Aspetti fiscali - Camera di commercio di Torino

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Aspetti fiscali - Camera di commercio di Torino
PARTECIPARE E VINCERE NELLE GARE DI
APPALTO INTERNAZIONALE
ESECUZIONE DEL CONTRATTO
Fonti informative
• meccanismo di funzionamento dell’Iva
nei vari Paesi Ue:
Æ sito: www.europa.eu.int
• normativa fiscale dei singoli Paesi
esteri:
Æ sito: www.minefi.gouv.fr
Esame delle singole operazioni
1) gare d’appalto indette da enti pubblici
di Paesi Ue (stazione appaltante: ente
pubblico di Paese Ue):
1.1 fornitura di beni realizzati in base a
contratto di appalto:
Fornitura di beni pronti per l’uso che non
richiedono a destino operazioni di montaggio
/ assemblaggio:
• ente con posizione Iva:
Æ cessione intracomunitaria
¾controllo partita Iva
¾emissione fattura articolo 41/1/a
¾presentazione modello Intrastat
• ente senza posizione Iva:
Æ se non supera la soglia:
applicazione dell’Iva italiana;
Æ se supera la soglia: l’ente deve
aprire una posizione Iva.
IMPORTI ASSUNTI DAI VARI PAESI MEMBRI PER LE VENDITE INTRACOMUNITARIE A ENTI NON SOGGETTI
PASSIVI D’IMPOSTA
Paesi
-----------------------Austria
Belgio
Cechia
Cipro
Danimarca
Estonia
Finlandia
Francia
Germania
Grecia
Irlanda
Italia
Lettonia
Lituania
Lussemburgo
Malta
Olanda
Polonia
Portogallo
Regno Unito
Slovacchia
Slovenia
Spagna
Svezia
Ungheria
Codice ISO
-----------------AT
BE
CZ
CY
DK
EE
FI
FR
DE
EL
IE
IT
LV
LT
LU
MT
NL
PL
PT
GB
SK
SI
ES
SE
HU
----------------------
Soglia
in euro
-------------------11.000
11.200
10.000
10.226
10.722
10.226
10.000
10.000
12.500
10.000
41.000
8.263
10.778
10.138
10.000
10.000
10.000
10.000
8.978
86.112
10.000
10.000
10.000
10.071
10.000
-------------------------------
Soglia in valuta
nazionale
------------------------------
6.000 CYP
80.000 DKK
160.000 EEK
7.000 LVL
35.000 LTL
55.000 GBP
90.000 SEK
-------------------
1.2 Fornitura di beni destinati ad essere
installati o montati da parte dell’impresa
italiana o da terzi per suo conto
Ipotesi in cui l’impresa italiana:
• realizza i beni in virtù di contratto di
appalto;
• li trasferisce all’estero presso l’ente
pubblico committente;
• e ne cura l’installazione / montaggio
(direttamente mediante l’utilizzo del
proprio personale o a mezzo di
imprese terze che addebitano le loro
prestazioni all’impresa italiana).
Eventuali clausole di passaggio della
proprietà a collaudo avvenuto (ad esempio:
vendita a prova).
Ipotesi di lavoro: cantiere di durata inferiore
a realizzare la stabile organizzazione
L’operazione in questione:
• sotto il profilo italiano: cessione
intracomunitaria non imponibile, articolo
41/2/c, del Dl n. 331/1993;
Se l’ente estero NON possiede numero di
partita Iva: presentazione del modello Intra
senza compilare la colonna 3.
• sotto il profilo del Paese del committente
occorre distinguere:
ƒ ente privo di posizione Iva:
Æ l’impresa italiana deve normalmente
aprire una sua posizione Iva nel
Paese estero;
ƒ ente dotato di posizione Iva:
normalmente procedura del reverse
charge (Æ emissione di autofattura da
parte dell’ente stesso).
Ove l’impresa italiana affidi le prestazioni di
montaggio / installazione a imprese locali:
Æ problema Iva
Due soluzioni (da esaminare):
• apertura posizione Iva in loco;
• richiesta di rimborso.
Apertura di una posizione Iva in loco
Æ occorre strutturare opportunamente la
fornitura
Richiesta di rimborso dell’Iva subita all’estero
Æ è prevista dall’Ottava e Tredicesima direttiva
Æ è esperibile nei confronti:
• degli altri 24 Paesi Ue:
• di due Paesi Extra-Ue:
Svizzera
Norvegia
‰
‰
Æ la procedura è così sintetizzabile:
• presentazione domanda di rimborso presso
l’Amministrazione Finanziaria del Paese estero
interessato, entro il 30 giugno dell’anno
successivo (l’istanza deve pervenire all’A.F.
estera entro tale data);
• la domanda può essere presentata anche a
valenza trimestrale;
• la domanda deve essere presentata su apposito
modulo;
• può essere utilizzato il Modello IVA 79 oppure il
modulo previsto dall’A.F. del Paese estero;
• la domanda deve essere compilata nella lingua
del Paese estero interessato;
• valgono le regole di detrazione previste dal Paese
estero interessato (e non le regole italiane);
• in allegato alla domanda devono essere
presentati:
gli originali dei documenti di spesa;
un attestato di possesso di partita Iva
rilasciato dall’Ufficio delle entrate
competente in relazione al domicilio del
contribuente.
‰
‰
Si ricorda che alcuni Paesi (tra i quali l’Italia) non
consentono l’espletamento di tale procedura nel caso
di vendita di beni con montaggio / installazione.
1.3 Lavori all’estero
Ipotesi in cui:
• l’impresa italiana si reca in un Paese
estero;
• al fine di realizzare opere edili o impianti
complessi con eventuale utilizzo di
materiali trasferiti dall’Italia.
