INTERNAZIONALE

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INTERNAZIONALE

ISSN 1594-199X
GENNAIO - APRILE
Vol. V I - N. 1
PUBBLICAZIONE QUADRIMESTRALE
INTERNAZIONALE
DIRETTORE
CONDIRETTORE RESPONSABILE
V I C T OR U C K M A R
CLAUDIO SACCHETTO
DELLA UNIVERSITÀ DI GENOVA
DELLA UNIVERSITÀ DI
TORINO
BOARD OF TRUSTEES
REUVEN S. AVI YONAH, PHILIP BAKER, MICHAEL LANG,
PAUL MCDANIEL, CLAUDINO PITA, H. DAVID ROSENBLOOM,
FRANS VANISTENDAEL, KEES VAN RAAD
SCIENTIFIC COMMITTEE
Fabrizio AMATUCCI, Pierre BELTRAME, Cristián BILLARDI, Gauthier BLANLUET,
Yariv BRAUNER, Gabriel CASADO OLLERO, Josè CASAS, Roberto CORDEIRO GUERRA,
Matthias DAHLBERG, Daniel DEAK, Lorenzo DEL FEDERICO, Eugenio DELLA VALLE,
Wouter DEVROE, Adriano DI PIETRO, Francisco GARCIA PRATS, Daniel GUTMANN,
Marjaana HELMINEN, Pedro Manuel HERRERA MOLINA, Eric KEMMEREN, Giuseppe MARINO,
Giuseppe MELIS, Xavier OBERSON, Mauricio PLAZAS VEGA, Pasquale PISTONE, Ian ROXAN,
Josef SCHUCH, Wolgfang SCHÖN, Luis Eduardo SCHOUERI, Alain STEICHEN, Heleno TORRES.
CEDAM
CASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI
200 9
SOMMARIO
Articoli
SOL GIL J.A., En Memoria De
José Andrés Octavio ............ Pag.
3
NASCIMBENE B., Giudice tributario e rinvio pregiudiziale
d’urgenza alla Corte di giustizia ......................................
7
CASADO OLLERO G., Administración tributaria, jurisdicción penal y delito fiscal.......
ROSEMBUJ T., El programa
informatico. La patente de
invención y los métodos
económicos. La patente
fiscal .....................................
ALTAMIRANO A.C., Finalización del convenio para evitar
la doble imposición con austria ¿es suficiente la denuncia
del poder ejecutivo nacional
O se requiere una ley? .........
TRIPOLI F., The applicability of the OECD Partnership
Report to entities other than
partnerships: “how opaque
is the concept of transparency?” ..................................
PEDROTTI F., Le operazioni
straordinarie intra-UE nella
direttiva n. 434/1990 e nel
Tuir ......................................
»
SORRENTINO P., La risoluzione
dell’Ecofin sull’exit taxation.
Alcune note sui contenuti
e le prospettive delle prime
linee guida in materia di coordinamento fiscale tra stati
membri della UE ..................
»
247
Diritto finanziario comparato
(a cura del Prof. Marco Barassi)
»
265
US International Tax Review
(a cura dei Dott. Gianluca Queiroli, Luca Melchionna e dell’avv. Roberto Succio) .........
»
267
Rubriche
»
»
»
»
»
17
45
120
151
197
Rassegna di fiscalità sudamericana
(a cura dell’Abog. Cristián Billardi)..................................... Pag.
279
Convenzioni internazionali
(a cura del Dott. Giuseppe Corasaniti) ...................................
»
329
Bollettino bibliografico
(a cura del Dott. Andrea Ballancin) .......................................
»
341
Recensioni .................................
»
347
CASÁS J.O., Derecho Constitucional Presupuestario ...........
»
347
Fiscalità dell’Unione Europea
(a cura del Dott. Franco Roccatagliata e della Dott.ssa Giuseppina Valente) ...................
»
361
Note a sentenza
BALLANCIN A., Riflessioni a
margine di alcuni contrastanti episodi giurisprudenziali
di corti straniere in tema di
“beneficiario effettivo” ........
PLAZAS VEGA M. A., ESCOBAR PEREIRA M. M., La
profundizacion del proceso
de integracion andino con
ocasión de la reciente jurisprudencia del Tribunal andino de justicia ........................
»
383
BARBERO M., Fiscalità di vantaggio: Gibilterra promossa
ma cosa c’è oltre le colonne
d’Ercole? ..............................
»
395
»
403
DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA
INTERNAZIONALE
Vol. VI - N. 1 - Anno 2009
EN MEMORIA DE JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO
El jurista, maestro y amigo Dr. José Andrés Octavio falleció el 23 de
enero de 2009 a los 89 años de edad, luego de pasar por varios periodos de
enfermedad, que fue resistiendo con el animo de compartir y ser anfitrión en
las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributarias, celebradas en
nuestro país en la bella Isla de Margarita entre el 19 al 24 de octubre de
2008, ocasión que celebramos los cincuenta años de la formación del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
La trayectoria profesional del Dr. Octavio dedicada al estudio, ejercicio,
desarrollo y divulgación del Derecho Tributario por más de 60 años. Sus
destacadas actuaciones en funciones públicas y privadas, así como su
humildad y gentileza; nos obligan hacer estas palabras en su memoria.
El Dr. Octavio se gradúo de Abogados en la Universidad Central de
Venezuela en el año de 1949, de donde también obtuvo el titulo de Doctor en
Ciencias Políticas.
El Dr. Octavio fue pionero en agrupar a los estudiosos del Derecho
Financiero y Tributario en Venezuela al fundar y Presidir del Instituto
Venezolano de Derecho Fiscal, que luego en el año de 1975 se fusionó con
la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a quien dedicó sus
esfuerzos a fortalecerla y enaltecerla en los escenarios nacionales e
internacionales.
Destacada participación en Directorio del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario, Institución que presidió en los años 1973-1975 y 1989al 1991.
También participó por Venezuela en la comisión de redacción del
Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado en el año de
1967 para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, donde
participaron ayudando a los más eminentes tributaristas de la época entres
los cuales podemos mencionar los doctores Carlos Giuliani Fonrouge,
Rubens Gómes de Sousa, Ramón Valdés Costa. Este Modelo fue calificado
en el marco de las VI Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario como
“un instrumento de alto valor científico a los fines del cumplimiento de las
recomendaciones aprobadas en las Jornadas de México de 1958, en el
4
DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE
sentido de codificar en forma sistemática y ordenada los principios
generales del Derecho Tributario"
En ámbito nacional, su trayectoria abarcó funciones públicas y privadas
revestidas de la rectitud que lo caracterizaba. Desde su posición de servidor
público dejó invalorables aportes al desarrollo y divulgación del derecho
tributario, entre los cuales podemos mencionar, que desde sus funciones
como Contralor General de la República de Venezuela, impulsó la redacción
del Proyecto de Código Orgánico Tributario venezolano; cuya comisión
redactora presidió y que fuera presentado al Congreso Nacional en el año de
1977, promulgado el 3 de agosto de 1982.
Su incansable esfuerzo en el desarrollo del Derecho Tributario, lo llevó
a participar en innumerables comisiones de trabajo en materia legislativa
tributaria, tal es el caso de su actuación en la Comisión Redactora del
Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1992
y participar con sus observaciones a los proyectos de reforma de este Código
y de las leyes de contenido tributario en nuestro país.
En la docencia, el Dr. Octavio se destacó como profesor en la cátedra de
Finanzas de la facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela
desde el año 1960 hasta el año 1984, como profesor de Impuesto sobre la
Renta en los cursos del Ministerio de Hacienda -1954 a 1958- y finalmente
como profesor en el programa de Post- Grado en Derecho Tributario de la
Universidad Central de Venezuela hasta los años 1990.
Destacó también su participación en casi todas las Jornadas de este
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, incluyendo las ultimas
Jornadas celebradas en nuestro país, en la que sólo faltó a las citas de
Génova 2002, Quito 2004 y Córdoba 2006, por razones de salud que le
impidieron asistir, no obstante muy pendiente de las actividades
desarrolladas en las mismas, y siempre pendiente del desarrollo del Instituto
del cual formó parte de su Consejo Directivo desde el año 1964 y siendo
presidente del Directorio en dos oportunidades 1973-1975 y 1989-1991.
Este ilustre jurista que dejo esta vida el pasado 23 de enero de 2009, fue
participe incansable en la investigación del Derecho Tributario, estudios
estos puestos en nuestras manos a través de sus innumerables trabajos
publicados en las revistas de Derecho Tributario, de Control Fiscal y
Latinoamericana de Derecho Tributario. Asimismo, diversos han sido los
estudios presentados por el Dr. Octavio en las Jornadas Latinoamericana de
Derecho Tributario e Internacionales de Tributación y Derechos Humanos.
En su faceta como autor, se destaca su obra intitulada “Comentarios
Analíticos al Código Orgánico Tributario”, el cual su último año de vida
logró actualizar, pero los días no le alcanzaron para ver publicada la nueva
5
edición de este libro. Todos estos trabajos constituyen el legado a ésta y a las
futuras generaciones.
A sus 89 años de edad se encontraba activo y escribiendo la
actualización de su libro, así como preparando conferencias para las nuevas
generaciones, entre ellas las Jornadas Domínguez Escobar que se celebran en
el mes de abril en la ciudad de Barquisimeto-Venezuela.
El Dr. Octavio fue incorporado como miembro de número en la
Academias de Ciencias Jurídicas y Sociales de Venezuela, desde donde dio
sus valiosos aportes y conocimientos.
Nos honró a los tributaristas venezolanos que el ILADT le haya rendido
merecido homenaje con ocasión de las Jornadas de Córdoba- Argentina
2006, y que Dios nos haya permitido, antes de su fallecimiento, haberle
designado Presidente Honorario de las XXIV Jornadas celebradas
recientemente en Margarita, así como de haberle designado Orador de Orden
en el acto en conmemoración de los cincuenta aniversario del Instituto,
donde nos dejó su último mensaje de seguir adelante en el desarrollo del
Derecho Tributario y de lucha por el respeto al Estado de Derecho, la
Democracia y el país.
El Dr. Octavio nos deja un gran legado no sólo sus libros y trabajos
publicados, sino lo que lo caracterizaba siempre que era la rectitud de sus
actuaciones en el ámbito público y privado, humildad, sencillez, generosidad
y amistad, que constituyen un digno ejemplo a seguir por todos los juristas y
por lo que por siempre lo recordaremos.
Aprovecho estás líneas, para expresar mi gratitud como alumno, amigo
y venezolano por todos los mensajes recibidos de todos los institutos
miembros, los miembros del Directorio del ILADT y de los amigos, de
condolencias por esta perdida de tan ilustre jurista, no sólo para Venezuela
sino para toda Latinoamérica.
JESÚS A. SOL GIL
Presidente del ILADT
12 de febrero de 2009
GIUDICE TRIBUTARIO E RINVIO PREGIUDIZIALE
D'URGENZA ALLA CORTE DI GIUSTIZIA*
Abstract: This article deals with a recent Italian legislative amendment directed to the recover of
tax aids incompatible with Community law. In particular, domestic (tax) judges must request to the
European Court of Justice an “accelerated” preliminary interpretation if the illegitimacy of the EU
Commission decision is at stake. The article briefly analyses the elements of the “accelerated” procedure and then the critical aspects of the domestic legislation.
SOMMARIO: 1. Decisione della Commissione europea di recupero di un aiuto di Stato e sospensione
dell’esecuzione di un atto nazionale conseguente: l’ipotesi di rinvio pregiudiziale d’urgenza
alla Corte di giustizia. – 2. La disciplina del rinvio pregiudiziale d’urgenza. – 3. L’errore del
legislatore nazionale, con particolare riguardo alle modifiche introdotte al contenzioso tributario. La procedura pregiudiziale “accelerata” (le differenze). 2 4. L’esclusione di un procedimento d’urgenza. La possibile disapplicazione della norma da parte del giudice nazionale.
1. – Decisione della Commissione europea di recupero di un aiuto di Stato e
sospensione dell’esecuzione di un atto nazionale conseguente: l’ipotesi di
rinvio pregiudiziale d’urgenza alla Corte di giustizia.
Lo spunto per le riflessioni che seguono trae origine dal recente intervento del legislatore italiano finalizzato ad attuare, con urgenza, obblighi di
carattere comunitario e a dare esecuzione ad alcune pronunce della Corte di
giustizia delle Comunità europee. Si tratta del decreto-legge 8 aprile 2008, n.
59 convertito (con modifiche qui però non rilevanti) in legge 6 giugno 2008,
n. 1011: esso detta, tra l'altro, disposizioni in materia di recupero di aiuti di
Stato “innanzi agli organi di giustizia civile” (art. 1) e, per quello che più direttamente interessa nel contesto in esame, “innanzi agli organi di giustizia
tributaria” (art. 2).
*
Il presente contributo è stato rielaborato con la preziosa collaborazione della
dott.ssa Chiara Amalfitano, ricercatrice in diritto dell’Unione europea nell’Università
Statale di Milano.
1
Rispettivamente in GURI n. 84 del 9 aprile 2008 e in GURI n. 132 del 7 giugno
2008.
8
L'art. 2 inserisce un nuovo art. 47-bis al decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546 in materia di processo tributario2, stabilendo (1° co.) che qualora “sia chiesta in via cautelare la sospensione dell'esecuzione di un atto volto
al recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili in esecuzione di una decisione” (di recupero) della Commissione ex art. 4 del regolamento (CE) n.
659/9993, “la Commissione tributaria provinciale può concedere la sospensione dell'efficacia del titolo di pagamento conseguente a detta decisione se
ricorrono cumulativamente” due requisiti, il fumus boni juris e il periculum
in mora. Si tratta, precisamente, di: “a) gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, ovvero evidente errore nella individuazione del soggetto
tenuto alla restituzione dell'aiuto di Stato o evidente errore nel calcolo della
somma da recuperare nei limiti di tale errore; b) pericolo di un pregiudizio
imminente e irreparabile”. Qualora la sospensione (2° co.) “si fondi su motivi attinenti alla illegittimità della decisione di recupero la Commissione tributaria provinciale provvede con separata ordinanza alla sospensione del
giudizio e all'immediato rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di
giustizia delle Comunità europee, con richiesta di trattazione d'urgenza” ai
sensi dell'art. 104-ter del regolamento di procedura della Corte di giustizia,
“se ad essa non sia stata già deferita la questione di validità dell'atto comunitario contestato”4. Il giudice nazionale, insomma, quando accoglie l’istanza
2
Il decreto legislativo, contenente disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, è
pubblicato in GURI, n. 9 suppl. ord. del 13 gennaio 1993; l’art. 47-bis è intitolato “Sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie” Sulle ragioni della modifica legislativa (che riguarda, come si è detto, sia il processo
civile, sia quello tributario), in particolare sulle procedure di infrazione pendenti contro
l’Italia per il mancato recupero di aiuti di Stato e la necessità di evitare condanne, da parte della Corte di giustizia, al pagamento di sanzioni, cfr. il Dossier di documentazione
della Camera dei deputati, XVI legislatura, DO 8059, pp. 7, 55 ss. (ivi ampi riferimenti
giurisprudenziali).
3
Si tratta del regolamento del Consiglio del 22 marzo 1999 recante modalità di applicazione dell'articolo 93 (oggi art. 88) del Trattato CE, in GUCE, L 83 del 27 marzo
1999, p. 1. Sulla procedura di recupero degli aiuti cfr., fra i molti contributi, A. BIONDI,
Gli aiuti di Stato, in A. FRIGNANI, R. PARDOLESI (a cura di), La concorrenza, Torino,
2006, p. 479 ss. (ivi riferimenti); G. TESAURO, Diritto comunitario, 5 ª, Padova, 2008 p.
837 ss.
4
La disposizione prosegue, quindi, stabilendo che “[n]on può, in ogni caso, essere
accolta l'istanza di sospensione dell'atto impugnato per motivi attinenti alla legittimità
della decisione di recupero quando la parte istante, pur avendone facoltà perché individuata o chiaramente individuabile, non abbia proposto impugnazione avverso la decisione di recupero ai sensi dell'articolo 230 [Trattato CE], e successive modificazioni, ovvero
quando, avendo proposto l'impugnazione, non abbia richiesto la sospensione della decisione di recupero ai sensi dell’articolo 242 del Trattato medesimo ovvero l'abbia richiesta
9
cautelare per motivi attinenti alla (presunta) illegittimità della decisione di
recupero, deve sospendere il giudizio e rinviare la questione alla Corte chiedendo la trattazione d’urgenza.
La disposizione da ultimo richiamata, insieme all'art. 23-bis dello Statuto della Corte di giustizia, introduce (anch'essa in epoca recente) nel sistema
processuale comunitario una nuova forma di rinvio pregiudiziale c.d., d'urgenza5. L'esigenza di celerità fa sì che si differenzi dal procedimento pregiudiziale "ordinario" (artt. 103-104 del regolamento di procedura della Corte)
sostanzialmente per una semplificazione delle fasi che ne caratterizzano lo
svolgimento, costituendo dunque, come il procedimento pregiudiziale accelerato di cui all'art. 104 bis del regolamento di procedura, un'alternativa alla
e la sospensione non sia stata concessa”. Si tratta, dunque, di tre casi in cui la sospensione del titolo di pagamento (atto impugnato) fondata, su motivi di illegittimità della decisione di recupero, non è consentita. Alcuni chiarimenti sulle conseguenze delle modifiche introdotte dall’art. 2 sono contenuti nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 42/E
del 29 aprile 2008, ove sono ricordate, fra l’altro, le sentenze della Corte di giustizia
sull’obbligo dello Stato ad assicurare l’esecuzione delle decisioni di recupero degli aiuti
illegittimi e di garantire, applicando la procedura nazionale, una esecuzione immediata
ed effettiva delle decisioni; la comunicazione della Commissione “Verso l’esecuzione
effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili”, n. 2007/C 272/05 del 15 novembre 2007.
Cfr. anche il Dossier di documentazione cit., riferimenti ivi.
5
Cfr. la decisione del Consiglio del 20 dicembre 2007 recante modifica del protocollo sullo Statuto della Corte di giustizia (in GUUE, L 24 del 29 gennaio 2008, p. 42) e
le modifiche al regolamento di procedura della Corte del 15 gennaio 2008 (in GUUE, L
24 del 29 gennaio 2008, p. 39). Il regolamento di procedura è modificato, oltre che per
l'introduzione del nuovo art. 104 ter, anche all'art. 9 in tema designazione della o delle
sezioni a cinque giudici, competenti a conoscere dei rinvii pregiudiziali d'urgenza e del
giudice relatore. Le modifiche sono entrate in vigore il 1° marzo 2008. Cfr. anche l'integrazione alla nota informativa della Corte di giustizia riguardante le domande di pronuncia pregiudiziale, elaborata proprio a seguito dell'entrata in vigore del procedimento pregiudiziale d'urgenza applicabile ai rinvii relativi allo spazio di libertà, sicurezza e giustizia, in GUUE, C 64 dell'8 marzo 2008, p. 1. Sulle novità di tale procedura cfr. E. BERNARD, La nouvelle procédure préjudicielle d’urgence applicable aux renvois relatifs à
l’espace de liberté, de sécurité et de justice, in Europe, 2008, n. 5, p. 5 ss.; M.A. DAMATO, Rito breve su domanda del giudice nazionale o per iniziativa del presidente della
Corte CE, in Guida al diritto, Dir. comun. e int., 2008, n. 2, p. 48 ss.; S. VAN DER
JEUGHT, I. KOLOWCA, La nouvelle procedure préjudicielle d'urgence devant la Cour de
justice des Communautés européennes, in Journal de droit européen, 2008, p. 175 ss. Sul
progetto di modifica del regolamento di procedura della Corte cfr. I. OTTAVIANO, Verso
un procedimento pregiudiziale d'urgenza nell'ambito dello spazio di libertà, sicurezza e
giustizia, in Sud in Europa, 2007, n. 3.
10
procedura “ordinaria” e non un vero e proprio procedimento speciale (come
ad esempio, invece, il procedimento in contumacia)6.
2. – La disciplina del rinvio pregiudiziale d’urgenza
In base a quanto prescritto dallo Statuto della Corte, il procedimento
d’urgenza può “prevedere, per il deposito delle memorie o delle osservazioni
scritte, un termine più breve di quello previsto all'articolo 23 e, in deroga all'articolo 20, quarto comma, la mancanza di conclusioni dell'avvocato generale. [Esso] può prevedere, inoltre, la limitazione delle parti e degli altri interessati di cui all'articolo 23 autorizzati a depositare memorie ovvero osservazioni scritte e, in casi di estrema urgenza, l'omissione della fase scritta del
procedimento”. La disciplina regolamentare, poi, chiarisce (anche sotto tale
profilo distinguendosi dalla disciplina "ordinaria"), che tale procedimento
può essere avviato non solo su domanda del giudice nazionale che solleva il
rinvio (domanda che “deve esporre le circostanze di diritto e di fatto che
comprovano l'urgenza e giustificano l'applicazione di tale procedimento derogatorio, ed indica[re], per quanto possibile, la soluzione che tale giudice
propone alle questioni pregiudiziali”)7, ma anche, seppur eccezionalmente,
d'ufficio, dal presidente della Corte, qualora egli ritenga che il suo svolgimento “sembri, prima facie, imporsi”. In entrambi i casi, il rinvio pregiudiziale viene “immediatamente notificato8 [...] alle parti in causa dinanzi al
giudice nazionale, allo Stato membro a cui appartiene quest'ultimo nonché
alle istituzioni di cui all'articolo 23, primo comma, dello Statuto alle condizioni previste da tale disposizione”, che vengono tutti immediatamente informati, al pari del giudice a quo, anche della decisione di sottoporre, o non,
6
Per un'analisi dettagliata dello svolgimento della procedura pregiudiziale "ordinaria", e così di quella di cui agli artt. 104 bis e 104 ter del regolamento di procedura della
Corte, cfr. M. CONDINANZI, R. MASTROIANNI, Il contenzioso dell'Unione europea, Torino, 2009, in corso di pubblicazione.
7
Cfr. anche la citata integrazione alla nota informativa riguardante i rinvii pregiudiziali, secondo cui “[l]a domanda di procedimento pregiudiziale d'urgenza deve essere
presentata in una forma che consenta alla cancelleria della Corte di accertare immediatamente che il fascicolo deve essere trattato in maniera specifica. A questo scopo, occorre presentare la domanda in un documento separato dalla decisione di rinvio in quanto
tale ovvero in una lettera d'accompagnamento in cui venga espressamente menzionata
tale domanda” (punto 10).
8
Si noti che tutte le notifiche e comunicazioni possono essere “effettuate [...] mediante telecopiatrice o qualsiasi altro mezzo tecnico di comunicazione di cui dispongano
la Corte e il destinatario”, soddisfacendo, dunque, le esigenze di celerità sottese al procedimento in questione, che si svolge, così, sostanzialmente in forma elettronica.
11
il rinvio pregiudiziale al procedimento d'urgenza. Se la decisione è negativa,
il procedimento prosegue secondo le regole ordinarie; se invece la decisione
è positiva, essa fissa il termine entro cui i soggetti richiamati possono depositare memorie o osservazioni scritte9, precisando (“può precisare”) i punti di
diritto sui quali devono vertere tali memorie o osservazioni scritte e fissando
(“può fissare”) la lunghezza massima di tali scritti. Le memorie o le osservazioni scritte depositate vengono così notificate alle parti e agli altri interessati menzionati, nonché anche agli Stati membri diversi da quelli cui appartiene il giudice a quo. Questi Stati però, diversamente dagli altri interessati e da
quanto accade nel procedimento “ordinario”, e sempre per soddisfare esigenze di celerità, non sono legittimati a presentare osservazioni scritte, ma
possono solo presentare osservazioni orali partecipando all'udienza. Del resto, la sezione competente a pronunciarsi, designata secondo i criteri fissati
dal regolamento di procedura, nei casi in cui riscontri l'estrema urgenza della
soluzione della questione ad essa sottoposta, può decidere di omettere la fase
scritta del procedimento. La decisione è poi adottata (sempre) senza conclusioni dell'avvocato generale, che viene solo sentito10.
L’ambito di applicazione di detto procedimento è limitato ratione materiae. Secondo quanto prescritto già dall'art. 23 Statuto, infatti, e come ribadito dall'art. 104-ter del regolamento di procedura, il procedimento pregiudiziale d'urgenza è esperibile soltanto in relazione a questioni inerenti i settori
rientranti nel titolo VI TUE (cooperazione di polizia e giudiziaria in materia
penale) o nel titolo IV TCE (visti, asilo, immigrazione e altre politiche connesse con la libera circolazione delle persone): si tratta di settori “aventi ad
oggetto il mantenimento e lo sviluppo di uno spazio di libertà, di sicurezza e
di giustizia” che, per espressa ammissione della stessa Corte di giustizia, “richiedono, in alcuni casi, una soluzione rapida [...] a causa dell'urgenza con
cui va decisa la causa dinanzi al giudice nazionale”11.
9
Né il regolamento di procedura, né la citata nota contengono indicazioni quanto al
termine: va ricordato però, che, secondo il Consiglio (cfr. doc. 15886/07, consultabile
all'indirizzo internet http://register.consilium.europa.eu), dovrebbe essere non inferiore ai
dieci giorni (così come l'intero procedimento dovrebbe chiudersi entro tre mesi).
10
Alla data del 1° gennaio 2009 sono state adottate tre sentenze secondo la procedura d’urgenza : cfr. Corte giust., 11 luglio 2008, causa C-195/08 PPU, Inga Rinau, non
ancora pubblicata in Racc.; Corte giust., 12 agosto 2008, causa C-296/08 PPU, Santesteban Goicoechea, non ancora pubblicata in Racc.; Corte giust., 1° dicembre 2008, causa
C-388/08 PPU, Procedimento penale a carico di Leymann e a., non ancora pubblicata in
Racc.
11
Cfr. il primo considerando della decisione recante modifiche al regolamento di
procedura della Corte del 15 gennaio 2008. Nella citata integrazione alla nota informativa riguardante i rinvii pregiudiziali, si precisa che, si legge che benché non sia “possibile
elencare tassativamente [le] situazioni [in cui è assolutamente necessario che la Corte si
12
3. – L’errore del legislatore nazionale, con particolare riguardo alle modifiche introdotte al contenzioso tributario. La procedura pregiudiziale “accelerata” (le differenze)
La soluzione accolta dal nostro legislatore è corretta sotto un profilo, ma
errata sotto un diverso profilo. Essa è certamente in linea con la consolidata
giurisprudenza comunitaria secondo cui, ove la Corte di giustizia non risulti
già investita di una questione pregiudiziale, il giudice nazionale può ordinare
la sospensione cautelare del provvedimento interno fondato sull'atto comunitario ritenuto illegittimo (in presenza delle condizioni previste per concedere
tale sospensione) solo se provvede immediatamente ad effettuare il rinvio
pregiudiziale12. Il legislatore ha invece commesso un errore (ovvero... una
svista) nell'imporre al giudice di richiedere alla Corte di giustizia, qualora la
investa di un rinvio pregiudiziale, di trattarlo secondo la procedura d'urgenza
prevista dall’art. 104-ter del regolamento di procedura. La materia degli aiuti
di Stato, infatti, non rientra in quei settori, e poiché l’indicazione di tali settori è prevista in via esclusiva, non è neppure consentita un’interpretazione
in via estensiva o analogica.
pronunci sul rinvio nel più breve tempo possibile], in particolare a motivo del carattere
diversificato ed evolutivo delle norme comunitarie che disciplinano la spazio di libertà,
sicurezza e giustizia, un giudice nazionale potrebbe decidere di presentare una domanda
di procedimento pregiudiziale d'urgenza in presenza, ad esempio, delle seguenti situazioni: nel caso di una persona detenuta o privata della libertà, qualora la soluzione data alla
questione sollevata sia determinante per valutare la situazione giuridica di tale persona,
ovvero, in una controversia relativa alla potestà dei genitori o alla custodia dei figli, qualora la competenza del giudice adito in base al diritto comunitario dipenda dalla soluzione data alla questione pregiudiziale” (punto 7).
