fiscalità e super ammortamento dei mezzi di trasporto

SCRITTURE CONTABILI
contabilità e bilancio
FISCALITÀ E SUPER AMMORTAMENTO
DEI MEZZI DI TRASPORTO
SOMMARIO
Art. 164 D.P.R. 22.12.1986, n. 917 - D.P.R. 26.10.1972, n. 633 - D.L. 2.07.2007, n. 81, conv. L. 3.08.2007, n. 127
Art. 4, cc. 72 e 73 L. 28.06.2012, n. 92 - Art. 1, c. 501 L. 24.12.2012, n. 228 - L. 24.12.2007, n. 244 - L. 28.12.2015, n. 208
Ris. Ag. Entrate 22.08.2007, n. 231 - Ris. Ag. Entrate 27.07.2007, n. 190 - Ris. Ag. Entrate 20.02.2008, n. 6/DPF
C.M. 10.02.1998, n. 48/E - Circ. Ag. Entrate 19.01.2007, n. 1 - Circ. Ag. Entrate 19.02.2008, n. 12/E, par. 5.4
Circ. Ag. Entrate 24.09.2012, n. 36 - Circ. Ag. Entrate 29.05.2013, n. 17
D.R.E. Toscana, nota protocollo 6.02.2013, n. 911-4942/2013
• SCHEMA DI SINTESI
• TRATTAMENTO FISCALE
video
FISCO
del 23.03.2016
n. 0376-775130
www.ratiofad.it
L’art. 164 Tuir stabilisce una misura forfettaria di rilevanza fiscale dei veicoli nell’ambito
dell’attività d’impresa e di lavoro autonomo. Tale limite, in relazione alle autovetture a utilizzo non esclusivo nell’attività d’impresa, arte o professione è pari al 20%. Per le autovetture
concesse in uso promiscuo ai dipendenti la deducibilità dei costi è pari al 70%.
I commi da 91 a 94 dell’unico articolo della L. 28.12.2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016)
ha previsto che, ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e
per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali
nuovi dal 15.10.2015 al 31.12.2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle
quote di ammortamento (previste nel D.M. 31.12.1988), il costo di acquisizione sia maggiorato del 40%. Sono agevolate dalla nuova disposizione anche le autovetture, di qualunque
categoria (sia quelle utilizzate esclusivamente per l’attività d’impresa, sia quelle assegnate
ai dipendenti, sia quelle tenute a disposizione).
SCHEMA DI SINTESI
Utilizzo
dei mezzi
Deduzione costi
Acquisto
Leasing
Noleggio
Acquisto
Leasing
Noleggio
Acquisto
Leasing
Noleggio
Acquisto
Leasing
Noleggio
Utilizzo esclusivo
come bene strumentale o oggetto
dell’attività.
Inerenti all’attività
dell’impresa, arte o
professione.
Uso promiscuo ai
dipendenti per un
periodo inferiore
alla maggior parte
del periodo d’imposta.
Uso promiscuo
agli
amministratori
Noleggio
(1)
(2)
Note
(3)
(4)
Detraz. IVA
Deduzione costi
Detraz. IVA
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
20% con limiti (1).
20% con limiti di canone proporzionali ai limiti (1).
40%
20%
40% (5)
40%
20%
40%(5)
20% con limiti (1).
40%
20%
40%(5)
70%
40%(3)
70%
40% (3)
70%
40%
(3)
70%
40%(3)
70%
40%(3)
70%
40%(3)
• 70% per il periodo promiscuo.
• Oltre: 20% con limiti d’importo(1).
40%
• 70% per il periodo promiscuo.
• Oltre: 20%.
40%
40%
• 70% per il periodo promiscuo.
• Oltre: 20%.
40%
40%
• 70% per il periodo promiscuo;
• Oltre: 20%.
40%
Uso promiscuo ai
dipendenti per la
maggior parte del
periodo d’imposta.
Acquisto
Leasing
Costi di manutenzione, riparazione, carburanti,
custodia, bollo, assicurazione, ecc. (4)
Veicoli stradali a motore (2)
• 70% per il periodo promiscuo.
• Oltre: 20% con limiti d’importo (1) proporzionali.
• 70% per il periodo promiscuo.
• Oltre: 20% con limiti d’importo(1).
•
•
•
•
•
•
Deducibilità = benefit.
Oltre: 20% con limiti (1).
Deducibilità = benefit.
Oltre: 20% con limiti (1).
Deducibilità = benefit.
Oltre: 20% con limiti(1).
40%
40%
40%
•
•
•
•
•
•
Deducibilità = benefit.
Oltre al benefit: 20%.
Deducibilità = benefit.
Oltre al benefit: 20%.
Deducibilità = benefit.
Oltre al benefit: 20%.
40%
40%
40%
Per i limiti d’importo si vedano le tavole n. 2 e n. 3.
Rientrano in tale tipologia “tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera
3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a 8”.
Devono considerarsi utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa i veicoli acquistati dal datore di lavoro e successivamente messi a disposizione del personale dipendente a fronte di uno specifico
corrispettivo: l’IVA, in tal caso, è integralmente detraibile.
Le spese di impiego dei veicoli non sono soggette a limiti d’importo. Le spese di manutenzione non imputate ad incremento del costo (art. 102, c. 6, Tuir), che consentono al veicolo di mantenere la
propria funzionalità (es.: cambio gomme, tagliando ecc.), sono soggette sia al limite percentuale di deducibilità previsto per il veicolo cui si riferiscono (100%, 70% o 20%), sia all’ulteriore limite del
5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili che risultano all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, senza considerare i beni acquistati o ceduti in corso d’anno.
L’eventuale eccedenza rispetto al plafond è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi.
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SCRITTURE CONTABILI
contabilità e bilancio
TRATTAMENTO FISCALE
Deducibilità per imprese e professionisti
Tavola n. 1
Deducibilità
imposte dirette
Classificazione dei veicoli
Detraibilità
IVA
Uso esclusivo nell’impresa o professione o oggetto dell’attività.
100%
100%
Uso promiscuo nell’impresa o professione.
20%
40%
Agenti e rappresentanti (uso esclusivo nell’impresa).
80%
• Veicoli con:
(1)
Uso
promiscuo
ai
dipendenti
con
addebito
del
corrispettivo.
.. massa autorizzata non
70%
superiore a Kg 3.500; Uso promiscuo ai dipendenti(1) senza addebito del corrispettivo.
e
• 100% le spese relative
.. posti a sedere non suall’autoveicolo fino a
periori ad 8, escluso il
concorrenza del fringe
conducente.
benefit che concorre
Auto assegnate in uso promiscuo agli amministratori.
a formare il reddito
dell’amministratore (3).
• 20% per spese eccedenti
il benefit (4).
• Altri veicoli (2) con:
.. massa autorizzata supeIVA.
riore a Kg 3.500;
o
.. posti a sedere superiori a
8, escluso il conducente. Imposte dirette.
100%
100% (1)
40%
40%
Principio di inerenza
Detrazione in proporzione all’utilizzo del
veicolo per lo svolgimento dell’attività.
Deducibilità 100%.
Per la maggior parte del periodo d’imposta. Se il veicolo è dato in uso promiscuo per un periodo inferiore, le spese sono
deducibili al 20%. Tuttavia, se l’auto è acquistata in corso d’anno (esempio: 1.09.2016, assegnata il 1.10.2016) l’assegnazione avviene comunque per la maggior parte del periodo di possesso (92 giorni su 122) e quindi la condizione è soddisfatta
(C.M. n. 48/1998, par. 2.1.2.1.).
(2)
Sono compresi anche gli autoveicoli immatricolati ed effettivamente utilizzati per il trasporto promiscuo di persone e cose.
(3)
Art. 95, c. 5 Tuir.
(4)
Regole generali ex art. 164, c. 1, lett. b) Tuir.