Sotto il profilo dell’Iva italiana:
• NON si tratta di operazione
intracomunitaria;
• Si tratta di prestazione di servizi fuori
campo Iva, ai sensi dell’articolo 7, quarto
comma, lettera a) o lettera b) del Dpr n.
633/1972.
Lo svolgimento di lavori all’estero comporta
normalmente
Æ l’apertura di una cantiere di lavoro.
Problema: durata Æ stabile organizzazione
LIMITE MASSIMO DI DURATA CHE CONSENTE DI NON REALIZZARE GLI ESTREMI DELLA STABILE
ORGANIZZAZIONE
Paesi
Codice ISO
-----------------------Austria
Belgio
Cechia
Cipro
Danimarca
Estonia
Finlandia
Francia
Germania
Grecia
Irlanda
Lettonia
Lituania
Lussemburgo
Malta
Olanda
Polonia
Portogallo
Regno Unito
Slovacchia
Slovenia
Spagna
Svezia
Ungheria
-----------------AT
BE
CZ
CY
DK
EE
FI
FR
DE
EL
IE
LV
LT
LU
MT
NL
PL
PT
GB
SK
SI
ES
SE
HU
----------------------
Soglia
(mesi)
-------------------12
12
12
(1)
6
12
9
12
12
12
9
12
-(2)
9
12
12
12
12
6
12
12
(1)
12
(3)
12
12
24
-------------------------------
Note:
1) si applica la Convenzione stipulata tra l’Italia e la Cecoslovacchia, firmata a Praga in data 5
maggio 1981;
2) la Convenzione con la Lettonia è stata firmata a Riga in data 21 maggio 1997, ma non è ancora
stata ratificata;
3) la Convenzione con la Slovenia è stata firmata a Lubiana in data 21 settembre 2001, ma non è
ancora stata ratificata; si applica la vecchia convenzione stipulata tra l’Italia e la Jugoslavia,
firmata a Belgrado in data 24 febbraio 1982.
In funzione della durata è possibile
distinguere tra:
• cantiere NON costituente stabile
organizzazione;
• cantiere costituente stabile
organizzazione.
Cantiere NON costituente stabile
organizzazione
L’inquadramento fiscale dell’operazione
dipende dalla natura fiscale del committente.
Ente pubblico privo di posizione Iva:
Æ nella generalità dei casi: obbligo per
l’impresa italiana di aprire posizione Iva
in loco;
Æ al fine di addebitare l’Iva (locale) al
committente estero e di espletare gli altri
obblighi Iva.
Ente pubblico dotato di partita Iva:
Æ normalmente per l’impresa italiana NON
Sorgono obblighi Iva in loco;
Æ “reverse charge” (emissione di autofattura
da parte dell’ente estero).
La questione deve comunque essere approfondita e
verificata Paese per Paese.
Come già affermato nel punto precedente, è possibile
che per l’impresa italiana sia invece conveniente
aprire una propria posizione Iva in loco.
Cantiere costituente stabile organizzazione
Stabile organizzazione:
Æ sede fissa di affari all’estero mediante la
quale l’impresa italiana esercita in tutto o in
parte la sua attività.
Adempimenti:
• nel Paese estero:
Æ viene realizzato un “centro di
profitto”, con conseguenti obblighi di:
apertura di una posizione fiscale nel
Paese estero sia ai fini dell’Iva, che
delle imposte sui redditi;
tenuta della contabilità;
applicazione dell’Iva locale;
etc.
‰
‰
‰
‰
• in Italia:
ƒ S.O. “pezzo” dell’impresa italiana
all’estero;
ƒ contabilità separata ai fini delle
imposte sui redditi (articolo 14 del
Dpr n. 600/1973);
ƒ nel caso di “scambi” di beni e di
servizi tra la casa madre e la stabile
organizzazione all’estero:
Æ addebiti / accrediti al valore
normale
ƒ al termine dell’esercizio (o
periodicamente):
Æ recepimento nella contabilità
italiana dei saldi contabili della
stabile organizzazione estera
(articolo 110, comma 2, nuovo
TUIR);
ƒ etc.
Aspetti IVA
Problema:
Æ emissione di fatture tra casa madre e
stabili organizzazioni:
• vecchia tesi ministeriale: caso CLUB
MED
• Relazione governativa al decreto
legislativo19 giugno 2002, n. 191, di
recepimento della Direttiva 2000/65/CE
del 17 ottobre 2000, relativa alla
determinazione del debitore dell’Iva;
• Corte di Cassazione (sez. V civ., 18
febbraio 2004 – 23 aprile 2004, n. 7851):
ha rimesso la questione alla Corte di
Giustizia.
In ambito Ue:
Æ invio di beni alla SO estera: cessione
intracomunitaria articolo 41/1/a
Aspetti imposte sui redditi
Le operazioni che intervengono tra l’impresa
italiana e la stabile organizzazione estera:
Æ valori normali di mercato.
Il reddito prodotto dalla stabile
organizzazione estera rileva:
• sia ai fini della fiscalità del Paese di
localizzazione;
• sia ai fini della fiscalità italiana.
Sul piano pratico, al termine dell’esercizio
occorre predisporre un unico bilancio
dell’impresa, articolato in due gestioni:
gestione Italia
gestione stabile organizzazione
estera
‰
‰
Esempio:
Gestione Gestione Rettifiche
Conto
Italia
S.O.
Economico
------------- --------------- -------------- -------------Ricavi:
300.000
• da terzi
70.000
• trasferimento a S.O.
Spese:
• acquisti da terzi
• trasferimento da
casa madre
Margine lordo
(…….)