12
Cfr. Corte giust. 21 febbraio 1991, cause riunite C-143/88 e C-92/89, Zuckerfabrick Suederdithmarschen e a. c. Hauptzollampt Itzehoe, in Racc., p. I-415 ss.; spec.
punto 24 ove, precisando che “la sospensione dell’esecuzione deve mantenere carattere
provvisorio”, la Corte sottolinea che il giudice nazionale può “ordinare la sospensione
cautelare solo fino a che la Corte non abbia statuito sulla questione della validità. Ove la
Corte non sia già stata investita di tale questione, il giudice nazionale è perciò tenuto ad
operare il rinvio pregiudiziale, esponendo i motivi di invalidità che gli appaiono fondati”;
Corte giust. 9 novembre 1995, causa C-465/93, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft MBH
e a. c. Bundesamt Fuer Ernaehrung, in Racc., p. I-3761 ss. Sul tema cfr. G. TESAURO,
Tutela cautelare e diritto comunitario, in Riv. it. dir. pubbl. com., 1992, p. 131 ss. La
conformità con la giurisprudenza comunitaria si ravvisa anche nella seconda parte della
disposizione in esame, di cui supra alla nota 4: tra le sentenze della Corte di giustizia,
cfr. 9 marzo 1994, causa C-188/92, TWD Textilwerke Deggendorf GmbH c. Germania,
in Racc., p. I-833. Per riferimenti all’orientamento giurisprudenziale ricordato, cfr. la circolare dell’Agenzia delle Entrate cit. e il Dossier di documentazione cit., p. 55 ss.
13
Il nostro legislatore ha, forse, confuso, il titolo VI del Trattato CE (cui si
riferisce, come si è detto, l’art. 104-ter) con il titolo VI del Trattato CE, dedicato alle “Norme comuni sulla concorrenza, sulla fiscalità e sul riavvicinamento delle legislazioni”, il cui capo 1, sezione seconda, riguarda, precisamente, gli “Aiuti concessi dagli Stati”13. Forse, la “confusione” riguarda la
scelta del procedimento alternativo a quello ordinario, volendo il legislatore
riferirsi alla procedura pregiudiziale accelerata di cui all'art. 104 bis del regolamento di procedura, che risponde anch’essa all’esigenza di dare una soluzione rapida al caso sottoposto al giudice nazionale, seppur in presenza di
presupposti diversi. Il procedimento, introdotto nel processo comunitario fin
dal 2000, diversamente da quello d’urgenza (in vigore solo dal 1 marzo
2008)14, trova applicazione senza limiti materiali, cioè indipendentemente
dal settore del diritto comunitario su cui verte la questione interpretativa o
applicativa: e dunque, anche nella materia degli aiuti di Stato.
La maggiore rapidità del procedimento ex art. 104-bis discende dal fatto
che la sua ratio è di privilegiare l'oralità e garantire alla causa la precedenza
rispetto ad altre cause che, pure, siano state iscritte a ruolo anteriormente.
Richiesto dal giudice a quo, spetta al presidente della Corte, su proposta del
giudice relatore e sentito l'avvocato generale, decidere di trattare una domanda pregiudiziale secondo il procedimento accelerato. Tale decisione può
essere adottata solo in via eccezionale, qualora le circostanze invocate dal
giudice nazionale comprovino l'urgenza straordinaria di statuire secondo
modalità peculiari che derogano alle disposizioni "ordinarie" del regolamento di procedura in tema di rinvio pregiudiziale. Così, per garantire il più rapido svolgimento possibile del procedimento, se è accolta la domanda del
giudice a quo, viene fissata immediatamente la data dell'udienza, che è comunicata alle parti della causa principale e agli altri interessati di cui all'art.
23 dello Statuto contestualmente alla notifica del provvedimento di rinvio. Il
termine entro cui tali soggetti possono depositare eventuali memorie od osservazioni scritte si riduce, rispetto a quello ordinario di due mesi, non po13
Nel Dossier di documentazione cit., p.8 si precisa, correttamente, che l’art. 104
ter si riferisce al titolo VI TUE ma, non più correttamente, che si riferisce al settore “della concorrenza e della fiscalità (titolo IV della parte terza del Trattato CE)”. Il titolo IV
TCE è, invece, dedicato ai “Visti, asilo, immigrazione ed altre politiche connesse con la
libera circolazione delle persone”; il titolo VI alla concorrenza e fiscalità.
14
L'art. 104-bis è stato introdotto con le modifiche del regolamento di procedura
della Corte del 16 maggio 2000 (in GUCE, L 122 del 24 maggio 2000, p. 43). Si ricorda
che la procedura accelerata può operare anche nei procedimenti scaturenti da un ricorso
diretto: cfr. l'art. 62-bis del regolamento di procedura della Corte, introdotto con le modifiche del 28 novembre 2000 (in GUCE, L 322 del 19 dicembre 2000, p. 1), e l'art. 76-bis
del regolamento di procedura del Tribunale di primo grado, inserito con le modifiche ad
esso apportate in data 6 dicembre 2000 (in GUCE, L 322 del 19 dicembre 2000, p. 4).
14
tendo comunque essere inferiore a quindici giorni. Le eventuali memorie od
osservazioni scritte possono essere limitate su “invito” del presidente “ai
punti di diritto essenziali sollevati dalla questione pregiudiziale” e vengono
comunicate a tutti gli interessati prima dell'udienza. La Corte decide con sentenza, anche in questo caso solo “sentendo” l'avvocato generale che (proprio
per soddisfare esigenze di celerità) non presenta conclusioni scritte15.
4. – L’esclusione di un procedimento d’urgenza. La possibile disapplicazione della norma da parte del giudice nazionale.
Il giudice nazionale che si dovesse attenere alle nuove disposizioni sul
recupero degli aiuti commetterebbe certamente un errore secondo il diritto
comunitario, con la conseguenza che la Corte non potrebbe che rigettare la
richiesta e procedere secondo le regole ordinarie. L’art. 104-ter, par. 2 dispone, infatti, che “Qualora il rinvio non sia sottoposto al procedimento
d’urgenza, il procedimento prosegue conformemente alle disposizioni
dell’art. 23 dello Statuto e alle disposizioni applicabili” del regolamento.
Una soluzione corretta sarebbe la seguente: il giudice nazionale disapplica la
norma contrastante e, sussistendo i requisiti dell’“urgenza straordinaria” prevista dall’art. 104-bis, chiede il procedimento accelerato, applicabile, come
s’è detto, senza i limiti materiali di quello d’urgenza.
Non v’è dubbio che, al fine di evitare ogni incertezza, sarebbe preferibile modificare le nuove disposizioni, per esempio sostituendo il riferimento
all’art. 104 ter con quello all’art. 104-bis; sarebbe anche opportuno, in sede
di modifica, precisare la necessità di motivare la richiesta, in conformità a
quanto lo stesso art. 104-bis dispone (“le circostanze invocate” devono
“comprov[are] l’urgenza straordinaria”). Non vi è, d’altra parte, alcun automatismo fra richiesta di trattazione in via accelerata e accoglimento della
stessa, poiché la Corte deve verificare la sussistenza dei presupposti: non è
infatti sufficiente, come ha affermato la Corte, che il procedimento nazionale
nel cui contesto è formulata la richiesta sia un procedimento sommario o di
natura cautelare16.
15
Tra le pronunce della Corte di giustizia conclusive di procedimenti accelerati ex
art. 104 bis cfr. Corte giust., 12 luglio 2001, causa C-189/01, H. Jippes e.a. c. Minister
van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, in Racc., p. I-5689, Corte giust., 11 ottobre
2007, cause riunite C-283/06 e C-312/06, KÖGÁZ rt e a. c. Zala Megyei Közigazgatási
Hivatal Vezetője e OTP Garancia Biztosító rt c. Vas Megyei Közigazgatási Hivatal, in
Racc. p. I-8463.
16
Precisa la Corte, richiamando il proprio precedente orientamento (ordinanza 17
novembre 2004, cause riunite da C-363/04 a C-365/04, Michaniki e a. c. Syndesmos Te-
15
Il legislatore nazionale, insomma, ben opererebbe se modificasse le
norme nei termini proposti, non solo perché non può introdurre deroghe alle
regole del processo comunitario su cui ha competenza esclusiva il legislatore
comunitario, ma perché non può, e non è certo auspicabile introdurre incertezze nel processo nazionale.
PROF. BRUNO NASCIMBENE
Ordinario di diritto dell’Unione Europea
Università Statale di Milano
chnikon Etaireion Anoteron Taxeon, non pubblicata in Racc.), che “il fatto che le domande di pronuncia pregiudiziale siano formulate nell'ambito di un procedimento sommario non è, da solo, tale da dimostrare l'esistenza di un'urgenza straordinaria ai sensi
dell'art. 104 bis, primo comma, del regolamento di procedura”: cfr. ordinanza 23 gennaio
2007, causa C-467/06, Consel Gi. Emme Srl c. Sistema Logistico dell'Arco Ligure e Alessandrino Srl (SLALA), non pubblicata in Racc:, punto 7; nello stesso senso (richiamando l'ordinanza da ultimo cit.), cfr. l’ordinanza 23 marzo 2007, causa C-12/07, Autostrada dei Fiori SpA, Associazione Nazionale dei Gestori delle Autostrade (AISCAT), c.
Governo della Repubblica italiana a e a., non pubblicata in Racc., punto 7.
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, JURISDICCIÓN PENAL
Y DELITO FISCAL
Abstract: This article concerns the Spanish legislation against the tax fraud. In particular, the
Author analyses the topic starting from the constitutional provisions that give the power to the
legislator to prevent the fiscal fraud and makes the distinction between the different role played by
legislator, tax administration and criminal and tax courts. A crucial topic, governed by tax law as
well as criminal principles.
Al Profesor César Albiñana García-Quintana, in memoriam
I. – INTRODUCCIÓN
1. “La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la
Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al
legislador y a los órganos de la Administración Tributaria” (STC 76/1990,
de 26 de abril, Fundamento Jurídico Tercero); pero no cabe duda que es
(singularmente) al Legislador a quien, en primer término, le incumbe la
función y la responsabilidad de establecer y distribuir entre Administración y
Jurisdicción las competencias para reaccionar frente al comportamiento
defraudatorio de los tributos, ordenando los instrumentos y habilitando las
potestades que aseguren tanto el descubrimiento, persecución y
enjuiciamiento de la delincuencia fiscal, como la recaudación de los
impuestos impagados y, en fin, el resarcimiento o reparación de los daños
causados por el delito.
Si bien todos los poderes públicos tienen en “la lucha contra el fraude
fiscal (…) un fin y un mandato constitucional”, cada uno de ellos habrá de
acometerlo de la forma que constitucional y legalmente le sea encomendada,
sin que resulte admisible que la Administración Tributaria se dedique a la
investigación y persecución de la delincuencia fiscal, mientras la
Jurisdicción penal acaba desempeñando funciones de liquidación y de
recaudación tributaria.
Dejando ahora de lado a sus actores principales (esto es, a la diferente
tipología de delincuentes), los otros protagonistas del delito fiscal son
18
siempre el Legislador (penal y fiscal), la Administración Tributaria y, en fin,
la Jurisdicción penal. Acaso resulte simplificador, pero repasando la todavía
breve historia del delito fiscal en nuestro país, se tiene la impresión de que se
ha venido tejiendo (entre el Legislador, la Administración Tributaria y la
Jurisdicción penal) a impulsos de una ordenación legal (penal y tributaria)
imprevisora e insuficiente; una sobresaliente pasividad y dejación de la
Administración Tributaria y, como consecuencia de una y otra, un larvado y,
a ratos, desafiante activismo judicial.
II. – UNA ORDENACIÓN LEGAL DEL DELITO FISCAL CAMBIANTE,
IMPREVISORA E INSUFICIENTE.
1. – Atendiendo a su evolución legislativa es fácil advertir que la
principal tarea (consciente o no) del Legislador consistió en liberar al delito
fiscal de su tradicional “dependencia administrativa”; liberación esta que se
acometió en diferentes fases y que acabó culminando el Legislador (fiscal)
pero inducido por la dejación y pasividad de la propia Administración
Tributaria.
En efecto, el Legislador suprimió, primero, el requisito del
requerimiento al pago por el “competente funcionario administrativo”,
exigible en el “delito fiscal” que yacía con otro nombre (el de las falsedades)
en el Código Penal de 1870. Más tarde, el propio Legislador fiscal hizo
desaparecer la servidumbre de la “condición objetiva de procedibilidad”
(STS de 5 de noviembre de 1991), y la singular “prejudicialidad
administrativa” introducida en el artículo 37.2 de la Ley 50/1977, y que la
Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, consideró
como uno de los obstáculos para la eficaz persecución judicial del delito
fiscal. Coetáneamente, el artículo 77.6 de la LGT, reformado por la Ley
10/1985, de 26 de abril (por exigencias constitucionales del principio “non
bis in idem”, en su proyección procedimental conforme a las SSTC 2/1981 y
77/1983) dispuso que la Administración se abstuviera de “seguir el
procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no (dictara)
sentencia firme”.
Pero fue la Administración Tributaria (Circular de 8 de mayo de 1986,
de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria) y la práctica
administrativa la que inicialmente, y sin respaldo legal alguno, determinó
que la paralización de la actuación sancionadora (posterius) se extendiera
también a la actuación administrativa de comprobación y liquidación (prius),
amalgamadas ambas, entonces, en el seno del mismo procedimiento de
inspección. Sin embargo, la decisión legal de paralizar el “procedimiento
19
administrativo”, tras la aparición de hechos que pudieran ser constitutivos de
delito contra la Hacienda Pública, no se produjo hasta la modificación
introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en el ya referido artículo 77.6
LGT).
2. – En los últimos años asistimos a un irregular y fragmentario goteo de
modificaciones normativas cuyo propósito común no parece otro que el de
mejorar la reacción del Ordenamiento jurídico frente al fraude fiscal
(“principal elemento de inequidad de todo sistema tributario”) y, con ella, la
eficacia de los poderes públicos no sólo en la detección, regularización y
persecución de los comportamientos defraudatorios, sino también en la
efectiva reparación de las consecuencias patrimoniales sufridas por la
perjudicada en todos los incumplimientos tributarios: la Hacienda Pública.
2.1. – Siendo la Hacienda Pública la principal perjudicada con el delito
fiscal, no deja de ser razonable y coherente que el Legislador (penal y
tributario) haya decidido reforzar el papel de la Administración de la
Hacienda Pública (esto es, de quien gestiona en nombre y por cuenta del
Estado, el sistema tributario estatal) en la reparación de los daños y
perjuicios derivados del delito.
Este propósito del Legislador de contar con las potestades de la Agencia
Tributaria para asegurar la efectiva reparación de los perjuicios derivados de
la defraudación, se exterioriza en dos modificaciones normativas con las que
se pretende asegurar la ejecución de la responsabilidad civil derivada del
delito: la introducida en la Ley Orgánica 7/2003, de 30 de junio; y la que,
meses más tarde, se incorporó en la Disposición Adicional Décima de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2.2. – En efecto, la primera modificación se materializó en el artículo 4
de la Ley Orgánica 7/2003, de 30 de junio, de medidas de reforma para el
cumplimiento íntegro y efectivo de las penas, y consistió en modificar el
artículo 989.2 LECrim, que quedó redactado como sigue:
“A efectos de ejecutar la responsabilidad civil derivada del delito o
falta y sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones de la Ley de
Enjuiciamiento Civil, los jueces o tribunales podrán encomendar a la
Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, a los
organismos tributarios de las haciendas forales las actuaciones de
investigación patrimonial necesarias para poner de manifiesto las rentas y
el patrimonio presente y los que vaya adquiriendo el condenado hasta tanto
no se haya satisfecho la responsabilidad civil determinada en sentencia.”
20
Advertía la Exposición de Motivos que con esta medida, que entró en
vigor el 2 de julio de 2003, se pretendía “dotar a la Administración de
Justicia de más medios legales que le permitan una eficaz ejecución de las
sentencias (…), dentro de la misma filosofía de garantizar la seguridad
jurídica en el cumplimiento efectivo del contenido de las sentencias penales”
(apartado IX).
En realidad, este precepto legal no hace otra cosa que especificar, en el
concreto ámbito de la ejecución de la responsabilidad civil ex delicto, el
deber genéricamente impuesto en el artículo 17 LOPJ a todas las personas y
entidades públicas y privadas de “prestar, en la forma que la ley establezca,
la colaboración requerida por los jueces y tribunales en el curso del proceso
y en la ejecución de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la
Constitución y las leyes (…)”.
2.3. – Por su parte, el Legislador fiscal aprovechó la tramitación
parlamentaria de la nueva LGT para introducir en el Senado la Enmienda
núm. 361 del Grupo Parlamentario Popular, al objeto de “garantizar la
ejecución de la responsabilidad civil derivada de los delitos contra la
Hacienda Pública”, y que terminaría figurando como Disposición Adicional
Décima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, con la siguiente redacción:
“1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la
responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no
ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el
procedimiento administrativo de apremio.
2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al que competa
la ejecución remitirá testimonio a los órganos de la Administración
tributaria, ordenando que se proceda a su exacción. En la misma forma se
procederá cuando el juez o tribunal hubieran acordado la ejecución
provisional de una sentencia recurrida.
3. Cuando se hubiera acordado el fraccionamiento de pago de la
responsabilidad civil conforme al artículo 125 del Código Penal, el juez o
tribunal lo comunicará a la Administración tributaria. En este caso, el
procedimiento de apremio se iniciará si el responsable civil del delito
incumpliera los términos del fraccionamiento.
4. La Administración tributaria informará al juez o tribunal
sentenciador, a los efectos del artículo 117.3 de la Constitución Española,
de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecución
encomendada.”
21
2.4. – Por su parte, la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley
Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de
noviembre, del Código Penal (B.O. Cortes Generales, Serie A Proyectos de
Ley, Núm. 119-1, de 15 de enero de 2007) se ocupa de contrastar, en
términos críticos, la importancia de la efectiva ejecución de la
responsabilidad civil para la protección de los perjudicados por el delito, con
los déficits que se advierten en la ejecución de este aspecto esencial de las
Sentencias penales condenatorias:
“No solo por coherencia con su carácter de obligación ex delicto sino
porque constituye una condición imprescindible para que la protección de
las víctimas y perjudicados pueda ser alcanzada, se ha juzgado
imprescindible reforzar la eficacia y el cumplimiento de la responsabilidad
civil. Mas es fácil percibir en la opinión ciudadana el convencimiento de que
los obligados a la restitución y a la indemnización por el mal causado
burlan con facilidad su deber haciendo inútil el proceso, y ello es aún más
grave cuando se asume que la reclamación del resarcimiento es, con
frecuencia, el objetivo prioritario de los que han soportado el delito.
Zafar el patrimonio en pos de la insolvencia o del aseguramiento de
poder disfrutarlo tras la condena es cosa frecuente. Esa comprobada
realidad ha llevado a fortalecer los poderes de los Tribunales para acordar
cuantas medidas sean precisas para comprobar la realidad de la insolvencia
total o parcial del obligado civilmente, así como para ordenar la exhaustiva
investigación de la entidad o el paradero de los patrimonios de los
obligados.”
Coincide la doctrina penal en destacar como “uno de los efectos más
negativamente perversos del proceso penal la, en ocasiones, incapacidad
para hacer frente a las medidas de ejecución, para garantizar primero y
realizar después la responsabilidad civil que dimana de la comisión de un
hecho delictivo”1; concluyéndose que “la ejecución de la responsabilidad
civil es, en un gran número de casos, absolutamente infructuosa e
insatisfactoria”2. Resultado negativo éste al que parecen coadyuvar un
conjunto plural y dispar de causas: primeras (el comprensible celo de la
delincuencia fiscal en diseñar una estrategia que dificulte o impida el
descubrimiento y/o la persecución del delito; y, subsidiariamente, la
averiguación y/o localización de bienes con los que hacer frente a la
1
Véase, recientemente, MAGRO SERVET, V.- La investigación del patrimonio del
obligado civilmente como responsable directo o subsidiario en el proceso penal, La Ley,
núm. 6694, 17 de abril de 2007, pág. 1.
2
AA.VV.- Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, Capítulo X: Cuestiones
relativas a la ejecución de las sentencias de los delitos fiscales, Abogacía General del
Estado, Dirección del Servicio Jurídico del Estado, Madrid, 2004, págs. 454 y ss.
22
restitución de lo defraudado y a la reparación o indemnización de los
perjuicios causados; y, junto a ello, la imprevisión del legislador en la
adopción de medidas que prevengan o contrarresten, a su vez, los efectos de
la estrategia anterior); intermedias (la escasa agilidad y funcionalidad de las
medidas cautelares previstas en la LECrim para asegurar las consecuencias
civiles del delito) y últimas (la insuficiente dotación de los Juzgados penales
para las ejecuciones civiles).
3. – En los tres frentes de causas parece querer actuar el legislador a
través de una serie (descoordinada) de medidas ya adoptadas en diferentes
sectores del Ordenamiento jurídico; y de otras previstas en las reformas
normativas que se proyectan.
Se trata de un conjunto dispar (sustantivo, procesal y administrativo) y
disperso (en su ubicación sectorial) de modificaciones de diferente alcance,
sobre un sector de la realidad en el que confluyen los dos vectores de la
política legislativa (penal y tributaria) que más directamente inciden en el
ámbito de la libertad personal (“vida”) y patrimonial (“hacienda”) de los
ciudadanos.
Modificaciones legales que van desde la ya comentada previsión de
encomendar a la Agencia Tributaria actuaciones de investigación
patrimonial de los penados, con el fin de facilitar la ejecución de la
responsabilidad civil derivada del delito (artículo 989.2 LECrim), o la
habilitación legal de un singular procedimiento de apremio (sin apremio)
para la exacción de la responsabilidad civil ex delicto (Disposición Adicional
Décima de la LGT/2003), hasta el improvisado establecimiento de un trámite
de audiencia previo a la remisión del expediente a la vía judicial (artículo
180 LGT/2003), de fugaz vigencia normativa (al ser suprimido por la Ley
36/2006, de 29 de noviembre) y de todavía menor vigencia real (cfr.
Disposición Transitoria Séptima de la Ley que lo repudió).
Y ello sin contar con las modificaciones que se anunciaron en la
proyectada reforma del Código Penal y que comprenden desde medidas para
reforzar la eficacia y el cumplimiento de la responsabilidad civil, o encarar el
problema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas (orillando las
dificultades generadas “por el que hasta ahora pareciera infranqueable
principio societas delinquere non potest”) y anudando a ella su
responsabilidad civil (que “no desplazará ni sustituirá la de las personas
físicas que sean condenadas por los mismos hechos, respecto de las cuales
la persona jurídica seguirá siendo responsable solidaria”); a la elevación
hasta los diez años del plazo de prescripción de la delincuencia fiscal,
clarificando el momento de la primera interrupción del plazo iniciado con la
comisión del delito; o la previsión de que “la denuncia por delito fiscal no
23
paralice el procedimiento de liquidación y recaudación por la
Administración tributaria cuando disponga de suficientes elementos para
ello”.
4.- Desde luego que resulta pertinente preguntarse hasta qué punto este
discontinuo flujo de movimientos legislativos responde y descansa en una
juiciosa reflexión sobre la mejor manera de afrontar, sine ira et studio, la
regulación de ese delicado “ámbito vital de las personas”, o se trata más
bien (¿) de una manera de echar a rodar compulsiva y erráticamente, un
desparejo aluvión de iniciativas y/o ocurrencias normativas que acabarán
plasmándose en una insuficiente ordenación legal, abierta a la “creación”
jurisprudencial. Acaso porque el legislador no se detuvo a prever con
serenidad las consecuencias de cada una de ellas y, todavía menos, las
“consecuencias de sus consecuencias”.
III. – EL DESPLAZAMIENTO JURISPRUDENCIAL DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR LA JURISDICCIÓN PENAL
ANTE LOS PRIMEROS INDICIOS DE DELITO FISCAL.
1. – A nadie se le escapa que “la ordenación y despliegue de una eficaz
actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las
obligaciones tributarias (…) es una exigencia inherente a «un sistema
tributario justo» como el que la Constitución propugna en el artículo 31.1
(…)”. Y claro está que es tarea del legislador “habilitar las potestades o los
instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la
Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas
tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones
que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por
quienes están sujetos a las normas tributarias” (STC 76/1990, de 26 de
abril, Fundamento Jurídico Tercero).
Resulta, por otra parte, evidente que “la ordenación y despliegue de una
eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las
obligaciones tributarias no es una opción que quede a la libre
disponibilidad (…) de la Administración”. (STC 76/1990, de 26 de abril,
Fundamento Jurídico Tercero). La Administración Tributaria no sólo ostenta
potestades específicas para la efectiva aplicación del sistema tributario, “sino
que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas”.
24
En efecto, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha tenido oportunidad
de señalar que «en el Derecho Tributario, la exigencia judicial o
extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración
manifestada por las distintas facultades de ésta que, en esencia, son tres, la
de autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria
mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación;
la de autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones
tributarias, y la de autotutela ejecutiva para cobrar las obligaciones
tributarias por vía de apremio administrativo. Las tres, por su propia
naturaleza, son secuenciales, de modo que la primera (...) es prioritaria
respecto de la segunda y de la tercera, pues la acción para cobrar nace
cuando existe una liquidación administrativa o una obligación declarada
por el sujeto pasivo no ingresada, pero lo que importa destacar es que la
Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades, sino que,
además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas (...)» (STS de
18 de junio de 2004, Fundamento Jurídico Cuarto).
Por su parte, también el Tribunal Constitucional recuerda que si el
mandato y el deber constitucional del artículo 31 CE obliga a los ciudadanos
a “contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de
los gastos públicos”; también obliga a los Órganos de la Administración
Tributaria “a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los
contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad
económica susceptible de ser sometida a tributación” (SSTC 96/2002, de 25
de abril, Fundamento Jurídico Séptimo; y 193/2004, de 4 de noviembre,
Fundamento Jurídico Tercero).
En definitiva, la Administración tributaria es, por razón de la
especialidad, el principal de los sujetos estatales “con capacidad legal para
reaccionar frente al impago de los impuestos” (STS 1336/2002, de 15 de
julio, Fundamento Jurídico Segundo). No puede, por ello, dejar de
sorprender que, ante los comportamientos defraudatorios más graves (como
los determinantes de un posible delito fiscal) quede paralizada la actuación
del principal de los sujetos estatales para reaccionar frente a los
incumplimientos tributarios: “De esta forma el aparato administrativo
especialmente creado y especializado para la aplicación efectiva del sistema
tributario estatal ve cercenada su capacidad de actuación precisamente
cuando se enfrenta a los mayores fraudes” (Observatorio del Delito Fiscal,
Primer Informe, Diciembre 2006; apartado III, 4.2).
Y desde luego este es el resultado que inevitablemente se deriva de la
decisión tomada primero, de facto, por la Administración Tributaria y
respaldada después por el Legislador fiscal (Ley 25/1995, de 20 de julio), de
abstenerse de seguir el procedimiento administrativo “si la Administración
25
tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito
contra la Hacienda Pública (…)” (artículo 180.1 LGT/2003).
El objetivo de la referida paralización de actuaciones administrativas se
ha explicitado a veces por algunos Órganos de la propia Administración
Tributaria: : “el espíritu que anima el precepto contenido en el artículo 77.6
de la LGT y normativa concordante ya citada, es que, apreciados indicios
racionales de presunto delito contra la Hacienda Pública, no continúen
actuaciones en vía administrativa que, además de poder interferir con las
jurisdiccionales, supongan o impliquen la obtención de datos con exigencia
(la propia de la vía administrativa) de aportación de elementos de prueba
incompatible con el derecho constitucionalmente reconocido a no declarar
contra sí mismo.” 3
Asimismo, la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos
contra la Hacienda Pública, en Informe de 8 de marzo de 2002 advierte que:
“En los casos en que las infracciones puedan ser constitutivas de delito
contra la Hacienda Pública, la Administración se ha de abstener de seguir
el procedimiento administrativo (...). Procede, en efecto, suspender todo
procedimiento administrativo sobre los hechos, y no sólo el sancionador, en
virtud de la vertiente procesal del principio non bis in idem pues, en
palabras del Tribunal Constitucional en la segunda sentencia que antes
citábamos (STC 3-10-1983), unos mismos hechos no pueden existir y dejar
de existir para los órganos del Estado” (página 4).
2. – La liquidación judicial del tributo en los casos de delito fiscal.
2.1.- Algo debió hacer mal (o dejó de hacer) el Legislador, de una parte
y, de otra, la propia “Administración de los derechos de la Hacienda
Pública” (artículo 6.1 de la Ley General Presupuestaria), para que
precisamente en los supuestos de delito fiscal los órganos de la Jurisdicción
penal hayan terminado por “desplazar” a la Administración tributaria,
extendiendo su competencia jurisdiccional hasta el punto de proveer a la
Hacienda Pública perjudicada de “un título judicial autónomo plenamente
eficaz” (STS número 1336/2002, de 15 de julio); esto es, de “un nuevo y
único título (judicial) para hacer efectiva la deuda tributaria” (STS de 3 de
diciembre de 1991, Recurso número 4627/1988, Fundamento Jurídico
Quinto).
3
Así se recogía en Acuerdo de 8 de octubre de 2002, del Jefe del Equipo Central de
Investigación de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, cuya legalidad
confirmó la SAN de 8 de julio de 2005, Fundamento Jurídico Segundo.
