La rivalutazione di un terreno edificabile

Pareri professionali
Contabilità & Reddito d’impresa
La rivalutazione di un terreno edificabile
Una società a responsabilità limitata, in regime ordinario, che opera nel settore
tessile ha acquistato un’area edificabile nell’anno 2003 per 120.000,00 euro e
ha iscritto tale bene tra le attività immobilizzate.
Nel corso del 2006, in base ad un contratto preliminare già stipulato, tale area
verrà ceduta per euro 210.000,00. Si chiede se sia possibile rivalutare fiscalmente questo terreno edificabile, alla luce delle nuove disposizioni normative
approvate con la Finanziaria 2006; inoltre, si prega di specificare gli oneri
derivanti da tale operazione e la convenienza fiscale, effettuando anche delle
esemplificazioni contabili.
Quadro normativo: le disposizioni
della Finanziaria 2006 in tema di rivalutazione
di aree edificabili
La Finanziaria 2006 riapre la possibilità di rivalutare i beni di impresa e le partecipazioni indicati
nella Sezione II del Capo I della Legge n. 342/2000
(ovvero i beni materiali e immateriali), con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività di impresa, nonché le partecipazioni
in società controllate e in società collegate, ai sensi
dell’articolo 2359 del codice civile costituenti immobilizzazioni, risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31/12/2004 e posseduti
anche nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo per il quale il termine di approvazione scade
successivamente alla data di entrata in vigore della
predetta legge (quindi, il 31/12/2005 per i soggetti
che hanno il periodo di imposta coincidente con
l’anno solare).
I beni rivalutabili devono risultare nel bilancio di
esercizio in corso al 31/12/2004, per i contribuenti
esercenti attività di impresa in contabilità ordinaria,
e nei registri obbligatori (libro beni ammortizzabili
o registri Iva) per i soggetti che fruiscono di regimi
semplificati di contabilità.
Tuttavia, la novità principale contenuta nelle disposizioni in tema di rivalutazione, è rappresentata
dalla estensione dell’ambito applicativo di riferi-
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Azienda & Fisco n. 4/2006
di Marco Orlandi Dottore
commercialista e
revisore contabile
in Castelfranco
Veneto
mento, attraverso l’inserimento anche delle aree
fabbricabili non ancora edificate, o risultanti tali
a seguito della demolizione degli edifici esistenti,
facenti parte sia dell’attivo circolante, come beni
merce alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l’attività di impresa, sia dell’attivo immobilizzato, come beni patrimonio (la suddetta disciplina
fiscale, valevole per le aree edificabili, è riportata
ai commi da 473 a 476 dell’art. 1 della Legge n. 266/
2005) (per approfondimenti vedi anche: «La riapertura dei termini per la rivalutazione dei beni d’impresa» di Saverio Cinieri e Vincenzo Tortorella, in
Azienda & Fisco n. 3/2006, pag. 13).
Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione operata
deve essere poi imputato al capitale o accantonato
in una speciale riserva designata con riferimento
alla presente legge, con esclusione di ogni diversa
utilizzazione, non affrancabile, però, con l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap, nella misura del 7%. Quest’ultimo affrancamento, per effetto del richiamo normativo contenuto dal comma 472, dell’art. 1 della legge finanziaria,
al comma 469, pare, quindi, applicabile, sulla base
di una interpretazione letterale del dettato legislativo, solamente al saldo risultante dalla rivalutazione dei beni di impresa e delle partecipazioni, ma
non, al contrario, alle aree fabbricabili, le quali sono, invece, regolate, come suesposto, dai commi
473 e ss.
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Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione viene riconosciuto fiscalmente ai fini
delle imposte sui redditi e dell’Irap immediatamente, senza attendere il decorso del terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è
eseguita la rivalutazione (vale a dire l’esercizio
2008), cosı̀ come previsto, invece, per gli altri beni
d’impresa e le partecipazioni (individuati dal comma 469, citato in precedenza). Infatti, il comma
473, richiama le disposizioni degli artt. da 10 a 15
della L. n. 342/2000; più esattamente, per effetto di
tale rinvio, si applica l’art. 12, comma terzo, della
predetta legge, il quale dispone che «il maggior
valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si
considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive
a decorrere dall’esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita».