30.000
100.000
- 70.000
10.000
400.000
40.000
70.000 - 70.000
------------ ---------------- ------------- ---------340.000
20.000
360.000
L’impresa italiana, riguardo ai redditi
prodotti dalla stabile organizzazione estera
dovrà:
• pagare le imposte sui redditi nel Paese
estero;
• pagare le imposte sui redditi in Italia:
Æ credito per imposte pagate all’estero
(articolo 165 del nuovo TUIR).
1.4 prestazioni di consulenza e di assistenza
tecnica
• concetto di consulenza tecnica
• occorre distinguere tra due situazioni:
ƒ ente pubblico estero è soggetto
passivo d’imposta (soggetto dotato di
posizione Iva nel proprio Paese):
Æ operazione FC IVA articolo 7/4/e;
ƒ ente pubblico estero NON è dotato di
posizione Iva:
¾prestazione viene eseguita in
Italia: applicazione dell’Iva
italiana;
¾prestazione viene eseguita nel
Paese di residenza dell’ente
pubblico: l’impresa italiana deve
(generalmente) aprire una
posizione Iva in loco al fine di
addebitare l’Iva locale ed
assolvere agli obblighi Iva.
1.5 fornitura di software
ƒ fornitura di prodotti software standard
(cd. “software pacchettizzato”):
Æ stesso trattamento della cessione di
beni mobili materiali (cfr. punto
1.1);
ƒ fornitura di prodotti software specifici
(cd. “software personalizzato”) e di
fornitura di prodotti software standard o
specifici eseguita in via telematica:
¾ente pubblico estero soggetto passivo
d’imposta (ente dotato di posizione
Iva): l’impresa italiana emette fattura
fuori campo Iva ai sensi dell’articolo
7, quarto comma, lettera e), del Dpr n.
633/1972;
¾ente pubblico NON dotato di
posizione Iva: applicazione dell’Iva
italiana;
ƒ fornitura di software in base a cd.
“contratto di sviluppo”: come punto 1.4.
2) gare d’appalto indette da enti
pubblici di Paesi extra-Ue (stazione
appaltante: ente pubblico di Paese
extra Ue)
2.1 fornitura di beni realizzati in base a
contratto di appalto
Æ cessione all’esportazione
L’impresa italiana deve:
ƒ inoltrare i beni all’estero;
ƒ porre in grado il committente estero di
sdoganare i beni beneficiando di
eventuali preferenze tariffarie;
ƒ emettere fattura di vendita sul cliente
estero, indicando in fattura la dicitura:
“operazione non imponibile, articolo 8,
primo comma, lettera a), Dpr n.
633/1972”;
ƒ compiere l’operazione doganale;
ƒ entrare in
ƒ possesso della prova dell’avvenuta
esportazione (esemplare n. 3 del DAU
munito del “visto uscire”).
2.2 Fornitura di beni destinati ad essere
installati o montati da parte dell’impresa
italiana o da terzi per suo conto
Due ipotesi:
Æ in base ad analisi del contratto:
• se la proprietà dei beni passa quando i
beni vengono consegnati al vettore
incaricato di trasportarli all’estero:
Æ operazione non imponibile articolo
8/1/a, concorrendo a formare il
volume d’affari e il plafond;
Prestazione di montaggio/installazione:
Æ prestazione accessoria (articolo 12)
Æ la distinzione in fattura:
ƒ valore dei beni
ƒ prestazione di installazione /
montaggio
consente al committente estero di pagare
l’eventuale dazio solo sul corrispettivo
relativo ai beni.
• se in base al contratto la proprietà dei
beni passa al momento del collaudo finale
(in un momento cioè in cui i beni sono
fuori dal territorio italiano):
Æ operazione fuori campo Iva, articolo 7,
secondo comma, del Dpr n. 633/1972 e
NON concorre quindi a formare il
volume d’affari e il plafond.
Æ come si è potuto notare, invece, in
ambito Ue l’operazione continua a
restare in campo Iva
2.3 Lavori all’estero
Stesse considerazioni delineate in merito ai
lavori in altri Paesi Ue.
Ai fini operativi:
• occorre verificare quale tipologia di
imposta sugli scambi sia adottata dal
Paese estero: IVA / imposta sul valore
pieno;
• occorre verificare se venga o meno a
configurarsi la fattispecie della stabile
organizzazione:
Æ Paese con il quale è /NON è in vigore
un accordo contro la doppia
imposizione.
LIMITE MASSIMO DI DURATA CHE CONSENTE DI NON REALIZZARE GLI ESTREMI DELLA STABILE
ORGANIZZAZIONE
Paesi
------------------------
Albania
Algeria
Argentina
Australia
Bangladesh
Brasile
Bulgaria
Canada
Cina
Corea del Sud
Costa d’Avorio
Ecuador
Egitto
Emirati Arabi Uniti
Filippine
Giappone
India
Indonesia
Israele
Jugoslavia
Kazakistan
Kuwait
Macedonia
Malaysia
Marocco
Mauritius
Messico
Norvegia
Nuova Zelanda
Pakistan
Romania
Russia
Singapore
Sri Lanka
Stati Uniti
Sud Africa
Svizzera
Tanzania
Thailandia
Trinidad e Tobago
Soglia
(mesi)
--------------------
12
3
9
12
6
6
12
12
6
12
6
12
6
9
6
12
6
6
12
12 (1)
12
6
12
6
6
6
8
12
12
6
12
12
6
6
12
12
12
12
6
Tunisia
6
Turchia
6
Unione Sovietica
- (2)
Venezuela
12
Vietnam
6
Zambia
9
-------------------------------------Note:
1) La Convenzione è adottata da Ucraina e Bielorussia.