26
En efecto, no se cansa de reiterar la Sala Segunda del Tribunal Supremo
que “en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la
Administración Tributaria sino por el propio Tribunal penal” (STS de 3 de
abril de 2003, Fundamento Jurídico Decimoquinto). Dicho en otros
términos, la liquidación tributaria o, si se prefiere, la «determinación en vía
administrativa de la cuantía líquida de la obligación tributaria» (STS de 28
de noviembre de 1997, Fundamento Jurídico Cuarto), ya no será posible en
los casos en que la Administración tributaria estime la existencia de un
posible delito contra la Hacienda Pública; supuestos estos en los que «pasará
el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al
Ministerio Fiscal, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo
que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia
firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se
produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal» (art. 180.1
LGT)”. Desde ese momento –señala la Sala Segunda en Sentencia de 5 de
diciembre de 2002– «queda interrumpida la actuación propia de la
Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los
Tribunales penales. Como consecuencia de ello, la determinación de la
deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la
oportuna liquidación, sino que habrá de realizarse en el proceso penal,
ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las
reglas de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La
eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente por la
Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal
no será otra cosa que una prueba más, sin duda atendible, pero en todo caso
sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración
por el Tribunal. La Administración no podrá proceder a exigir el pago del
tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce
la Ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que
considere pertinentes a su derecho (…)» (Fundamento Jurídico Segundo).
“La facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación –insiste la Sala Segunda– sólo podía
referirse, antes y después de la modificación de los plazos (de prescripción
tributaria, por el artículo 24 y la Disposición Final Primera 1 de la Ley
1/1998) a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía
la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el
impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas (…) la
Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto
de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá
hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el
27
juicio oral (STS núm. 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas”
(STS de 5 de diciembre de 2002, Fundamento Jurídico Primero).
2.2. – Ante este estado de cosas acaso no resulte ocioso recordar que
tanto la infracción tributaria como el delito fiscal son conductas antijurídicas,
lógica y secuencialmente dependientes de una previa relación tributaria que
no se extingue ni se altera (en naturaleza ni en cuantía) por la comisión del
ilícito administrativo o penal. Por ello, ni el contribuyente-infractor ni el
delincuente fiscal pierden su inicial condición de “obligados tributarios” por
realizar, el primero, “las acciones u omisiones tipificadas como infracciones
en las Leyes” (artículo 181.1 LGT/2003), o por resultar inculpado y
condenado, el segundo, como autor penalmente responsable de alguna de
“las acciones y omisiones (…) penadas por la Ley” (artículo 10 CP).
Y al igual que la condición de contribuyente no priva al ciudadano de
ninguno de los derechos y obligaciones que, como tal, le reconoce el
Ordenamiento jurídico, la comisión de una infracción administrativa o penal
no despoja al sujeto infractor o al delincuente fiscal de ninguno de los
derechos, ni le dispensa tampoco de ninguna de las obligaciones que para el
contribuyente establece el Ordenamiento tributario. De ahí que el ilícito
administrativo o penal no debiera interferir ni alterar (in bonus, reduciéndolo
o in peius, incrementándolo) el quantum de las obligaciones fiscales
incumplidas haciendo al sujeto infractor de peor o mejor condición que al
contribuyente cumplidor respecto al (idéntico) deber constitucional y legal
que ambos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “en el
modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley” (STC 182/1997).
No está de más advertir que la proyección sobre un mismo obligado
tributario (en su doble y sucesiva condición de sujeto pasivo del tributo y
sujeto activo de un delito fiscal) de potestades administrativas orientadas a la
concreción y exigibilidad del deber de contribuir y de potestades
jurisdiccionales, atinentes al ius puniendi del Estado, no debiera provocar
confusión ni desplazamiento alguno de funciones y potestades
(administrativas y jurisdiccionales), ni tampoco, por lo ya dicho, mutación
del doble estatuto legal (tributario y penal) propio del contribuyente que, sin
dejar de serlo, resulta condenado como autor de un delito fiscal.
2.3. – Desde siempre (artículo 7 LGT/1963), “los actos de aplicación de
los tributos (…) tienen carácter reglado” (artículo 6 LGT/2003), y la
competencia de la Administración tributaria (artículo 5 LGT/2003) para
aplicarlos “es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos
administrativos que la tengan atribuida como propia” (artículo 12.1 de la
28
Ley 30/1992, de RJPAC) y mediante el procedimiento que, en su caso,
estuviere establecido.
Y hasta ahora ni en la cambiante normativa tributaria (material o
procedimental) ni en la legislación penal (sustantiva o procesal) existe
precepto alguno que, en los supuestos en que la infracción tributaria
cometida “pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública”
(artículo 180.1 LGT/2003), autorice al Juez de lo Penal a “apropiarse” de las
potestades de autotutela declarativa y ejecutiva de la Administración
tributaria sobre el contribuyente que, sin dejar de serlo, se convierte en
sujeto activo de un delito fiscal. Ni tampoco existe precepto alguno que
sostenga que la Sentencia condenatoria hace innecesaria para el
contribuyente-penado tanto la liquidación administrativa (esto es, “el acto
resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración
realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe
de la deuda tributaria”, conforme al artículo 101.1 LGT/2003), como la
providencia de apremio, “título suficiente para iniciar el procedimiento de
apremio y (…) para proceder contra los bienes y derechos de los obligados
tributarios” (artículo 167.2 LGT/2003).
La única potestad administrativa que por exigencias tanto de la
jurisprudencia constitucional (ex artículo 25 CE) como de la legalidad
ordinaria (artículo 180.1 LGT/2003) resulta condicionada, primero, por la
incoación de un proceso penal y, más tarde, por la declaración de hechos
probados en la Sentencia condenatoria, no es otra que la potestad
administrativa de autotutela sancionadora (artículo 178 LGT/2003).
2.4. – Por otra parte, el desplazamiento de la Administración Tributaria
por la Jurisdicción penal ante la existencia de indicios de delito fiscal, ha
llevado a la Sala Segunda del Tribunal Supremo a admitir que el Juez penal
se desvincule de lo resuelto con carácter firme por la Administración
Tributaria en el procedimiento de inspección, y que “corrija el juicio de
antijuridicidad de la Administración Tributaria respecto de un mismo hecho,
cuando éste es subsumible bajo el tipo penal del delito fiscal” (STS 13/2006,
de 20 de enero, Fundamento Jurídico Séptimo).
3. – Comentario aparte merece otra consecuencia indeseable que
comporta este desplazamiento jurisprudencial de la Administración
Tributaria por la Jurisdicción penal, y que no es otra que la preterición de la
justicia tributaria en los casos de delito fiscal.
3.1. – Advierte el Observatorio del Delito Fiscal que “Cualquier fraude
tributario supone un atentado no sólo contra el orden económico sino
29
esencialmente contra los principios constitucionales que imponen la
contribución de todos al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas
públicas.” (Apartado II, 1). Y añade que “es precisamente la consecución de
esta exigencia del artículo 31 CE la que respalda y justifica la
instrumentación de la figura del delito fiscal como mecanismo de cierre del
sistema tributario que procura la persecución penal de las conductas
defraudatorias más graves”.
Si lo que se protege a través del delito fiscal no es sólo el “Erario
público entendido como el patrimonio de la Hacienda Pública en su
manifestación de recaudación completa de los diferentes tributos”, sino “los
valores constitucionales consagrados en el artículo 31.1 CE, incluido el
justo reparto de las cargas tributarias” (Apartado II, 3.1), no deja de resultar
paradójico que la “liquidación judicial” y el enjuiciamiento de las conductas
constitutivas de delito fiscal se efectúe de espaldas, precisamente, a las
exigencias y valores constitucionales del artículo 31 CE, que con el delito
fiscal se tratan de proteger.
3.2. – Es fácil observar que por tenaz que ha venido siendo la resistencia
del Legislador fiscal a diferenciar dos institutos jurídicos tan distantes como
el tributo y la sanción, habilitando un solo procedimiento para el ejercicio
indiscriminado de potestades tributarias y represivas (hasta la entrada en
vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), y
hermanando las prestaciones fiscales con las sancionadoras como
componentes de la misma deuda tributaria (hasta la vigencia de la nueva
LGT/2003), la doctrina y la jurisprudencia, por lo general, han tenido buen
cuidado en no proyectar (anticipándolos) sobre los procedimientos de
aplicación de los tributos, los principios, mandatos y exigencias
(constitucionales y legales) propios del proceso penal y aplicables, con
matices, en el procedimiento sancionador tributario. Sin embargo, es
manifiesto que ni doctrina ni jurisprudencia han mostrado pareja
preocupación por asegurar que los principios, mandatos y exigencias
(constitucionales y legales) del orden tributario no se diluyan, hasta
desaparecer, a partir del momento en que la infracción tributaria cometida
“pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública” (artículo
180.1 LGT/2003).
3.3. – Como valor superior del Ordenamiento jurídico (artículo 1 CE), la
justicia es única y, por lo mismo, los objetivos de la justicia penal y los
propios de la tributaria, siendo distintos, no debieran ser opuestos ni (todavía
menos) excluyentes. Sin ignorar, claro está, los equilibrios que se verá
forzado a hacer el Legislador para atender los requerimientos de una y otra
30
vertiente (penal y tributaria) de la justicia, sin sobrevalorar o preterir ninguna
de aquéllas para evitar que, a la postre, acabe sucumbiendo la justicia como
valor superior del ordenamiento
En resumidas cuentas, esta última es la insatisfactoria conclusión que
nos depara el repaso de la trayectoria legal y jurisprudencial del delito fiscal.
De ella, lo que sorprende no es que las exigencias de la capacidad
económica, como principio y derecho constitucional, continúen retenidas en
las puertas de los Juzgados de lo Penal (a decir verdad, nunca atravesaron
del todo el umbral de las de la propia Administración tributaria). Lo que se
nos antoja sorprendente es que en el mismo ámbito (jurisdiccional) donde
reina la legalidad penal, se prescinda de la legalidad tributaria,
desatendiendo tanto el derecho del contribuyente encausado en un proceso
penal a ver regularizada su situación tributaria en el modo, condiciones y
cuantía establecidos por la Ley (fiscal); como el derecho de la Hacienda
Pública perjudicada por el delito fiscal, a la íntegra percepción de la deuda
tributaria devengada e insatisfecha, y no sólo de la parte de la cuota que el
Tribunal penal considera dolosamente defraudada, utilizándola como
referente de la pena pecuniaria proporcional, y del quantum indemnizatorio
establecido como responsabilidad civil ex delicto.
IV. – EL DESCUBRIMIENTO DEL DELITO FISCAL COMO
CONSECUENCIA DE LA ACTUACIÓN COMPROBADORA E
INVESTIGADORA DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA.
1. – “La Inspección Tributaria tiene como razón de ser y objetivo
primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional (artículo
31.1 CE), encauzar la gestión de los tributos de manera que la justicia
constitucional que inspira las Leyes tributarias no resulte menoscabada en
el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente
aplicación de las normas jurídicas (…). Las actuaciones de comprobación e
investigación se configuran como las típicas y fundamentales de la
Inspección de los tributos” (Preámbulo del RGIT de 1986).
“La inspección tributaria – declara el actual artículo 141 LGT/2003 –
consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La
investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para
el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración; b) La
comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas
por los obligados tributarios; c) realización de actuaciones de obtención de
información relacionadas con la aplicación de los tributos (…)”.
31
La comprobación – añade el artículo 145.2 – tendrá por objeto los actos,
elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones. La investigación – según el artículo 145.3 – tratará de
descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no
declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.
Aunque el ámbito de la comprobación y la investigación aparecen
nítidamente deslindados en este precepto, el ejercicio de una y otra se
presenta de modo unitario, esto es, como dos vertientes o aspectos de una
misma actuación inspectora dirigida a verificar, en definitiva, la corrección
de la situación tributaria del obligado. Advierte por ello el Tribunal Supremo
que «la esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias
presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no
se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la
realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos
imponibles» (SSTS de 29 de marzo de 1999, Fundamento Jurídico Quinto, y
1 de julio de 2003).
La comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación fiscal
constituyen, pues, las funciones administrativas típicas y fundamentales de la
Inspección de los Tributos, y habrán de ejercerse en el seno del
procedimiento de inspección establecido al efecto. Esto es, el procedimiento
que tiene “por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de
las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la
regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica
de una o varias liquidaciones” (artículo 145.1 LGT/2003).
En definitiva, y aunque el término esté en desuso, a la Inspección de los
Tributos le corresponde la función de policía fiscal; esto es, la función
administrativa que “de siempre y constituyendo su función propia, vienen
efectuando los órganos de la Administración tributaria que tienen atribuidas
las tareas coactivas –inspectoras y de recaudación- en orden a que los
obligados tributarios cumplan conforme al interés general contenido en las
leyes propias de la materia”. 4
A esta función de policía fiscal de la Inspección de los Tributos se ha
referido en varias ocasiones, sin nombrarla, la jurisprudencia del Tribunal
4
Partiendo de la clásica definición de “policía administrativa” efectuada por F.
GARRIDO FALLA (“La evolución del concepto jurídico de policía administrativa”,
Revista de Administración Pública, número 11, 1953), J. MARTÍNEZ HORNERO
entiende la función de policía fiscal como “aquella actividad que despliega la
Administración en el ejercicio de sus propias potestades para que el particular ajuste su
actividad al contenido de las normas tributarias” (“Marco jurídico de la policía Fiscal”;
Gaceta Fiscal, número 125, octubre 1994, página 171).
32
Constitucional anterior a la separación legal entre el procedimiento de
inspección y el procedimiento sancionador tributario.
“(…) la Inspección va dirigida a verificar la conducta fiscal del
contribuyente y, en particular, a constatar la veracidad de sus declaraciones
a la Hacienda Pública. Esa actividad investigadora conducirá a obtener las
pruebas, en su caso, de que el contribuyente ha defraudado al Fisco”. (STC
110/1984, de 26 de noviembre, Fundamento Jurídico Segundo; y STC
76/1990, de 26 de abril, Fundamentos Jurídicos Tercero y Décimo).
“(…) el art. 31.1 de la Constitución que, al configurar el deber
tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador para
que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean
eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias
para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por
parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la
Administración como potentior persona en una situación de superioridad
sobre los contribuyentes”. “(…) para el efectivo cumplimiento del deber que
impone el art. 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad
inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria. “(…) una
actividad inspectora especialmente vigilante aunque pueda resultar a veces
incómoda y molesta”. “(…) el legislador ha de habilitar las potestades o los
instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del
respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la
Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas
tributarias sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones
que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por
quienes están sujetos a las normas tributarias.” (STC 76/1990, de 26 de
abril).
2. – Conviene no confundir la investigación fiscal, esto es, la actividad
controladora e investigadora de la Inspección de los Tributos, con la función
de descubrir delitos fiscales y proceder a su persecución.
Importa subrayar que la función de la comprobación e investigación
fiscal atribuida a la Inspección está dirigida a “verificar en definitiva la
corrección de la situación tributaria de un sujeto pasivo u obligado
tributario” (Preámbulo del RGIT); esto es, a “comprobar la situación
tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con
el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para
con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización
correspondiente” (artículo 1 RGIT/1986). “La potestad de comprobación e
investigación se confiere a la Administración Tributaria en orden a que la
liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del
33
principio de legalidad (…)” (SSTSJ de Valencia de 25 de mayo de 2005,
Fundamento Jurídico Tercero; y de Castilla y León de 14 de noviembre de
2006, Fundamento Jurídico Sexto).
En otros términos, la función de la Inspección no es la de descubrir
delitos fiscales, sino la de asegurar que la contribución al sostenimiento de
los gastos públicos ordenada en el artículo 31.1 CE, se efectúe en el modo,
condiciones y cuantía establecidos por la Ley. Cuestión distinta es que en el
curso de la actuación controladora e investigadora de la Inspección pueda,
naturalmente, descubrirse la posible existencia de un delito fiscal.
Pero el matiz es importante, porque el presupuesto que determina y
legitima el ejercicio de la función comprobadora e investigadora de la
Inspección “no es la presunción de incumplimiento, sino la existencia de
riesgo fiscal”.
En efecto, como señala MARTÍNEZ HORNERO, “la actuación
inspectora no surge porque se presuma, o incluso se sepa, que existe un
incumplimiento –no cabe negar tal posibilidad en casos concretos–, pero la
existencia de la Inspección como tal no responde a la idea o noticia de
incumplimiento. La propia creación de la función inspectora (…) responde a
la existencia de riesgo fiscal, y por tanto de verificación del funcionamiento
de un sistema concebido sobre la base de tipificar como hechos imponibles
situaciones jurídicas que se producen en el ámbito de los particulares, sin
intervención administrativa, y que han de ser declarados, liquidados e
ingresadas las deudas tributarias por los sujetos obligados, y por ello
también sin necesaria intervención de la Administración (…). De este
sistema deriva la necesidad de verificación, porque efectivamente existe un
riesgo que se ha de controlar. Pero una cosa es inspeccionar por la
existencia de un riesgo y otra muy distinta porque exista una presunción de
incumplimiento”. 5
De ahí que “todo obligado tributario puede ser objeto de un
procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a
verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas
y deberes para con la Hacienda Pública” (SAN de 30 de junio de 2004,
Fundamento Jurídico Cuarto); aunque “nadie tiene en principio un derecho
subjetivo a ser inspeccionado o a no serlo” (STSJ Valencia de 25 de mayo
de 2005, Fundamento Jurídico Tercero; y de Castilla y León de 14 de
noviembre de 2006, Fundamento Jurídico Sexto).
Pero el objeto del expediente inspector no es proceder contra el obligado
tributario por un posible hecho punible. No cabe hablar de “planes de delito
fiscal”, pues se estaría en cierta medida prejuzgando la culpabilidad de las
5
J. MARTÍNEZ HORNERO, op. cit.; página 174.
34
personas incluidas en ellos, en clara vulneración de la presunción
constitucional de inocencia. 6 Por ello “no es posible sostener que la
apertura de un procedimiento de inspección fiscal, por sí mismo, sea una
medida que conocidamente tienda a proceder contra alguien por un hecho
punible (lo que entraría en franca contradicción con los principios rectores
de la inspección tributaria”. 7
3. – Distinta de la investigación (administrativa) fiscal propia de la
Inspección de los Tributos, es la investigación (judicial) penal que puede
recaer sobre los mismos hechos de naturaleza tributaria, pero desde
diferentes presupuestos y, desde luego, con diferentes instrumentos y
objetivos.
En efecto, la investigación (judicial) penal en materia fiscal ni se
legitima en la mera existencia de un riesgo ni pretende verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias ni tampoco, en fin, el
funcionamiento normal o anormal del sistema. La investigación penal se
inicia con la notitia criminis, esto es, con el conocimiento de hechos que
pudieran ser constitutivos de delito (en este caso) fiscal. “Solo el delito, en su
posibilidad o averiguación, legitima la investigación penal en el ámbito
fiscal (…).La frontera, la delimitación entre investigación fiscal e
investigación penal no viene por la dificultad de los hechos a averiguar, ni
por los obstáculos que se hayan de superar, ni por el número de obligados
tributarios afectados, ni por las cuantías económicas o dimensión de las
operaciones a verificar. La separación entre una u otra investigación, y por
tanto entre la competencia de uno u otro órgano –Inspección de los Tributos
o Jueces Instructores–, está única y exclusivamente en el objeto de la
investigación, en la razón de la investigación, en el por qué se investiga. Si
se investiga para verificar cómo se cumplieron obligaciones tributarias, por
razón simple del riesgo que deriva de la mera existencia de obligaciones que
se han de cumplir voluntariamente –sin requerimiento individualizado–, por
los obligados tributarios, o aún por la noticia de existencia de
irregularidades o incumplimientos siempre que la propia Inspección o los
órganos judiciales no aprecien en ellos caracteres de delito, estamos en
investigación fiscal”. 8
6
MERINO SÁENZ, Lorenzo “La Inspección de los Tributos ante el delito fiscal”,
en AA.VV.- El delito fiscal, Foro de Abogados Tributaristas, Gaceta Fiscal, enero 2000,
páginas 13 y14.
7
BACIGALUPO ZAPATER, Enrique “Problemas de prueba y error en el delito
fiscal”; en AA.VV.- Empresa y delito fiscal en el nuevo Código penal, Cuadernos de
Derecho Judicial,CGPJ, Madrid, 1997.
8
J. MARTÍNEZ HORNERO, op. cit.; página 174.
35
La aparición de indicios de un posible delito fiscal en el curso de la
actuación comprobadora o investigadora de la Inspección tributaria,
determina la paralización o suspensión de la investigación (administrativa)
fiscal (artículo 180.1 LGT/2003) y la remisión del tanto de culpa tras la que,
en su caso, dará comienzo la investigación penal.
4. – Lo que desde luego no parece ni legal ni constitucionalmente
admisible es la iniciación de un procedimiento de inspección tributaria para
investigar o para “acotar de la forma más fiable posible indicios de delito
fiscal”; vulnerando frontalmente la regla constitucional de la prevalencia de
la Jurisdicción penal y el mandato legal del artículo 180.1 LGT.
4.1. – En efecto, el Tribunal Constitucional ha venido reconociendo la
prevalencia de la Jurisdicción penal (STC 77/1983, de 3 de octubre,
Fundamento Jurídico Cuarto), y la “atribución prioritaria a los órganos
jurisdiccionales penales del enjuiciamiento de hechos que aparezcan prima
facie, como delitos o faltas, atribución prioritaria que descansa en la
exclusiva competencia de este Orden jurisdiccional para depurar y castigar
las conductas constitutivas de delito (…)” (STC 177/1999, de 11 de octubre,
Fundamento Jurídico Cuarto). En los mismos términos, la STC 2/2003, de
16 de enero, Fundamento Jurídico Tercero, letra c).
De ahí que la iniciación de un procedimiento inspector para investigar
un presunto delito fiscal, sin autorización ni encomienda judicial alguna, no
es algo que pertenezca a la naturaleza de las cosas ni, por lo mismo, a la
fisiología del sistema, sino una profunda disfunción (además, profundamente
inconstitucional) que vicia de nulidad radical la actuación investigadora de la
Inspección y el material probatorio derivado de aquélla, frustrando al mismo
tiempo la persecución e incriminación de las supuestas conductas
defraudatorias en su sede natural, que de momento no es la Agencia
Tributaria sino la Jurisdicción penal.
Muy parecida debió ser la actuación denunciada por el demandante en el
recurso de amparo resuelto por la STC 68/2006, de 13 de marzo. En efecto,
el recurrente invocaba la vulneración del derecho a no declarar contra sí
mismo “porque la Inspección de los Tributos, apreciando indicios de que el
contribuyente había cometido un delito contra la Hacienda Pública (…)
dirigió sus actuaciones a investigar la posible comisión de un delito fiscal
(…). En suma, en la medida en que iniciaba una investigación de un
presunto ilícito penal, la Inspección de los Tributos dejó de cumplir su
función propia y genuina – verificar la conducta fiscal del contribuyente y
comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública– para
asumir funciones cuasipoliciales. Y esta transmutación de la función
36
inspectora no se comunicó al recurrente que, al desconocerla, no hizo uso
de los derechos que el artículo 24.2 le otorga” (Antecedente Tercero).
La STC 68/2006, rechazó la alegación argumentando que “no consta
que la reanudación de las actuaciones inspectoras tuviera la finalidad de
recabar pruebas para fundamentar la denuncia del recurrente ante la
jurisdicción penal” (Fundamento Jurídico Quinto).
4.2. – Igual de patológica resulta la utilización del procedimiento de
inspección tributaria para “alimentar” un procedimiento diferente como un
proceso penal, prevaliéndose la Inspección de las potestades inquisitivas
propias del expediente de comprobación e investigación, y del deber de
colaboración que recae sobre el contribuyente inspeccionado, bajo “la
coacción legal consistente en la amenaza con la imposición de sanciones”.
O la desviación de poder en la que, a veces, incurre la Inspección de los
Tributos cuando, actuando en funciones de auxilio y cooperación con los
Órganos jurisdiccionales, aprovecha (sin autorización judicial) lo actuado en
el proceso penal para practicar liquidaciones tributarias.
Por fortuna para la salud del sistema las patologías que se acaban de
referir no son habituales, pero sí resultan sintomáticas. Además, claro está,
de lesivas del propio interés de la Hacienda Pública (“es decir, del
patrimonio del “procomún”” en términos de la STS de 30 de junio de 2004,
Fundamento Jurídico Sexto) y del conjunto de valores constituciones que,
junto al deber de contribuir, se tutelan en (todo) el artículo 31 de la
Constitución.
V. – LA PERSECUCIÓN DEL DELITO FISCAL TRAS EL INFORMEDENUNCIA DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS.
1. – La reforma del delito fiscal efectuada por la Ley Orgánica 2/1985,
de 29 de abril, acabó con la “prejudicialidad administrativa” y con los
presupuestos de procedibilidad de carácter administrativo-tributario para la
iniciación del proceso penal por delito fiscal.
La STS de 10 de octubre de 2001 consideró que “sin una liquidación al
menos provisional, sería jurídicamente imposible que el Juez que recibe la
denuncia de la evasión tributaria pueda llegar a pronunciarse sobre los
extremos que establecen los artículos 269 y 313 LECrim. así como informar
al imputado en la forma prevista en el artículo 118 de la misma Ley”;
afirmando a continuación que “la liquidación provisional del impuesto es un
presupuesto de procedibilidad en el sentido técnico que le da la doctrina”.
37
Sin embargo, la misma Sala Segunda del Tribunal Supremo no tardó en
descartar esta doctrina, afirmando unas fechas más tarde la STS número
1807/2001, de 30 de octubre que “no se requiere propiamente liquidación, ni
siquiera provisional de carácter administrativo (como en el caso de la STS
de 10-10-2001), porque tal liquidación corresponderá a los órganos
judiciales en fase de enjuiciamiento, los cuales determinarán el alcance de
la cuantificación eludida por el acusado (…) que es el elemento normativo
que cualifica el delito” (Fundamento Jurídico Noveno).
De manera más contundente e inequívoca la STS de 3 de abril de 2003
declaraba que “la norma penal reguladora del delito fiscal no contiene en la
actualidad presupuesto de procedibilidad alguno de carácter
administrativo-tributario, como sucedía con anterioridad a la reforma de
1985, y no procede rehabilitar esta especie de “prejudicialidad”
administrativa por vía jurisprudencial cuando ha sido suprimida por el
propio Legislador”. De ahí que –prosigue la Sala– “considerar la
liquidación provisional del impuesto como un presupuesto de procedibilidad
para la iniciación de un proceso por delito fiscal constituye (…) una
interpretación “contra legem” del artículo 77.6 de la LGT (…)” (STS de 3
de abril de 2003, Fundamento Jurídico Decimoquinto).
La prueba más evidente de que en la actualidad “no puede calificarse de
condición objetiva de procedibilidad para la persecución del delito fiscal
que la Administración Tributaria haya liquidado, aunque fuese
provisionalmente, la deuda fiscal, la proporciona el propio artículo 305 del
Código Penal de 1995, “cuando de modo expreso (…) prevé en el párrafo
cuarto (…) que el Ministerio Público o la Abogacía del Estado puedan
formular querella o denuncia por delito fiscal incluso cuando no se hubiese
producido actuación de comprobación alguna por parte de la
Administración Tributaria “tendente a la determinación de la deuda
tributaria”” (STS de 3 de abril de 2003, Fundamento Jurídico
Decimoquinto).
En definitiva, a partir de la reforma de 1985, el delito fiscal quedó
configurado como un delito público y, por lo tanto, perseguible no sólo a
instancia de la Administración, sin por cualquiera de las vías que la
legislación procesal habilita para la persecución de los delitos públicos.
Sin embargo, aunque la persecución del delito fiscal ya no depende del
impulso procesal de la Administración, y nada impide que el proceso penal
se inicie sin necesidad de que haya existido una previa actuación inspectora
(STS de 25 de febrero de 1998; SAP La Rioja de 28 de julio de 1999, entre
otras), “será lo habitual que el descubrimiento de los primeros indicios de
responsabilidad criminal se produzca como consecuencia de las actuaciones
38
administrativas” (STS de 5 de diciembre de 2002, Fundamento Jurídico
Segundo).
2.- Ya se dejó dicho que la persecución de delitos fiscales no es una
función que el Ordenamiento jurídico atribuya, expresa o implícitamente, a
la Inspección de los Tributos, aunque, naturalmente, la “actividad
investigadora (de la Inspección tributaria) puede conducir (…) a la
obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado
al Fisco (…)” (SSTC 110/1984 y 76/1990); y “el procedimiento de la
inspección tributaria (…) muy bien pudiera desembocar en otro sancionador
e incluso penal por delito fiscal (…)” (STC 50/1995, de 23 de febrero,
Fundamento Jurídico Sexto).