(1)
Note
Fiscalità autovetture: limiti di deducibilità (con e senza ammortamento maggiorato)
Tavola n. 2
Costo massimo
fiscalmente riconosciuto
(senza agevolazione)
Mezzi
di trasporto
Costo massimo
Percentuale
fiscalmente riconosciuto
di deducibilità
(con agevolazione)
Costo massimo
Costo massimo
deducibile
deducibile
(senza agevolazione) (con agevolazione)
Professionisti e imprese per mezzi di trasporto aziendali a disposizione
Autovetture
e autocaravan
18.075,99
25.306,39
20%
3.615,20
5.061,28
Motocicli
4.131,66
5.784,32
20%
826,33
1.156,86
Ciclomotori
2.065,83
2.892,16
20%
413,17
578,43
25.822,24
36.151,14
80%
20.657,79
28.920,91
Motocicli
4.131,66
5.784,32
80%
3.305,33
4.627,46
Ciclomotori
2.065,83
2.892,16
80%
1.652,66
2.313,73
Agenti e rappresentanti
Autovetture
e autocaravan
Limiti di importo per la deducibilità dei costi in caso di noleggio
Tavola n. 3
Deducibilità parziale
Costo massimo
riconosciuto
Autovetture e autocaravan
€
3.615,20 €
723,04
Motocicli
€
774,69 €
154,94
Ciclomotori
€
413,17 €
82,64
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Costo massimo
deducibile
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SCRITTURE CONTABILI
contabilità e bilancio
Esempio n. 1
Autovettura con IVA detraibile al 40% e costo deducibile al 20% con limiti (auto inerente l’attività)
Dati
• Acquisto in data 1.07.2016 di un autoveicolo del costo di € 20.000 + IVA (€ 4.400), tenuta a disposizione dell’impresa.
• Aliquota di ammortamento applicata 25%, ridotta alla metà nel 1° esercizio.
Quota
deducibile
• Il costo ammortizzabile dell’autovettura è pari a € 22.640 (costo totale al netto dell’IVA detraibile), deducibile nel limite di
€ 18.075,99 nel caso di assenza dell’agevolazione.
• Il costo di € 22.640 maggiorato del 40% (€ 9.056), pari a € 31.696, è deducibile nel limite maggiorato di € 25.306,39.
Aliquota ammortamento
Dati
25%
Costo
€
22.640,00
Costo maggiorato 40%
€
31.696,00
% deducibilità
Anno
20%
Dati contabili
Amm.to (A)
Fondo
Differenza
amm.to
civilistico
e fiscale classico
Ammortamento fiscale
Residuo
Classico (B)
Maggiorato (C) Differenza (C)-(B)
(A)-(B)
2016
€
2.830,00 €
2.830,00 €
19.810,00 €
451,90 €
632,66 €
180,76 €
2.378,10
2017
€
5.660,00 €
8.490,00 €
14.150,00 €
903,80 €
1.265,32 €
361,52 €
4.756,20
2018
€
5.660,00 €
14.150,00 €
8.490,00 €
903,80 €
1.265,32 €
361,52 €
4.756,20
2019
€
5.660,00 €
19.810,00 €
2.830,00 €
903,80 €
1.265,32 €
361,52 €
4.756,20
2020
€
2.830,00 €
22.640,00 €
0,00 €
451,90 €
€
3.615,20 €
Totali € 22.640,00
632,66 €
5.061,28
180,76 €
1.446,08
2.378,10
19.024,80
€
• In aumento per € 19.024,80 (rigo RF21 per società di capitale) per imputare la quota non deducibile dell’ammortamento
Variazioni
civilistico rispetto ai classici criteri di calcolo ai fini fiscali (senza la maggiorazione del costo del 40%).
complessive
• In diminuzione per € 1.446,08 (rigo RF55, codice 50 per società di capitali) per imputare il maggior valore deducibile per
fiscali
la maggiorazione del costo del 40%.
Rilevazione contabile della fattura di acquisto
1.07.16
PD7
P B II 4
P C II 4-bis
P C II 4-bis
DIVERSI
FORNITORI
a
AUTOVETTURE
IVA C/ACQUISTI
IVA INDETRAIBILE
Fattura n. 67 società “Alfa S.r.l.” di € 50.000, oltre IVA 22%.
24.400,00
20.000,00
1.760,00
2.640,00
Saldo fattura
1.07.16
PD7
P C IV 1
FORNITORI
Saldo fattura n. 67 società “Alfa S.r.l.”.
a
BANCA C/C
24.400,00
Giroconto IVA indetraibile
1.07.16
P B II 4
P C II 4-bis AUTOVETTURE
Giroconto per IVA indetraibile al 60%.
a
IVA INDETRAIBILE
2.640,00
FONDO AMMORTAMENTO
AUTOVETTURE
2.830,00
Ammortamento
31.12.16
P B II 4
E B 10 b
E B 10 b
DIVERSI
a
AMMORTAMENTO
AUTOVETTURE
AMMORTAMENTO
AUTOVETTURE NON
DEDUCIBILE FISCALMENTE
Ammortamento ordinario (12,50) calcolato su € 22.640.
451,90
2.378,10
Per dedurre il maggior ammortamento calcolato sul costo aumentato del 40% si deve indicare nel modello Unico (extracontabilmente) la
differenza (variazione in diminuzione).
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SCRITTURE CONTABILI
contabilità e bilancio
Esempio n. 2
Ammortamento veicoli per agenti e rappresentanti
Aliquota ammortamento
Dati
25%
Costo storico
€ 25.000,00 Limite deducibilità per agenti
€ 25.822,84
Costo maggiorato del 40%
€ 35.000,00 Limite deducibilità maggiorato del 40%
€ 36.151,98
80%
% deducibilità
Anno
Dati contabili
Amm.to
Ammortamento
extracontabile
Ammortamento fiscale
Fondo
Residuo
Classico
Maggiorato
Differenza
1
€
3.125,00 €
3.125,00 €
21.875,00 €
2.500,00 €
3.500,00 €
1.000,00
€
375,00
2
€
6.250,00 €
9.375,00 €
15.625,00 €
5.000,00 €
7.000,00 €
2.000,00
€
750,00
3
€
6.250,00 €
15.625,00 €
9.375,00 €
5.000,00 €
7.000,00 €
2.000,00
€
750,00
4
€
6.250,00 €
21.875,00 €
3.125,00 €
5.000,00 €
7.000,00 €
2.000,00
€
750,00
5
€
3.125,00 €
25.000,00 €
--- €
2.500,00 €
3.500,00 €
1.000,00
€
375,00
6
€
--- €
25.000,00 €
--- €
--- €
--- €
---
€
---
7
€
--- €
25.000,00 €
--- €
--- €
--- €
---
€
---
8
€
--- €
25.000,00 €
--- €
--- €
--- €
---
€
---
9
€
--- €
25.000,00 €
--- €
--- €
--- €
---
€
---
10
€
--- €
25.000,00 €
--- €
--- €
--- €
---
€
---
€
20.000,00 €
28.000,00 €
8.000,00
€
3.000,00
Totali €
25.000,00
LEASING
• L’impresa, qualora acquisisca i veicoli attraverso contratti di leasing, potrà dedurre i canoni di
competenza, calcolati secondo la seguente formula.
COSTO TOTALE LEASING x (gg. di competenza/gg. totali del contratto)
Durata minima fiscale del leasing
Tipo di veicolo
Contratti stipulati fino
al 31.12.2013
Contratti stipulati
dall’1.01.2014
Autovetture in uso promiscuo Durata minima fiscale = 2/3 Durata minima fiscale = ½ del
ai dipendenti
del periodo di ammortamento periodo di ammortamento (48
[art. 164, c. 1, lett. b bis) Tuir] (48 mesi) = 32 mesi
mesi) = 24 mesi
Autocarri
Durata minima fiscale = 2/3 Durata minima fiscale = ½ del
del periodo di ammortamento periodo di ammortamento (60
(60 mesi) = 40 mesi
mesi) = 30 mesi
Autovetture a deducibilità in- Durata minima fiscale = 2/3 Durata minima fiscale = ½ del
tegrale (es. taxi)
del periodo di ammortamento periodo di ammortamento (48
[art. 164, c. 1, lett. a) Tuir]
(48 mesi) = 32 mesi
mesi) = 24 mesi
Autovetture aziendali
[art. 164, c. 1, lett. b) Tuir]
Durata minima fiscale = perio- Durata minima fiscale = periodo di ammortamento (48 mesi) do di ammortamento (48 mesi)
• Se la durata contrattuale è pari (o superiore) alla durata fiscale, i canoni deducibili corrispondono
a quelli imputati a conto economico.