2) La Convenzione stipulata con la Jugoslavia si applica alla Serbia- Montenegro, alla Slovenia e alla
Croazia.
PAESI EXTRA-UE CHE APPLICANO UN’IMPOSTA DEL TIPO IVA
Aliquote
------------------------Albania
Algeria
Argentina
Armenia
Australia
Azerbaijan
Bangladesh
Barbados
Bielorussia
Benin
Bolivia
Bosnia – Herzegovina
Botswana
Brasile
Bulgaria
Burkina Faso
Cambogia
Camerun
Canada
Capo Verde
Centro – Africa
Ciad
Cile
Cina
Colombia
Congo (Brazzaville)
Corea del Sud
Costa d’Avorio
Costa Rica
Croazia
Dominicana (Repubblica)
Ecuador
Egitto
El Salvador
Etiopia
Filippine
Gabon
Georgia
Ghana
Giamaica
Giappone
Guatemala
Guinea
Guinea – Bissau
Haiti
Honduras
India
Indonesia
Islanda
Israele
Kazakhstan
Kenia
20
17
7
21
10,5 – 27
20
10
0
18
15
0 - 10 – 350
15
0 – 7,5
18
10
18
14,943
10
0
7-12-18
25
20
18
10
18,7
7 – 15 (a seconda degli Stati)
15
18
18
19
17
13
16
3–5–7–10–15–20–23-35
18
8
10
18
13
5
22
12
12
10
5 -20 – 30
13
15
0
10
0
18
10
20
12,5
0 – 10
15
0 – 12,5
5
12
18
10
10
12
16
0 – 8 – 24
10
5-15-20-25-35
24,5
0 -14
17
15
16
0 – 13
Kyrgyzstan
Laos
Lesotho
Madagascar
Malawi
Mali
Mauritania
Mauritius
Messico
Moldavia
Mongolia
Marocco
Mozambico
Namibia
Nepal
Nicaragua
Niger
Nigeria
Norvegia
Nuova Zelanda
Panama
Paraguay
Perù
Romania
Russia
Senegal
Montenegro
Sud Africa
Sudan
Svizzera
Tajikistan
Taiwan
Tanzania
Thailandia
Togo
Trinidad-Tobago
Tunisia
Turchia
Turkmenistan
Uganda
Ucraina
Uruguay
Uzbekistan
20
10
14
20
17,5
18
14
15
15
20
15
20
17
15
10
15
19
5
24
12,5
5
10
17+2
19
18
18
17
14
10
7,6
20
5
20
7
18
15
18
18
20
17
20
23
20
3-5-15
0
0
20
0-5-8
7-10-14
0
7- 10
0-6-12
0
10
9
10
0
0
2,4 -3,6
0
0
6-10-29
1-8
0
14
15
Fonte: F. Annacondia – W. Van der Corput, Overview of General Turnover Taxes and Tax Rates, International VAT Monitor, green
pages, n. 2 / 2004.
PAESI EXTRA-UE CHE APPLICANO UN’IMPOSTA SUGLI SCAMBI DIVERSA DALL’ IVA
Arabia Saudita
Hong Kong
Malesia
Pakistan
Stati Uniti
Aliquota ordinaria
0
0
10
15
12
Altre aliquote
5-15
20
3-7,5
Fonte: Country Commerce – EIU Economist Intelligence Unit
Taxation & Investment in Central and East European Countries, IBFD International Bureau of
Fiscal Documentation
2.4 prestazioni di consulenza e di assistenza
tecnica
Due situazioni:
ƒ prestazione eseguita in Italia: operazione
fuori campo Iva articolo 7/4/f,
(confermato durante Telefisco 2005);
ƒ prestazione eseguita nel Paese di
residenza dell’ente pubblico:
¾Paese con imposta del tipo Iva:
l’impresa italiana deve
presumibilmente aprire una posizione
Iva in loco al fine di addebitare l’Iva
locale ed assolvere agli obblighi Iva,
salvo “reverse charge”
¾Paese con altro tipo di imposta:
normalmente NO adempimenti in
loco.
Necessaria una verifica Paese per Paese
2.5 fornitura di software
Il trattamento fiscale della fornitura di
prodotti software può essere così sintetizzata:
ƒ fornitura di prodotti software standard
(cd. “software pacchettizzato”):
Æ stesso trattamento della cessione di
beni mobili materiali (cfr. paragrafo 2.1);
ƒ fornitura di prodotti software specifici
(cd. “software personalizzato”) e
fornitura di prodotti software standard o
specifici eseguita in via telematica:
Æ operazione fuori campo Iva articolo
7/4/f
(salvo il caso in cui il servizio venga utilizzato in tutto o in parte in Italia:
situazione da ritenersi piuttosto rara)
;
ƒ fornitura di software in base a cd.
“contratto di sviluppo”: come punto 2.4.
3) gare d’appalto indette da
organismi internazionali (ad
esempio: Commissione Europea,
ONU, ecc.) con esecuzione a favore:
• degli organismi stessi;
• o di enti pubblici di Paesi Ue o
extra-Ue
(stazione appaltante: organismo
internazionale).
Sotto il profilo dell’Iva italiana, le citate
forniture sono da considerare non imponibili
ai sensi dell’articolo 72 del Dpr n. 633/1972.
Forniture eseguite a favore degli organismi
internazionali stessi
Articolo 72 del Dpr n. 633/1972:
“1. Le agevolazioni previste da trattati e accordi
internazionali relativamente alle imposte sulla
cifra d’affari valgono agli effetti dell’imposta sul
valore aggiunto.
2. Per tutti gli effetti del presente decreto le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi non
soggette all’imposta ai sensi del primo comma
sono equiparate alle operazioni non imponibili
di cui agli articoli 8, 8-bis e 9.”