La rivalutazione, inoltre, deve comprendere tutte
le aree fabbricabili appartenenti alla stessa categoria omogenea, suddividendo le aree edificabili in
distinte categorie in conformità alla diversa destinazione urbanistica esistente alla data del 31 dicembre 2005 (per tale classificazione si deve, quindi, far rimando al certificato rilasciato dal Comune
in cui è ubicato il terreno in relazione al piano
regolatore generale; sul punto si veda anche il Decreto del Ministero dei Lavori Pubblici 2 aprile
1968, n. 1444 che detta i criteri per la predisposizione dei piani urbanistici da parte degli Enti comunali).
Ai fini della applicazione della rivalutazione è necessario altresı̀ che l’utilizzazione edificatoria dell’area, ancorché per effetto della demolizione del
fabbricato esistente, avvenga entro i cinque anni
successivi all’effettuazione della rivalutazione.
Nel caso di specie, sul maggior valore attribuito, per
ottenere il relativo riconoscimento fiscale ai fini
delle imposte dei redditi ed Irap, si deve versare
una imposta sostitutiva pari al 19%, che va
corrisposta obbligatoriamente in tre rate annuali,
senza interessi, entro il termine del versamento
del saldo delle imposte sui redditi relativo agli anni
di imposta 2005, 2006 e 2007, secondo le seguenti
modalità:
— 40% nel 2006;
— 35% nel 2007;
— 25% nel 2008.
Con riguardo agli aspetti applicativi inerenti alla
rivalutazione (in particolare della L. 342/2000), si
ritiene utile segnalare la Circ. dell’Agenzia delle
Entrate n. 57/E del 18 giugno 2001, che ha fornito
numerosi chiarimenti in materia, oltre ai Decreti
ministeriali, di attuazione della L. n. 342/2000, n.
162/2001 e n. 86/2002.
Effetti fiscali e convenienza finale
Per quanto concerne la valutazione di convenienza
finale, alla luce di quanto sopra esposto, la rivalutazione dell’area appare conveniente in termini fiscali, atteso che la plusvalenza derivante dalla cessione dell’area, iscritta tra la attività immobilizzate, verrebbe cosı̀ sottoposta ad una imposizione
sostitutiva ai fini Ires ed Irap pari al 19%; al contrario, si applicherebbe la tassazione ordinaria nella misura del 37,25% (33% per Ires + 4,25% per
Irap).
Il conseguente risparmio fiscale, nel caso in esame,
ammonta, quindi, al 18,25% della differenza tra
prezzo di vendita e costo storico di acquisto del
bene medesimo, cosı̀ come riportato nella Tavola
n.1.
Tuttavia, per una analisi completa del vantaggio
economico conseguente alla rivalutazione dell’area
edificabile occorre tener presente la situazione fiscale e patrimoniale della S.r.l. proprietaria del bene. In particolare, va verificato, innanzi tutto, se la
stessa ha delle perdite fiscali pregresse riportabili,
ex art. 84 del T.u.i.r., ed il limite temporale entro il
quale queste possono essere utilizzate; tali perdite,
invero, potrebbero neutralizzare la plusvalenza predetta.
Pertanto, si ritiene opportuno valutare la redditività
presunta futura della società, atteso che laddove gli
utili fiscali realizzabili nel prosieguo dell’attività superino, comunque, sulla base di una ragionevole
ipotesi, la somma utilizzabile in compensazione,
per effetto del riporto di perdite relative a periodi
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di imposta precedenti, la rivalutazione in esame
potrebbe essere parimenti giudicata conveniente.