• Se, invece, la durata contrattuale è inferiore alla durata fiscale, i canoni deducibili sono inferiori a
quelli transitati a conto economico e pertanto sarà necessario effettuare delle riprese a tassazione.
• Leasing per auto aziendale a disposizione di durata contrattuale di 3 anni, inferiore
alla durata minima fiscale che è pari a 4 anni. In questo caso, oltre a rilevare la conseguente fiscalità “differita”:
.. nel conto economico, per via della durata contrattuale più breve, sono iscritti canoni più alti di quelli deducibili;
Esempio
.. essendo i canoni deducibili più bassi di quelli transitati a conto economico, è necessario effettuare in Unico delle variazioni in aumento;
.. a fine contratto, per dedurre i canoni già transitati a conto economico ma non ancora
dedotti, è necessario effettuare nel modello Unico delle variazioni in diminuzione fino
alla fine della durata fiscale in modo da riassorbire completamente i valori sospesi.
Art. 102, c. 7, Tuir
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IMPOSTE E TASSE
IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
AMMORTAMENTO MAGGIORATO DEL
40% SUI BENI STRUMENTALI NUOVI
Art. 1, cc. 91-94, 97 L. 28.12.2015, n. 208 - Circ. Assilea 29.10.2015, n. 25
SOMMARIO
Ai fini delle imposte sui redditi (ma non ai fini Irap), per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15.10.2015 al 31.12.2016, con esclusivo riferimento alla determinazione
delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione
è maggiorato del 40%.
Fermo restando quanto disposto al punto precedente e solo per gli investimenti effettuati
nello stesso periodo ivi previsto, sono altresì maggiorati del 40% anche i limiti rilevanti
per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria degli
autoveicoli a deducibilità limitata.
• SCHEMA DI SINTESI
• ASPETTI OPERATIVI
SCHEMA DI SINTESI
AMBITO
APPLICATIVO
Soggetti(2)
• Titolari di reddito d’impresa.
• Esercenti arti e professioni.
Oggetto
Investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati dal 15.10.2015 al
31.12.2016.
Beni esclusi
• Investimenti in beni materiali strumentali per i quali il D.M. Finanze 31.12.1988
stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%.
• Investimenti in fabbricati e costruzioni.
• Investimenti in beni di cui all’allegato n. 3 annesso alla L. 208/2015 ( ).
Maggiorazione
del costo
• Il costo di acquisizione è maggiorato del 40% con esclusivo riferimento alla
determinazione di:
.. quote di ammortamento;
.. canoni di locazione finanziaria(3).
Limiti
per
autoveicoli
Sono altresì maggiorati del 40% anche i limiti rilevanti per la deduzione delle
quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria degli autoveicoli a
deducibilità limitata.
Imposte dirette
L’agevolazione ha effetto ai fini delle
imposte sui redditi, ma non ai fini Irap.
AGEVOLAZIONE
Comporta una variazione in diminuzione nel modello Unico(1).
Le disposizioni non producono effetti sulla determinazione dell’acconto dovuto
per il periodo di imposta in corso al 31.12.2015.
Acconti
EFFETTI
La determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al
31.12.2016 è effettuata considerando, quale imposta del periodo precedente,
quella che si sarebbe determinata in assenza delle nuove disposizioni.
Studi di settore
Le disposizioni non producono effetti sui valori attualmente stabiliti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore.
Cessione
dei beni e
manutenzione
L’agevolazione non ha alcun effetto ai fini della determinazione delle plus/minusvalenze al momento della cessione dei beni oggetto della stessa, né ai fini del calcolo del plafond per manutenzioni e riparazioni, così come nell’ipotesi di cessione
del contratto di leasing prima del momento dell’esercizio del diritto di riscatto.
Le variazioni che si generano sono di carattere definitivo e non temporaneo; pertanto, non è necessario iscrivere in bilancio le imposte differite.
Posto che per fruire dell’agevolazione è irrilevante il regime contabile adottato, sembra poter sostenere che il beneficio sia estendibile anche ai
contribuenti che si avvalgono del regime contabile e fiscale “dei minimi” ancorché, per tale categoria di contribuenti, il costo di acquisto dei beni
strumentali agevolabili non sia sottoposto, per espressa previsione normativa (art. 4, c. 1, lett. b) D.M. 02.01.2008), ad alcun procedimento di ammortamento. La spesa sostenuta per l’acquisto di un bene strumentale concorre per l’intero ammontare (oppure al 50% se il bene acquistato è a uso
promiscuo) alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento (principio di cassa). Peraltro, l’agevolazione in parola
non produrrebbe alcun effetto in merito al computo del limite all’acquisto di beni strumentali per l’accesso e la permanenza nel regime (pari ad €
15.000,00 nel triennio precedente).
(3)
È esclusa la locazione operativa (senza opzione di riscatto).
(1)
(2)
Note
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ASPETTI OPERATIVI
Data di effettuazione degli investimenti
Tavola n. 1
Investimenti(1) Rilevanza
Beni mobili
Data di consegna o spedizione oppure, se successivo, momento di traslazione della proprietà.
Contratti
di appalto (2)
Momento di ultimazione della prestazione, salva la presenza di S.A.L. per partite divisibili, accettate dal
committente con la liquidazione definitiva.
Leasing
Data di consegna del bene al locatario (ovvero esito positivo della prova o del collaudo); per il riscatto data
di stipula del contratto (e non del riscatto stesso).
(1)
Nel caso di immobilizzazioni materiali acquistate nel corso dell’esercizio o la cui costruzione è stata ultimata
nel corso dell’esercizio, le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata
in funzione del bene (art. 102 Tuir); ciò che rileva è l’effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo, a
prescindere dall’eventualità che il bene sia potenzialmente idoneo all’utilizzo anche in un momento anteriore.
(2)
Si ritiene che l’agevolazione spetti anche per i beni realizzati in economia e mediante contratto di appalto.
Note
Esempio
Confronto tra acquisto in proprietà e contratto di leasing (Circ. Assilea 25/2015)
• Acquisto di un bene in leasing, con decorrenza del contratto 1.01.2016 e durata 30 mesi (coincidente con la durata
fiscale, ossia metà del coefficente di ammortamento).
• Costo del bene: € 100.000.
• Canoni di leasing complessivi: € 105.000, di cui € 90.000 quota capitale; prezzo di riscatto € 10.000.
• Coefficiente di ammortamento fiscale 20%.
Dati
Anno
ACQUISTO
Ammortamento
(A)
LEASING
Maggiore
Tot. ammortam. Q.ta capitale
ammortamento dedotto
canoni
(B)
(A+B)
(C)
Ammortamento Maggiore
riscatto
ammortamento
(D)
(E)
Tot. ammortam.
dedotto
(C+D+E)
1
10.000
(10)
4.000
(3)
14.000
36.000
(1)
---
14.400
(5)
50.400
2
20.000
(11)
8.000
(4)
28.000
36.000
(1)
---
14.400
(5)
50.400
3
20.000
(11)
8.000
(4)
28.000
18.000
(2)
1.000
(8)
7.600
(6)
26.600
4
20.000
(11)
8.000
(4)
28.000
---
2.000
(9)
800
(7)
2.800
5
20.000
(11)
8.000
(4)
28.000
---
2.000
(9)
800
(7)
2.800
6
10.000
4.000
14.000
---
2.000
(9)
800
(7)
2.800
7
---
---
---
---
2.000
(9)
800
(7)
2.800
---
---
---
40.000
140.000
8
---
Totale
100.000
90.000 : 30 x 12 mesi = 36.000
90.000 : 30 x 6 mesi = 18.000
(3)
100.000 x 40% x 20% x 50% = 4.000
(4)
100.000 x 40% x 20% = 8.000
(5)
(90.000 x 40%) : 30 x 12 mesi = 14.400
(6)
[(90.000 x 40%) : 30 x 6 mesi ] + [10.000 x 40%
x 20% x 50%] = 7.200 + 400 = 7.600
Note
10.000 x
10.000 x
(9)
10.000 x
(10)
100.000
(11)
100.000
(1)
(7)
(2)
(8)
BENI ESCLUSI
1.000
100.000
400
1.400
40.000
140.000
40% x 20% = 800
20% x 50% = 1.000
20% = 2.000
x 20% x 50% = 10.000
x 20% = 20.000
• Dal tenore della norma si ritiene non siano ricompresi:
.. i beni immateriali;
.. i beni acquisiti in noleggio/comodato (la maggiorazione opera in capo al noleggiatore/comodante);
.. i beni non strumentali (ad esempio: beni merce o comunque utilizzati, previa trasformazione,
per ottenere prodotti destinati alla vendita; materiali di consumo).