Il terzo comma dell’articolo 72 prevede che
disposizioni dei commi precedenti si applicano
anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di
servizi effettuate a favore:
• alle sedi e ai rappresentanti diplomatici
e consolari:
Æ principio di reciprocità;
Apposita documentazione:
ƒ forniture eseguite in Italia:
Æ modello 181 US
ƒ forniture eseguite in altro Paese
Ue:
Æ modello allegato alla CM 10
marzo 1998, n. 78/E
ƒ forniture eseguite in Paese extra
Ue:
Æ ordinaria cessione
all’esportazione
• ai comandi militari degli Stati membri,
ai quartieri generali militari
internazionali, agli organismi sussidiari,
installati in esecuzione del trattato
NATO;
Apposita documentazione:
ƒ per forniture eseguite in Italia e in
altri Paesi Ue: articolo 66, comma
21, Dl n. 331/1993 (“specifica
attestazione”).
ƒ forniture eseguite in Paese extra
Ue:
Æ ordinaria cessione
all’esportazione
• alle Comunità europee nell’esercizio
delle proprie funzioni istituzionali;
• all’ONU e alle sue istituzioni
specializzate nell’esercizio delle proprie
funzioni istituzionali;
• all’Istituto universitario europeo e alla
Scuola europea di Varese.
3.1 fornitura di beni realizzati in base a contratto
di appalto
Occorre distinguere in funzione del luogo di
invio dei beni (che nel presente paragrafo si
ipotizza coincidente con la sede dell’organismo
internazionale):
ƒ organismo con sede in altro Paese Ue
(invio dei beni in altro Paese Ue):
Æ operazione è non imponibile articolo
72 del Dpr n. 633/1972;
Æ non si tratta di operazione
intracomunitaria;
Æ non deve essere presentato il modello
Intrastat;
ƒ organismo con sede in Paese extra-Ue
(invio dei beni in Paese extra Ue):
Æ valgono le regole generali in tema di
cessione di esportazione
3.2 Fornitura di beni destinati ad essere installati
o montati da parte dell’impresa italiana o da
terzi per suo conto
Come punto precedente.
3.3 Lavori all’estero
Occorre distinguere in funzione del luogo di
svolgimento dei lavori:
ƒ lavori svolti in altro Paese Ue:
¾ ai fini italiani l’operazione è
normalmente fuori campo Iva ai
sensi dell’articolo 7, quarto comma,
lettera a) o lettera b), del Dpr n.
633/1972;
¾ove nel Paese estero l’impresa
italiana sia richiesta di aprire una
posizione Iva, al fine di gestire la
commessa, la fatturazione attiva a
carico dell’ente committente sarà
senza applicazione dell’Iva in base
alla normativa locale (analoga a
quella italiana).
ƒ Lavori svolti in Paese extra Ue:
¾Ai fini italiani: come punto
precedente;
¾Ai fini del Paese estero: verifica
caso per caso: Æ in linea generale
NON applicazione dell’Imposta
sugli scambi locale.
3.4 prestazioni di consulenza e di assistenza
tecnica
ƒ se l’organismo internazionale ha sede in
un Paese Ue e non è dotato di partita Iva:
ƒ se la prestazione viene eseguita in
Italia: operazione non imponibile
articolo 72 del Dpr n. 633/1972;
ƒ se la prestazione viene eseguita nel
Paese di residenza dell’ente
pubblico: l’impresa italiana deve
(generalmente) aprire una posizione
Iva in loco. Anche in tale situazione
la posizione Iva estera emetterà
fattura senza applicazione di Iva (in
base ad una norma analoga a quella
dell’articolo 72).
ƒ se l’organismo internazionale ha sede in
un Paese Ue ed è dotato di partita Iva:
Æ operazione fuori campo Iva ai
sensi dell’articolo 7/4/e del Dpr
n. 633/1972;
ƒ se l’organismo internazionale ha sede in
un Paese extra Ue:
Æ ai fini dell’Iva italiana: operazione
fuori campo Iva articolo 7/4/f, del
Dpr n. 633/1972.
Æ ai fini dell’imposta sugli scambi in
vigore nel Paese estero: verifica caso
per caso.
3.5 fornitura di software
ƒ fornitura di prodotti software standard (cd.
“software pacchettizzato”):
Æ come punto 3.1
ƒ fornitura di prodotti software specifici (cd.
“software personalizzato”) e fornitura di
prodotti software standard o specifici
eseguita in via telematica:
¾se l’organismo internazionale ha sede in
altro Paese Ue: come punto 3.4;
¾ se l’organismo internazionale ha sede in
Paese extra Ue: l’impresa italiana emette
fattura fuori campo Iva, articolo 7/4/f,
del Dpr n. 633/1972, salvo che il servizio sia in tutto o in
parte utilizzato in Italia (situazione quest’ultima invero rara), nel qual caso
tornerebbe ad essere fatturabile in regime di non imponibilità, ai sensi
dell’articolo 72, del Dpr n. 633/1972.
ƒ fornitura di software in base a cd. “contratto
di sviluppo”:
come punto 3.4.
Forniture eseguite a favore di soggetti terzi
Alle forniture eseguite a favore di soggetti
terzi (enti pubblici di Paesi Ue o extra Ue), a
fronte di committenza rappresentata da
organismo internazionale, si applicano le
stesse regole esaminate nella precedente
sezione.
ASPETTI LAVORISTICI
Occorre distinguere tra le seguenti situazioni:
• invio dei lavoratori dipendenti in trasferta
presso cantieri all’estero:
¾aventi una durata inferiore a quella
prevista per la stabile organizzazione;
¾aventi una durata superiore a quella
prevista per la stabile organizzazione.