El mismo Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido
ocasión de manifestar que “la función que en materia de persecución del
delito compete a la Inspección se limita a considerar que pueda haber
existido un incumplimiento tributario de magnitud tal que pudiera ser
constitutivo de delito (…). El Actuario y en general la Inspección se limitan
a elaborar informes cuando estiman que se ha cometido un delito (…)”
(Resolución TEAC de 12 de julio de 2006, Fundamento Jurídico Quinto).
Más allá de la elaboración del informe-denuncia y la remisión de
actuaciones al Ministerio Fiscal, en nuestro Ordenamiento jurídico todas las
posibles competencias de la Inspección Tributaria en materia de delito fiscal
se circunscriben a las funciones de Auxilio judicial que específicamente le
reconocía el hoy derogado artículo 66.4 del RGIT/1986 (“La Inspección de
los Tributos auxiliará a la Autoridad judicial practicando cuantas
diligencias ésta le encomiende”), y a las que genéricamente se le atribuyen a
la Agencia Tributaria en el apartado Uno.6 del artículo 103 de la Ley
31/1990, de Presupuestos Generales del Estado, por la que se regula la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los términos que siguen:
“6. Especialmente, corresponde a la Agencia Estatal de Administración
Tributaria el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio
Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos
dentro de las competencias que el ordenamiento jurídico le atribuye. A este
fin, en el marco de los correspondientes convenios de colaboración, la
Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá medios humanos y
materiales para el ejercicio de dicha función de auxilio.” (redacción dada
por la Disposición Adicional 34.ª de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre).
Tres conclusiones se desprenden con evidencia y rotundidad del escueto
marco normativo existente sobre la materia:
Primera. – La Inspección de los Tributos carece de competencia
material alguna para desarrollar, motu proprio, funciones de investigación
39
criminal propias de la Policía Judicial, tales como “averiguar los delitos
públicos (…); practicar, según sus atribuciones, las diligencias necesarias
para comprobarlos y descubrir a los delincuentes, y recoger todos los
efectos, instrumentos o pruebas del delito (…) poniéndolos a disposición de
la Autoridad judicial” (artículo 282 Ley Enjuiciamiento Criminal); siendo
nulos de pleno derecho (artículo 62.1 de la Ley 30/1992; y artículo 217.1.b)
LGT) los actos que la Inspección de los Tributos pudiera efectuar usurpando
funciones de Policía Judicial no ordenadas por la Autoridad Judicial.
Segunda. – En relación con la investigación, descubrimiento de pruebas
incriminatorias y persecución del delito fiscal, la Inspección de los Tributos
podrá desarrollar funciones de Auxilio Judicial, a las órdenes naturalmente
de la Autoridad judicial (“practicando cuantas diligencias ésta le
encomiende”, artículo 66.4 RGIT/1986).
Tercera. – La Inspección de los Tributos “se abstendrá de seguir el
procedimiento administrativo” en los casos en que “la infracción pudiera ser
constitutiva de delito fiscal” (artículo 180.1 LGT); suspenderá el
procedimiento cuando “tenga conocimiento de que se está desarrollando un
proceso penal sobre los mismos hechos” (artículo 32.1 RD 2063/2004); y, en
fin, cuando el procedimiento por delito fiscal “se inicie sin haber intervenido
la Inspección de los Tributos, una vez se presente la Autoridad Judicial para
formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la
Inspección por los mismos hechos” (artículo 66.5 del derogado RGIT/1986).
En definitiva, el artículo 180.1 LGT, al igual que su antecesor, el
artículo 77.6 LGT/1963, no deja margen para una construcción interpretativa
que se aparte de su contundente literalidad; y el sentido en el que ha venido
interpretándose por la doctrina constitucional, legal, jurisprudencial y
administrativa no admite fisuras: la Inspección de los Tributos ha de
abstenerse de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo
cuando advierta indicios de delito contra la Hacienda Pública, habida cuenta
de la prevalencia de la jurisdicción penal sobre la actuación administrativa.
3. – En las Instrucciones al Servicio de la inspección de los Tributos,
dictadas por la antigua Dirección General de Inspección Tributaria (DGIT)
de 26 de enero de 1976 se lee lo que sigue:
“e) Muchos son los casos en que la Inspección de los Tributos tiene
conocimiento documental de la existencia de ilícitos en documentos privados
que sirven de soporte o instrumento para la comisión de infracciones
tributarias. Se estima que la función inspectora de los tributos no concluye
ni debe limitarse a la regularización o rectificación de la respectiva
situación tributaria, sino que debe dar cuenta de tales delitos por vía
40
reglamentaria y a los efectos que sean oportunos en los Tribunales
ordinarios.”
Es obvio que tales medidas –añadía la DGIT– “deben ser adoptadas con
prudencia y en aquellos supuestos que por la capacidad económica, por las
instrucciones o resistencias ofrecidas, o por la inveterada posición del
reincidente en la comisión de las infracciones tributarias, se considera
aconsejable y ejemplar adoptarlas”. 9
Frente a la discrecionalidad propugnada entonces por la antigua DGIT,
parece evidente que en el vigente Ordenamiento jurídico la remisión del
tanto de culpa a la Jurisdicción penal, no es una opción que quede a la libre
disponibilidad de la Administración tributaria que pueda, discrecionalmente
o por razones de oportunidad (o ejemplaridad), acordar o no la remisión del
expediente a la Autoridad judicial, sino que se trata de un mandato o
exigencia legal, reiterada además a nivel reglamentario y que hunde sus
raíces en el propio texto constitucional conforme a la doctrina del Tribunal
Constitucional que se recoge en las ya citadas SSTC 110/1984, 76/1990 y
50/1995, entre otras.
También el Tribunal Supremo en Sentencia de 22 de abril de 2000, Sala
Tercera, Rec. casación número 5121/1995, considera que:
“la remisión de antecedentes al Ministerio Fiscal es un deber impuesto
taxativamente a los órganos de la Inspección de los Tributos por el artículo
7.4 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril,
cuando conozca de hechos que puedan ser constitutivos de delitos públicos o
de infracciones administrativas, las cuales lesionen directa o indirectamente
los derechos económicos de la Hacienda Pública” (Fundamento Jurídico
Tercero).
Pero el deber legal que recae sobre la Administración Tributaria de
paralizar la actuación respecto de los conceptos y periodos impositivos
afectados por los indicios de delito fiscal, comporta, a contrario, el deber de
continuar el procedimiento tributario practicando las liquidaciones que
procedan respecto de los periodos y conceptos impositivos no relevantes
penalmente.
En efecto, como reconoce el Tribunal Económico-Administrativo
Central, el alcance del artículo 180.1 LGT/2003 “se restringe, como no
puede ser de otra manera a los conceptos tributarios o las sanciones
respecto de los cuales se haya apreciado una conducta constitutiva de delito
sin que se extienda necesariamente a la totalidad de las actuaciones
seguidas respecto al mismo contribuyente y, en particular, respecto a los
9
MANTERO, A. “Procedimiento en la inspección Tributaria”, 3.ª ed., Madrid,
1987, página 74.
41
conceptos tributarios o sanciones, como es el caso, en que no concurren los
presupuestos constitutivos del presunto delito fiscal” (Resolución TEAC de
27 de septiembre de 2007, RG 2410/2007, Fundamento Jurídico Segundo).
Lo anterior reviste singular importancia a la hora de determinar el
alcance de la “interrupción de los plazos de prescripción” que, conforme al
artículo 68.1.b) LGT/2003, se produce “por la remisión del tanto de culpa a
la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia al Ministerio Fiscal
(…)”; y que, naturalmente, debe ceñirse a los concretos conceptos y periodos
impositivos respecto de los cuales se haya apreciado una conducta
constitutiva de delito:
“(…) sin que el ordenamiento prevea la suspensión de las liquidaciones
a practicar por otros tributos en el ámbito de las mismas actuaciones que de
no llevarse a cabo conducirían a una inactividad administrativa
determinante de las consecuencias previstas en el artículo 31.4 del Real
Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la
Inspección de los Tributos.” (Resolución TEAC de 27 de septiembre de
2007, RG 2410/2007, Fundamento Jurídico Segundo).
4. – Ya se dijo que a partir de la deducción del tanto de culpa por la
Administración “queda interrumpida la actuación propia de la
Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los
Tribunales (…). La Administración no podrá proceder a exigir el pago del
tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce
la Ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que
considere pertinentes a su derecho” (SSTS de 5 de diciembre de 2002, y de
3 de abril de 2003). De manera que, “pasado el tanto de culpa a la
Jurisdicción penal, a la Administración le está vedado todo
pronunciamiento dirigido a definir la situación tributaria de los
contribuyentes, pues en caso contrario se infringiría el artículo 77.6 LGT”
(SAN de 6 de abril de 2006, Rec. número 76/2003, Fundamento Jurídico
Cuarto).
Lo anterior significa que, respecto de aquellos conceptos y periodos
impositivos afectados por la remisión de actuaciones a la Jurisdicción penal,
la Administración Tributaria deja de ser autónoma en el ejercicio de sus
funciones; de ahí que, en alguna ocasión, el propio Juzgado de Instrucción
haya ordenado a la Administración la revocación de los actos de liquidación
practicados después de haberse iniciado Diligencias penales (Cfr. Escrito del
Juzgado de Instrucción número 3 de Barcelona de 23 de marzo de 1995,
dirigido a la Oficina Gestora). Revocación que, por cierto, debió de haberse
efectuado por los cauces previstos en la LGT, “porque aunque el hecho de la
revocación se realizase como consecuencia de actuaciones ajenas al ámbito
42
administrativo tributario, esto no supone que no se deban seguir los cauces
reglamentarios fijados en dicha Ley General Tributaria”; tal y como
resolvió la SAN de 14 de junio de 2001, anulando la Resolución del TEAC
de 9 de septiembre de 1998, que entendió que “la subordinación, expresa ya
en la Constitución, de los órganos administrativos o las decisiones
emanadas de órganos propios del poder judicial llevan a aquéllos a acatar
acríticamente los mandamientos de éstos (…)”.
Sin embargo, “la dación de cuenta al Ministerio Fiscal o al Juzgado de
Instrucción no significa necesariamente que la Administración Tributaria no
pueda proseguir – a iniciativa del uno o del otro – la investigación iniciada
hasta completarla en términos que el caso sea manejable en un proceso
penal” (SAP de Madrid de 29 de junio de 2004, Fundamento Jurídico
Segundo); pudiendo el Órgano jurisdiccional penal reclamar la previa
clarificación de los hechos denunciados por la Inspección Tributaria, como
presupuesto para enjuiciarlos desde la perspectiva penal.
En efecto, como advierte la Audiencia Provincial de Madrid, en
ocasiones “la suspensión de la investigación en curso, una vez que aparecen
indicios de delictividad, desplazando en cabeza del aparato judicial lo que
resta para aclarar los hechos indagados, conduce a que el órgano
sentenciador se encuentre con un caso defectuosamente investigado, por
precipitación de la propia Administración Fiscal”. Añadiendo más adelante
la Sala que no cabe confundir “el establecimiento de una prejudicialidad
administrativa devolutiva absoluta con la posibilidad de exigir que el caso
llegue a los órganos jurisdiccionales penales debidamente clarificado (para
no convertirlos en sedicentes instrumentos de recaudación tributaria, con
todos los poderes propios del aparato penal y sin las garantías de que está
revestido el contribuyente en el ámbito fiscal) o, alternativamente, de que
éstos puedan reclamar esa previa clarificación como presupuesto para
poder enjuiciarlo desde el punto de vista jurídico penal” (SAP de Madrid de
29 de junio de 2004, Fundamento Jurídico Segundo).
También el Tribunal Supremo advierte que “el Tribunal criminal no
puede acabar cumpliendo funciones de recaudador que exceden de los fines
de la justicia penal, interfiriendo en cuestiones propias de la Jurisdicción
administrativa (…)” (STS de 2 de junio de 2005, Fundamento Jurídico
Trigésimo).
Desde luego que el acuerdo de remisión del tanto de culpa no puede
descansar en intuiciones del Inspector actuario o en meros indicios, “so pena
de fomentar la desidia de la Administración Tributaria que pudiera sentir la
tentación de precipitar la dación del tanto de culpa (…).” (SAP de Madrid
de 29 de junio de 2004. “Tampoco sería aceptable – advertía el Fiscal
General del Estado en su Informe sobre delito fiscal de 30 de mayo de 1995
43
– que la vía penal se utilizase como alternativa a la vía administrativa para
resolver problemas que se presenten en ésta. La Inspección de los Tributos
debe de llevar la investigación en el ámbito de sus competencias hasta
constatar plenamente la realidad fáctica y no, a medio camino, plantearse la
denuncia penal como solución a los problemas derivados de la dificultad de
probar los hechos suficientemente, ya que tanto en la vía administrativa
como en la penal es preciso probar los hechos con el mismo rigor y esta
última no puede ser un instrumento de amenaza para superar las
dificultades que conlleva la aclaración de ciertos hechos”.
5. – La competencia para decidir la remisión del expediente no es del
Actuario que efectúa el informe-denuncia sobre la presunta concurrencia en
los hechos de los elementos constitutivos del delito, sino del Delegado
Especial o del Director del Departamento correspondiente, según sea el
ámbito territorial del Órgano actuante (artículo 32.4 del RD 2063/2004, de
15 de octubre, sobre Régimen sancionador tributario); y es evidente que la
valoración de un Órgano consultivo no puede sustituir el criterio del Órgano
al que viene atribuida la competencia para resolver.
La decisión de remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal determina en
el orden procedimental que la Administración concluya su actividad para
trasladar su resultado a los órganos de la Justicia penal, y se abstenga de
decidir hasta que éstos lo hagan acerca del posible delito. De momento,
permanecerá cerrada la posibilidad de actuar en vía administrativa frente a
las actuaciones previas de la Inspección; pues al quedar interrumpida la
actuación propia de la Administración, la actuación subsiguiente es
responsabilidad de los Tribunales penales. Y por otra razón adicional no
menos simple que la anterior: ante la inexistencia del trámite de audiencia
previo a la remisión de actuaciones a la Fiscalía, y ante el habitual
incumplimiento por la Administración de su deber de “previa notificación al
interesado” (artículo 5.1 RD 1930/1998) de la deducción del tanto de culpa a
la Jurisdicción competente, el interesado acaba enterándose ex post facto de
la paralización del procedimiento administrativo, y sólo conoce el informedenuncia de la Inspección tras las Diligencias de investigación acordadas por
la Fiscalía o bien tras la incoación del procedimiento penal por el Juzgado de
Instrucción.
Por otra parte, las actuaciones previas de la Inspección determinantes de
la notitia criminis y, sobre todo, su resultado probatorio podrán ser debatidos
en el proceso penal, siendo manifiesta la competencia de los Órganos
judiciales penales para investigar y enjuiciar los delitos fiscales sin estar
condicionados por la previa actividad investigadora de la Administración
Tributaria ni por sus resultados.
44
6. – La decisión de denunciar al Ministerio Fiscal el resultado de las
comprobaciones administrativas cuando se estime que “la infracción
tributaria pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública”
(artículo 180 LGT/2003), no puede quedar al margen de su revisión
jurisdiccional; ni tampoco el particular afectado por tal decisión puede verse
privado de su derecho a la tutela judicial efectiva.
El problema estriba en determinar el cauce procesal para lograr la
corrección y revisión jurisdiccional de las anomalías, irregularidades o
vulneraciones que pudieron cometerse en las actuaciones previas de la
Administración y en el informe-denuncia que preceptivamente ha de
acompañar al expediente remitido al Ministerio Fiscal. Pero de esta cuestión
no debemos ahora ocuparnos.
PROF. GABRIEL CASADO OLLERO
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
Abogado
EL PROGRAMA INFORMATICO. LA PATENTE DE
INVENCIÓN Y LOS MÉTODOS ECONÓMICOS. LA
PATENTE FISCAL
Abstract: The legal protection of the electronic processes can be alternatively considered as part of
the law of the industrial secret, of the copyright or of the patent. This article deals with the latter,
starting with a comparative analysis of the legal treatment in the US and EU, both in the book and
in action. The tax perspective starts with the analysis of the recent Bilski case and the use of the
patents according to “tax planning” stategies.
SOMMARIO: I. La patente de invención y los métodos económicos. 1. Introducción. La innovación,
la invención y la patente. 1.1. El capital de información y el software de transformación. 1.2.
El secreto industrial y el derecho de autor. 1.3. El software y el algoritmo práctico. 1.4. El
software y los métodos económicos. 1.5. El caso Bilski y los criterios de patente de los
procesos en los EEUU. 1.6. El software y la implementación mediante ordenador. II. La
protección jurídica internacional de la patente de software. 2. La patente en el Acuerdo sobre
los Aspectos de los derechos de propiedad intelectual relativos al comercio. 2.1. Ambito de
patentabilidad. 2.2. No discriminación. 2.3. Exclusiones. 2.3.1. El órden público. 2.4.Los
derechos. 3. La patente en la Convención Europea de 5 de octubre de 1973 y enmiendas
posteriores. 3.1. Las invenciones patentables. 3.2. Las exclusiones. 4. La ley española de
patentes de 1986. 5. Conclusiones. III. La patente fiscal. 6. La patente y la planificación
financiera y fiscal. 6.1. La informática y el capital financiero. 6.2. El software y la
planificación fiscal. a) El origen: State Street; b) La interpretación jurídica no es apropiable
por el particular; c) A la planificación fiscal por el método financiero; d) La planificación
fiscal no es objeto patentable. 6.3. La planificación fiscal. 6.3.1. Reform Patent Act de la
Cámara de Representantes de los EEUU de 2007. 6.3.2. Stop Tax Haven Abuse Act del
Senado de los EEUU de 2007. 6.4. El deber de información de las operaciones patentadas.
6.4.1. Las operaciones patentadas. 7. La doctrina de la utilidad moral y la minimización del
impuesto. 7.1. La lógica del beneficio y la responsabilidad social corporativa. 8.
Conclusiones.
46
I. La patente de invención y los métodos económicos
1. Introducción. La innovación, la invención y la patente
La innovación,nuevas combinaciones de productos o procesos al hacer
las cosas, no se confunde con el invento. El invento no es innovación sino
cuando es apto para su aplicación industrial,por su utilidad práctica en el
mundo real. “La innovación es posible sin que exista lo que nosotros
identificamos con un invento”(Schumpeter)1.
No toda invención culmina en patente, porque puede convenir al
empresario evitar hacerla pública o no limitar su monopolio legal,
prefiriendo,en ese caso,la protección del secreto industrial. La patente es una
opción cuando no se puede mantener la innovación en secreto y, por tanto,
su publicación hubiera sido visible de cualquier otro modo2.
La patente no es condición de la innovación y, en general, salvo para los
sectores químico farmacéutico, importa más llegar al mercado antes que los
demás, aún sin patente3.
No siempre puede afirmarse que el empresario dinámico innova
económicamente incorporando a la realidad del mercado la invención técnica
o,más ampliamente,la combinación nueva 4 . Puede y sería normal que así
fuera; pero,hay un cierto recelo ante la conversión de la patente en obstáculo
a la competencia o fuente en si misma de restricciones, peajes o barreras a la
innovación en lugar de reconocimiento del esfuerzo creador.
La propiedad y el derecho a la exclusión son prerrogativas
determinantes del titular de la patente que, según como, se pueden deslizar al
abuso5. La habilitación administrativa se transforma en si misma en fuente
posible o deseable de retornos para su titular aunque sea dudosa la creación
económica reconocida (patent thickets). Estos peajes impiden la innovación,
sea porque existan pluralidad de titulares sobre patentes intercruzadas o un
producto o proceso cubierto por diversas patentes. No es de extrañar que en
el software y en los métodos económicos aparezca comprometido y en
1
J. Schumpeter, Theorié de l’evolution economique, Paris, 1999, p.191.
D.L. Burk-B.H. McDonnell, Patents, tax shelters, and the firm research paper,
University of Minnesota, Law School, 2006.
3
C. Veljanovski, Economics Principles of Law, Cambridge, 2007, p. 73 “no son las
patentes los medios principales de apropiación de los retornos de I+D”.
4
F. Perroux, Le capitalisme, Paris, 1969, p.81 y Le profit et le progres economique,
Revue de l’action populaire, Paris, 1957.
5
E. Mackaay-S-Rousseau, Analyse Economique du Droit, Paris, 2008 “El abanico
de objetos patentables se ha ampliado más allá de las fronteras precedentemente
consideradas como infranqueables …”.
2
47
debate la legitima función del derecho de patente, precisamente, por la
bruma de sus límites y la oportunidad que ofrece de ser fuente de retornos
aunque esté desprovista de actividad inventiva, novedad y aplicación útil.
Hay
razones
para
defender
la
patente
de
software
excepcional,innovadora, o en combinación con elementos de
invención;pero,resulta difícil de justificar la expansión de software
patentable que no puede calificarse por su creatividad, que resulta conocido,
de rutina y obvio. El problema se complica cuando la patente actua como
medio de substitución del derecho de autor,a modo de complemento atípico
de sus insuficiencias, proyectando una censura objetiva sobre la circulación
de las ideas,de los conceptos generales,de la cultura y de sus expresiones
como instrumentos básicos de aprendizaje e investigación. Al lìmite, la
patente de los métodos económicos y la planificación fiscal es la
culminación de un proceso de patentización del derecho de autor, en clara
extralimitación de su territorio y, eventualmente en conflicto con el interés
general o, al menos, con el órden público económico.
La patente sanciona a favor de su titular la exclusión de terceros en el
mercado respecto al producto o procedimiento de invención. El derecho
negativo de exclusión que se extrae de la patente representa en si mismo un
valor económico, con prescindencia de su explotación comercial, al menos
como máximo durante el período de monopolio legal. Por tanto, desde esta
perspectiva, la patente, cualquiera que sea, expone un valor patrimonial
intrínseco, simplemente, en su forma porque autoriza y garantiza la
exclusión de otros a menos que cuenten con el consentimiento de su titular.
De aquí, a calificar la patente como una licencia de caza no hay más que un
trecho. Y, entonces, la patente se convierte en un modo de renta sin
innovación y de bloqueo a la mejora tecnológica.
1.1. – El capital de información y el software de transformación
El capital informático a disposición de la organización, tanto en
máquina cuanto en procesos, distingue su valor por la aptitud para crear
ventajas competitivas inmediatas. La innovación del software, en particular,
puede provocar, por si misma, la transformación del modelo de organización
de empresa,de trabajo, de producción, de gestión. Los métodos económicos
en general o las creaciones comerciales integran el ámbito del software de
transformación, incluyendo, obviamente, las opciones reales de
minimización fiscal mediante la reducción,diferimiento o eliminación de
obligaciones tributarias. Pero, la patente de métodos económicos no puede
solo y exclusivamente entenderse en la actividad de empresa mercantil,
48
puesto que la organización de los recursos podría ser de naturaleza pública o
de carácter no lucrativo. La patente de software transformacional implica en
primer lugar y en forma dominante a la empresa, aunque, en términos más
amplios, a cualquier organización de recursos económicos, no
necesariamente mercantil y privada.
El proceso transformador del software demuestra su relevancia en la
empresa en la medida que sirve para ahorro de costes y captura de mercado
y, sobre todo, impedir clientela transeúnte, fidelizando su aplicación y
posventa. La conjunción entre software de transformación y estrategia de
clausura o cierre (lock in) promueve la máxima explotación de la ventaja
conseguida en el mercado y la creación de situaciones de permanencia en la
clientela a través de los costes que supone sustituir un proceso o servicio de
posventa por otro. Precisamente, la patente es el núcleo duro que pretende la
industria de software para conservar y aumentar su capital (transformador)
informático y su capital relacional (clientela).
“Esto requiere una fuerte protección legal para impedir que la
competencia copie los productos y los usuarios no paguen por el uso del
producto”6.
La industria del software se inclina hacia la patente del programa
informático implementado mediante ordenador, pero, tambien, el software
transformador en si mismo considerado, por ejemplo, métodos de
gestión,incluida la planificación fiscal, en vez del derecho de autor y ello con
prescindencia de los contrastes entre el derecho de los EEUU y el derecho
europeo. Asì la creciente patentabilidad del software, de los métodos
económicos, de la planificación fiscal vinculados al ordenador o,
simplemente, fundados en resultados concretos, repetibles y de eficacia
sobre la realidad conforman una tendencia acogida por las
Administraciones,con mayor o menor amplitud. El objeto clásico de la
patente se dilata y sugiere interrogantes aùn no resueltos en su desarrollo.
La paradoja de la revelación de Arrow señala que en ausencia de
protección legal fuerte el titular de la información se encuentra en una
encrucijada: para ceder su información debe desvelarla, pero una vez que lo
hace ya no tiene nada que ceder 7 . En el momento en que se revela la
innovación, nada obliga al receptor a su pago por la información recibida y,
al tiempo, antes de la revelación ignora si la información es valiosa o no. La
publicidad no afecta al titular registral de la patente; pero, no sucede lo
6
R.S. Kaplan-D.P. Norton, Strategy maps. Converting intangibles assets into
tangibles outcomes, Boston, 2004, p.342.
7
K.J. Arrow, Economic Welfare and the allocation of resources for invention, en R.
Nelson (Ed.), The rate and direction of inventive activity, 1962, p. 609.
49
mismo con el que ostenta el secreto posesorio (secreto industrial) o el
derecho de autor. En este último caso, no tutela la copia desautorizada,como
dicen Burk-McDonnell, “el derecho de autor no da derechos contra el
mundo, solo contra los plagiarios”. Por eso, la patente exhibe la
potencialidad de la exclusión y exclusividad durante un período de tiempo,
preservando aquello que, estrictamente, debe reconocerse como una
invención, digna de mérito y recompensa.
La patente es un escudo de protección fuerte ante circunstancias que no
aparecen suficientemente tuteladas por el derecho de autor o el secreto
industrial. Básicamente, la idea subyacente, la imitación o la difusión sin
consentimiento del producto o proceso informático. El derecho de autor tiene
como objeto la interdicción de la copia original; pero, no blinda las ideas, los
procesos, los procedimientos o los principios subyacentes. Asì es lícito la
descompilación de un software o la copia de sus aspectos aplicativos, cosa
que la patente no permite, sin consentimiento de su titular8. La patente obsta
la práctica de reverse engineering, que,sin embargo, facilita el derecho de
autor, a no ser que lo autorice su titular. Este derecho permite que el usuario,
al amparo de la doctrina del uso leal del derecho de autor, pueda en
determinadas condiciones utilizar la obra protegida, en todo o en parte, sin
autorización 9 . La descompilación es un riesgo fácilmente deducible de la
tutela limitada al derecho de autor: desde el exámen, conocimiento,
reproducción y traducción del código objeto se arriba al código fuente, si
bien su empleo queda técnicamente restringido a la interoperabilidad de un
programa con otros. Las ideas y principios que inspiran al software no están
protegidos por el derecho de autor. Esto podría explicar la tendencia de
patente de software con carácter general y, en particular, de aquellas
organizaciones cuyo mercado es el software avanzado. La publicidad que
exige el objeto patentable no obsta a su plenitud propietaria, impidiendo que
su uso descarte la necesaria autorización del titular registral.
La protección del secreto industrial puede competir con la patente
cuando su explotación asegure la preservación de la ventaja competitiva por
un período superior al que consiente el monopolio legal. Pero, el secreto
8
S.K. Verma, L´étendue de la protection de la proprieté intellectuelle en matière de
logiciels en Inde, en B. Remiche (Dir.), Brevet, Innovation et intérét general, direction,
Bruxelles, 2007, p. 424.
9
D.L. Burk-B.H. McDonnell, The Goldilocks Hypótesis:balancing intellectual
property rights at the boundary of the firm, research paper 06-11-2006,University of
Minnesota, Law School, p. 28. La propuesta de Directiva europea de patentabilidad de
las invenciones implementadas por ordenador (art.6) desestimada por el Parlamento,
preservaba la descompilación e interoperabilidad protegida por la Directiva 91/250 sobre
derechos de autor.
50
posesorio observa un riesgo propio cual es la ruptura del deber de
confidencialidad, sea por el subordinado o tercero interesado y la difícil
reparación del daño que esto produce. La publicidad mata el valor del
secreto industrial.
La patente del software propone, desde la perspectiva de la
organización, la búsqueda de la apreciación del capital intangible y la
exclusión o reducción del aprovechamiento por otros sin compensación, de
la creación propia. Esto no elimina la compatibilidad entre el derecho de
autor, la patente y el secreto industrial, simplemente, abre la reflexión a la
prioridad de la tutela en campos donde los límites entre innovación y
apropiación resultan difusos. Claro que, el problema estriba en la frontera
entre aquello que es invención o mera presentación de conocimiento o
experiencia previa. El debate, en verdad, no debe centrarse en la patente de
software u otros modos de protección jurídica, sino, en la adecuación de la
reinvindicación al extremo de invención y en los interrogantes que suscita el
reconocimiento de los métodos económicos y de la planificación fiscal en
cuanto tales,como objetos patentables.