Si ritiene siano compresi nell’agevolazione i beni di costo unitario non superiore a € 516,46.
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IMPOSTE E TASSE
IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
REQUISITO DELLA NOVITÀ
• Secondo l’orientamento dell’Agenzia Entrate il requisito della novità sussiste nel caso di:
.. bene acquistato dal produttore o da un rivenditore;
.. bene strumentale in precedenza mai immesso in un ciclo produttivo che è esposto in show room
ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo o per esposizione (ad
esempio autovetture “km zero”, anche se già immatricolate dal concessionario);
.. bene acquistato da altri soggetti che comunque non lo hanno mai utilizzato.
Beni
complessi
Circ. Ag. Entrate 90/2001, 41/2002,
5/2015
INVESTIMENTI TRAMITE
LOCAZIONE FINANZIARIA
Il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo
relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivo (se acquistato
da terzi, il cedente deve attestare tale requisito).
• Poiché la disposizione prevede una maggiorazione del costo di acquisto del bene, è ragionevole
distribuire proporzionalmente il maggior valore sui canoni (quota capitale e non quota interessi)
e sul riscatto.
• In particolare, il maggior valore imputato:
.. ai canoni, sarà deducibile lungo la durata “fiscale” del contratto di leasing (metà del periodo di
ammortamento del bene); nel caso di durata contrattuale maggiore della durata fiscale, il maggior valore imputabile ai canoni deve essere ripartito lungo la durata contrattuale;
.. al prezzo di riscatto, sarà recuperato attraverso la procedura di ammortamento, una volta esercitata l’opzione finale di acquisto.
Per estrapolare la quota capitale dal canone complessivo è ragionevole applicare la consolidata procedura forfettaria prevista dall’abrogato D.M. 24.04.1998 (circolari Ag. delle Entrate 8/E e
19/E/2009), ossia:
Costo sostenuto dal concedente - prezzo di riscatto
Circolare Assilea 25/2015
Effetti sulla deducibilità del costo delle autovetture
Tavola n. 2
Utilizzo
autovettura
x n. giorni del periodo d’imposta
n. giorni durata fiscale contratto
Percentuale
deducibilità
Maggiore deduzione
Durata ammortamento e leasing
• Aliquota 25%, ridotta alla metà per
1° esercizio.
• 24 mesi per leasing (2).
Strumentale
100%
40% del costo effettivo dell’autovettura.
In uso promiscuo
a dipendenti
70%
40% del costo effettivo dell’autovettura.
Utilizzo nell’attività
di impresa o lavoro
autonomo
20%
40% del minore tra il costo effettivo dell’auto- • Aliquota 25%, ridotta alla metà per
vettura e il nuovo limite fiscalmente deducibile
1° esercizio.
(maggiorato del 40%).
• 48 mesi per leasing (1).
Agenti
e rappresentanti
80%
40% del minore tra costo effettivo dell’auto- • Aliquota 25%, ridotta alla metà per
vettura e il nuovo limite fiscalmente deducibile
1° esercizio.
(maggiorato del 40%).
• 48 mesi per leasing (1).
(1)
Note
(2)
Durata del periodo di ammortamento dei beni.
Metà del periodo di ammortamento dei beni. Tale durata è applicabile a tutti i beni mobili diversi dalle autovetture a deducibilità
limitata.
Tavola n. 3
Limite fiscalmente deducibile per automezzi utilizzati nell’attività di impresa o di lavoro
autonomo
Limite ordinario
Limite maggiorato
Costo massimo deducibile per mezzi
di trasporto utilizzati nell’attività (20%)
Autovetture
e autocaravan
18.075,99
25.306,39
5.061,27
Motocicli
4.131,66
5.784,32
1.156,86
Ciclomotori
2.065,83
2.892,16
578,53
Mezzo di trasporto
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
Limite fiscalmente deducibile per agenti e rappresentanti
Tavola n. 4
Mezzo di trasporto
Limite ordinario
Limite maggiorato
Costo massimo deducibile per mezzi
di trasporto (80%)
25.822,84
36.151,98
28.921,58
4.131,66
5.784,32
4.627,46
2.065,83
2.892,16
2.313,73
Autovetture
e autocaravan
Motocicli
Ciclomotori
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IMPO STE E TASSE
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“PATENT BOX” PER REDDITI DERIVANTI
DA BENI IMMATERIALI
SOMMARIO
• SCHEMA DI SINTESI
• AMBITO APPLICATIVO
• CONDIZIONI
• DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE
• OPZIONE
• ASPETTI OPERATIVI
Art. 1, cc. 37-45 L. 23.12.2014, n. 190 - Art. 5 D.L. 24.01.2015, n. 3 conv. L. 24.03.2015, n. 33
D. Interm. Mise-Economia 30.07.2015 - Provv. Ag. Entrate 10.11.2015, prot. 144042
Provv. Ag. Entrate 23.03.2016 - Circ. Ag. Entrate 1.12.2015, n. 36/E - Circ. Ag. Entrate 7.04.2016, n. 11/E
I soggetti titolari di reddito d’impresa possono optare per l’applicazione di una tassazione agevolata
(patent box) sui redditi derivanti dall’utilizzo di opere dell’ingegno, da brevetti industriali, da marchi
d’impresa, da disegni e modelli, nonché da processi, formule e informazioni relativi a esperienze
acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili.
Tali redditi non concorrono a formare il reddito complessivo poiché esclusi per il 50% del relativo
ammontare. Le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31.12.2014. Per tale periodo d’imposta e per quello successivo, la percentuale di esclusione dal concorso alla formazione del reddito complessivo è fissata, rispettivamente, in misura pari al 30% e al 40%.
Sono escluse dalla formazione del reddito imponibile le plusvalenze derivanti dalla cessione dei
medesimi beni, a condizione che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei
predetti beni sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione, nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali.
L’opzione ha durata per 5 esercizi sociali ed è irrevocabile.
Il D.L. 3/2015 ha esteso il bonus ai marchi commerciali; tuttavia questa scelta è contraria alle linee
guida Ocse. Pertanto, nella Legge di Stabilità 2016 sarà prevista una specifica disposizione per limitare l’adesione all’agevolazione in oggetto per marchi commerciali e know how.
SCHEMA DI SINTESI
Soggetti titolari di reddito d’impresa.
AMBITO
APPLICATIVO
AGEVOLAZIONI
ATTUAZIONE
Soggetti
interessati
Oggetto
Redditi derivanti da utilizzo di opere dell’ingegno, da brevetti industriali, da marchi d’impresa, da disegni e modelli, nonché da processi, formule e informazioni relativi ad esperienze
acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili.
Opzione
• I soggetti interessati possono optare per
l’applicazione dell’agevolazione.
• L’opzione può essere sercitata per singolo
bene immateriale.
L’opzione ha durata per 5 esercizi sociali
ed è irrevocabile e rinnovabile.
Una quota parte dei redditi derivanti da tali
beni immateriali non concorre a formare il
reddito complessivo, in quanto esclusa per
il 50% del relativo ammontare.