• distacco dei lavoratori presso cantieri
all’estero:
¾aventi una durata inferiore a quella
prevista per la stabile organizzazione;
¾aventi una durata superiore a quella
prevista per la stabile organizzazione.
Trasferta all’estero
Profilo fiscale italiano:
Æ articolo 51, da 1 a 8, del Dpr n. 917/1986.
Profilo fiscale del Paese estero:
Æ due situazioni:
• cantiere ubicato in un Paese con il quale è in
vigore un accordo contro la doppia
imposizione
Æ norma similare ad articolo 15 del modello di
convenzione OCSE:
“… le remunerazione che un residente di uno Stato
contraente (nel nostro caso: Italia) riceve in corrispettivo di
un’attività di lavoro dipendente svolta nell’altro Stato
contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato (nel
nostro caso: Italia) se:
a)
il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un
periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183
giorni nel corso dell’anno fiscale considerato, e
b) la remunerazioni sono pagate da o per conto di un
datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato, e,
c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una
stabile organizzazione che il datore di lavoro ha
nell’altro Stato”.
• Cantiere NON stabile organizzazione:
¾Paese di svolgimento dell’attività
lavorativa:
Æ NON ha titolo a pretendere il
pagamento delle imposte sul
reddito di lavoro dipendente.
• Cantiere stabile organizzazione:
¾il Paese di svolgimento dell’attività
lavorativa:
Æ pagamento imposte sul reddito di
lavoro dipendente
¾in Italia:
Æ credito d’imposta (articolo 165 Tuir)
• cantiere ubicato in un Paese con il quale
NON è in vigore un accordo contro la
doppia imposizione
Verifica caso per caso:
Æ rischio di dover pagare le imposte all’estero;
Æ in tal caso: credito d’imposta in Italia.
Distacco all’estero
Æ concetto di distacco
Æ conseguenze fiscali
¾articolo 2, comma 2, del Dpr n.
917/1986;
¾eventuale accordo contro la doppia
imposizione in vigore tra l’Italia e il
Paese di destino;
possono venirsi a realizzare (almeno) due
situazioni:
• il lavoratore mantiene la residenza fiscale
italiana;
• il lavoratore perde la residenza fiscale italiana,
acquistando quella del Paese di destino.
Æ conseguenze previdenziali / assistenziali:
ƒ Paesi con i quali sono in vigore accordi per
la sicurezza sociale;
ƒ Altri Paesi
Lavoratori che mantengono la residenza
fiscale italiana
Occorre tenere presenti le seguenti disposizioni:
• L’articolo 48 del DPR n. 917/1986, comma 8
bis, il quale così recita:
“In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8,
il reddito di lavoro dipendente, prestato
all’estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto da dipendenti che
nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato
estero per un periodo superiore a 183 giorni, e’
determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con il
decreto del Ministro del lavoro e della
previdenza sociale di cui all’articolo 4, comma
1, del D.L. 31 luglio 1987, n. 317, convertito con
modificazioni, dalla L. 3 ottobre 1987, n. 398”
• L’articolo 23 del DPR n. 600/1973, il quale
dispone che:
“1-bis. I soggetti che adempiono agli obblighi
contributivi sui redditi di lavoro dipendente
prestato all’estero di cui all’articolo 51,
concernente la determinazione del reddito di
lavoro dipendente, comma 8 bis, del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917, devono in ogni caso
operare le relative ritenute”.
“ 3. (….) Se alla formazione del reddito di
lavoro dipendente concorrono somme o valori
prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo
definitivo sono ammesse in detrazione fino a
concorrenza dell’imposta relativa ai predetti
redditi prodotti all’estero. La disposizione del
periodo precedente si applica anche nell’ipotesi
in cui le somme o i valori prodotti all’estero
abbiano concorso a formare il reddito di lavoro
dipendente in periodi d’imposta precedenti. Se
concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la
detrazione si applica separatamente per ciascuno
Stato”.
Il Ministero del lavoro, con nota datata 18
gennaio 2001 n. 10292 / pg ha precisato che:
“…. le disposizioni contenute nell’articolo 48,
comma 8 bis, …. vanno interpretate nel senso
che le stesse esplicano i loro effetti
esclusivamente nel campo fiscale”.
Con risoluzione del febbraio 2001 n. 800075 la
Commissione Finanze della Camera dei Deputati
ha impegnato il Governo:
• ad uniformare le basi imponibili fiscali e
previdenziali per i lavoratori dipendenti
all’estero;
• a consentire la deduzione dalla retribuzione
convenzionale dei contributi pagati ai fini
previdenziali;
• e a introdurre una presunzione di residenza
per coloro che lavorano all’estero per
almeno un anno.
L’INPS ha fatto conoscere il suo orientamento
con Circolare 10 aprile 2001, n. 86,
confermando la tesi del Ministero del Lavoro.
Per il 2005 le retribuzioni convenzionali sono
state fissate con decreto del Ministero del
Lavoro del 17 gennaio 2005.
Lavoratori che perdono la residenza fiscale
italiana
In tale ipotesi il reddito derivante dal lavoro
dipendente svolto all’estero è escluso dall’Irpef
italiana, venendo a mancare ogni criterio di
collegamento tra reddito prodotto e territorio
dello Stato
Casistica operativa
Sulla base di quanto sopra esposto, è possibile tracciare il seguente quadro di sintesi:
1) Svolgimento del lavoro in Paesi tra l’Italia e i quali è in vigore una
convenzione contro la doppia imposizione.
1.1)
dipendente che viene inviato all’estero in trasferta
Paese estero: in linea generale, non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente.
Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 5, del TUIR.
