiva “madri-figlie” per i pagamenti di dividendi intrasocietari (435/1990); -“Parent-Subsidiary Directive” for intercompany dividends (435/1990); --Convenzione Arbitrale (436/1990) sui prezzi di trasferimento infragruppo - Arbitration Convention on transfer pricing adjustments (436/1990) 06/09/12 Il Rapporto Ruding 1992 / The 1992 Ruding Report Rapporto Ruding 1992 in materia di tassazione societaria: -Eliminare la doppia imposizione sui flussi di reddito redditi transnazionali - Attenuare le differenze fra i sistemi fiscali nazionali, che avrebbero potuto distorcere le decisioni degli investitori 06/09/12 Ruding Report 1992 on corporate taxation: -elimination of double taxation on cross-border income flows - reduction of differences between national tax systems, that could have distorted investors’ decisions Eliminazione della doppia imposizione oltre l’ambito della legislazione adottata/ Elimination of double taxation outside the scope of the legislation adopted Circa le fattispecie non rientranti nell’ ambito delle misure adottate? What about the cases falling outside the adopted legislation? Ruolo della giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di libera circolazione dei capitali (Art. 63 ss. TFEU), libera circolazione dei lavoratori (Art. 45 TFEU) e di libertà di stabilimento (Art. 49 e 54 TFEU) Role of ECJ case-law on the free movement of capitals (Art. 63 ss. TFEU), on the free movement of workers (Art. 45 TFEU) and on the freedom of establishment (Art. 49 e 54 TFEU) 06/09/12 La giurisprudenza della Corte di Giustizia/The ECJ case-law Distinzione fondamentale fra doppia imposizione discriminatoria e non discriminatoria Fundamental distinction betwen discriminatory and non discriminatory double taxation Il diritto dell’ UE vieta ogni forma di discriminazione basata sulla nazionalità: Art. 18 del TFUE, Art. 45(2), Art. 49 EU law prohibits any discrimination based on nationality: Art. 18 TFEU, Art. 45(2), Art. 49 06/09/12 La giurisprudenza della Corte di Giustizia: principi consolidati/The ECJ case-law: settled principles Discriminazioni basate sulla residenza fiscale? What about discriminations based on tax residence? ----- ----- Divieto ai singoli Stati di applicare trattamenti discriminatori per i contribuenti fiscalmente non residenti che siano in situazioni paragonabili rispetto ai contribuenti fiscalmente residenti Member States must refrain from discriminatory treatments of non resident taxpayers which are in comparable situations with resident taxpayers 06/09/12 La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione economica/The ECJ case-law: economic double taxation Applicazione di tale principio per l’ eliminazione della doppia imposizione economica sui dividendi “in uscita” verso altri Stati membri Application of this principle for the elimination of economic double taxation on outbound dividends toward other Member States ------ ------- Doppia imposizione economica in contrasto con la libera circolazione dei capitali 06/09/12 Economic double taxation in contrast with the free movement of capitals La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione economica/The ECJ case-law: economic double taxation C-170/05 (Denkavit Internationaal), 14.12.2006, C-170/05 (Denkavit Internationaal), 14.12.2006, C-379/05 (Amurta), 8.11.2007 C-379/05 (Amurta), 8.11.2007 Ritenuta alla fonte applicata soltanto su dividendi pagati a società madri residenti in altri Paesi membri, che si sommava all’imposta sugli utili societari già pagata dalla società distributrice Withholding tax applied only on dividends paid to parent companies resident in other Member States, that summed up with corporation tax paid by the distributing company 06/09/12 La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione economica/The ECJ case-law: economic double taxation Corte di Giustizia: a partire dal momento in cui uno Stato membro…assoggetta all’imposta sul reddito..anche gli azionisti non residenti, per i dividendi che essi percepiscono da una società residente, la situazione di tali azionisti non residenti si avvicina a quella degli azionisti residenti. Infatti, è il solo esercizio da parte di questo stesso Stato della sua competenza tributaria che.. genera il rischio di doppia imposizione economica 06/09/12 ECJ: as soon as a Member State…imposes a charge to income tax not only on resident shareholders but also on nonresident shareholders in respect of dividends which they receive from a resident company, the position of those non-resident shareholders becomes comparable to that of resident shareholders. It is solely because of the exercise by that State of its taxing powers that… a risk of economic double taxation may arise La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione economica/The ECJ case-law: economic double taxation Illegittimità della doppia imposizione economica sui dividendi “in uscita” verso altri Stati membri in caso di eliminazione della doppia imposizione economica per i dividendi pagati a residenti fiscali - Trattamenti diversi di dividendi esteri percepiti da residenti in confronto a dividendi nazionali? 