• La percentuale di esenzione della quota
parte del reddito derivante dallo sfruttamento diretto o con cessione in uso del
bene immateriale è pari al:
.. 30% per il 2015;
.. 40% per il 2016.
Esenzione
del reddito
• Occorre seguire le seguenti fasi:
.. individuare i beni immateriali agevolabili;
.. individuare l’ammontare del reddito agevolabile derivante dall’utilizzo diretto o indiretto
del bene immateriale;
.. determinare la quota di reddito agevolabile in base alla percentuale di spese di ricerca e
sviluppo, rispetto alle spese complessive afferenti il bene (nexus ratio);
.. determinare la variazione in diminuzione da indicare in dichiarazione dei redditi.
Plusvalenza
Non concorrono a formare il reddito complessivo, in quanto escluse dalla formazione del
reddito, le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni citati se almento il 90% del corrispettivo è reinvestito, prima della chiusura del 2° periodo d’imposta successivo, nella manutenzione o sviluppo di altri beni immateriali.
Irap
L’esercizio dell’opzione rileva anche ai fini della determinazione del valore della produzione
netta ai fini Irap.
Decorrenza
Le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31.12.2014.
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A condizione di essere residenti in Paesi
con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo
scambio di informazioni sia effettivo.
Società ed enti di ogni tipo, compresi i trust
con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
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imposte e tasse
AMBITO APPLICATIVO
AMBITO SOGGETTIVO
• Soggetti
beneficiari
• Persone fisiche che esercitano imprese commerciali (art. 55 Tuir).
• Soggetti di cui all’art. 73, c. 1, lett. a) e b), Tuir (S.p.a., S.r.l., cooperative).
• Soggetti di cui all’art. 73, c. 1, lett. c) Tuir (enti) relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata.
• Soggetti di cui all’art. 5, c. 1 Tuir (S.n.c. e S.a.s.) ad eccezione delle società
semplici.
• Soggetti di cui all’art. 73, c. 1, lett. d) Tuir (società non residenti), residenti in
Paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con
i quali lo scambio di informazioni sia effettivo, con stabile organizzazione nel
territorio dello Stato alla quale sono attribuibili i beni immateriali.
L’opzione può essere esercitata da chi ha diritto allo sfruttamento economico dei beni
immateriali.
AMBITO OGGETTIVO
• Soggetti
esclusi
• Società assoggettate alle procedure di fallimento dall’inizio dell’esercizio in cui
interviene la dichiarazione di fallimento.
• Società assoggettate alle procedure di liquidazione coatta dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione.
• Società assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle
grandi imprese in crisi dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l’apertura della procedura di amministrazione straordinaria
sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali.
• Definizione
di bene
immateriale
• L’opzione ha ad oggetto i redditi derivanti dall’utilizzo di:
.. software protetto da copyright;
.. brevetti industriali siano essi concessi o in corso di concessione, ivi inclusi
i brevetti per invenzione, ivi comprese le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione, i brevetti per modello d’utilità,
nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a
semiconduttori;
.. marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati o in
corso di registrazione;
.. disegni e modelli, giuridicamente tutelabili;
.. informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle
commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili.
Per la definizione delle suddette tipologie di beni immateriali e dei requisiti per la loro
esistenza e protezione si fa riferimento alle norme nazionali, dell’Unione europea ed internazionali e a quelle contenute in regolamenti dell’Unione europea, trattati e convenzioni internazionali in materia di proprietà industriale e intellettuale applicabili nel relativo
territorio di protezione.
Uso
congiunto
• Tipologie
di utilizzo
agevolabili
Qualora, nell’ambito delle singole tipologie dei beni immateriali, due
o più beni appartenenti ad un medesimo soggetto siano collegati da un
vincolo di complementarietà tale per cui la finalizzazione di un prodotto
o di un processo sia subordinata all’uso congiunto degli stessi, tali beni
immateriali costituiscono un solo bene immateriale.
• Rientrano nell’ambito applicativo dell’opzione:
.. la concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali;
.. l’uso diretto dei beni immateriali, per tale intendendosi l’utilizzo
nell’ambito di qualsiasi attività che i diritti sui beni immateriali riservano
al titolare del diritto stesso.
Nel caso concessione in uso il reddito agevolabile è costituito dai canoni
derivanti dalla concessione in uso dei beni immateriali, al netto dei costi
fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi.
Nel caso di uso diretto è necessario individuare per ciascun bene immateriale oggetto dell’opzione il contributo economico da esso derivante che
ha concorso algebricamente a formare il reddito d’impresa o la perdita.
Risarcimenti
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L’opzione ha ad oggetto anche le somme ottenute come risarcimento e
come restituzione dell’utile a titolo di responsabilità contrattuale o extracontrattuale, per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i beni
immateriali e per violazione dei diritti sugli stessi beni.
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IMPOSTE DIRETTE
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DEFINIZIONE DI ATTIVITÀ
DI RICERCA E SVILUPPO
• Rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, al mantenimento, nonché
all’accrescimento del valore dei beni immateriali le seguenti attività:
.. la ricerca
fondamentale;
• Lavori sperimentali o teorici svolti per acquisire nuove conoscenze, ove successivamente utilizzate nelle attività di ricerca applicata e design.
.. la ricerca
applicata;
• Ricerca pianificata per acquisire nuove conoscenze e capacità, da utilizzare per
sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare miglioramenti a prodotti, processi o servizi esistenti, in qualsiasi settore della scienza e della tecnica.
• Sviluppo sperimentale e competitivo, con ciò dovendosi intendere l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo delle conoscenze e capacità
esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati.
Rientrano in questa definizione anche le altre attività destinate alla definizione
concettuale, concernente nuovi prodotti, processi o servizi, e i test, le prove e
le sperimentazioni necessari ad ottenere le autorizzazioni per la immissione
in commercio dei prodotti o l’utilizzo di processi e servizi. Rientrano nello
sviluppo sperimentale la costruzione di prototipi e campioni, la dimostrazione,
la realizzazione di prodotti pilota, i test e la convalida di prodotti, processi o
servizi nuovi o migliorati, e la realizzazione degli impianti e delle attrezzature
a tal fine necessari.
.. il design;
• Attività di ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi, ivi incluso l’aspetto esteriore di essi e di ciascuna loro parte, e le attività di sviluppo dei marchi.
.. l’ideazione e la realizzazione del software protetto da copyright;
.. le ricerche preventive, i test e le ricerche di mercato e gli altri studi e interventi anche finalizzati
all’adozione di sistemi anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il rinnovo degli stessi a scadenza, la protezione di essi, anche in forma associata e in
relazione alle attività di prevenzione della contraffazione e la gestione dei contenziosi e contratti
relativi;
.. le attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere distintivo
e/o la rinomanza dei marchi, e contribuiscano alla conoscenza, all’affermazione commerciale,
all’immagine dei prodotti o dei servizi, del design, o degli altri materiali proteggibili.
CONDIZIONI
FRUIZIONE DELLE
AGEVOLAZIONI
• Esenzione
del reddito
• In caso di utilizzo diretto dei beni indicati (in assenza di • Se si applica la diun corrispettivo), il contributo economico di tali beni alla
sciplina del ruling
produzione del reddito complessivo beneficia dell’escluin t er n az i on a l e;
sione prevista a condizione che lo stesso sia determinato
il riferimento è al
sulla base di un apposito accordo (ruling) conforme a
Provvedimento Ag.
quanto previsto dal D. Lgs. 14.09.2015, n. 147.
Entrate 23.07.2004.
In tali ipotesi la procedura di ruling ha per oggetto la determinazione, in via
preventiva e in contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, dell’ammontare
dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per l’individuazione
dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi.
Operazioni
con società
controllate
• Esclusione
della
plusvalenza
Nel caso in cui i redditi siano realizzati nell’ambito di operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che
controlla l’impresa, gli stessi possono essere determinati sulla base
di un apposito accordo conforme a quanto previsto dall’art. 8 D.L.
269/2003 (ruling internazionale).
• Almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni
deve essere reinvestito, prima della chiusura del 2° periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione, nella manutenzione o nello
sviluppo di altri beni immateriali.
Il 90% deve essere calcolato sul corrispettivo derivante dalla cessione e non sull’importo
della sola plusvalenza (Circ. Ag. Entrate 19.02.2015, n. 6/E).
Attività
di ricerca
e sviluppo
Le agevolazioni si applicano a condizione che i soggetti che esercitano l’opzione svolgano le
attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulati con società diverse
da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o
sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa ovvero con università o enti di
ricerca e organismi equiparati, finalizzate alla produzione dei beni immateriali citati.
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DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE
QUOTA DI REDDITO
AGEVOLABILE
• Rapporto
• La quota di reddito agevolabile è determinata per ciascun bene immateriale
sulla base del rapporto tra:
a) i costi di attività di ricerca e sviluppo, rilevanti ai fini fiscali, sostenuti per
il mantenimento, l’accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale;
b) i costi complessivi, rilevanti ai fini fiscali, sostenuti per produrre tale bene.
• Ai fini della determinazione del rapporto non rilevano:
.. gli interessi passivi;
.. le spese relative agli immobili;
.. qualsiasi costo che non può essere direttamente collegato a uno specifico
bene immateriale.
• Costi
di ricerca
e sviluppo
• I costi da indicare al numeratore del rapporto sono afferenti alle attività di
ricerca e sviluppo:
.. direttamente dai soggetti beneficiari;
.. da università o enti di ricerca e organismi equiparati;
.. da società, anche start up innovative, diverse da quelle che direttamente o
indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa società che controlla l’impresa.
• L’importo è incrementato:
.. dei costi afferenti le attività di ricerca e sviluppo derivanti da operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa,
ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa per la quota costituita dal riaddebito di costi sostenuti da queste ultime
nei confronti di soggetti terzi;
.. dei costi afferenti alle attività di ricerca e sviluppo sostenuti dal soggetto beneficiario nell’ambito di un accordo per la ripartizione dei costi (provv. Ag.
Entrate 29.09.2010, prot. n. 2010/137654), almeno fino a concorrenza dei
proventi costituiti dal riaddebito dei costi soggetti partecipanti all’accordo
per la ripartizione dei costi.
• Costi
complessivi
• I costi da indicare al denominatore del rapporto sono i costi di ricerca e sviluppo aumentati:
.. dei costi derivanti da operazioni intercorse con società che direttamente o
indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa società che controlla l’impresa, sostenuti per lo sviluppo, mantenimento e accrescimento del bene afferente alle attività di ricerca e sviluppo;
.. del costo di acquisizione, anche mediante licenza di concessione in uso, del
bene immateriale sostenuto nel periodo di imposta.
• Maggiorazione • L’importo dei costi di ricerca e sviluppo è aumentato di un importo corrispondel numeratore dente alla differenza tra:
.. l’importo dei costi complessivi;
.. l’importo dei costi di ricerca e sviluppo.
Tale importo rileva fino a concorrenza del 30% dell’importo dei costi di ricerca e sviluppo.
• Costi rilevanti
• Per il primo periodo d’imposta di efficacia delle disposizioni e per i 2 successivi, i costi sono quelli sostenuti nel periodo d’imposta cui si riferisce la
dichiarazione dei redditi e nei 3 periodi d’imposta precedenti e sono assunti
complessivamente.
• A partire dal 3° periodo di imposta successivo a quello di efficacia delle disposizioni, i costi sono quelli sostenuti nei periodi di imposta in cui le disposizioni trovano applicazione e sono assunti distintamente per ciascun bene immateriale.
• Determinazione • La quota di reddito agevolabile risulta dal prodotto fra il reddito derivante
dall’utilizzo dei beni immateriali e il rapporto come in precedenza definito.
TRACCIABILITÀ
DELLE SPESE E DEI REDDITI
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• Il diretto collegamento delle attività di ricerca e sviluppo e i beni immateriali, nonché fra questi
ultimi e il relativo reddito agevolabile derivante dai medesimi deve risultare da un adeguato sistema
di rilevazione contabile o extracontabile.
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IMPO STE E TASSE
IMPOSTE DIRETTE
Tavola n. 1
imposte e tasse
Fasi per il calcolo dell’agevolazione
Individuazione
1 dei beni immateriali
agevolabili (BI)
• Software protetto da copyright.
• Brevetti concessi o in corso di concessione.
• Marchi di impresa registrati o in corso di registrazione.
Calcolo del reddito
2 dei beni immateriali
agevolabili
• Bene concesso in uso a terzi: reddito del BI = royalties meno costi diretti e indiretti.
• Bene utilizzato direttamente: reddito del BI = contributo economico alla formazione del reddito di impresa da determinare mediante ruling (o ruling semplificato per le piccole e medie imprese).
• Disegni e modelli tutelabili.
• Informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali
tutelabili.
• Quantificare i costi agevolati = ricerca, design, realizzazione software, ricerche preventive, comunicazione e promozione
marchi; solo se sostenuti direttamente, ovvero presso Università, società terze o riaddebitati al costo da società del gruppo.
• Quantificare i costi totali = costi agevolati + altre spese dell’BI fatturate da società del gruppo + il costo di acquisizione
del BI anche in licenza.
• Quantificare la maggiorazione del numeratore = eccedenza dei costi totali sui costi agevolati nel limite del 30% dei
costi agevolati.
Calcolo
3 del reddito
agevolabile
Arco temporale del rapporto per 2015, 2016 e 2017 = costi di esercizio più corrispondenti costi dei 3 anni precedenti, da quantificare in modo aggregato. Dal 2018, costi dell’intero periodo del patent box da quantificare per singolo BI.
• Determinare il rapporto da applicare al reddito del BI = [(costi agevolati sostenuti sul BI + maggiorazione fino al
30%) / (costi totali del BI)].
• Reddito agevolabile = reddito del BI x rapporto.
4
Calcolo detassazione • Detassazione Ires e Irap = reddito agevolabile x coefficiente (30% per il 2015; 40% per il 2016 e 50% per il 2017).
Ires e Irap
• Risparmio fiscale = detassazione Ires e Irap x 31,4%.
Esempio
Anni
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
Calcolo dell’agevolazione
Costi di ricerca e sviluppo
Costi qualificati
Costi complessivi
Costi qualificati
Costi complessivi
Costi qualificati
Costi complessivi
Costi qualificati
Costi complessivi
Costi qualificati
Costi complessivi
Costi qualificati
Costi complessivi
Costi qualificati
Costi complessivi
Tutti i prodotti (A+B)
Prodotto A
3.500
5.000
3.500
4.000
5.000
5.000
9.000
12.500
11.000
14.500
9.500
16.500
14.500
19.000
Prodotto B
5.500
6.000
6.000
7.500
4.000
7.500
7.500
10.000
3.500
6.500
5.000
7.000
5.500
9.000
7.000
9.000
Costi da considerare nel 2015
• Costi qualificati di ricerca e sviluppo: [€ 3.500 + € 3.500 + € 5.000 + € 9.000] = € 21.000.
• Costi complessivi di ricerca e sviluppo: [€ 5.000 + € 4.000 + € 5.000 + € 12.000] = € 26.500.
Maggiorazione del numeratore del rapporto
• Costi complessivi per ricerca e sviluppo meno costi qualificati = € 5.500: rappresenta l’ammontare dei costi R&S intercompany e i costi di acquisizione dei prodotti immateriali (che potranno essere portati a incremento del numeratore, entro il limite del 30% del relativo ammontare).
• Limite = costi qualificati x 30% = € 21.000 x 30% = € 6.300.
• Maggiorazione = i costi intercompany e i costi di acquisizione (€ 5.500) sono inferiori al 30% dei costi qualificati (€ 6.300), quindi è possibile portarli integralmente a incremento del numeratore (maggiorazione = € 5.500).
Rapporto
• Rapporto = (costi qualificati + maggiorazione) / costi complessivi = (€ 21.000 + € 5.500) / € 26.500 = 1.