Ai fini previdenziali e assistenziali i contributi continuano a essere versati in Italia.
1.2)
dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo NON superiore a 183 giorni sia
nel periodo d’imposta sia nell’arco di 12 mesi
Paese estero: valgono disposizioni analoghe a quelle previste dall’articolo 15 del
Modello di convenzione OCSE (nelle nuove edizioni del Modello tale articolo è stato
riformulato): non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente.
Sul piano pratico occorre eseguire un esame caso per caso del dettato convenzionale.
Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, commi da 1 a 8, del TUIR.
Ai fini previdenziali e assistenziali occorre distinguere tra due situazioni:
• se si tratta di Paese con il quale sono in vigore convenzioni per la sicurezza
sociale: in base al regime del distacco (e per il periodo di distacco consentito dalla
convenzione) il datore di lavoro e il lavoratore NON sono tenuti a versare i
contributi previdenziali e assistenziali nel Paese ove il lavoratore esplica la sua
attività, in quanto detti contributi continuano a essere versati in Italia;
• in caso contrario è possibile che il datore di lavoro e il lavoratore debbano versare
contributi previdenziali e assistenziali, oltre che in Italia, anche agli enti preposti
del Paese estero.
A tale riguardo si annota che le convenzioni per la sicurezza sociale sono in vigore con i
seguenti Paesi:
‰ con tutti i Paesi Ue e i Paesi See (Liechtenstein, Islanda e Norvegia);
‰ con i seguenti altri Paesi: Argentina, Brasile, Canada e Quebec, Capoverde,
Principato di Monaco, Repubblica di San Marino, Stati Uniti d’America,
Svizzera, Tunisia, Uruguay e Venezuela.
1.3)
dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di
12 mesi, ma NON nel periodo d’imposta.
Ad esempio:
•
•
inizio dell’attività all’estero:
1° ottobre 2004;
termine dell’attività all’estero: 31 maggio 2005.
Paese estero: valgono disposizioni analoghe a quelle previste dall’articolo 15 del
Modello di Convenzione OCSE: non sono dovute imposte sul reddito di lavoro
dipendente.
Ai fini previdenziali e assistenziali vale quanto indicato al punto 1.2).
Italia: si applicano le regole previste dall’articolo 51, comma 8-bis, TUIR e dalla
normativa previdenziale e assistenziale:
• calcolo IRPEF in base alle retribuzioni convenzionali:
• calcolo contributi previdenziali e assistenziali:
‰ se è in vigore una convenzione sulla sicurezza sociale: in base alle
retribuzioni effettive;
‰ in caso contrario: in base alle retribuzioni convenzionali.
1.4)
dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo superiore a 183 giorni:
‰ sia nell’arco di 12 mesi;
‰ sia nel periodo d’imposta.
Ad esempio:
1° marzo 2004;
• inizio dell’attività all’estero:
• termine dell’attività all’estero: 31 dicembre 2005.
Viene a realizzarsi una situazione di tassazione concorrente.
Paese estero: il lavoratore dipendente deve pagare le imposte sul reddito (di lavoro
dipendente) prodotto in tale Paese.
Ai fini previdenziali e assistenziali: vale quanto affermato in relazione al punto 1.2).
Italia: il datore di lavoro:
‰ ai fini fiscali: applica le ritenute mensili sulle retribuzioni convenzionali e in sede
di conguaglio concede il credito per imposte subite all’estero nella misura e alle
condizioni di cui al combinato disposto dell’articolo 165 TUIR e dell’articolo
23, comma 3, del DPR n. 600/1973.
‰ ai fini previdenziali e assistenziali: come punto 1.3).
2) Svolgimento del lavoro in Paesi tra l’Italia e i quali NON è in vigore una
convenzione contro la doppia imposizione.
Per quanto concerne gli aspetti previdenziali e assistenziali vale quanto riportato con
riferimento al punto 1).
Riguardo agli aspetti fiscali si annota quanto segue:
2.1)
dipendente che viene inviato all’estero in trasferta
Paese estero: in linea generale, non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente
Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 5, del TUIR.
2.2)
dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo NON superiore a 183 giorni
nell’arco di 12 mesi
Paese estero: è possibile che la normativa del Paese estero preveda l’obbligo di
imposizione fiscale (esame caso per caso);
Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 48, commi da 1 a 8, del TUIR.
2.3)
dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di
12 mesi
Paese estero: è possibile che la normativa del Paese estero preveda l’obbligo di
imposizione fiscale (esame caso per caso);
Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 8 bis, del TUIR (vedere
punto 1.3).
ASPETTI AUTORIZZATIVI, PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI
Occorre distinguere tra due ipotesi:
• Trasferta all’estero:
ƒ in Paesi Ue: occorre munire il dipendente del certificato E111
(assistenza sanitaria);
ƒ in Paesi extra Ue: occorre?
In Italia, come negli altri Paesi, inviare un lavoratore all'estero, significa non
solo dover risolvere i problemi logistici e quelli legati ai visti d'ingresso o ai
permessi di soggiorno, ma significa, altresì, dover provvedere alla tutela
previdenziale ed assistenziale di questi soggetti e dei componenti della loro
famiglia, sia che li accompagnino, sia che restino in patria.
Garantire al lavoratore la continuità contributiva previdenziale,
assicurargli che lavorare all'estero non comporta conseguenze negative sui
suoi diritti alle prestazioni previdenziali, contribuisce non poco a rendere
effettivo quel principio della libera circolazione che, nell'epoca della
globalizzazione, è da considerare quasi un dogma.
La normativa internazionale in materia di sicurezza sociale, è una
normativa pattizia che attua il coordinamento delle legislazioni interne degli
Stati contraenti e, pertanto, non intacca la libertà degli Stati di determinare la
propria legislazione di sicurezza sociale.