06/09/12 Economic double taxation on “outbound” dividends towards other Member States is illegal in the event of elimination of economic double taxation on dividends paid to domestic shareholders - Different treatment of foreign dividends received by tax residents vs. domestic dividends? La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione economica/The ECJ case-law: economic double taxation Dividendi “in entrata” Inbound dividends: - C-319/02 (Manninen), 07.09.2004; -Case C-319/02 (Manninen) - C-446/04 (TC in the FII GL), 12.12.2006, e C-35/11 (TC in the FII GL), 13.11.2012 Illegittimità della doppia imposizione economica dei dividendi “in entrata” in caso di sua eliminazione per i dividendi di fonte interna 06/09/12 -Case C-446/04 (TC in the FII GL), 12.12.2006, e C-35/11 (TC in the FII GL), 12.12.2006 -Economic double taxation on inbound dividends is unacceptable if eliminated for domestic source dividends La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la considerazione della capacità contributiva /The ECJ case-law: the assessment of the ability to pay Concessione di deduzioni ai lavoratori non residenti che ottengono la maggior parte del reddito nello Stato di occupazione: C-279/93 (Schumacker), 14.02.1995, C-182/06 (Lakebrink), 18.07.2007, C-527/06 (Renneberg), 16.10.2007 06/09/12 Deductions to non-resident workers earning most of their income in the employment State La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law: non discriminatory juridical double taxation Il singolo Stato applica, per i propri residenti, il medesimo trattamento a beni o redditi di fonti nazionali ed a beni o redditi ottenuti in altri Paesi dell’ UE, ma, su questi ultimi, si sovrappone la pretesa impositiva dello Stato della fonte In this case, the individual Member State applies the same tax treatment to domestic goods or income and to goods or income derived by its tax residents in other EU countries, but the tax claim of the source State overlaps on these last goods or income C-67/08 (Block),12.02.2009: imposta sulle successioni C-67/08 (Block) inheritance tax La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law: non discriminatory juridical double taxation C-513/04 (Kerchaert-Morres), 14.11.2006, C-513/04 (KerchaertMorres), 14.11.2006, C-128/08 (Damseaux), 16.07.2009: C-128/08 (Damseaux), 16.07.2009: dividendi “in entrata” soggetti allo stesso trattamento dei dividendi di fonte nazionale senza scomputo dell’ imposta assolta nel Paese di origine ECJ rulings in cases of inbound dividends subject to the same treatment as domestic dividends but without offsetting the tax paid in the source country 06/09/12 La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law: non discriminatory juridical double taxation Corte di Giustizia: il diritto UE, allo stato attuale, non stabilisce criteri generali per attribuire la competenza fra gli Stati membri ad eliminare la doppia imposizione ECJ: EU law, at the current stage, does not set out any general criteria for allocating competence between Member States for eliminating double taxation In assenza di violazioni delle libertà fondamentali da parte di un singolo Paese, la doppia imposizione giuridica deve essere ritenuta accettabile?? Lacking an infringement of fundamental freedoms by a Member State, should nondiscriminatory juridical double taxation be accepted?? 06/09/12 La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law: non discriminatory juridical double taxation Impossibilità di rimuoverla in base alle libertà fondamentali, ma enfasi della Corte sulla responsabilità degli Stati di eliminarla tramite le CDI Impossibility to remove it on the basis of fundamental freedoms, but ECJ’s emphasis on the responsibility of Member States to use DTAs Interpretazione legata anche all’ abolizione dell’ ex Art. 293 Trattato CE? Interpretation affected by the repeal of former Art. 293 EC Treaty? 