• Dal 2018, il coefficiente dovrà essere determinato per singolo bene immateriale:
.. bene immateriale A:
. costi qualificati = (€ 5.500 + € 6.000 + € 4.000 + € 7.500) = € 23.000
. costi complessivi = (€ 6.000 + € 7.500 + € 7.500 + € 10.000) = € 31.000
. maggiorazione = (€ 23.000 x 30%) = € 6.900
. rapporto = (€ 23.000 + € 6.900) / € 31.000 = 0,9645
.. bene immateriale B:
. costi qualificati = (€ 3.500 + € 5.000 + € 5.500 + € 7.000) = € 21.000
. costi complessivi = (€ 6.500 + € 7.000 + € 9.000 + € 9.000) = € 31.500
. maggiorazione = (€ 21.000 x 30%) = € 6.300
. rapporto = (€ 21.000 + € 6.300) / € 31.500 = 0,8666
Reddito agevolabile e agevolazione
Dati
Reddito del bene immateriale = € 500.000
• Reddito agevolabile = reddito del bene immateriale x rapporto = (€ 500.000 x 1) = € 500.000
• Detassazione Ires e Irap = reddito agevolabile x percentuale di esenzione 2015 = (€ 500.000 x 30%) = € 150.000
• Risparmio fiscale = € 150.000 x 31,4% = € 47.100
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
OPZIONE
DURATA
• L’opzione ha durata pari a 5 periodi di imposta, è irrevocabile e rinnovabile.
MODALITÀ DI ESERCIZIO
• Primi 2 periodi
d’imposta
successivi
a quello in corso
al 31.12.2014
2015 e 2016
• Dal 3° periodo
d’imposta
successivo
a quello in corso
al 31.12.2014
Dal 2017
OPERAZIONI
STRAORDINARIE
R
• L’opzione è comunicata nella dichiarazione dei redditi e decorre dal periodo d’imposta al quale la medesima dichiarazione si riferisce.
• Qualora la quota di reddito agevolabile sia determinata in base alla procedura di ruling, l’opzione ha efficacia dal periodo di imposta in cui è
presentata la richiesta di ruling.
• Nelle more della stipula dell’accordo, i soggetti beneficiari determinano il
reddito d’impresa secondo le regole ordinarie. Al fine di consentire l’accesso al beneficio fin dal periodo di imposta in cui è presentata l’istanza
di ruling, la quota di reddito agevolabile relativa ai periodi di imposta
compresi tra la data di presentazione della medesima istanza e la data di
sottoscrizione dell’accordo, può essere indicata nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo di imposta di sottoscrizione del ruling.
• In caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra
nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi.
Tavola n. 2
6
• L’opzione è comunicata all’Agenzia delle • Telematicamente mediante
Entrate mediante il modello approvato con
il software “Patent_Box”.
provv. Ag. Entrate 10.11.2015.
La prova della comuniDirettamente o tramite soggetti incaricati.
cazione è costituita dalla
• L’opzione è esercitata entro il periodo d’im- ricevuta in via telematica
posta in cui ha inizio il regime di tassazione dell’Agenzia delle Entrate.
e riguarda il predetto periodo e i successivi 4.
Modello per l’opzione per il regime di tassazione agevolata
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IMPO STE E TASSE
IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
ASPETTI OPERATIVI
VARIAZIONE
IN DIMINUZIONE
• La quota di reddito agevolabile, risultante dal prodotto fra il reddito agevolabile del singolo bene immateriale ed il coefficiente nexus, non concorre a formare il reddito d’impresa per il 50% del relativo
ammontare (30% e 40% per le annualità 2015 e 2016).
• È agevolato il reddito d’impresa. Si tratta, pertanto, di una variazione in diminuzione da apportare
in sede di determinazione del reddito d’impresa.
• La variazione in diminuzione da operare ai fini Irpef/Ires sia da operare anche ai fini Irap, senza tener
conto della diversa modalità di calcolo del tributo regionale.
REDDITO AGEVOLABILE
IN CASO DI PERDITE
DA PATENT BOX
• Nel caso in cui, una volta esercitata l’opzione per l’anno d’imposta 2015, l’impresa verifichi che lo
sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l’impresa in regime Patent Box
rinvierà gli effetti positivi dell’opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito.
• Nel caso in cui le modalità di determinazione dell’a- • I componenti positivi e negativi ascrivibili
gevolazione portino ad un risultato negativo (perdita), al bene immateriale concorrono, infatti, in
derivante dell’eccesso di costi sostenuti per il bene modo ordinario alla determinazione del redimmateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, tali dito d’impresa di periodo anche quando non
perdite concorreranno alla formazione del reddito sia operata alcuna variazione in diminuziod’impresa di periodo.
ne per fruire dell’agevolazione.
• Le perdite generate in vigenza del regime del Patent Box dovranno essere recuperate, attraverso un
meccanismo di “recapture” nell’ambito del medesimo regime di Patent Box, nel momento in cui il
bene immateriale comincerà a produrre redditi. Tali perdite saranno, quindi, computate a riduzione
del reddito lordo agevolabile (pari all’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene
immateriale), fino al loro completo esaurimento.
• Ne consegue che, in tali casi, la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati
da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del Patent box.
Esempio n. 1
...............................................................................
Bene immateriale
Dati
Periodo
Eccedenza neg.
1
200
Reddito
2
Recupero
delle perdite
e reddito
agevolabile
500
Reddito - anno 2
500
Eccedenza anno 1 da utilizzare
200
Reddito agevolabile
300
Detassazione parziale (50%)
150
Variazione in diminuzione
150
Esempio n. 2
Compilazione del modello Unico SC 2016 per reddito esente
Variazioni
in diminuzione
150
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IMPOSTE DIRETTE
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REDDITO AGEVOLABILE
IN CASO DI PLUSVALENZA
• Le plusvalenze da cessione costituiscono anch’esse reddito agevolabile, motivo per cui, in conformità a quanto previsto per il reddito agevolabile derivante ordinariamente dallo sfruttamento diretto
o indiretto del bene immateriale, la relativa variazione in diminuzione deve essere calcolata con le
medesime modalità previste per l’ordinario reddito agevolabile.
In pratica, dal prodotto tra la plusvalenza ed il rapporto tra costi qualificati e costi complessivi (nexus
ratio) scaturirà la quota di reddito agevolabile che non concorrerà alla formazione del reddito complessivo.
• Se la condizione dell’obbligo di reinvestimento non è rispettata, il reddito del 2° periodo di imposta
successivo a quello in cui è stata effettuata la cessione deve essere aumentato di un importo pari
alla plusvalenza esclusa da tassazione. In altri termini, come precisato dalla relazione illustrativa
al decreto Patent Box.
Il recupero a tassazione avviene nella dichiarazione dei redditi relativa al secondo periodo di imposta successivo a quello in cui si verifica la cessione, mediante una variazione in aumento pari
all’importo della plusvalenza che non ha concorso alla formazione del reddito imponibile nel periodo di imposta di realizzazione.
Esempio n. 3
Compilazione del modello Unico SC 2016 per plusvalenza esente
40
Variazioni
in diminuzione
Esempio n. 4
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Compilazione del modello Irap 2016
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IMPOSTE E TASSE
IVA
imposte e tasse
COMUNICAZIONE DELLE OPERAZIONI
CON PAESI BLACK LIST
SOMMARIO
Art. 1 D.L. 25.03.2010, n. 40 - Art. 2, c. 8 D.L. 2.03.2012, n. 16, conv. L. 26.04.2012, n. 44
Art. 21, D. Lgs. 21.11.2014, n. 175 - D.M. 4.05.1999 - D.M. 21.11.2001 - Circ. Ag. Entrate 19.02.2015, n. 6/E
Provv. Ag. Entrate 28.05.2010 - Provv. Ag. Entrate 25.03.2016 prot. 45144 - Art. 21, D. Lgs. 21.11.2014, n. 175
Comun. stampa Ag. Entrate 1.04.2016
• SCHEMA DI SINTESI
• APPROFONDIMENTI
Con un provvedimento 25.03.2016, l’Agenzia delle Entrate ha prorogato al 20.09.2016 il termine
per l’invio della comunicazione annuale black list relativa al 2015, assicurando a tutti gli operatori
la possibilità di preparare per tempo l’invio dei dati.