Infine, si deve considerare se la società disponga di
altre aree edificabili della stessa specie, poiché in
tale circostanza vanno rivalutati anche gli altri beni
appartenenti alla medesima categoria omogenea,
cosı̀ come espressamente stabilito dal comma 473
dell’art. 1, L. n. 266/2005; in siffatta evenienza l’onere per accedere al predetto incremento di valore,
in termini di imposizione sostitutiva, diviene più
elevato (gravame che viene, comunque, mitigato,
dal riconoscimento fiscale dei maggiori valori, con
riduzione di eventuali plusvalenze nel caso di future
vendite e/o con maggiori ammortamenti deducibili
sui fabbricati che verranno in seguito edificati sui
terreni).
Si mette in evidenza, inoltre, che civilisticamente
il terreno su cui verrà ad insistere il fabbricato
non può essere ammortizzato; al contrario, fiscalmente, l’orientamento ministeriale non è contrario alla deduzione del costo dei terreni che risultino incorporati da immobili strumentali sovrastanti (in tal senso si vedano anche: l’art. 5 del
D.M. 13 febbraio 1992, in tema di rivalutazione
dei beni immobili delle imprese; le note del Ministero delle finanze n. 9/074 del 22 marzo 1980 e n.
9/885 del 4 febbraio 1982; la Circ. 17 ottobre 2001,
TAVOLA N. 1
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n. 90/E, par. 3.3, nonché la R.M. 29 marzo 2002, n.
100/E).
Più precisamente l’ammortamento fiscale dei terreni è generalmente ammesso qualora essi abbiano
una funzione accessoria nei confronti di un fabbricato strumentale (ad es. aree su cui insistono immobili ammortizzabili o pertinenze dei medesimi),
essendo questi, in tale ipotesi, durevolmente destinati all’attività di impresa ed utilizzati per lo svolgimento del processo produttivo. Sul punto, comunque, sarebbe auspicabile un ulteriore chiarimento o conferma da parte dell’Amministrazione
finanziaria.
In ultima analisi, non va trascurato il vincolo ulteriore dell’utilizzazione edificatoria dell’area, la quale, ancorché per effetto della demolizione del fabbricato esistente, dovrà, comunque, intervenire entro i cinque anni successivi dal compimento della
rivalutazione; al contrario, la rivalutazione operata
non sarà applicabile o valida ai fini fiscali.
Aspetti contabili
Ai fini contabili si segnala che l’imposta sostitutiva
va computata in diminuzione del saldo attivo di
rivalutazione ed è indeducibile ai fini Ires ed Irap
(ex art. 12, comma 2, L. 342/2000).
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Come richiesto nel quesito si riportano le scritture
contabili relative alla rivalutazione operata, supponendo che la S.r.l. disponga di un’unica area edificabile, che venga incrementata da E. 120.000,00 a
E. 210.000,00 (vedi Esempio 1 sottoriportato).
La rivalutazione dovrà, comunque, avvenire nel rispetto dei criteri civilistici, in base alla possibilità di
utilizzazione economica dell’area fabbricabile nell’impresa.
RIFERIMENTI NORMATIVI
L. 21 novembre 2000, n. 342, artt. 10-15
L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, commi 469-476;
D.M. 13 aprile 2001, n. 162
D.M. 19 aprile 2002, n. 86
D.M. 2 aprile 1968, n. 1444
Agenzia Entrate, circ. 18 giugno 2001, n. 57/E
Esempio 1
— Rivalutazione del costo storico dell’area fabbricabile:
Aree edificabili o Terreni
(S.P. - Attivo voce B.II.1)
a
Riserva di rivalutazione
(S.P. - Passivo voce A.III) L. n. 266/2005
90.000,00
— Rilevazione imposta sostitutiva del 19% sul maggior valore (indeducibile ai fini Ires ed Irap):
Imposta sostitutiva L. n. 266/2005
(C.E. - voce E.22)
a
Debiti tributari
(S.P. - Passivo voce D.12; con distinzione
importi esigibili oltre l’esercizio successivo)
17.100,00
— Imputazione dell’imposta sostitutiva al saldo attivo di rivalutazione costituito:
Riserva di rivalutazione L. n. 266/2005
a
Imposta sostitutiva L. n. 266/2005
17.100,00
(per computo imposta sostitutiva in diminuzione della riserva di rivalutazione)
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