1.2. – El secreto industrial y el derecho de autor
La paradoja de la revelación de Arrow funciona en el secreto industrial
y en el derecho de autor. La información pierde valor si su circulación
permite al usuario extraer ventajas sin contraprestación. Ello es determinante
en el secreto industrial, pero, no lo es menos en el derecho de autor del
software.
El secreto industrial es una de las opciones que puede conservar la
innovación como ventaja competitiva, en la medida que su trascendencia
pública no lo subvierta, cosa que puede suceder por obra de la ruptura del
deber de confidencialidad laboral o por el acceso ilícito de terceros a la
expresión informática protegida. Si ambos comportamientos no se producen,
la vida del secreto industrial se prolonga tanto como dura,sin límites
temporales, registro o defensa litigiosa. Esto explica que màs del 90% de la
tecnología y el 80% de toda la transferencia de tecnología–know how o
asistencia técnica-se coloque al reparo del secreto industrial10.
La opción entre derecho de autor y patente solo se debe producir ante
circunstancias de valor particular, excepcional, único, del intangible
informático o, de consuno con la invención no informática a la cual se
10
G.V. Smith-R.L. Parr, Valuation of intellectual property and intangible assets,
New York, 2000, p. 27.
51
integra. El punto, en verdad, es la descompilación que pueda desvelar los
principios subyacentes de la innovación, para descubrir su operativa o como
fue concebida o realizada. Es cierto que el derecho de autor restringe la
descompilación a la investigación o la interoperabilidad entre sistemas o
redes; pero, no es menos, que podría inducir, aun de buena fe, a resultados
que describen el esfuerzo previo de la creación original, sin retribución ni
canon que los compense. A su turno, la patente puede atribuir derechos de
exclusión que beneficien antes a los cazadores de rentas que a la innovación
técnica, creando impedimentos arbitrarios a la circulación de ideas,
información,conocimiento común y compartible.
Las creaciones originales amparan la expresión de la idea en cualquier
ámbito del pensamiento, pero, sin que excluya cualquier otra expresión
distinta de la misma idea. La patente de invención tiene un núcleo de
reconocimiento que, en el plano general, satisface el dominio de las ciencias
naturales, de la ingenieria, de la técnica.
Si hay un reconocimiento, por ejemplo,de patentes de métodos de
enseñanza, arbitraje, tramas de películas o de escritura se provoca un
solapamiento entre el derecho de autor y la invención. Igualmente si se
aspira al dominio de un fenómeno natural o se pretende el privilegio del
rentista por mor de la propia autorización de patente.
Uno de los desafíos está en la patente del software, del algoritmo; de los
métodos económicos de empresa (doing business) o la planificación fiscal y
lo que ello conlleva en términos de transporte del derecho de autor hacia la
patente o, asimismo, la conversión de la patente en monopolio legal de
superderecho de autor11.
1.3. – El software y el algoritmo práctico
La protección del software por via de la patente no recibió, como ya
dije, consenso internacional12. Pero, desde el inicio, se admite la pertinencia
cuando integra, como otro elemento, la invención susceptible de
patentabilidad y esto sin que sea incompatible con el derecho de autor del
software. Posteriormente, se aceptan las invenciones implementadas en
11
P. Samuelson, The story of Baker v. Selden: sharpening the distinction between
authorship and invention, en J.C. Ginsburg-R. Cooper Dreyfuss, Intellectual Property
Stories, New York, 2005: “El concepto de patentabilidad basado en la creación de todo
lo que el hombre puede hacer bajo el sol,puede desplazar dentro del sistema de patente
todo lo que protege el derecho de autor”.
12
T. Rosembuj, El programa informático. El secreto posesorio y el derecho de
autor, en Quincena fiscal, nro.20, octubre 2008.
52
ordenador y así,hasta la situación actual,en la que el conflicto se centra en la
recepción o no del software considerado como tal, en si mismo, siempre que
satisfaga los requisitos de patentabilidad.
Por un lado, el carácter acumulativo y secuencial del software. La
innovación se sirve de lo anterior, para proyectarse, como si fuera otro
eslabón de una cadena en continua elaboración13. Es difícil discernir en la
comparación la contribución del software en el punto de la novedad y
evidencia de la invención. Por otro, no es definitivamente cierto que el
algoritmo sea siempre una “mera elaboración intelectual,un método
matemático que no tiene carácter industrial y, por tanto no es patentable”14.
O, en otros términos, ¿es el algoritmo una solución abstracta que carece
de aplicación industrial o utilidad?
La posición dominante interpreta que el programa de ordenador no es
patentable en si mismo porque no utiliza las fuerzas de la naturaleza,
careciendo de carácter industrial.
Así Galán Corona afirma que: “El programa parte en su elaboración de
un algoritmo, concebido como una solución abstracta, de naturaleza lógico
matemática, de un problema por medio de un número determinado de pasos.
El algoritmo es, pues, una mera elaboración intelectual, un método
matemático que no tiene carácter industrial y,por tanto,no es patentable”.
La mera aplicación del software no engendra en si misma otros efectos
que los pensados en sus instrucciones; pero, para que exista una invención se
solicita algo más, otros efectos técnicos o contribuciones técnicas
suplementarias, que den respuesta o solución a un problema técnico. Así,
sería patentable un programa que se implementa o combina con un
ordenador del que obtiene resultados o formas útiles y nuevas de
funcionamiento, técnicamente diferentes (computer related invention). La
patentabilidad del conjunto incluye el software que lo integra y es uno de los
elementos de su configuración. La invención se acepta cuando contiene o es
controlada por el programa de ordenador aun cuando se rechace la patente de
un programa como tal15.
No obstante, el interrogante que se puede suscitar es si cabe una patente
de software en si misma, lo cual implica pensar si hay algoritmo que no sea
13
M. Vivant, Le systeme des brevets en question, en B. Remiche, Brevet,
innovation, op.cit., p.42.
14
E. Galán Corona, De los programas de ordenadores, Comentarios al Código
Civil y Compilaciones Forales, M. Albaladejo-S. Diaz Albalat, Vol 4 B, Madrid, 1995,
p. 221.
15
J.P. Aparicio Vaquero-J.Delgado Echevarria, Programas de Ordenador, en R.
Bercovitz Rodríguez-Cano (Coord.), Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual,
Madrid, 2007, p. 1241.
53
una mera elaboración intelectual o mental y posea una utilidad o aplicación
industrial. Una idea abstracta que posea aplicación práctica, a la realidad.
Hay ideas abstractas que no son en si mismas patentables, a menos que sean
de aplicación industrial. Un algoritmo matemático que produce un resultado
útil,concreto, tangible.
No son patentables los fenómenos naturales, las leyes de la naturaleza,
los procesos mentales o los conceptos intelectuales abstractos, “que
constituyen instrumentos del trabajo científico y tecnológico”16.
“Los fenómenos de la naturaleza,aunque recien descubiertos,los
procesos mentales y los conceptos abstractos intelectuales no son
patentables,puesto que son herramientas básicas del trabajo científico y
tecnológico”17.
Así no goza de la tutela de la patente una reivindicación que sirve para
el cálculo informático de una fórmula matemática o un disco de ordenador
que solo almacena una fórmula matemática18. El resultado útil se propone
como específico, substancial y creible. El resultado tangible es lo contrario a
la idea abstracta y el resultado concreto inspira que sea repetible y
predecible. Una idea abstracta que se aplica en la práctica puede ser una
invención patentable en la medida que su resultado es útil, concreto y
tangible y no sea abstracto, irreproducible o agote una fórmula en su única
aplicación19.
La orientación basada en el resultado útil, concreto y tangible significa
la patentabilidad del algoritmo, y, tambien, de los métodos económicos
(doing business) y, consecuentemente, de la planificación fiscal. Pero, no
solo, además, de cualesquier otros métodos de enseñanza, de escritura, de
arbitraje, de seguros de vida, de citas, etcétera. En esta óptica,el método
económico, como dice Vivant, no tiene más vocación a ser patentado que un
método cinegético o un metodo para hacer el amor.
La aplicación práctica de la idea abstracta o la utilidad práctica puede
servir para determinar el objeto de la patente. Y esto exista o no
transformación física o reducción de un artículo a una cosa o estado diverso
o solicite o no una máquina en particular. Un procedimiento por etapas
sucesivas concebido como un todo, que usa una fórmula matemática puede
ser patentable: “es un lugar común que una aplicación de una ley de la
16
Gottschalk v Benson, 409 U.S, 1972.
Gottschalk v Benson 409 US, 63,67,1972.
18
Interim Guidelines for subject matter eligibillity, 22-11-2005, United States
Trademark and Patent Office, p. ll.
19
State Street, 149 F 3d, Circuito Federal 1998; Alappat 33 F 3d Circuito
Federal,1994; ATT, 172 F 3d, Circuito Federal,1999.
17
54
naturaleza o fórmula matemática a un proceso o estructura conocido puede
merecer la protección de la patente”20.
Los objetos patentables, en general, pueden ser, a pacto de novedad y
aplicación industrial o utilidad, cualquier invención relativa a procesos o
procedimientos, máquinas, manufactura o composición de materia o mejoras
de los mismos (Código de los EEUU título 35,101).
En cambio, no son patentables las ideas abstractas, la leyes de la
naturaleza o los fenómenos naturales. Tampoco, lo son, desde una
perspectiva más amplia, los métodos puros de carácter intelectual en el
dominio de la actividad empresarial.
El programa informático puede, perfectamente, ilustrarse en la categoría
del procedimiento, un “conjunto de etapas que conducen a un cierto
resultado” 21 , consistente en un producto o en un resultado intangible o
inmaterial. O, un conjunto de acciones o actos, etapas,dirigidas a su
realización. Que sea un procedimiento patentable no significa que lo consiga
en cualquier caso.
El primer límite es que no puede suponer la mera traducción de una idea
abstracta o de pertenencia común del conocimiento universal ni, tampoco,la
mera conversión en programa de cálculos obtenibles por otros medios, v.g.
lápiz y papel o de listado o almacenamiento de datos.
El segundo límite es más exigente porque implica el presupuesto de
efecto técnico o contribución técnica. Es decir, el proceso o procedimiento
patentable debe pertenecer al ámbito tecnológico, de las ciencias naturales o
ingenieria como condición de su aplicación industrial o utilidad 22 . El
problema es cuando perteneciendo la solución al ámbito de la técnica, como
quiera que se defina el software es siempre dominio técnico, no resuelve
problemas técnicos específicos si no de organización de empresa.
Los instrumentos intelectuales son medios o herramientas del trabajo
científico o técnico; pero, no puede inferirse que sean per se instrumentos de
ciencias o ingenieria o perfeccionamiento tecnológico.
Un procedimiento patentable sirve para la innovación de máquinas,
manufactura, materias, representando lo que puede entenderse como
progreso tecnológico. O, asimismo, como elemento dentro de una actividad
de invención de resultado tecnológico. Otra cosa, es el procedimiento que no
puede argumentarse en base a la solución técnica de problemas técnicos;
sino de soluciones técnicas a problemas de otra naturaleza: empresarial,
legal, financiero, etcétera, estrictamente, problemas que no responden a una
20
Diamond v.Diehr, 450 US, SC. 1981.
M.Vivant, en Proteger les inventions de demain, cit., p. 84.
22
in re Musgrave, 431 F.2d C.C.P.A., 1970.
21
55
regla de utilización de las fuerzas de la naturaleza (de las ciencias naturales).
La pregunta es sobre la invención no tecnológica, vale decir, cuyo resultado
útil, concreto, tangible no innova el ámbito de la técnica que pretende, si no
que solo mejora en su actuación el propio ámbito abstracto o intelectual que
le sirve de punto de partida, pero, a través de un efecto práctico, repetible y
novedoso. El software transformador destinado a cambiar el modelo de
oeganización, total o parcialmente ¿podría aspirar a la patente aun cuando
opere en un ambiente de empresa, de negocios, e actividad económica?
Un método de empresa no sería patentable porque no resuelve ningún
problema técnico 23 , o, al contrario, su justificación podría fundarse, si es
menester, en al ahorro de tiempo, “concepto de física moderna” o por la
aplicación práctica de algoritmos con resultado útil. Esto, con ciertos
matices, no supone el simple resultado práctico, sino solo que el algoritmo
empleado en el procedimiento debe estar incorporado, operar o transformar
una máquina, manufactura o composición de materia24.
Precisamente, el software podría representar un proceso patentable aún
sin que produzca transformación física, en el supuesto de conseguir mediante
una máquina en particular un resultado útil, concreto, tangible. Así, el
algoritmo matemático no sería patentable solo si carece de aplicación útil,
algoritmos matemáticos abstractos,abriendo la puerta a la patente del
software de transformación como tal,de los métodos económicos y de
planificación fiscal,entre otros.
En Alappat tiene origen la diferencia entre el concepto matemático
caracterizable como una idea abstracta y la específica máquina que puede
conducir a un resultado útil, concreto y tangible, que sería, posteriormente
elevado a criterio maestro de patentabilidad. La patente de software se
reconoce sin perjuicio que el proceso no requiera una màquina particular,
porque, en la ocasión,el ordenador genérico se convierte por obra del
programa aplicable en un ordenador con una finalidad especial25.
En State Street se reconoce la patente a la transformación de datos,
representativos de cantidades de dólares por una máquina a través de una
serie de cálculos matemáticos hasta un precio final compartido, en base a
que se trata de un algoritmo matemático, fórmula o cálculo, que produce un
resultado útil, concreto, tangible26.
23
Pension Benefits System, Oficina Europea de Patentes, CRT 8-9-2000,T/931/95.
A.A. Schwartz, The Patent Office meets the poison pill:why legal methods cannot
be patented, Haravard Journal of Law and Technology, 20.2.2007; in re Comiskey, 499
F.3d, Circuito Federal, 2007.
25
Alappat 33 F.3d 1526,1544,Cir.Fed. 1994.
26
State Street & Trust Co v Signature Financial Group Inc 149 F3d
1368,Cir.Fed.1998
24
56
En AT&T v Excel se reivindica y concede la patente de un
procedimiento de facturación en virtud del cual una compañía telefónica de
llamadas locales reconoce cual otra compañía ha elegido el cliente para sus
llamadas de larga distancia o cual compañía ha elegido el que recibe la
llamada27.
Las solicitudes de software transformacional aparente entre 1997 y 2007
pasan de l000 a 11000 solicitudes (Clase 705 de la Oficina de Patentes y
Marcas de los EEUU). Pero, en rigor, métodos económicos muchas veces
absurdos o ridículos,tales como, el de venta de consejos de expertos,
sistemas para reserva de servicios de baño, método para obtener una patente,
método para escribir guiones de trama única, método de selección de
jurados, método de enseñanza infantil en el arte del diálogo escrito, método
para determinar el carácter de una persona.
“State Street ha provocado un tsunami legal inundando la oficina de
patentes con solicitudes buscando la protección de prácticas ordinarias de
empresa … de lo ridículo a lo verdaderamente absurdo. El sistema de
patentes debe entenderse como un medio de protección y promoción de
avances en ciencia y tecnología,no de ideas respecto a como estructurar
operaciones mercantiles”28.
En un sentido amplio, cualquier clase de software que produce un
resultado práctico, podría definir un objeto de invención. El proceso
informático se despega de la transformación de un artículo en otra cosa o
estado o se desvincula incluso de cualquier máquina, convirtiendo su
patentabilidad en puro resultado práctico. Cualquier programa informático,
al límite, puede reivindicarse como invención. O sea, cualquier software
puede aspirar, como tal, a la calificación de patente incluido cualquier
método económico, pese a su primitivismo o carencia de razonabilidad.
Si la respuesta es la primera opción queda fuera del dominio tecnológico
patentable toda clase de método empresarial y de cualquiera otro tipo. Pero,
si se acepta, la segunda opción se admitiría la patente de software de
contenido técnico de los métodos de empresa que se combinen o no con una
máquina, superando la pura exigencia de aceptar cualquier idea abstracta o
algoritmo que posea un resultado útil, concreto, tangible, aunque no sea, por
así decirlo, de carácter técnico. Necesariamente debe ofrecerse “algún tipo
de intervención tecnológica” en el proceso de aplicación del algoritmo o de
la idea abstracta, para corregir su puro contenido intelectual. Todo aquello
que supone un proceso mental, o tratamiento de información, amparable por
27
AT&T v. Excel,172,F3d,1352,1999.Cir. Fed.
In re Bilski-Warsaw, 2007-11303l-10-2008, voto en disidencia del juez
Mayer.Cir.Fed.
28
57
el derecho de autor, no es suficiente para la patente, a menos que la
invención de programa informático o de programa implementado mediante
ordenador contenga una contribución técnica.
Se rechaza que el software transformacional pueda aspirar a la expresión
tecnológica y resulte una aplicación de leyes de la naturaleza a fines
novedosos y útiles, entendiendo, como tales, las que derivan de la
biología,química o física. Esta percepción reserva la patente a la ciencia o
ingenieria de control de las fuerzas naturales.
El reproche absoluto al software de transformación empresarial, porque
la solución de problemas de la organización carece de efectos técnicos, de
carácter técnico, de contribución técnica suplementaria, manifiesta, una
cierta restricción cultural.
Por un lado, un método de empresa puede ser la respuesta a un reto
técnico resuelto, en su aplicación industrial, práctica, aun cuando no sea
expresión estricta de solución de un problema de ciencias naturales. La
contribución técnica se rechaza en cuanto concepto puramente lógico
matemático o mental en el método económico. El software en cuanto tal
significa que no es patentable, no porque sea un programa informático, lo
cual sería absurdo, sino porque se excluye el software obvio, evidente, de
rutina, que no impulsa perfeccionamiento o mejora tecnológica en su
aplicación. Un programa que podría replicarse, aunque tarde más, en papel y
lápiz o por una persona desde la mesa de control y utilizando las mismas
reglas29. El programa informático que traduce, no es nuevo ni traspasa la
obviedad. Eso es un programa informático como tal, que no aporta ni añade
intervención técnica alguna, fuera de su confección de instrucciones de
rutina al ordenador.
El software transformacional no puede descartarse solo y
exclusivamente porque su innovación se concentra en la organización de la
empresa. En rigor, el despliegue previo y persistente de I+D en su versión de
modelo de empresa no es cualitativamente diferente al que se orienta en la
búsqueda de nuevos productos o servicios. Es decir, la patente puede
referirse al software que es el resultado de una actividad previa de
investigación que promueve un cambio en el modelo de la gestión. Lo que
verdaderamente no tiene sentido es otorgar la protección fuerte de la patente
a software cosmético, obvio, rutinario, conocido o cuya ventaja exclusiva es
29
A. Guadamuz Gonzalez, The software patent debate, Journal of Intellectual
Property Law &Practice, 2006, l(3) explicando la diferencia de un software que es una
mera herramiento y, por tanto, no patentable como tal; y el que cumple con los requisitos
de patentabilidad, novedad y no obviedad. La prueba del “pequeño hombre”.
Básicamente, no hay invención si las funciones del “pequeño hombre” pueden sustituirse
por software. Es preciso algo más.
58
el beneficio que deriva de la propia concesión de la patente, v.g. métodos de
minimización fiscal, tax shelters, o, en sentido amplio, métodos financieros.
Una interpretación cuidadosa repara en que no es cualquier programa
informático el que puede aspirar a la patentabilidad ni, tampoco, operando a
través de cualquier ordenador en general.
El software como tal o implementado por ordenador particular tiene
como punto de partida su efecto. Es la única certidumbre que le puede
avalar, una contribución señalada al estado de la técnica comparado con el
arte tecnológico previo. Un programa que permite realizar un procedimiento
o mejorar un sistema respecto al modo operativo precedente, si es
comprobable y calificado como nuevo y aplicable en la realidad, no parece
que pueda excluirse de principio, a menos que incurra en algunas de las
prohibiciones expresas que lo impiden: cuestión abstracta, intelectual,
matemática, planes de negocios basados en lo que ya se sabe, en su
caso;métodos intuitivamente frívolos, banales, periféricos o, asimismo,
contrarios al órden público económico30.
Las ideas que pertenecen al acervo común y son instrumentos de trabajo
científico o técnico no pueden aspirar a la patentabilidad; así como, tampoco,
la originalidad desprovista de aptitud inventiva.
1.4. – El software y los métodos económicos
“Si el software es patentable, algunas de sus implementaciones estarán
vinculadas con la empresa, abriendo la puerta a la patentabilidad de métodos
económicos. Si los métodos económicos son patentables algunos de ellos se
referirán a estrategias de inversión. Si las estrategias de inversión son
patentables, algunas de ellas se referirán a la planificación fiscal”31.
La discusión en torno a la patente de planificación fiscal asciende hasta
la matriz del software transformador del modelo de empresa y, aún más, al
propio software como tal.
El método económico en cuestión es el que se dirige exclusivamente
para su utilización en la práctica, administración gestión de una empresa, sea
para el tratamiento de datos, cálculos, formación de recursos humanos;
30
P. Cole, Patentability of Computer Software as such,14-10-2008, Patently-ODennis Crouch Patent Law Journal, explicando el caso Symbian Limited v.Comptroller
General of Patents, 1066, Tribunal de Apelación de U.K.,8-10-2008, donde la mejora del
programa como tal, sin cambios en el ordenador, produce un resultado mejor que el
anterior, una innovación técnicalo cual modificaría la rígida posición inglesa en ese
sentido.
31
D.L. Burk-B H. McDonnell, op. cit.
59
combinado o no con una máquina. Pero, no solo. La organización como
problema objetivo técnico, primero, de una empresa privada con fin de lucro;
pero, sin descartar, una empresa pública o una empresa sin ánimo de lucro.
Un método, que sin prescindir de su relieve tecnológico, sirve a la
organización, contribuyendo a su capital intelectual, al valor del intangible
poseído, como medio para conseguir mejora en la organización de la
empresa, privada, pública o non-profit,que se trate32.
Una creación eminentemente intelectual dotada de aplicación de
carácter técnico, “una creación intangible, inmaterial que encuentra su
aplicación práctica”33.
El software del método económico desde esta perspectiva puede aspirar
a la innovación técnica aunque careciendo, en principio, de efecto
modificador de las fuerzas de la naturaleza. Es una propuesta de solución
técnica adecuada a problemas no técnicos, o, mejor dicho, problemas que
revelan otras técnicas, v.g. la organización. La dificultad consiste en la
ambigua frontera que separa el proceso intelectual del método económico de
su carácter novedoso y,finalmente,inventivo34.
Así como el software como tal no sería patentable, en el sentido ya
expuesto, de adolecer de novedad, aptitud inventiva y condensar un
conocimiento de rutina, obvio, en el estado de la técnica, conocimiento que
tambien puede adscribirse a un conocimiento abstracto, ideológico, difuso y
sabido; tambien, esto puede suscitarse en el método económico.
La patente debe reservarse cuando equivale a una transformación de la
actividad substantiva de la organización, un perfeccionamiento y avance
específico en su comportamiento en el mercado, en el Estado, en la sociedad
civil, digno de tutela por su contribución a lo nuevo. La banalización de la
patente de método económico es un riesgo a evitar, señalando que su núcleo
duro técnico debe apreciarse como una mejora efectiva en la actuación de la
organización, repetible y extensible a las otras en el mercado. El método
económico como tal no traspasa el ámbito de la idea abstracta, intelectual,
matemática, excluida de la patentabilidad.
Un método económico que traduzca instancias inventivas de
organización, en cualquiera de sus áreas funcionales, de singular aportación
y excepcional trascendencia para su actuación. El proceso informático debe
32
Por ejemplo, una universidad que patenta elementos biológicos, plantas, semillas,
excluyendo a los terceros.
33
V. Cassiers, La protection juridique des logiciels et des créations comerciales, en
B. Remiche, Brevet,innovation et intérét genéral, op. cit., p. 252.
34
M. Vivant, Proteger les inventions de demain, op. cit., p. 96 “cualquiera que sea
la naturaleza del efecto producido”, o sea transformador o no de las fuerzas de la
naturaleza.
60
servir para que su resultado no sea obvio o sabido, combinado con la
máquina o produciendo un efecto de cambio en lo que era usual hasta su
introducción.
No es solo caso de un resultado útil, concreto y tangible, sino que el
efecto producido reuna condiciones de solución técnica de problemas
objetivos únicos, excepcionales, de transformación del modelo de actuación
de la organización y que no está a disposición de cualquiera en el mercado o
fuera del mercado. De modo que, no seria patentable el proceso de software
de método económico que fuera igual o semejante al de otros agentes,
genéricamente calificable como de rutina. O, como se afirma, los procesos
de automatización de las transacciones básicas, repetitivas de la empresa o
aquellos analíticos que sirven para la interpretación de información y reparto
interno de conocimiento. En cambio, serían protegibles los procesos
informáticos de transformación, dirigidos al cambio de modelo de la
organización, a pacto de su novedad y contribución inventiva y utilidad35.
La protección fuerte de la patente preserva el coste de la innovación
practicada, garantizando a su titular el derecho de exclusión durante el
tiempo de monopolio legal, ofreciendo, a la vez, la publicación de los trazos
substanciales del programa.
La evaluación del método económico excepcional,único, debe tomar
constancia que se trata de un capital intangible, lo cual requiere objetivizar
los instrumentos aplicables, dada las dificultades de su configuración,
común, por otra parte, a todo intangible. Pero, la novedad y actividad
inventiva no escapan al criterio dominante del estado de la técnica: que no
sea una solución ya sabida, evidente y obvia para un experto en la materia36.
Por añadidura, debe derivar de un probado desarrollo e investigación previa
que avale su reivindicación.
Desde luego, parece poco persuasivo desestimar el software y el
software excepcional de la patente en base a su pretendida carencia de
carácter industrial, en su relación con la utilización de fuerzas de la
naturaleza. El concepto de aplicación industrial no es ahora el mismo de la
sociedad previa a la sociedad de la información. Esto explica, entre otras
cosas, la aceptación de las invenciones biotecnológicas que adoleciendo de
carácter industrial pueden ser objetos de patente (D.98/44/CE de 6 de julio,
L.10/2002 de 29 de abril.)37.
35
36
R.S. Kaplan-D.P.Norton, Strategy maps, op. cit., p.344.
T. Rosembuj, Intangibles. La fiscalidad del capital intelectual, Barcelona, 2004,
p. 226.
37
R. Illescas Ortiz, La patente y el diseño industrial, en G.J. Jiménez Sánchez
(Coord.), Derecho Mercantil, I, Barcelona, 2008, p. 705 “Idéntico camino en un próximo
futuro han de seguir los inventos implementados mediante ordenador, principalmente,
61
No cualquier creación comercial es susceptible de patente; pero,lo puede
ser aquella que reuniendo los criterios de invención propone soluciones
técnicas a problemas que lo son en sentido diferente y se reunen en torno al
concepto objetivo de organización.
Si esto implica una valorización del capital intelectual – el software es
activo intangible- resultará que podría expresarse en cualquiera de sus
espacios – capital organizacional o capital relacional o capital humano-. La
amplitud funcional lo convierte en un concepto indefinido y si esto es cierto
el resultado práctico, concreto, tangible no puede ser el criterio suficiente de
aceptación. Por ejemplo, no puede discutirse que la planificación fiscal es un
instrumento de decisión de la inversión (opciones reales), pero, esto no
conduce a que la minimización de impuestos sea un objeto patentable,
porque siendo un método económico forma parte de la gestión y dirección
del riesgo de la actividad de empresa. Se ofrece como invención un método
que, pese a su resultado o efecto, carece de cualquier reclamo tecnológico
digno de protección, en un sentido muy preciso, porque sus beneficios para
el que lo crea no pueden predicarse con otro carácter si no de puro privilegio,
si bien al amparo de la patente y, al tiempo, confronta una idea de valores o
principios inspiradores del órden jurídico que no lo admiten (órden público
económico).
No es un tema pacífico ni mucho menos. La contribución técnica a
problemas de organización halla razonables obstáculos a su
patentabilidad,por cuanto aparenta un abandono del clásico axioma de
ofrecer soluciones técnicas a problemas técnicos de aplicación industrial,
característica histórica de la invención. Aún en la actualidad el núcleo
central de la tecnicalidad del método o producto objeto de patente define la
posición que niega esa posibilidad a las nuevas tecnologías de la
información, comunicación, por Internet o, en nuestro caso, a métodos de
organización tendentes a la innovación de su modelo de gestión o dirección.