La proroga ha lo scopo di permettere agli operatori di adeguare i software necessari per l’invio delle
comunicazioni sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di operatori economici
aventi sede, residenza o domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata in funzione del superamento
della soglia di € 10.000 di valore complessivo delle operazioni effettuate.
Il nuovo termine di invio è unico per tutti gli operatori, senza alcuna distinzione tra soggetti
mensili e soggetti trimestrali.
Si ricorda che sono stati esclusi, anche per il 2015, dalla presentazione dello spesometro le Amministrazioni pubbliche, nonché i soggetti che operano al dettaglio e gli operatori turistici per le
operazioni attive di importo unitario inferiore a € 3.000, al netto dell’IVA.
SCHEMA DI SINTESI
Soggetti
Soggetti passivi IVA.
Registrate o soggette a registrazione,
effettuate nei confronti di operatori
economici aventi sede, residenza o
domicilio negli Stati o territori black
list individuati dal D.M. 4.05.1999 e
dal D.M. 21.11.2001 (1).
• Cessioni di beni (comprese esportazioni).
• Prestazioni di servizi rese.
Oggetto
OBBLIGO
DI
COMUNICAZIONE
• Acquisti di beni (comprese importazioni).
• Prestazioni di servizi ricevute.
Limite
I soggetti passivi IVA devono comunicare le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi se di importo complessivo annuale superiore a € 10.000.
Il valore di € 10.000 si intende non per singola operazione, ma come limite
complessivo annuo, con la conseguenza dell’obbligo di comunicazione una volta
superato il limite di € 10.000 di valore complessivo delle operazioni.
Modello
MODALITÀ
OPERATIVE
Presentazione
SANZIONE
(1)
Paesi
black list
DD.MM.
4.05.1999
e 21.11.2001
I dati sono comunicati tramite il modello approvato dall’Agenzia delle Entrate
con il provvedimento 2.08.2013, n. 94908 (modello polivalente).
• Il modello di comunicazione è presentato all’Agenzia delle Entrate:
.. per via telematica;
.. con frequenza annuale (10.04 per soggetti mensili e 20.04 per gli altri);
.. direttamente (mediante Entratel o Fisconline) o tramite gli intermediari abilitati.
Omessa,
incompleta
comunicazione
• Per l’omissione della comunicazione, ovvero per l’invio con dati incompleti o
non veritieri, si applica la sanzione da € 500 a € 4.000 (art. 11, c. 1 D. Lgs.
471/1997 raddoppiata).
• È possibile la definizione delle sanzioni mediante ravvedimento operoso.
Cumulo
giuridico
Non si applica l’art. 12 D. Lgs. 18.12.1997, n. 472, che prevede il principio del
cumulo giuridico delle sanzioni.
Alderney, Andorra, Angola (*), Anguilla, Antigua, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Barbuda, Belize,
Bermuda, Brunei, Costa Rica, Dominica, Ecuador, Emirati Arabi Uniti, Filippine (**), Giamaica (*), Gibilterra, Gibuti, Grenada, Guatemala, Guernsey, Herm, Hong Kong (**), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks
e Caicos, Isole Vergini Britanniche, Isole Vergini Statunitensi, Jersey, Kenya (*), Kiribati, Libano, Liberia, Liechtenstein,
Macao, Malaysia (**), Maldive, Monaco, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Panama, Polinesia francese,
Portorico (*), Saint Kitts e Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Salomone, Samoa, Sant’Elena, Sark, Seychelles,
Singapore (**), Svizzera, Taiwan, Tonga, Tuvalu, Uruguay, Vanuatu.
• Le liste devono essere considerate congiuntamente e a prescindere dalla condizione soggettiva dell’operatore economico.
• I limiti soggettivi e oggettivi espressamente previsti dagli artt. 2 e 3 D.M. 21.11.2001 non rilevano.
Per le transazioni effettuate successivamente al 26.05.2015 con operatori in Angola, Giamaica, Kenya e Portorico (paesi
presenti solo nell’art. 3 D.M. 21.11.2001 e non nel D.M. 4.05.1999) la comunicazione black list non è più dovuta (ma
devono essere comunicate nei quadri dello spesometro).
(**)
I DD.MM. 30.05.2015 e 18.11.2015 hanno eliminato Hong Kong, Singapore, Malaysia e Filippine dal D.M. 21.11.2001,
ma non dal D.M. 4.05.1999. Pertanto, le operazioni con queste controparti estere continuano a dover essere segnalate.
(*)
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imposte e tasse
APPROFONDIMENTI
OBBLIGO
DI PRESENTAZIONE
• Periodicità
• Le comunicazioni devono essere presentate con cadenza annuale(1).
Nota(1) • La comunicazione deve essere presentata entro il:
.. 10.04 se la liquidazione IVA è mensile;
.. 20.04 per tutti gli altri contribuenti.
• Soglia
Proroga al 20.09.2016
per il 2015
• È previsto l’obbligo di comunicare le operazioni solo se il relativo importo, assunto su base annuale, eccede la soglia di € 10.000,00.
• Il limite di € 10.000 si intende non per singola operazione, ma come limite complessivo annuo, con la conseguenza che l’obbligo di comunicazione vige una volta superato il limite di € 10.000 di valore complessivo di operazioni.
Tale importo complessivo annuale si riferisce al complesso delle cessioni di beni
e delle prestazioni di servizi effettuate e ricevute nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi black list.
MODALITÀ
DI COMUNICAZIONE
Esempio
• Quadro
• I dati relativi alle operazioni con controparti black list devono essere inseriti nel
quadro BL della comunicazione polivalente.
• Modalità
compilative
• Nel caso di presentazione dello spe- • In alternativa si possono presentare 2 sesometro in forma aggregata (quaparate comunicazioni (le istruzioni dei
dro FA, SA, BL rigo BL002 casella
tracciati confermano che è possibile in3 e 4), è possibile l’inserimento
viare più comunicazioni ordinarie riferite
nella stessa comunicazione anche
al medesimo soggetto e periodo d’impodei dati black list (quadro BL, rigo
sta e che i dati delle comunicazioni sucBL002 casella 2).
cessive si intendono aggiuntive).
• Nel caso di presentazione dello spesometro in forma analitica, la presentazione autonoma della comunicazione per i dati black list è (allo stato attuale del
software) l’unica strada praticabile (per la comunicazione black list, infatti, il
provvedimento Agenzia delle Entrate n. 94908/2013 prevede esclusivamente la
presentazione nella forma aggregata del quadro BL).
Calcolo della soglia
Tipologia di operazione
Cessioni o servizi imponibili, non imponibili o esenti
Dati
Controparti in paesi black list
Alfa
Beta
€ 4.000
Totale
operazioni
Gamma
€ 6.000
-
€ 10.000
Cessioni non soggette
€ 2.000
-
-
€ 2.000
Servizi resi non soggetti
€ 3.000
-
-
€ 3.000
Note di variazione
-
-
-
-
Acquisti (e importazioni) imponibili, non imponibili ed esenti
-
-
€ 1.000
€ 1.000
Acquisti di beni e servizi non soggetti
-
-
€ 1.000
€ 1.000
Note di variazione
-
- € 1.000
-
- € 1.000
€ 9.000
€ 5.000
€ 2.000
€ 16.000
Totali
• La comunicazione deve essere presentata con riferimento a tutte le operazioni poste in essere nei confronti di tutte le
controparti, in quanto, considerate cumulativamente, le operazioni da o verso tali soggetti superano € 10.000.
Comunicazione • Se le operazioni effettuate fossero state solo quelle verso i soggetti Beta e Gamma non sarebbe superata la soglia di
€ 10.000, con conseguente esonero dalla comunicazione black list (nonché, per le suddette operazioni, anche dallo
spesometro, come specificato nelle istruzioni, paragrafo esclusioni soggettive).
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Aggiornato al 20.04.2016
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