Æ cfr. www.welfare.gov.it Æ lavoro Æ lavoratori italiani nei Paesi
extracomunitari.
Distacco di personale in Paesi extra Ue
Per reclutare in Italia lavoratori Italiani o comunitari o per trasferire dall'
Italia propri dipendenti, per attività subordinata da svolgere nei Paesi
extracomunitari, i datori di lavoro indicati all'art.1, 2 comma, del D. L.
31/7/1987, n. 317 convertito, con modificazioni, nella L. 3/10/1987, n. 398
devono chiedere, in via preventiva, l'"autorizzazione", presentando istanza,
debitamente bollata e documentata secondo il fac-simile di cui al D.M.
16/8/1988 (G.U. 224 del 23/9/88) alla Direzione Generale per l'Impiego Divisione V - Via Fornovo, 8 , Roma e copie, in carta semplice, al
Ministero degli Affari Esteri (sito www.esteri.it) e alla Direzione Regionale
del Lavoro competente per sede del richiedente.
Distacco di personale in altri Paesi Ue
9 febbraio 2005
Nuove procedure per l'esonero contributivo per i lavoratori distaccati
negli stati membri dell'UE.
A seguito di una modifica della normativa comunitaria in materia di tutela
previdenziale dei lavoratori migranti, dal 9 febbraio 2005, le nuove richieste
di applicazione dell'art. 17 del Regolamento 1408/71 devono essere
indirizzate non più al Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, ma alla
Direzione Regionale INPS competente per la trattazione, secondo
l'articolazione territoriale individuata in base allo Stato membro in cui il
lavoratore viene inviato.
Tale innovazione normativa è limitata ai soli Stati Membri dell'UE.
Pertanto, per i lavoratori inviati in Svizzera, Norvegia, Liechtenstein e
Islanda, che pure applicano il regolamento 1408/71, le richieste
continueranno ad essere trattate dal Ministero del Lavoro e delle Politiche
Sociali.
VALUTAZIONE DI BILANCIO DEI LAVORI IN CORSO
Facendo l’ipotesi che l’impresa italiana apra un cantiere in un Paese che adotta una
moneta diversa dall’euro, occorre distinguere tra:
1) cantiere costituente stabile organizzazione (S.O.)
In tal caso l’impresa italiana tiene la contabilità del cantiere in moneta estera recependo
nella contabilità italiana i saldi di conto della S.O. alla fine dell’esercizio (o al termine dei
lavori, se antecedente) in base ai cambi a quella data.
La valutazione delle opere, ai fini della normativa italiana, deve essere operata in base ai
criteri:
• di cui all’articolo 92, comma 6, del Tuir: se si tratta di lavori di durata inferiore
all’anno;
• di cui all’articolo 93 del Tuir, nel caso di lavori con tempo di esecuzione
ultrannuale.
In questo ultimo caso, l’impresa può adottare:
• o il metodo della valutazione in base alla percentuale di avanzamento, con
possibilità di svalutare la commessa per rischio contrattuale in misura non
superiore al 4%;
• o il metodo della commessa completata (previa autorizzazione dell’Ufficio delle
entrate da richiedere ai sensi del comma 5, del Tuir).
Qualunque sia il metodo prescelto, occorre tenere agli atti, distintamente per ciascuna
opera, un apposito prospetto.
La valutazione verrà normalmente eseguita in moneta estera e come tale entrerà a far
parte dei saldi di conto della S.O., da recepire nella contabilità italiana in base ai cambi di
fine esercizio.
2) cantiere NON costituente stabile organizzazione (S.O.)
Fermi restando i criteri generali di valutazione esaminati al punto precedente, occorre
tener presente quanto segue:
• la mancanza della S.O. obbliga l’impresa ad annotare i fatti amministrativi relativi
al cantiere estero in base al cambio di effettuazione dell’operazione;
• le eventuali perdite su cambi maturate a fine esercizio devono essere rilevate sulla
base delle regole previste dall’articolo 110, comma 3, del Tuir (cambio alla data
di chiusura dell’esercizio).
Esempio
Data stipula contratto:
1° febbraio 2005
Corrispettivo pattuito:
2.000.000 dollari USA
Anticipo in data 1° marzo 2005
500.000 dollari USA
Cambio di negoziazione dell’anticipo: 1,25 $ = 1 euro
Valore delle rimanenze di lavori in corso al 31 dicembre 2005 (valutate in base ai
corrispettivi pattuiti e maturati):
1.400.000 dollari USA
Cambio alla data di chiusura dell’esercizio: 1,20 $ = 1 euro
La valutazione della commessa al 31 dicembre 2005 deve essere eseguita come in
appresso indicato.
Parte di corrispettivo riscossa:
Valutazione in base al cambio di negoziazione dell’anticipo (articolo 110, comma 2):
( 500.000 : 1,25 ) = 400.000 euro
Parte eccedente il corrispettivo riscosso:
Valutazione in base al cambio al termine dell’esercizio (combinato disposto articolo 93,
comma 7 e articolo 110, comma 3):
(1.400.000 – 500.000) : 1,20 = 750.000 euro
Valore delle rimanenze finali di lavori in corso:
(400.000 + 750.000) = 1.150.000 euro
Nel bilancio di esercizio si avrà la seguente rappresentazione:
Stato patrimoniale
---------------------------------------------------------------------------------------------------------Lavori in corso
1.150.000 Anticipi da committenti
400.000
Cassa
400.000
Conto economico
--------------------------------------------------------------------------------------------------------Spese sostenute
…..
Lavori in corso
1.150.000
Stefano Garelli
Torino, 2 marzo 2005