En la discusión interviene la enorme amplitud del campo de la patente en los
EEUU, desde 1998, amparando en su protección métodos deportivos, de
enseñanza, de escritura, además, de los de inversión, financiación o
planificación fiscal, que, en la práctica, han degradado la protección fuerte
de la patente a cualquier reclamación que la solicite. En los últimos tiempos
esto está cambiando, por impulso de la crítica y de algunos casos resueltos
que lo preanuncian. Este cambio no provocará la exclusión de los métodos
software o programas, los cuales hasta el presente se han visto denegar la patentabilidad
limitando su protección jurídica al expediente de la propiedad intelectual”.
62
económicos, a tenor de la sentencia Bilski, sino una mayor exigencia en
órden a su aptitud inventiva, novedad y aplicación práctica38.
El método económico único, excepcional, puede innovar la organización
de que se trate, la red, como cualquier proceso intelectual aplicable a la
realidad, cualquiera que sea la naturaleza del efecto producido39.
El problema es la configuración e identificación del método señalado
como invención. El sistema de patentes, se afirma, está reservado a los
avances tecnológicos: las artes útiles son las artes tecnológicas. “El Tribunal
Supremo (de los EEUU) siempre ha considerado que los tipos de
innovaciones que son apropiadas para el sistema de patentes están
focalizados en avances tecnológicos, no en conceptos legales o
económicos”40.
Ferrara señala que el negocio es una entidad unitaria tutelada por el
ordenamiento jurídico; pero, cuyo núcleo no son los elementos que lo
integran, sino la organización como red de conexiones vinculadas y
funcionales. “No se trata simplemente de un modo de ser o de una posición
de los elementos entre sí, sino de algo muy distinto que está por encima de
ellos,ligándolos y dominándolos”41.
La organización es una red de conexiones articuladas de bienes,
servicios, derechos, obligaciones, comprensiva de elementos materiales e
inmateriales; pero, cuyo contenido, como quiera que se la defina, configura
un problema técnico objetivo, porque se basa en procesos de información,
comunicación, eficiencia, seguridad, responsabilidad, dirigidos a influir en
forma precisa sobre el mundo real. La organización en si misma es una red
de transformación física de la idea o el proceso abstracto a su
realización,mediante máquina.
38
D.J. Cappos-J.R. Thomas-R.J. Bluestone, A technological contribution
requirement for patentable subject matter: Supreme Court Precedent and policy,
Northwestern Journal of Technology and Intellectual Property, 6-2—2008, p. 152; L.M.
Beale, Tax Patents: at the crossroads of tax and patent law, Wayne State University Law
School Studies Research paper series 08-18,22-4-2008; in re Bilski-Warsaw, 2007-1130
Tribunal de Apelaciones del Circuito Federal 08/833892, donde el Tribunal en pleno
decidió el 30-10-2008 reconsiderar el criterio de State Street y ATT Corp.o sea, el
territorio del “resultado útil, concreto, tangible” como definidor de la patente de procesos
de software.
39
M.Vivant, Le système des brevets en question, en B.Remiche (Coord.), Brevet,
Innovation et intérét general, op. cit., p. 40.
40
in re L. Ferguson, D. Costin y S.C. Harris, 2007-1232, Cir. fed., alegaciones de la
Oficina de Patentes y Marcas de EEUU.17-9-2007.
41
F. Ferrara, La teoría jurídica de la hacienda mercantil, Madrid, 1950, p. 132. La
empresa, según el autor, sería una organización del conjunto de los elementos
funcionales, del conjunto de vínculos y tejidos funcionales que entre ellos existe.
63
El software transformacional opera directamente sobre la organización
de recursos tangibles e intangibles, dirigido a la mejora tecnológica de la red
de relaciones que la inspira. El problema objetivo técnico que propicia la
solución técnica más adecuada y apropiada.
La contribución técnica del software a la red de la organización no tiene
otra via que la de la máquina o aparato que permita su efecto. La economía
de la información es acerca de la información y la tecnología asociada42. O
sea, del capital informático operativo en la organización. No es la empresa;
si no la organización el problema objetivo técnico que guia a la solución
técnica del método económico, lo cual, dicho sea de paso, no se agota
exclusivamente en el mercado, porque se extiende a la organización pública
o inclusive sin ánimo de lucro.
La excepcion del método económico, aceptada de hecho por medio de la
invención implementada por ordenador debiera ampliar y extender su campo
de aplicación, menos que en los EEUU, pero, más de lo que se hace en la
OEP, consintiendo el método económico de la organización como problema
objetivo técnico a afrontar mediante la solución técnica del software
transformacional. La organización es el medio de transformación física-omáquina que permite la contribución técnica y, por tanto,la propia invención.
El límite es el órden público constitucional y económico. La patente no
puede servir de vehículo para autorizaciones o habilitaciones legales de
métodos legales o económicos que conspiren contra valores o principios
jurídicos esenciales del ordenamiento jurídico. En primer lugar, las patentes
de planificación fiscal; pero no solo. Las patentes de métodos financieros, de
gestión de riesgo y productos financieros que no implican en si mismos
ningúna mejora técnica al problema técnico de la organización, fundados
como están en la mera renta de situación que proporciona la concesión del
derecho negativo o de exclusión de terceros, con finalidad fiscal exclusiva,
principal o significativa.
1.5. – El caso Bilski y los criterios de patente de los procesos en los
EEUU
La jurisprudencia suprema americana gira en torno a tres casos: Benson,
Flook y Diehr.
En el primero se sienta el principio que las ideas no son patentables
porque sirven al trabajo científico y tecnológico, sean fenómenos naturales,
42
C. Shapiro-H.R. Varian, The information economy, en J. Hand-B. Lev, Intangible
assets. Values, measures and risks, Oxford, 2003, p. 49.
64
procesos mentales o conceptos abstractos intelectuales. Un algoritmo no
puede ser una invención patentable si no que debe calificarse como el
descubrimiento de una verdad preexistente. La “transformación y reducción
de un artículo a un estado o cosa diferente es la clave de la patentabilidad de
un proceso que no incluye máquinas particulares”. Si se concede una patente
por una fórmula matemática, se permite el dominio sobre una idea. Sin
embargo, esto no supone calificar como no patentable cualquier proceso que
se instrumenta mediante programa informático, porque hay que dejar sitio a
las revelaciones de la new, on rushing technology”43.
En el segundo, Flook, el uso de un algoritmo matemático no puede en si
mismo fundar una patente a menos que exista otro concepto inventivo en su
aplicación. Un proceso no es patentable solo porque es un proceso basado en
una fórmula matemática, sin otro concepto inventivo que lo justifique,
privilegiando la forma de la reivindicación sobre la sustancia de la
invención. No hay novedad en la invención, que no existe sin la fórmula
matemática que integra el arte anterior44.
En Diehr se sostuvo que un proceso no deja de ser patentable por el uso
de un algoritmo, software u ordenador digital, siempre que la reivindicación
conteniendo una fórmula matemática incluya esa formula en una estructura o
proceso el cual es considerado como un todo y desarrolla una función que la
ley de patentes pretende proteger (v.g. transformación o reducción de un
artículo a un diferente estado o cosa). Por otra parte, excluyendo la patente
de leyes de naturaleza,fenómenos naturales o expresiones matemáticas de los
mismos. No obstante,puede ser patentable una estructura nueva o útil creada
con la ayuda del conocimiento de una verdad científica45.
Puede ser objeto de patente el software que integra una máquina o
desarrolla un proceso que representa una actividad inventiva no obvia en su
conjunto, conforme al estado actual de la técnica.
La patentabilidad de un proceso puede estar conectada a la particular
aplicación de un principio en la medida que impida la libre circulación del
propio principio. Un proceso, para ser patentable debe:estar vinculado a una
máquina o aparato en particular o transformar un artículo en particular a un
estado o cosa diferente. El proceso, en ambos sentidos,no puede precluir el
uso del principio que sirve a lo específico demandado. Esto es en Bilski lo
que se denomina la prueba de la máquina-o-transformación46.
43
Gottschalk v. Benson 409 U.S. 63, 67, 1972.
Parker v. Flook,437 U.S., 584, 593, 1978.
45
Diamond v. Diehr, 450, U.S. 175, 187, 1981.
46
Bilski, 30-10-2008, Tribunal de Apelación del Circuito Federal.
44
65
Esta prueba, extraida de la doctrina del Tribunal Supremo, implica que
“un resultado útil, concreto y tangible”, como se sostuvo en Alappat, State
Street y AT&T, no es criterio suficiente de patentabilidad del proceso, es
“inadecuado” y no puede sustituir la prueba de máquina-o-transformación.
Al mismo tiempo, Bilski reafirma su rechazo a una exclusión general de
los métodos económicos siempre que cumplan con los requisitos legales de
patentabilidad aplicable a cualquier otro proceso o método …”. Nosotros
declinamos de adoptar una exclusión amplia del software o cualquier otra
categoría de objeto patentable más allá de la exclusión de las
reivindicaciones opuestas a los principios del Tribunal Supremo”.
El solicitante, entonces, debe superar, en el primer exámen, que su
demanda o está vinculado a una máquina particular o transforma un artículo
y, en el segundo, que ello no implica una solución, previa o posterior,
insignificante.
La prueba de transformación-o-máquina descarta, en este caso, definir si
la máquina requerida exige un aparato específico o particular o si sería
suficiente un ordenador general. En cambio, define la transformación del
artículo en términos de objeto o sustancia física o, lo que es importante,una
señal electrónica representativa de un objeto o sustancia física. O sea, que la
transformación puede encauzarse a través de señales electrónicas o la
manipulación de datos electrónicos cuyos efectos pueden representarse
visualmente en forma física o material. No es solo la señal eléctrica entre el
software y el ordenador, sino, que la dicha señal conduce a la exhibición o
demostración visual material de un “artículo” finalmente intangible47.
Pero, hay un punto final que consiente la conclusión anticipada de
interdicción de la patente de métodos financieros de gestión de riesgos (y,
por tanto, de planificación fiscal).
“Nosotros sostenemos que los procesos solicitados no transforman
ningun artículo en una cosa o estado diferente. Las pretendidas
transformaciones o manipulaciones simplemente de obligaciones legales
públicas o privadas, riesgos de empresa, u otras abstracciones similares no
pueden cumplir la prueba porque no son objetos físicos o susbstancias y no
son representativas de objetos físicos o sustancias”, “… el proceso alude a la
permuta de opciones, las cuales son simplemente derechos legales para la
compra de mercancías a un precio determinado y en un tiempo dado”48.
47
En Bilski se cuestiona un método de gestión de riesgos de consumo de mercancía
en el mercado de energía en las obligaciones entre proveedor y consumidor, que es una
construcción mental, sin uso de máquina, mediante la solución de un problema
matemático sin práctica aplicación en las artes tecnológicas.
48
Bilski, p. 28
66
El rechazo a la patente fiscal y, en general, legal podría interpretarse
en un sentido coherente a modo de exclusión por abstractas de las
reivindicaciones que se solapen con obligaciones legales públicas (¿la
obligación tributaria y la planificación fiscal?); pretendan servir para
acotar riesgos de las decisiones de la organización (¿risk management y
métodos financieros?) o a las opciones financieras de mercado (¿una
patente industrialmente inútil?). Y, en general, métodos económicos que
pretenden el dominio de ideas abstractas de contenido universal, la
imposible transformación de métodos legales que no representan un objeto
tangible y físico o la pretensión de un programa como tal en un ordenador
sin máquina o instrumento especícifico al fin pretendido49.
No obstante, queda en el aire, para el futuro, la posibilidad de patente ya
no por via de la transformación, sino por la vinculación a una máquina …” si
y cuando la mención de un ordenador es suficiente para vincular la
reivindicación de un proceso a una máquina particular. Pero, parece claro
que el ordenador debe servir para algo más que almacén o búsqueda de
datos. El software deberá expresar en su relación con el ordenador un quid
pluris. Al final de Bilski puede recabarse la idea que el software como tal no
será patentable en los términos vigentes por State Street y AT&T y esto
porque hay procesos de métodos económicos, primero, los financieros y
fiscales, que no merecen la protección de la patente porque no significan
ningún beneficio real de aplicación o porque son irrepetibles e imprevisibles
y, segundo, los que predican otras áreas de empresa con un propósito
exclusivo de reservarse la tutela de ideas abstractas, desprovistas de
cualquier mejora tecnológica en su aplicación.
Y esto supone una notable convergencia, pese a todo, con el derecho
europeo, una aproximación en el objeto patentable del software, o por la
contribución técnica o por superar las pruebas (finalmente técnicas) de la
transformación-o-máquina50.
49
K.C. Bruke-G.M.P. McCouch, COBRA strikes back: anatomy of a tax shelter,
Universidad de San Diego, research paper 08-023, junio 2008. La venta de “productos
fiscales”, portadores de pérdidas, crearon la industria de los tax shelters, combinando,
interpretaciones desviadas de la ley fiscal con instrumentos financieros, básicamente,
opciones a corto y largo plazo, bonos bancarios. Asì, “Currency options bring reward
alternatives” (COBRA); “Options Partnership approach” (OPS); “Short option
strategy” (SOS); “Bond and option Sales strategy” (BOSS). No sería extraño que alguno
de estos métodos o similares hayan sido patentados ;ex parte Halligan (BPAI) 2008),
Patently-O,Dennis Crouch, 1-12-2008. Un ordenador programado no hace que sea un
objeto patentable.
50
En una reciente aplicación, ex parte Koo (BPAI 2008) se ratifica el recurso a la
prueba de transformación-o-máquina respecto a una solicitud de patente de IBM sobre
un método para optimizar bases de datos relacionales y acelerar las respuestas a dudas.
67
1.6. – El software y la implementación mediante ordenador
En julio de 2005 el Parlamento Europeo rechazó la propuesta de
Directiva sobre invenciones implementadas por ordenador de 2002
(Computer implemented inventions). Pero, no obstante, su orientación desde
un punto de vista conceptual sobrevive en las Directrices publicadas por la
Oficina Europea de Patentes (Diciembre 2007 Part C).
La contribución técnica es el eje de un sistema que acentúa como signo
la aportación no obvia ni evidente para un experto.
La prueba es el uso controlado de las fuerzas de la naturaleza, las leyes
de la naturaleza, y la aplicación industrial a la producción automatizada de
bienes materiales. La invención implementada por el ordenador es patentable
si es susceptible de contribución técnica,aplicación industrial y novedad.
La comparación entre ésta prueba y la de “transformación-o-máquina”
enunciada por la jurisprudencia suprema americana y recogida en Bilski,
permite advertir que hay una sensible equivalencia y, por otro, una sensible
discrepancia entre las mismas. En lo primero, el control de las fuerzas
naturales se manifiesta en la transformación de un artículo a un diferente
estado o cosa o en el uso de máquinas en particular. En lo segundo, porque la
contribución técnica, el arte tecnológico, no es admitido como elemento
determinante de patentabilidad del software en los EEUU, si no en modo
directo en forma subyacente (“useful arts” como sinónimo de innovación
tecnológica). La propia Oficina de Patentes de EEUU afirma que las
categorías legales de invención contienen en modo inherente el
requerimiento tecnológico, porque las máquinas, manufacturas,
composiciones de materias y procesos implementados en máquinas implican
alguna clase de tecnología51.
El dominio tecnológico no está cuestionado y una mayor precisión
puede entenderse razonable, para distinguir los procesos abstractos e
intelectuales de los procesos tecnológicos en sentido estricto. O dicho de otra
forma, descontando que el software pertenece al dominio tecnológico, debe
examinarse si sus efectos producen resultados nuevos, no obvios, aplicables
que no sean patrimonio del conocimiento adquirido o herramientas del
conocimiento científico o intelectual. El software o el método económico
como tal, tanto en Europa como en los EEUU, a partir de Bilski, demandan
“contribución técnica” o, lo que es lo mismo, superar la prueba de la
transformación-o-máquina, para su patentabilidad52.
51
in re Comiskey op. cit.; in re Ferguson, op.cit.
Guidelines OEP for substantive examination, Diciembre 2007,2.3.5. El esquema
para organizar una operación comercial no es patentable; pero, si la reivindicación
52
68
La contribución técnica es el núcleo duro de la patente de
software,equivalente a la actividad inventiva que debe contener la
reivindicación. Técnico es sinónimo de dominio tecnológico y, por tanto,
con interdicción de dominio ajeno, tal como sería el ámbito intelectual o
puramente lógico. La invención es la diferencia nueva entre el estado de la
técnica actual y la precedente, que puede ocurrir con un ordenador particular,
y cuya eficacia puede verificarse dentro o fuera de la máquina. El “efecto
técnico suplementario” es un concepto indeterminado, pero, al mismo
tiempo, valora la novedad técnica ejecutable a través de un programa
informático combinado con el ordenador.
La transformación en el dominio tecnológico se produce cuando un
artículo se convierte en una cosa diferente o pasa a otro estado distinto o
aparece combinada con una máquina en particular. El concepto de utilidad
de un proceso o método no está en ningún caso divorciado de la innovación
tecnológica. El proceso o transforma una cosa o su estado o está combinado
con una máquina específica en forma substantiva y no marginal para su
materialización.
La invención es patentable en la teoría y práctica europea, desde el
software vinculado a la máquina, si implica el uso de un ordenador, de una
red de ordenadores u otro aparato programable, a pacto de su efecto técnico,
novedad y contribución al estado de la técnica precedente.
La invención implementada por ordenador requiere de la reivindicación
planteada una calificación global, en conjunto, que permita demostrar, a la
par, la novedad, aplicación industrial y contribución técnica suplementaria
(aptitud inventiva).
La exigencia técnica precede cualquier otra consideración de la
invención y puede resultar que la propuesta no tenga efecto técnico, en cuyo
caso ni siquiera se entra en su calificación, v.g. lo que se sostiene respecto a
los métodos intelectuales, abstractos o que no esté dotada de contribución
técnica suplementaria, es decir, que su aportación no sea inventiva respecto
al estado de la técnica53.
El software puede ser patentable, en conexión con la máquina,siempre
que, en su conjunto, el objeto reivindicado muestre una solución técnica
suplementaria a un problema técnico, en el bien entendido que reuna
especifica un aparato o proceso técnico para realizarlo, este esquema y el aparo o proceso
debe examinarse como un todo. En particular, podría ser una invención implementada
por ordenador.
53
“Hay invención y por tanto carácter técnico cuando la realización de la invención
hace necesariamente intervenir consideraciones técnicas, la que se deben reflejar en el
objeto reivindicado”, Directivas de octubre de 2001 de la Oficina Europea de
Patentes.confirmado en 2007.
69
características de novedad y aplicación industrial. Tambien el esquema de
los métodos económicos siempre que ofrezcan en esta perspectiva efectos
técnicos que trasciendan la propia matriz del método:no hay arte tecnológica
solo porque mejore el concepto de la finanza, marketing o producción, salvo
que ello suponga contribución técnica ajena al ámbito de empresa mediante
ordenador, redes de ordenador u otro aparato de programación convencional.
Pero, si así fuera, ya no se trataría de una patente a los métodos económicos,
si no por una invención en toda regla.
En verdad, el software vinculado al ordenador parece un
reconocimiento, aunque velado, de la patentabilidad del programa
informático, si bien ajustándose a las condiciones de la invención. El
software es patentable siempre que produzca una oferta técnica
perceptible,distinta a las interacciones ordinarias entre el programa y el
ordenador54. El programa es patentable en la medida en que provoque una
consecuencia distinta a sus efectos físicos normales. Conviene insistir,
además, que el software no patentable es aquel que traduce en la instrucción
algo que ya existe o está en el conocimiento práctico de un experto.
La patente del software es una que no produce transformación física de
una cosa o de su estado, pero aprecia, fuera de su propio e intrínseco valor de
innovación, la exigencia de una máquina en particular, no pudiéndose
implementar en un ordenador genérico. Esto último es discutido porque al
amparo de la fisiología de la interacción ordinaria entre programa de
instrucciones generales y máquina genérica se rechaza la posibilidad que el
software pueda ser una invención si está vinculado a un ordenador de
finalidad general y no particularmente adaptado al programa en cuestión55.
Cualquier innovación tecnológica que ofrezca una solución previsible y
repetible que no sea obvia y descontada puede aquilatarse como invención,a
pacto, que su efecto sea de cambio o mejora en el mundo real respecto a lo
que encuentra en precedencia.
Al contrario, ni el software en si mismo ni,tampoco, en su vinculación
con la máquina, genérica o particular, son reivindicables en la medida que se
54
J. Schmidt-Szalewski-J.L. Pierre, Droit de la propriété industrielle, Paris, 2007,
p. 41; IBM I, 4-2-1999, T.1173/97, OEP; IBM II, 1-7-1998 “un programa de ordenador
en tanto que tal no está excluido de la patentabilidad si ese programa, una vez activado o
cargado en el ordenador, produce o es capaz de producir un efecto técnico más allá de las
interacciones físicas “normales” existente entre el programa y el ordenador material
sobre el que funciona”.
55
J.F. Duffy, The death of Google`s patents?, Patently-0, 21-7-2008, citando los
casos Langemyr (28-5-2008) y Wasynczuk (2-6-2008) donde la Oficina de Patentes de
los EEUU reclama que no es suficiente la conexión a un máquina;si no que se requiere la
vinculación a una máquina en particular.
70
trata de un concepto mental, una creación abstracta, matemática o intelectual
incluido el método económico.
Si el software técnico es o puede ser patentable, cualquiera que sea la
modalidad que se adopte, conviene establecer si la innovación en la
planificación de la empresa en cuanto a la transformación de su gestión,
dirección, toma de decisiones, sean contables, financieras, comerciales o de
producción, adolecen, por definición, de carácter técnico, lo cual, en
cualquier caso, invalida su patentabilidad o, si por el contrario, pueden
contemplarse, en general, contribuciones inventivas de problemas
empresariales.
El interrogante fundamental atañe a la patentabilidad de la solución
técnica de problemas que atienden la organización de la empresa y en la
admisión o rechazo del efecto que puede producir en la realidad.
De las nuevas orientaciones de la Oficina Europea de Patentes deriva un
criterio más amplio respecto a las teorías científicas, los algoritmos prácticos
y los métodos económicos, en la medida que resulten procesos o productos
de su aplicación combinando la invención con el ordenador.
No obstante, una teoría,una aplicación matemática o un método
económico no es patentable solo porque se realice mediante un aparato,s i no
supone, en alguna de sus etapas del proceso o en su totalidad,aplicación útil,
novedad y contribución técnica. El carácter técnico, que trasciende el efecto
normal del programa informático puede establecerse en el control de un
proceso industrial, el proceso de datos que representa entidades físicas o en
el funcionamiento interno del ordenador o sus conexiones con efectos en la
eficiencia o seguridad de un proceso, la gestión de recursos requerida
mediante ordenador (IV-3,2.3.6.Guidelines.).
Por eso “los métodos que hacen intervenir únicamente ideas económicas
o prácticas comerciales no son invenciones en el sentido del artículo 52(1)
Convención Europea de Patentes. Una característica de un método que
supone la utilización de medios técnicos a fines exclusivamente no técnicos
y/o para el tratamiento de las informaciones de naturaleza exclusiva no
técnica no otorga necesariamente un carácter técnico a dicho método”56. Al
contrario, podría calificarse el método en el capítulo de invención combinada
con ordenador si la reivindicación especifica ordenadores, redes de
ordenadores u otros aparatos programables o un programa para realizar, por
lo menos, algunos pasos del esquema.
El software, en su pura manifestación, está en el dominio tecnológico,
sea en cuanto tal o en la implementación de métodos económicos. Esto no
significa que su carácter derive en patente cuando carece de contribución
56
PBS Partnership, Control de un sistema de cajas de pensión, T.931/95.
71
técnica específica y novedad. Lo único que se desprende es que el software
aunque siempre sea tecnológico bien puede no ser técnico ni nuevo y, por
tanto, no es patentable; sin perjuicio,de su protección mediante el derecho de
autor o el secreto industrial.
La jurisprudencia europea extrae conclusiones precisas,que seguramente
están influyendo en el general rechazo en los EEUU a State Street y ATT,
que fundan la patente exclusivamente en el resultado útil, concreto, tangible.
Las características comunes a todo software es que genera corrientes
eléctricas y, por tanto, modificaciones materiales de la materia. Pero, esas
modificaciones físicas, aunque tecnológicas, no permiten distinguir el
software técnico del que no lo es. La invención requiere tecnicalidad, y ello
se produce solo cuando el software es el medio único o necesario para
innovar. Es un efecto técnico suplementario (la aptitud inventiva)57.
En suma, el software pertenece al dominio tecnológico,pero no se
acredita como técnico, v.g. por la producción de efectos eléctricos normales
en su funcionamiento. Pero, si, en el conjunto de la reivindicación, se
verifica un efecto técnico suplementario (nuevo y no obvio); podría
constituir una invención. Y ello, comprendería los métodos económicos, en
la idea que existan elementos técnicos específicos que los convaliden58.
La única diferencia entre la evolución de la jurisprudencia europea y
americana es el esfuerzo de la primera para aquilatar la aptitud inventiva
(contribución técnica) del objeto reclamado y la debilidad de la segunda,
hasta el caso Bilski, en reducir la invención a aplicación útil. Pero, la
evolución más reciente indica que el componente de no obviedad (elemento
técnico suplementario) preocupa, tambien, a la Administración americana y
a cierta doctrina y jurisprudencia reciente; por lo que es apreciable una
objetiva aproximación entre ambas posiciones 59.
Es cierto, entonces, que el software y los métodos económicos como
tales, siendo tecnología, podrían adolecer de contribución técnica. Y, a la
inversa, si la poseen, serían susceptibles de patente.
En cambio, los métodos financieros, de inversión o de planificación
fiscal escapan a esta caracterización, porque su efecto técnico es irrisorio,
irrelevante, imprevisible, anticipable y, peor aún, afectan valores y principios
jurídicos superiores. La racionalidad de otras formas más adecuadas de
protección jurídica aplicable a las ideas abstractas, matemáticas o
57
Oficina Europea de Patentes caso 1173/97 JOEB 1999, op. cit., en A.
Scheuchtzer, op.cit., p. 236
58
Directivas de la Oficina Europea de Patentes de octubre de 2007.
59
In re Nuijten 500 F.3d 1346 (Cir. Fed.2007); in re Comiskey, 499 F.3d.1365 (Cir.
Fed. 2007); in re Ferguson, op. cit.; Bilski, op. cit., D.J.Cappos-J.R.Thomas-R
J.Bluestone, op.cit.
72
intelectuales son o pueden ser la expresión original de una idea; pero en
ningún caso el vehículo al monopolio legal de su titular y a la exclusión de
todos los demás en base a una inferencia técnica inexistente.
En conclusión, no parece aceptable,a l momento actual, que la actividad
inventiva no recibe ninguna contribución del método económico,porque no
es técnico 60 . La exclusión del software y de los métodos económicos no
resulta tan radical, en la evolución de la jurisprudencia y orientación de la
Oficina Europea de Patentes como parece. Solo en Inglaterra se mantiene la
doble exclusión de patente de software y método económico como una
cuestión de sustancia, aunque se reivindique una contribución técnica. Pero,
esto podría, tambien, reorientarse en la linea de la OEP61.
El software transformador es técnico y patentable en un entorno no
técnico, como es la empresa, con el límite de la construcción compatible con
el órden público económico y la responsabilidad social corporativa.
II. La protección jurídica internacional de la patente de software.
2. – La patente en el Acuerdo sobre los Aspectos de los derechos de
propiedad intelectual relativos al comercio
2.1. – Ambito de patentabilidad
El criterio general del ADPIC es que las patentes deben comprender las
invenciones de procesos o productos en “todos los campos de la tecnología”,
en el bien entendido que su explotación comercial no afecte el órden público
o la moral o con derecho a exclusión de aquellas que suponen métodos de
diagnóstico, terapéuticos o de cirugía para el tratamiento de personas o
animales o resultados de la biotecnología sobre variedades de plantas o
animales (artículo 27.1).
El software es un elemento del ámbito tecnológico y por tanto
patentable siempre que sea nuevo, implique actividad inventiva y sea capaz
de aplicación industrial. En la nota 4 a pie de página, se identifican como
sinónimos los términos aptitud inventiva y no obvio y aplicación industrial y
60
A.Scheuchzer, L’ínvention brevetable en 2002.Réflexions sur la notion de
línvention et les conditions de la brevetabilité, en Proteger les inventions de demain,
op.cit., p. 255.
61
P.Torremans, Intellectual Property Law, Londres, 2001, p. 524, comentando el
caso Merryl-Lynch (1989) y Fujitsu (1996), aunque, recientemente en la decisión
Symbian se aprecia una reorientación en la linea de la OEP, P.Cole, Patentability of
Computer Software as such Octubre, 2008, Patently-O, Dennis Crouch.
73
útil. De modo que, la divergencia entre conceptos derivados de la cultura
americana y europea se aproximan en un sentido evidente:la invención no
puede restringirse a ningún espacio tecnológico, a pacto que sea nuevo, no
obvio, y útil o nuevo, inventivo y de aplicación industrial. No es persuasivo
establecer diferencias entre las interpretaciones locales desde el momento en
que el ADPIC los individualiza como sinónimos.