06/09/12 Obiettivi indicati dalla Commissione Europea /Objectives set out by the European Commission COM(2006)823: COM(2006)823 -eliminare le discriminazioni e la doppia imposizione; -to eliminate discriminations and double taxation; -eliminare la doppia non imposizione involontaria ed i casi di abuso; -to eliminate double non taxation and abusive practices; -ridurre gli oneri derivanti dall’ottemperanza alle norme di diversi sistemi fiscali nazionali -to reduce costs of complying with different national taxation systems 06/09/12 Obiettivi indicati dalla Commissione Europea /Objectives set out by the European Commission Doppia imposizione vs. doppia non imposizione Double taxation vs. double non taxation Doppia non imposizione: pianificazione fiscale aggressiva (raccomandazione 2012/772/UE) Double non taxation: aggressive tax planning (recommendation 2012/772/EU) Assenza di sufficiente coordinamento fra i sistemi nazionali di imposizione diretta 06/09/12 Insufficient coordination between national direct taxation systems Obiettivi indicati dalla Commissione Europea /Objectives set out by the European Commission COM(2011)712: azioni specifiche per eliminare la doppia imposizione (es., estendere l’ambito delle CDI, promuoverne una più uniforme interpretazione ed applicazione) C(2013)2236: “Piattaforma sulla Buona Governance Fiscale, sulla Pianificazione Fiscale Aggressiva e sulla Doppia Imposizione” 06/09/12 COM(2011)712: specific actions to eliminate double taxation (e.g., extension of the scope and coverage of DTA, promote a more consistent interpretation and application) COM(2013)2236: “Platform for Good Tax Governance, Aggressive Tax Planning and Double Taxation” La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border losses offsetting within corporate groups Diverse sentenze emesse dalla Corte hanno riguardato tutte le possibili situazioni legate alla compensazione transfrontaliera infragruppo delle perdite (es: C-446/03, Marks & Spencer, 31.12.2005; C-414/06, Lidl B. 15.05.2008; C-337/08, X Holding, 2.02.2010; C-18/11, Philips Electronics, 06.09.2012; C123/11, A Oy, 21.02.2013) 06/09/12 Several ECJ rulings have covered virtually every fact pattern concerning the recognition of cross-border losses La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border losses offsetting within corporate groups Necessaria simmetria fra deduzione delle perdite ed imposizione sugli utili nel medesimo Paese, salva l’ ipotesi di perdite finali di una controllata o filiale in un altro Paese dell’ UE There must be symmetry between deduction of losses and taxation of profits in the same Member State, except for the case of terminal losses Perdite di una controllata (o filiale) non più utilizzabili nel suo Paese (perdite finali): deducibili dalla società madre Subsidiary (o branch) losses no longer deductible in its country: deductible by the parent company (in its residence State) 06/09/12 La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border losses offsetting within corporate groups COM(2006)824: indicazioni dalla Commissione per la compensazione delle perdite infragruppo COM(2006)824: methods suggested by the Commission for cross-border losses offsetting within corporate groups Nonostante l’ orientamento della Corte di Giustizia appaia consolidato, importanti aspetti sembrano ancora problematici Although the ECJ case-law appears to be well-settled, important issues appear to be still problematic 06/09/12 La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border losses offsetting within corporate groups Carattere finale delle perdite: fattuale o giuridico? Legal finality or factual finality of losses? Quale a legislazione di riferimento per la determinazione delle perdite finali deducibili: legislazione dello Stato di residenza della società madre o dello Stato della controllata (o filiale)? Should final losses be calculated according to the legislation of the parent company residence State or according to legislation of the subsidiary/branch State? In quale periodo d’imposta ? 06/09/12 In which tax year ? Proposta omnicomprensiva per i gruppi Comprehensive proposal for corporate groups COM(2011)124: proposta per una base imponibile comune consolidata per i gruppi di imprese (CCCTB) Proposta in grado di eliminare i rischi di doppia imposizione, di doppia non imposizione e di consentire la compensazione transfrontaliera infragruppo fra utili e perdite 06/09/12 societari/ COM(2011)124: proposal for a common consolidated corporate tax base (CCCTB) Proposal capable of eliminating the risks of double taxation, as well as of double non taxation, and of allowing cross-border losses offsetting within corporate groups Conclusioni / Conclusions Venti anni dopo il Rapporto Ruding: eliminazione della doppia imposizione non ancora completamente raggiunta; rischi di doppia non imposizione; aspetti problematici ancora irrisolti circa la compensazione infragruppo delle perdite; incertezza circa l’ adozione della proposta CCCTB 06/09/12 Twenty years after the Ruding Report: the elimination of double taxation is not yet completely achieved; there are risks of double non taxation; problematic issues still arise as regards the cross-border losses offsetting within corporate groups; the fate of the CCCTB proposal is still uncertain