La exigencia de resultado útil reenvia al software de métodos
económicos en la medida en que sería aplicable aun cuando no implique el
control sobre fuerzas de la naturaleza. El resultado útil no sirve para obviar
la necesidad de contribución técnica, reivindicando alguna relevancia
tecnológica particular en la invención por medio del software,sea como
proceso o producto,aun cuando pueda irradiarse a problemas que no son
puramente técnicos,como es el modelo de empresa.
El ADPIC no impide, en principio, la patente del software en cuanto tal,
impulsando la tendencia originada en los EEUU, en oposición a los paises
que temen la transformación en invención de lo que es puro derecho de autor
y la restricción de algunos aspectos que,en el software, son fundamentales,
tales como la reverse engineering; la creación de barreras a la transferencia
de tecnología mediante los canones de licencia o, peor aún, las drásticas
penalizaciones por la infracción del derecho del titular de la patente que, por
la propia materia, es borroso, si no fuera por la patente62.
En verdad,del artículo 27.1 se deriva que nada obsta a la patente de
software por cuanto las invenciones cubren todos los campos de la
tecnología sin excepciones y respetando el principio de no discriminación
respecto a la patente y a su titular respecto “al ámbito de la tecnología”.
El presupuesto del artículo 27.1 es la aceptación de la patentabilidad de
cualquier invención sea cual fuere su campo tecnológico. La consecuencia es
que no hay reproche cuando la reivindicación se sustenta en procesos
abstractos, mentales, intelectuales, que invalidan su pertenencia a las artes
tecnológicas.O sea, la originalidad del autor no es condición suficiente para
su inclusión en el dominio tecnológico63.
62
C.M.Correa, Trade related aspects of intellectual property rights, Oxford, 2007,
p. 281.
63
in re Musgrave, 431 F2d 882, 893 (CCPA 1970)…” cualquier secuencia de pasos
operativos es un proceso patentable en cuanto esté dentro de las artes tecnológicas
sirviendo a la promoción de las artes útiles.” La fallida Directiva europea sobre
invenciones implementadas por ordenador (art.6.) afrontaba la interoperabilidad entre
programas garantizando la conversión y comunicación entre sistemas y redes,sin que en
ningún caso pudiiera afectarse la protección a la descompilación ofrecida en el derecho
de autor (D. 91/250/EEC, arts. 5 y 6).
74
La patente de cualquier aportación tecnológica no elude que deba ser
nueva y de aplicación útil, o sea, una invención. La mayor o menor
exigencia de obviedad, trivialidad, banalidad de la reivindicación depende de
la respectiva Administración; pero, ni siquiera la de EEUU puede
desvalorizar su propia potestad, porque, como demuestra el caso Bilski, no
resiste al exámen de la doctrina y jurisprudencia, la patente concebida como
instrumento de renta monopólica basada en meros procesos intelectuales,
abstractos, matemáticos o legales.
2.2. – No discriminación
El reconocimiento amplio de la invención en cualquier dominio
tecnológico se refleja en la interdicción de discriminar entre las
reivindicaciones de patente, sea para su obtención o para el disfrute de los
derechos que conlleva. Asì, ni la concesión o el disfrute de los derechos que
implica pueden basarse en el rechazo fundado en el sitio de la invención, si
los productos son de manufactura local o extranjera y en el ámbito
tecnológico.
La no discriminación, en coherencia con las disposiciones del conjunto
normativo de la OMC debe aplicarse en el ámbito de tecnológia, el lugar de
la invención y respecto a la producción local o importada de los bienes. En
cuanto a lo que aquí interesa ofrece la ocasión de reiterar que no podría
evitarse la patente de software nuevo, con aptitud inventiva y aplicación
industrial o resultado útil, puesto que incurriría en una restricción arbitraria e
irrazonada del ADPIC, sin perjuicio, que, en su propia salvaguardia, las
dichas patentes deban observar el òrden público y la moral del Estado que
sea. La discriminación supone un perjuicio para el objeto patentable, que
sirve para crear situaciones de ventaja patrimonial al Estado que la practica,
de hecho o de derecho, o a su mercado local. La diferencia no implica
discriminación, por lo que no le está en ningun caso vedado establecer los
requisitos legales y de actuación que coordinen la aceptación o rechazo de la
patente de invención, operando tanto para el titular local como para el no
residente64.
Una pregunta es si la práctica americana y europea en materia de
software supone diferencia o discriminación. La premisa es que en EEUU el
software no requiere acreditar su pertenencia al dominio tecnológico; cosa
que, en teoría, no es fácilmente predicable en la práctica de la OEP ¿Podría
64
2007.
T.Rosembuj, Los impuestos y la Organización Mundial de Comercio, Barcelona,
75
arguirse que hay discriminación o es,simplemente, una diferencia de
tratamiento justificable65?
La respuesta,a mi juicio,es que no hay diferencias insalvables entre la
consideración americano del software y la europea. Hay diferencias, acentos,
énfasis; pero, una coincidencia sustantiva en la interpretación que el software
siendo parte del dominio tecnológico, puede adolecer de las características
precisas que funden su patente: novedad, contribución técnica específica,
utilidad. El software como tal, siendo un elemento del ámbito tecnológico;
no es, en principio, un objeto patentable, porque carece de aportaciones
técnicas innovadoras, únicas, excepcionales, que lo justifique. Otro tanto
sucede con el software de los métodos económicos.
El conflicto estricto, entonces, parece reducirse a la patente del software
fiscal o mejor dicho,del método financiero y de planificación fiscal. Aquí la
diferencia nunca podrá leerse como discriminación, porque intervienen
principios de derecho fundamental que la soportan. Aún así, en los EEUU
como se verá, parece imponerse una orientación dirigida al mismo propósito.
La no discriminación en el ámbito tecnológico significa que no puede
cercarse el objeto patentable a lo conocido; sino mantener un adecuado
punto de referencia a lo que viene como nuevo e impredecible de aplicación
industrial o útil –biotecnología, tecnología de la información, internet-, que
puede reservar peculiaridades hasta el momento ignoradas. Y ello sin variar
la idea fundamental que la invención no es “una licencia de caza, una
recompensa por la búsqueda sino la compensación por su resultado exitoso”
(TS EEUU,”Brenner v. Manson”).
2.3. – Exclusiones
El artículo 27.2 habilita al Estado a determinadas exclusiones de la
patentabilidad, en particular, si su explotación comercial vulnera su órden
público o moralidad.
La referencia al órden público es relevante. La constitución económica,
el órden público económico, organiza el “orden del proceso
económico”(Diez Picazo) de la sociedad en torno a sus principios jurídicos,
valores o intereses comunes y esenciales en un momento concreto. El órden
público económico incluye el órden público tributario. Es una noción que no
está ausente en otros acuerdos del sistema OMC. El artículo XX d) del
65
Canada-Patent Protection for Pharmaceutical Products WT/DS 114/R…”El
artículo 27 no prohibe las excepciones de buena fe para resolver problemas que pueden
surgir en ciertas áreas de productos”.
76
GATT; el artículo XIV y la nota 5 a pie de página del GATS y en el ADPIC,
no solo en lo relativo al artículo 27.2, sino, además, en los artículos 7 y 866.
La explotación comercial de la patente de software de planificación
fiscal y otros métodos económicos, en su caso, v.g.métodos financieros o de
riesgo, puede afectar el órden público económico, reflejado en el
ordenamiento jurídico superior. Esto significa que el órden público superior
impide que puedan ser objeto de explotación comercial –
venta,aportación,licencia- aquellas patentes que suponen su vulneración. Es
obvio que la patente de métodos de planificación fiscal, tendentes a la
minimización de impuestos o a afectar, de algún modo, el cumplimiento
tributario debido, ilustra un supuesto de perjuicio al órden público
económico en general y al tributario en particular.
Es cierto que la doctrina de órden público puede ser objeto de discusión
al momento de la concesión de la patente de invención, por cuanto ésta no
supone en si misma la explotación comercial que, por otra pa rte, puede ser
reprochable o inclusive ilegal. Así, en la perspectiva americana alguna
doctrina indica que la “moral utility” resulta restringida en su aplicación
polémica –juegos a distancia, innovaciones biotecnológicas, drogas químicofarmaceúticos que provocan efectos colaterales, detectores de radares-, en
base al argumento que la patente no implica en si misma el derecho a la
explotación comercial, que puede estar prohibida por otros sectores del
ordenamiento, sino el derecho a la exclusión de otros de hacerlo67.
El ADPIC deja en claro que el “riesgo debe venir de la explotación
comercial de la invención, que no de la invención como tal68”. No obstante,
cabe otra lectura. El artículo 27.2, en estricto sentido literal, concede el
derecho al Estado para excluir invenciones de la patentabilidad, impidiendo
tambien su explotación si ello es necesario para proteger los intereses
fundamentales vitales de la sociedad.
Aquello que es determinante en el ámbito tecnológico y técnico no lo es
en el caso del software de planificación fiscal o métodos y financieros, en los
66
T.Rosembuj, Los impuestos y la Organización Mundial del Comercio, Barcelona,
2007, p. 137, donde se cita U.S.-Measures affecting the cross border supply of gambling
and betting services, WT/DS285, 20-4-2005, donde el eje es la preservación de los
intereses fundamentales de la sociedad, en su conjunto y singularmente,como se refleja
en la política pública y en la ley, donde EEUU apunta a los riesgos que el juego a
distancia supone en cuanto a la participación de la criminalidad organizada, blanqueo de
capitales, fraude, o sea, amenaza para el órden público económico.
67
Schwartz A.A., op. cit., p. 362, aceptando, al límite, la invención ilegal, porque la
“patente no garantiza el derecho afirmativo a hacer, usar o vender la invención.
68
UNCTAD-ICTSD, Resource book on ADPIC and Development, Cambridge,
2005, p. 377.
77
que el propio derecho de exclusión de otros de uso de la invención durante el
monopolio legal es, en si mismo, un menoscabo del òrden público, de los
valores y principios que inspiran el ordenamiento jurídico. La explotación
comercial se anticipa a la obtención de valor comercial de la patente,al
mismo momento de su concesión. La patente es, aunque no se genere
producto ni licencia; venta o aportación; un valor creado contra los valores
del órden público superior. Ese valor, finalmente, es un desvalor para el
conjunto del ordenamiento jurídico.
2.3.1. – El òrden público
El bloqueo de la patente que afecte el órden público constitucional no es
ajeno al sistema OMC.
Primero, si hay una amenaza genuina y suficientemente grave a los
intereses y valores comunes cuya preservación se necesita.
Segundo, sea una medida necesaria para compeler al cumplimiento de
una ley o reglamento en cuanto integra el bloque normativo de órden
público:aduanero,tributario,prácticas engañosas en la competencia, empresas
públicas, propiedad intelectual e industrial, reglamento antidumping.
Tercero, provoque un impacto insignificante en el intercambio
comercial internacional69.
La doctrina de la moral utility debe imponerse cuando la propia
actuación de la Administración coadyuve a desviar institutos de su finalidad
legítima. Esto es evidente en la planificación fiscal; pero, no lo es menos, en
los métodos económicos que puedan introducir elementos distorsivos en el
mercado, en las empresas,en los intereses generales de los ciudadanos;
métodos que, a mi juicio, identifican lo que se denomina gestión de riesgo
financiero donde el componente tributario es ineliminable.
El ADPIC, como el GATT o el GATS, enuncia un concepto de órden
público que supera el estrecho y anticuado concepto que parece presidir la
interpretación de la Oficina Europea de Patentes. No es un òrden público
policial; si no una cláusula general que resume los principios y valores
fundamentales de cada ordenamiento jurídico de tiempo en tiempo. La
minimización de impuestos o la patente de explotación comercial de
productos financieros es un desorden sistémico tan o más insidioso que el
desórden (de inseguridad) pùblico.
No es sostenible afirmar que no es relevante a efectos de la
patentabilidad si una invención es legal en una jurisdicción u otra: “en otras
69
T.Rosembuj, Los impuestos…, op. cit., p. 272.
78
palabras, la ley de patentes es una isla en si misma.”(Schwartz). La
reivindicación planteada con prescindencia de cualquier otra referencia al
ordenamiento jurídico, aun cuando de buena fe, no la legitima ni justifica
siempre que de su presentación y publicación se infiera el efecto lesivo de su
aplicación o utilidad. De lo contrario, se desvia la tutela protectoria de la
patente a la promoción de cualquier tipo de actividad perniciosa o no
incluidas las que perturben valores no comerciales: salud humana, animal,
vegetal, ambiente, blanqueo de dinero, fraude fiscal organizado,
criminalidad organizada (U.S.-Gambling).
La prohibición de patentes fiscales en el proyecto de Reforma de
Patentes 2007 de los EEUU, Sec.10, sugiere que el òrden público es su
principal fundamento, tomando ejemplo precisamente, de la excepción
ADPIC.
Así el Informe de la Cámara de Representantes que acompaña el
proyecto afirma:
“...las patentes fiscales pueden ser contrarias a la política tributaria y por
lo tanto ofenden al órden público. En breve, privatizan la política pública y
el cumplimiento de la ley. Por estas razones, aun si las patentes fiscales
fueran cubiertas de otro modo por el ADPIC, deberían excluirse bajo la
excepción de órden público”70.
¿Cuál sería la razón jurídica para otorgar una patente cuyos efectos
aplicativos fueran lesivos para la salud humana, animal o vegetal o el
ambiente? Esto solo podría suceder en caso de efectos no previstos del
producto o proceso patentado –por ejemplo,efectos colaterales de una drogao, inclusive, ante patentes que pueden suponerlos,pero sin que haya pruebas
científicas que lo afirmen –v.g. alimentos transgénicos-; pero, esto no
significa elevar a categoría, que la patente es una isla independiente del resto
del ordenamiento jurídico que en su pura evidencia (la patente) aún ilegal,
encarna una potestad administrativa legítima. No es persuasivo definir la
patente como una via separada del resto de la legislación, impugnando que el
órden público y el interés general sean de inspiración superior; ni, además,
afirmar que en materia de patente fiscal ésta no induce a pensar en que su
concesión cuenta con el sello de aprobación legal mínimo del propio Estado.
70
39.
Report, 9-4-2007, H.R.1908, Committee on the Judiciary, Reform Patent Act, p.
79
2.4. – Los derechos
El artículo 28.1 del ADPIC confiere a su titular el derecho exclusivo en
productos y procesos para impedir que terceros sin autorización puedan
realizar ciertos actos. La patente atribuye a su titular el monopolio legal de
aprovechamiento de la renta que se espera mediante la exclusión de otros.
Pero, asi como el invento patentado no implica su inmediata explotación
comercial; la patente, en si misma, conlleva la inmediata creación de renta
por exclusión de terceros. Una renta de privilegio que tiene por fuente el
conferimiento de la patente. El contenido del derecho de patente es
esencialmente negativo prohibiendo a terceros su uso sin consentimiento del
titular.
El software patentable adquiere, por virtud del derecho negativo, un
doble valor: primero, como capital intangible informático transformacional
y, segundo, como intangible patentado. Ese doble valor es determinante para
explicar la tentación de patentar métodos económicos en general y otros
métodos afines en particular, incluida la planificación financiera y fiscal de
riesgo. En efecto, la patente de derivados financieros combinados con
minimización de impuestos, sirva de ejemplo, podría no contar con el
propósito de su venta como derecho o las licencias para su explotación
comercial; si no la garantía de solvencia intelectual y jurídica que le otorga
la patente a su titular durante un período de tiempo lo suficientemente
prolongado para su aprovechamiento profesional directo. Los tax shelters
son productos esencialmente perecederos.
La explotación del valor comercial de la patente implica hacerla
trabajar, sea por venta del objeto o proceso protegido en el mercado; por su
licencia o por la venta o aportación de la patente. Pero, el valor comercial de
la patente en los métodos financieros de minimización de impuestos, sin
renunciar a esas formas de explotación, reside prioritariamente en la
disposición financiera, jurídica, aseguradora para sus clientes. Y ello porque,
el tax shelter tiene tanta vida útil cuanto tarda la Administración en
descubrirlo. La propiedad de la patente puede tener un efecto balsámico. No
es casual que en los EEUU hubierá sincronía entre la explosión de la
industria de escondites fiscales y la riada de patentes de métodos
financieros71.
71
La explosión de los derivados financieros gestionados por importantes bancos de
inversión y comerciales y el desplazamiento de los beneficios de las empresas a
territorios de baja o nula fiscalidad no son fenómenos aislados de la denominada
industria offshore e industria de tax shelters. Cuál ha sido la importancia de la patente de
los dichos métodos en este proceso? La conexión inmediata, formulada en propuestas
legislativas, es impedir la patentabilidad de un método de planificación fiscal, diseñado
80
3. – La patente en la Convención Europea de 5 de octubre de 1973 y
enmiendas posteriores
3.1. – Las invenciones patentables
La patente europea se concede a cualquier invención en cualquier
dominio de actividad, susceptible de aplicación industrial, que sea nueva e
implique una actividad inventiva.
El àmbito de patentabilidad recoge la indicación del ADPIC. El
software pertenece al dominio tecnológico, por tanto, en principio, puede ser
patentable. Al mismo tiempo, la sinonimia entre aplicación industrial y
utilidad, recorta, de cara a la posición de los EEUU los efectos del resultado
útil, que siempre estará presente si hay aplicación industrial (proceso
tecnológico). La exigencia de la contribución técnico adicional sostenida por
la OEP se identifica con la actividad inventiva, por lo que, en rigor, se le
pide al software en general que no sea obvio, evidente, intrascendente en el
estado de la técnica. Después del caso Bilski, los EEUU se acercan a esta
postura, puesto que el software (de método económico y cualquier otro) debe
superar la prueba de la transformación-o-máquina para su patentabilidad, o
sea, para aquilatar actividad inventiva.
El artículo 52.2. no considera como invenciones: a) las teorías
científicas y los métodos matemáticos; c) los esquemas, las reglas y métodos
de desarrollo de actos mentales, o métodos económicos y programas
informáticos. La exclusión de la patente se refiere a las actividades o ámbito
como tales: el método matemático, económico y el software como tales están
excluidos de la patentabilidad (art.52.3).
Las Orientaciones de la Oficina Europea de Patentes de 2007 indican los
alcances de las exclusiones.
Primero, los métodos matemáticos no son patentables puesto que son
puramente abstractos o intelectuales; a menos que produzcan efectos
concretos derivados de su aplicación: v.g. un método no es patentable, pero
su resultado práctico lo podría ser (algoritmo práctico?).
Segundo, un esquema de método económico no es patentable. Pero, si la
reivindicación especifica un aparato o proceso técnico para su realización
total o como parte de un esquema que debe examinarse en su conjunto, con
uso de ordenadores, redes o aparatos programables podría examinarse como
para reducir, minimizar o diferir o cuyo efecto cuando se implementó fue el de reducir,
minimizar o diferir las obligaciones tributarias del contribuyente. Boucher, 17-5-2007;
Coleman-Levin-Obama, Stop Tax Haven Act, 17-2-2007.
81
una invención implementada por ordenador (el método económico y la
máquina o aparato?).
Tercero, los programas informáticos son una forma de invención
implementada por ordenador, cubriendo aquellas demandas que implican
ordenadores, redes u otros aparatos programables y en las que uno o más de
sus aspectos son ejecutados mediante el programa. “Estas reivindicaciones
pueden adoptar la forma de un método operando tal aparato, el aparato
programado para ejecutar el método o siguiendo el T 1173/97 el propio
programa. No importa el propósito de la invención, sea que sirva para un
nicho de empresa u ofrezca un nuevo modo de espectáculo” (El software,en
si mismo,siempre que sea invento, de carácter técnico?)72.
La flexibilidad interpretativa de la OEP le ha permitido sortear las
tajantes referencias del artículo 52.2. Asì, hasta la fecha, ha concedido más
de 15.000 patentes europeas para inventos basados en el software73.
El programa informático es patentable, a pacto de su carácter técnico.
No se trata de los efectos físicos normales de funcionamiento los que
importan, v.g. las corrientes eléctricas, sino un efecto técnico adicional,
suplementario. Este efecto técnico debe ser conocido en el estado de arte
técnico precedente e ir más allá de las interacciones físicas normales entre el
software y el ordenador.
Así, ”un efecto técnico suplementario que otorgue carácter técnico al
programa informático puede encontrarse v.g.en el control de un proceso
industrial o en el proceso de datos que representan entidades físicas o en el
funcionamiento interno del propio ordenador o sus interfaces bajo la
influencia de un programa y podría, por ejemplo, afectar la eficiencia o
seguridad de un proceso, la gestión de los recursos de ordenador requeridos
o el porcentaje de transmisión de datos en una conexión de
comunicación”(Guidelines OEP 2007.IV-4).
La solución técnica de un problema objetivamente técnico es la
contribución técnica de la invención al arte. Si, por el contrario, no hay
problema técnico objetivo difícilmente podrá hallarse actividad inventiva
porque siempre faltará la contribución técnica exigida.
72
Si el software en combinación con un ordenador general lo hace funcionar de
manera diferente,la combinación podría ser patentable (T.26/86). La diferencia debe
conducir a un modo de explotación del ordenador técnicamente nuevo (T.22/85).
73
S.K. Verma, Létendue de la protection de la propriete intellectuelle en materie de
logiciels en Inde, en B.Remiche, Brevet,innovation et intérét general, op. cit., p.429;
M.Vivant, Les créations immatérielles et le droit, Paris, 1997, p.53; S.Roux-Vaillard, Les
jurisprudences francaise et americaine comparées en matiére de conditions de
brevetabilité, 2003, Strasbourg.
82
La OEP excluye, en su concepto, que haya problemas técnicos objetivos
que no sean propios de las ciencias físicas, químicas, matemáticas, en el
àmbito industrial. El ámbito de la organización no es, en principio un marco
idóneo para contribuciones técnicas porque no hay problema técnico
objetivo. Bien es cierto que, en la práctica, la patente de software combinado
con el ordenador puede tener cabida, siempre que su referencia y descripción
no adopte como portada la transformación de procesos de gestión económica
a través de métodos innovadores que los mejore respecto al estado del arte
existente. Pero, como bien observa Vivant, no se entiende la causa para
rechazar la solución técnica a la innovación que sería aportada, en la
ocasión, a un problema no técnico: comercial, económico74.
Pero, como he dicho, el punto puede ser restrictivo cuando la referencia
no es a la empresa,sino a la organización. En efecto, la organización puede
representar un problema técnico objetivo y su naturaleza no es solo de
empresa mercantil, tambien, de organizaciones sin ánimo de lucro o
públicas.
La excepción de patente no debiera afectar el software de los métodos
económicos que pueden aportar contribución técnica a la mejora técnica de
la organización: privada, pública, social.
La única e importante diferencia entre el derecho europeo y americano
es el explícito rechazo intelectual del primero a cualquier patente de
software transformacional de método económico. La exclusión del método
económico es siempre como tal. No hay otra opción, pese, a que, en la
práctica pueden suscitarse dudas, al fin y al cabo, la OEP en sus Guidelines
afirma que si un esquema de método económico se apoya en aparato o
proceso técnico de realización el dicho esquema y el aparato o proceso
exigen un exámen en su conjunto,globalmente y podría concluir en una
invención implementada por ordenador. La posición de la OEP es análoga a
la disidencia del juez Mayer en Bilski. La patente no debe proteger
transacciones o estructuras mercantiles como tales; si no la promoción de la
ciencia y tecnología. No obstante, Mayer acepta la integración de los
métodos económicos mediante una prueba de “arte tecnológico”, próximo a
la contribución técnica suplementaria defendida por la OEP. La diferencia,
entonces, es que, algun método económico, potencialmente, podría quedar
habilitado para su patentabilidad, si en el todo, se demuestra su carácter
técnico específico en un proceso o a través de aparatos que sirven a la
mejora técnica de la organización.
74
M. Vivant, Le systéme des brevets en question, en Brevet, innovation et intéret
general, dirección B.Remiche, op. cit., p.40.
83
Los métodos financieros y fiscales no son susceptibles de patente
porque identifican como fuente de valor la propia concesión de la patente,sin
perceptible contribución técnica nueva a la organización y, al límite,
perturbando los principios inspiradores del órden público jurídico económico
y tributario.
3.2. Las exclusiones
El artículo 53.a) de la Convención Europea de Patentes establece como
excepciones a la patentabilidad, las invenciones cuya publicación o
explotación sean contrarias al órden público o la moralidad, siempre que la
explotación no se considere contraria, simplemente, porque está prohibida en
la ley o reglamento en alguno o todos los Estados.
Las Orientaciones de Diciembre de 2007 de la Oficina Europea de
Patentes adoptan un concepto estrecho de órden público, limitado a un plano
de seguridad policial, desórdenes, incitación a actos criminales, propaganda
discriminatoria racial, religiosa u actos obscenos o de comportamiento
ofensivo. El propósito perseguido es la denegación de la patentabilidad a
cualquier invento cuya explotación comercial sea contraria, por así decirlo, a
la ley de policía (v.g.minas antipersonas). Esta no es la interpretación
adecuada y actual de órden público. La reducción del artículo 53 a) de la
CPE al órden público policial no se compadece con la maduración del
concepto actual del órden público económico, constitucional, de cada
Estado75.
El sistema tributario, sus principios y valores jurídicos, son un elemento
integrante del órden público económico: es una actividad política general y
pública, que se dirige a la configuración económica del Estado, partiendo del
deber de todos de contribuir al gasto público y el derecho a la exigibilidad de
los deberes legales tributarios.
El software transformacional relativo a la planificación fiscal o
financiera que aspira a la apropiación de uno de los sentidos de los principios
y valores que materializa la norma o disposición jurídica podrá encarnarse en
idea o juicio de opinión; pero, nunca en monopolio legal de exclusión,
porque eso supone convertir el interés común, colectivo, general, del Estado
y de los particulares, en dominio singular, privativo, por obra del propio
concedente de la titularidad registral. El privilegio al inventor se encarna en
privilegio artificioso de la originalidad, cuyo pleno mérito como idea
75
T. Rosembuj, Intercambio internacional de información tributaria, 2004,
Barcelona, p. 94, bibliografía ahí citada.
84
abstracta no compensa en ningún caso su contraste con los principios y
valores propios del ordenamiento jurídico tributario y económico. La
explotación comercial es la obtención de la patente. Ello se convalida
apreciando que la patente en cuanto título representa un activo intangible en
el capital intelectual, sea o no objeto de explotación comercial. Dicho valor
condensa el valor de la exclusión del titular respecto a terceros.
La patente que solo ofrece solución técnica, el software y la máquina,
para la creación de ventajas económicas monopólicas, cuya fuente es la
propia habilitación legal, correlativas a los perjuicios al interés fiscal del
Estado y el ciudadano colectivo, colisionan con principios elementales de
corrección positiva en la aplicación del sistema tributario y financiero. O, en
otros términos, la minimización de impuestos no es un valor o principio del
órden público jurídico económico y tributario. La patente de la planificación
fiscal, de los tax shelters y modelos financieros que la acompañan poseen un
claro componente de contraste con el deber general de todos de contribuir al
gasto público y la potestad que asiste al Estado para defender su interés
fiscal, que es la suma del propio interés público y el interés general, del
ciudadano colectivo. En particular, con el mandato de órden público
constitucional de perseguir la elusión y evasión fiscal. La lucha contra el
fraude fiscal es un mandato constitucional a los poderes públicos en órden al
principio de generalidad y tiene un valor de órden público esencial, local e
internacional, en la conservación del sistema tributario.
No puede patentarse la planificación fiscal y financiera, primero, porque
no hay contribución técnica que la justifique; segundo, porque se trata de
apropiación dominical particular de intereses generales, colectivos, públicos;
tercero, porque se crea una fuente de titularidad y atribución de renta
simplemente por otorgamiento administrativo, en sacrificio del interés
general superior que debe inspirar al poder público, al que pertenece el
concedente.
4. – La ley española de patentes de 1986
La Ley de Patentes de 11 de marzo de 1986 no considera como
invenciones a los métodos matemáticos, los relativos a las actividades
económico-comerciales, así como los programas de ordenadores (art.4.2
a),c)).
La exclusión de la patentabilidad opera solo en cuanto el objeto
reivindicado comprenda uno de los dichos elementos. O sea, el software o
los métodos matemáticos o económicos en cuanto tales.
85
La ley, siguiendo la directiva de la Convención Europea de Patentes y
su aplicación canaliza, indirectamente, la patente del programa informático
en la categoría de la invención implementada en ordenador. La tutela de la
propiedad industrial no impide, como se vio, la protección acordada al
derecho de autor. La doble protección del software se verifica, entonces,
cuando forme parte de una patente con otros componentes y, en si misma,
por la propiedad intelectual (TRLPI arts. 96.3; 3.2.).
El artículo 5 de la LP prohibe como objeto de patente las invenciones
cuya publicación o explotación sea contraria al órden público o a las buenas
costumbres. El artículo 57 establece que la explotación de una patente no
puede ser contraria a la Ley, la moral, el órden público o la salud pública, y
esta supeditada en todo caso a las prohibiciones o limitaciones, temporales
o indefinidas, establecidas o que se establezcan en las disposiciones legales.
La jurisprudencia suprema es explícita cuando reserva el órde publico a
las ideas fundamentales e informadoras de la organización jurídica de la
sociedad: principios jurídicos, públicos y privados, políticos, morales y
económicos que son absolutamente obligartorios para la conservación de la
sociedad (Ss. 5-4-1966, 31-12-1970). Entre ellos, la contribución y el
derecho a la exigencia de los tributos.
5. – Conclusiones
Primera. El software de patente transformacional es una protección
fuerte de cualquier organización de recursos económicos no solo mercantil y
privada,sino tambien,pública o sin ánimo de lucro,en situaciones de
insuficiente tutela por el secreto industrial o el derecho de autor.
Segunda. El software no es patentable como tal,es decir cuando supone
instrucciones de rutina a la máquina para la simplificación del cálculo
matemático o el almacenamiento de datos. Pero, puede serlo cuando explica
y aplica un algoritmo práctico, un resultado útil, concreto, tangible o
produzcan efectos prácticos derivados.
Tercera. No son objeto patentables las ideas abstractas, las leyes y
fenómenos de la naturaleza o los procesos intelectuales, que pertenecen al
acervo de la cultura común y podrían impedir la innovación tecnológica y
técnica, si se impide su uso general.
Cuarta. La cuestión de la patente del software ofrece la solución técnica
a problemas no técnicos, v.g. de organización; lo cual amplia el criterio
tradicional de la patente de soluciones técnicas a problemas técnicos,
ordinariamente derivados de la ciencia física, química o de la ingenieria.
86
Quinta. La patente del software consiente la patentabilidad del
(software) método económico de la organización, sea mercantil, pública o
sin ánimo de lucro. Esto supone la patentabilidad de supuestos que carecen
de efecto modificador de las fuerzas de la naturaleza, suponiendo la solución
técnica de otro tipo de problemas: la transformación del modelo de
organización, en su conjunto o funcionalmente. La dificultad estriba en la
frontera entre el proceso meramente intelectual y aquél método novedoso e
inventivo de contenido técnico preciso. El método económico como tal no
deja de ser una contribución original susceptible, en su caso, de derecho de
autor. Pero, su patente solicita una interferencia técnica, nueva respecto al
estado del arte, aplicación industrial o resultado útil o que integre una
reivindicación soportada en la máquina, red u ordenador.
Sexta. El caso Bilski, de 30-10-2008 del Tribunal de Apelación del
Circuito Federal de los EEUU es un giro rotundo sobre los excesos
producidos en la patente de software y de software de métodos económicos,
incluidos los métodos de planificación fiscal. En efecto, desde Bilski puede
sostenerse que no es suficiente la patentabilidad del software por obra de su
resultado útil, concreto, tangible. Es necesario que la reivindicación supere
las pruebas de transformación o máquina. Esto implica que el proceso debe
suponer una transformación de un artículo en un diferente estado o cosa y
que sea representativo de objetos físicos o sustancias o que se implemente
por medio de una máquina.
Séptima. El caso Bilski acaba con la jurisprudencia vigente desde State
Street Bank, 1998, de la aceptación de cualquier clase de patente con
resultado práctico, concreto, tangible que llevó al sistema americano a una
gradual degradación por cuanto se admitían cualquier tipo de proceso como
objeto patentable, aunque fuera de finalidad ridícula, v,g. sistema de reserva
de sanitarios o procesos de enseñanza o de aprendizaje de lectura. O, peor,
métodos financieros y fiscales presididos por la finalidad fiscal exclusiva o
significativa.
Octava. Las Orientaciones de la Oficina Europea de Patentes de 2007
exhiben una mayor amplitud y flexibilidad en la patente de software,pese al
fracaso de la propuesta de la Comisión de Directiva sobre invenciones
implementadas por ordenador de 2002, puesto que, en la práctica, con
especial acento en la exigencia de un efecto técnico suplementario, acepta la
patente de software, de método económico, implementadas por máquina.
Novena. La patente del método económico tiene como límite la
excepción de órden público y, en particular, su contraste es evidente en
materia de contribución al gasto público, puesto que la minimización fiscal a
través de la construcción artificiosa de modelos financieros, de planificación
y tax shelters conforma un núcleo claro de abuso del derecho.
87
III. La patente fiscal.
6. – La patente y la planificación financiera y fiscal
El programa informático cuyo contenido es la planificación fiscal
emerge como un subproducto del método económico, una especificación de
la genérica estrategia de inversión de la organización. La patente supone una
tutela fuerte, en comparación al secreto industrial y al derecho de autor,
basada, en concreto, en la consolidación de una ventaja competitiva en el
mercado. Es una forma, en sentido último, de protección del capital
intelectual, del intangible acumulado por la organización. La cartera de
patentes supone más capital intelectual en cuanto innovación tecnológica o,
en si misma, por el valor de exclusión que otorga sobre terceros.
El derecho negativo es un valor de la patente fiscal que beneficia a la
propia organización. Por tanto, es de interés profundizar en que ámbito se
verifica la ventaja y cual es su alcance.
Primero, la planificación fiscal está relacionada con la estrategia de
inversión de nuevos proyectos, productos, bienes o servicios. Es una opción
real que informa la decisión del inversor ante situaciones de incertidumbre o
inestabilidad, ofreciendo flexibilidad para seguir, abandonar, ampliar. El
coste fiscal es una opción más dentro de la colección de opciones que se
manejan. La prima de la opción real es la oportunidad de la inversión, la
flexibilidad, ante la incertidumbre del mercado y su traducción significa
diferir, minimizar o evadir el impuesto76. En cualquier modelo de inversión
estratégica se integra la planificación fiscal.
Segundo, el alcance de la planificación fiscal afecta, por definición, el
cumplimiento correcto de los deberes tributarios, postulando un interés
leg´ítimo del particular a la minimización del impuesto que carece de
justificación legítima. Una cosa es no pagar más de lo que se debe y otra,
bien distinta, pagar menos de lo que corresponde. La construcción de tax
shelters o elaboraciones formales artificiales son muestra de abuso del
derecho, de aplicación desviada de la ley con finalidad fiscal exclusiva. No
hay planificación fiscal que no sea, para usar una expresión usual, agresiva,
porque, en caso contrario, no existiría una industria encargada de su
producción y oferta en el mercado. Precisamente, lo que se denomina
industria offshore77.
76
77
2008.
T.Rosembuj, Transfer price and cost agreements, Intertax, 36, 2008.
T.Rosembuj, El abuso del derecho y la realidad económica, Quincena Fiscal, 8,
88
La patente fiscal es la suma de la planificación fiscal, su manifestación
última, puesto que aspira no tanto a su explotación comercial cuanto a la
inmunidad del procedimiento elegido de diferimiento, minimización o
evasión de impuesto; inmunidad que, al mismo tiempo, defiende el valor de
la opción fiscal elegida en el marco de la opción real de inversión.
La aceptación y difusión de la patente fiscal no es un elemento
desconectado del fenómeno de mercantilización de la función pública según
criterios de los agentes privados o particulares. La expansión del mercado
global de capitales a través de derivados financieros no hubiera sido posible
sin el software que los disciplina y diseña. La digitalización estimula el
mercado financiero y el recurso a los derivados financieros. El uso de la
informática facilita su difusión y transacción puesto que no requiere ni la
comprensión de la matemática financiera ni del algoritmo empleado78.
La planificación fiscal adherida a los métodos financieros de la
organización (de servicios bancarios,financieros,aseguradores) es un efecto
de la expansión del mercado de capitales desde los noventa hasta ahora.
Aquello que es una opción dentro de una secuencia de opciones reales de
inversión válido para la explicación de la estrategia de inversión del conjunto
vinculado y los precios de transferencia del intangible, se convierte en un
opción conjunta del método financiero, del risk management: la utilidad
financiera es inseparable de la ventaja fiscal y viceversa.
La patente fiscal acompaña la protección del método financiero y la del
método financiero se exhibe en la planificación fiscal. El último escalòn de
la minimización (ilegítima) del impuesto.
No es casual que State Street tuviera como objeto de la patente un
resultado concreto, tangible y útil de un software financiero fiscal.
6.1. – La informática y el capital financiero
La tésis de Sassen, aquí compartida, es que la explosión del mercado
global de capital no hubiera sido factible sin los derivados financieros, de
matriz académica –Black-Scholes- y la informática. que permitió facilitar la
comercialización de productos complejos y sofisticados haciéndolos
accesibles a los inversores, sin necesidad de contar con la plena comprensión
o inteligencia de lo que hacían79.
78
S.Sassen, Territorio, autorità, diritti. Assemblaggi dal Medioevo allètà globale,
Milano, 2008, p.328.
79
S. Sassen, op.cit., p. 444. “…la capacidad de reducir el instrumento a lineas de
software, lo cual significa que su uso puede ser más difuso que si se requiriese un
detallado conocimiento de la economía financiera y de los tecnicismos de la red
89
La transformación del producto o proceso en software contribuye a la
máxima utilización de los derivados financieros sin necesidad de saber
matemática financiera o informática. La coexistencia entre la informática y
el capital financiero propicia la explosiva expansión del mercado global de
capitales80.
La innovación técnica financiera -fiscal forma parte de una estrategia de
expansión que necesita la protección fuerte de la patente. Esto ya se dijo de
una de las primeras y fallidas experiencias protagonizadas directamente por
Black-Scholes, los creadores, en Long- Term Capital Management, que
culminó en 1998 en profética quiebra financiera y con tax shelters fiscales
de por medio. En efecto, como se dijo, LTCM hacia el máximo para ocultarpor miedo a perder las ventajas competitivas- sus estrategias de arbitraje81.
La causa, según los expertos, no fue el default de los bonos públicos rusos,
sino, la gestión del riesgo mediante un software de Risk Aggregation (VaR)
que no funcionó correctamente o produjo efectos fuera del control de la
organización. La gestión descontrolada del riesgo alimentada por un modelo
informático inadecuado.
La patente financiera y fiscal inicia, precisamente, su andadura en el
momento simbólico de la desaparición de LTCM. Su herencia se desplaza a
las entidades bancarias, financieras, aseguradoras que no solo recuperan la
iniciativa, sino que la multiplican al infinito, con las consecuencias que
ahora conocemos y, lo que es más importante, emerge un comportamiento
público, legal y administrativo, del cual la patente es solo uno de los
elementos, que responde a la lógica privada, a los intereses de los agentes del
mercado global de capitales,antes que al propio interés público u órden
público. La idea, como bien afirma Sassen, es la plena subordinación de la
política, de la tecnología informática a la financiarización de los mercados
en todo el mundo. No es la innovación tecnógica del software que alimenta
la gestión del riesgo financiero; sino, al contrario, la prevalencia absoluta de
electrónica. El propio software incorpora la teoría de la economía financiera de matriz
académica y el código que contiene la tecnicalidad del software”.
80
L.M. Beale, Tax patents: at the crossroads of tax and patent law, Wayne State
University, Law School, research paper studies, 22-4-2008, n.08-18…”En estos tiempos
deberíamos tener una pausa para reconsiderar el apoyo total de incentivos más allá del
sistema tributario para innovaciones que impactan directamente las instituciones
financieras y los sistemas fiscales. Los servicios financieros y los riesgos excesivos son
indudablemente factores subyacentes en la actual crisis económica. Los bancos de
inversión diseñan vehículos de alto riesgo en materia de derivados y colaterales. Ellos
usan estos instrumentos para desplazar los activos fuera de sus libros en forma
innovadora.”
81
D. McKenzie, Long-Term Capital Management and the sociology of arbitrage,
Economy and Society, 32, 2008.
90
los métodos financieros por encima de la mejora informática que les
favorece. No obstante, si la protección técnica del software no fuera el
vehículo idóneo para conseguir la tutela de los métodos de inversión
financiera, siempre queda el resultado práctico, concreto, tangible
conseguido mediante la combinación del software y el propio método
financiero-fiscal.
La tensión sobre la patente de dicho método es máxima porque implica
algo más que una particular idea de solución de un problema práctico, que
pudiera corresponder al método económico no financiero; tratándose de la
apropiación privada de un sentido de la ley y la autorización para ejercitarla,
en el campo fiscal, en régimen de monopolio legal82.
6.2. – El software y la planificación fiscal
La Oficina de Patentes de los EEUU, desde la decisión de State Street83
reconoce la planificación fiscal, en tanto método económico, por su
resultado concreto, tangible, práctico, como objeto de patente. Asì, desde
1998 se han concedido 65 patentes y hay más de 110 pendientes de
resolución. El ámbito de reconocimiento transita por los derivados
financieros, donaciones, planes de pensiones, permutas de activos
inmobiliarios, diferimiento de compensaciones usando swaps y opciones,
gestión de riesgos para inversiones fiscales eficientes a corto y largo plazo,
exenciones y diferimiento de inversiones84.
a) El origen:State Street.
Cabe afirmar que desde ese primer caso el método económico y la
planificación fiscal iban de consuno, en forma no accesoria, sino
significativa.
La primera lectura, entonces, es que difícilmente puede escindirse la
planificación fiscal de ciertos métodos económicos, genéricamente de risk
management (inversión, de financiación, de tesoreria), unidos por el
objetivo par de minimización fiscal.
El objeto de la patente de State Street consistía en un sistema de
tratamiento de las informaciones para un servicio financiero común a
82
G.Ghidini, Profili evolutivi del diritto industriale, Milano, 2008, p.68.
State Street Bank & and Trust Co v Signature financial Group, 149, F.3d 1368,
Tribunal de Apelaciones del Circuito Federal, 1998.
84
D.Stamper, Tax strategy patents:a problem without solutions?, Tax Analysts, Tax
Notes, 2008.
83
91
diversos fondos de pensiones. Cada uno de ellos posee una cartera financiera
separada y el interés compartido consiste en agruparlas para ahorro de
gastos, beneficios fiscales y economía de escala. En lugar de consituir un
único fondo de pensiones, ponen en común sus carteras y gestionan un único
paquete de inversión. La asociación requiere un càlculo diario del valor de
cartera de cada fondo en singular para establecer los gastos, las ganancias, el
valor parcial y los derechos que derivan de la puesta en común de las
carteras. El sistema informático (Hub and Spoke) permite a los fondos
individuales (Spokes) de poner sus activos en común en una cartera de
inversión(Hub) organizado como una entidad en atribución de rentas
(partnership). Los gestores pueden controlar la información financiera y
completar la contabilidad para su mantenimiento. Hay un seguimiento diario
de los datos de cada cartera y fondo de pensión, de modo que al final del año
pueda determinarse con precisión los gastos, ganancias de capita o pérdidas
con fines contables y fiscales.
El Tribunal de Apelación sostuvo que:
“Hoy, sostenemos que la transformación de datos, representando
cantidades determinadas de dólares, por un máquina a través de de una serie
de cálculos matemáticos hasta un precio final compartido, constituye una
aplicación práctica de un algoritmo matemático, fórmula o cálculo, porque
produce “un resultado útil, concreto, tangible” un precio final compartido
momentáneamente fijado para su registro y comunicación y aún con la
aceptación de las autoridades reguladoras.”
La patente se apoya en la máquina que posibilita la utilización puntual
del tratamiento de las informaciones financieras y fiscales. El cálculo del
valor por el ordenador es un efecto concreto y tangible de una invención
industrial, útil. La búsqueda de resultados económicos, en sentido general, y
fiscales, en sentido específico, abren la puerta a un ámbito desbordante de
reivindicaciones de patente que relegan, de hecho, los requisitos exigibles de
la invención, en particular la transformación o un particular mecanismo o
máquina no obvios, subordinados a la resolución de problemas no técnicos
por medios concretos,tangibles,de aplicación industrial o útiles.
La máquina cuya vinculación a la reivindicación aparecía esencial en el
inicio, se difumina con el tiempo, puesto que algunas de las patentes no la
requieren, basándose en la estructura, técnica o método fiscal en si misma o
inclusive proponiendo alternativas de planificación fiscal, sin mención
explícita85.
85
Joint Committee on Taxation, Subcommmittee on select revenue measures of the
House Committee on Ways and Means, 12-7-2006, p.19.
92
Ahora,a partir del caso Bilski puede entenderse que la eligibilidad de la
patente no podrá seguir la linea del resultado de State Street. Hay un retorno
al rigor de patentabilidad conforme a su contribución por las pruebas de la
transformación o máquina.
El método financiero-fiscal no transforma y reduce un artículo a un
diferente estado o cosa ni representa objetos físicos o tangibles. Tampoco, la
máquina, aunque lo haga más fácil, impide desbordar el resultado que de
otra forma sería más laborioso. No hay ningún dato que permita sostener que
el ordenador aporta innovación cuando simplemente faculta al
almacenamiento o cálculo de los datos. O, mejor dicho, no hay consejo fiscal
que no pueda formularse con lápiz y papel, como pasa con cualquier idea,
concepto, proceso intelectual86. State Street abre las compuertas no solo a
cualquier método económico, financiero o fiscal, si no a cualquier expresión
de originalidad, abstracta, conceptual, confundida con invención patentable.
Es el intento más acusado de desplazamiento desde el derecho de autor a la
patente. Cualquier actividad humana, por extravagante que parezca, puede
ser patentable.
Asì el ámbito de la patente se amplia ilimitadamente y si la planificación
fiscal no transforma ni inventa en su combinación con un ordenador,
tampoco lo hacen mil patentes de los más variados objetos que premian la
habilidad del redactor de la reivindicación en la presentación del objeto
patentable (competent craftsmen), induciendo a la exaltación de la “forma
sobre la substancia” (Flook).
State Street banaliza el uso de la invención implementada, limitando su
exigencia a que el proceso de datos sea realizado por cualquier clase de
ordenador, sin que la gestión de los servicios financieros y fiscales
compartidos entre varios suponga ningun resultado tecnológico advertible87.
La patente de invención se convierte en un imprimatur a cualquier clase de
método económico. Nada que no tuviera la posibilidad de realizar un gestor
contable con lápiz y papel y una calculadora.
La emergencia de la cuestión fiscal obvia se hace evidente en Sograt
(stock option grantor retained annuity trust) que merita la patente en base a
prácticas comunes profesionales, prescindiendo de cualquier hipótesis de
transformación o máquina para su implementación. Se trata de un vulgar
método de tax planning tendente a minimizar la deuda tributaria por la
transmisión de valor de opciones sobre acciones de su titular a un miembro
de su familia, de cara a sucesiones y donaciones. El titular (grantor) crea un
86
J.P. Ransome-E. Sherr, Patenting Tax Ideas, AICPA, 6-2007.
Amicus Curiae, M. Schruers, Computer & Communications Industry Association,
7-4-2008, in re Bilski.
87
93
trust irrevocable, manteniendo su derecho a la percepción durante un
determinado lapso de tiempo de una cuantía periódica o porcentaje del valor
de los activos transferidos al trust. Al final del plazo, los remanentes de
activo se distribuyen entre los beneficiarios designados. El titular difiere la
deuda tributaria con respecto a la apreciación de los activos del trust. La
“invención” consistiría en la asunción de las opciones de acciones para dotar
lo que debe percibir el fundador del trust88. El ejemplo indica con precisión
la incerteza de elevar una opinión común a monopolio legal sobre una
interpretación particular de la ley, que, por añadidura ofrece una renta al
titular de la patente para la explotación comercial por licencia de un “método
de elusión fiscal”89.
b). La interpretación jurídica no es apropiable por el particular.
La segunda lectura es que no cualquier método económico puede
acceder a la patentabilidad, si no solo aquellos que proponiendo una
combinación distinta de cosas o en otro estado o de procesos nuevos y
desconocidos, vinculados a una máquina en particular dan ocasión a una
actividad inventiva, que no es abstracta o intelectual, y que, en ningún caso
puede conceder el monopolio legal de la interpretación jurídica a su titular.
La pregunta que debe formularse es si puede ser objeto de patente, con o
sin combinación con máquina, un plan, estrategia o técnica diseñado para
reducir o diferir, eludir, los deberes jurídicos tributarios del contribuyente,
mediante la interpretación de una norma. La patente como expresión de un
interés legítimo o (inclusive) derecho a la minimización del impuesto.
¿La interpretación del derecho puede ser patentable?.
La interpretación de la norma jurídica está abierta a cualquiera que se
acerque a su significado, con absoluta diversidad y pluralidad infinita. El
producto de la interpretación pertenece intelectual y mentalmente al que lo
consigue y lo manifiesta. Pero, no sería apropiado identificar la pertenencia
de una reflexión cognoscitiva o de encauzamiento del propio
comportamiento singular con la adquisición de un título dominical, que, al
tiempo, excluya a cualquier otro que lleve a la misma reflexión y puede
88
Linda M. Beale, op. cit., p.5. ”muchos profesionales consideran irracional que se
haya concedida una patente que es claramente obvia a cualquier profesional fiscal
competente.”
89
B. Wolfman, Patenting tax strategies, Taxes, 3-2008; K.I. Nick-H.M. Schneider,
7-4-2008, Amicus Curiae in re Bilski, representando el American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA)…:” las estrategias fiscales no son innovaciones
tecnológicas o científicas; sino una forma de interpretación de las leyes y reglamentos
para reducir, minimizar o diferir la deuda tributaria del contribuyente fijada en la ley
fiscal.”
94
conseguir el producto semejante. Peor, aún, que el producto intelectual
resultante pudiera ser fuente de ingresos para su titular, en cualquier
condición distinta a la de autor, si lo publica y difunde como expresión
original.
La materialización de un derecho negativo de patente fundado en
procedimientos de desarrollo de la expresión lingüística de una actividad
intelectual, en su estructura o implementada en ordenador, no supone sino la
interpretación jurídica de un texto. La significación de los textos normativos
no puede entenderse exclusivamente en su modo cognoscitivo como una
variable dependiente de la interpretación. Pero, si puede hacerse
prevalentemente.
Interpretar, dice Guastini, no es describir, sino decidir la significación
de los textos normativos90. Esa decisión no es neutral, puesto que depende de
los juicios de valor y la preferencias que representa el intérprete. El
reconocimiento de la patentabilidad de la valoración del intérprete supone
privar de ese significado a todos los demás que la tuvieren o la quieren
adoptar o, asimismo, elevar un juicio de valor prejurídico o prepositivo sobre
cualquier otro que se postule, sin mediación de la patente.
La privación (la negación a terceros) del significado del texto normativo
por obra de la patente no es ni puede ser constitutivo de un título dominical.
Básicamente, porque es una idea abstracta, intelectual únicamente posible a
partir de la norma jurídica que la autoriza y no solo, sino, tambien, porque
excluye del conocimiento común a todo el universo posible de intérpretes de
la norma jurídica, que, en rigor, ejercitan en su relación con el significado de
la norma jurídica una conducta idéntica.
La interpretación de la norma jurídica reune la condición de bien
público, de uso general y que no puede significar la expulsión de ninguno,
sin menoscabo de su aplicación.
La interpretación y los métodos legales de actuación de la norma
jurídica son ideas sometidas a diversas expresiones, procesos intelectuales
que solo desde la pluralidad pueden reunir una solución única y
predeterminada para el problema que aspiran resolver. Y, en cuanto a la
planificación fiscal, es de rechazo obvio que la solución no puede generar
exclusión para los demás. Y, eventualmente, renta diferencial para los
titulares de la patente. No solo se rompe el deber de generalidad de
90
R. Guastini, Intérpretation et description de normes, en Interpretation et Droit,
director. P. Amselek, Bruxelles, 1995, p.101…”Si la significación de los textos
normativos es una variable dependiente de la interpretación,entonces la interpretación es
un discurso “constitutivo y,no solo descriptivo,de la significación…”
95
contribuir al gasto público, si no, además, el propio principio de legalidad91.
En efecto, la patente fiscal significa condicionar la potestad de la creación
tributaria por parte del legislador, ofreciendo una suerte de control y dominio
al titular sobre su alcance.
Asimismo, se afecta el principio de igualdad tributaria porque al
fragmentarse el deber de todos de contribuir al gasto público emergen
diferencias de tratamiento en situaciones pares que adolecen de otra
justificación que la patente92.
Una doctrina sostiene que los métodos legales no son invenciones
porque emplean o explotan “leyes de los hombres”, derecho positivo, y no
leyes de la naturaleza para originar un resultado útil. Una estrategia fiscal,
por ejemplo, recurre a las normas tributarias para minimizar la obligación
tributaria. Son innovaciones que no pueden calificarse como inventos. Hay
valores jurídicos que, incluso la patente, no puede traspasar93.
El contraste, en cualquier caso, no es entre la norma jurídica aplicable y
las leyes de la naturaleza, porque, con el mismo criterio, cualquier tipo de
patente implica leyes de variada naturaleza y modifican su actuación. El
problema, en mi opinión, es que si se confronta el derecho con la naturaleza
retornamos a la negación de patente a las innovaciones que no implican la
utilización de las fuerzas de la naturaleza. En primer lugar, el software. Por
eso, es más convincente establecer que el software de la planificación fiscal
no es patentable, ya que es un puro proceso intelectual e ideológico, porque
eso es lo que supone la actividad de interpretación.
La creación intelectual original, inclusive en la promoción pública de
nuevas corrientes de opinión tienen su ámbito de protección en el derecho de
autor o, si son reservadas, en el secreto industrial.
El punto delicado, no obstante, es la frontera entre el método económico
y el método legal, entre el resultado útil de una solución técnica para un
problema que no lo es, en el sentido tradicional, y la interpretación jurídica.
Es probable que la respuesta se halle en el concepto de novedad, como
requisito ineludible de patentabilidad, y obviedad. El estado de la técnica no
técnica, en una palabra, distingue si hay en la invención alguna contribución
91
M. Vivant, Proteger., op.cit, p. 53 citando al filósofo J. Derrida que le formula el
comentario M. Vivant si, al final, el derecho, dada su utilidad, no sería tambien
patentable.
92
E.P. Aprill, Responding to tax strategy patents, Loyola Law School, Los Angeles.
Legal Studies Paper 2007-26,4-2007, p. 8: “Si se permite a los particulares el control o la
percepción de que están controlando el sistema tributario se va contra el principio de
igualdad y la percepción del mismo. Aún la sola percepción de control privado puede
minar la confianza en el sistema tributario.”
93
A.A.Schwartz, The Patent Office meets the poison pill:..op. cit.
96
específica suplementaria del método económico, y destruye la novedad si es
accesible al público. Pero, si esto puede servir al método económico, no sería
necesario en cuanto al método legal: la novedad interpretativa no permite a
su creador más protección, y es mucha, que la que derivaría de la obra de su
autoria original.
El segundo punto, la obviedad, es más ambiguo. El software de única
ocasión no parece la regla, sino su acumulación y eslabonamiento a lo largo
de aportaciones distintas, La admisión de patentes de procesos rutinarios o
triviales es uno de los elementos críticos que más se acentuan respecto a los
métodos económicos y legales. O sea, otorgar derechos de exclusión,
partiendo de conocimientos adquiridos y experiencias previas. La patente
obvia es uno de los principales cuestionamientos a su reconocimiento
administrativo.
“Si se concede la protección de patentes a los avances que pueden
ocurrir en el curso ordinario sin innovación real se retrasa el progreso y
puede, en el caso de patentes que combinan elementos conocidos
previamente, despojar las invenciones anteriores de su valor o utilidad”94.
Los métodos económicos y legales pueden fácilmente incurrir en
obviedad conforme al estado de la técnica si cualquier experto puede inferir
que son métodos conocidos y con resultados predecibles o usan técnicas
conocidas para mejorar métodos o productos en la misma manera o provocan
variaciones periféricas o incidentales de lo que ya se sabe.
c) A la planificación fiscal por el método financiero.
Pueden existir métodos económicos que sean portadores de novedad y
de aptitud inventiva; pero, en esta tercer lectura, no cabe duda que los
métodos financieros, de inversión, de tesoreria de risk management no
persiguen otros efectos que el diseño específico de beneficios para los
clientes usualmente acompañados por el beneficio fiscal(tax shelters). Por
tanto, no hay planificación fiscal sin método financiero y, a la inversa, no
hay método financiero, sin planificación fiscal. Son métodos para la
planificación fiscal; que no planificación fiscal para la inversión.
Los métodos económicos patentables, en la experiencia americana, se
concentran en los procesos de gestión operativa de la organización: rediseño,
reingeniería, mejora de sus etapas críticas. En particular, desarrollo de
relaciones con los proveedores, producción de bienes y servicios,
distribución y entrega de bienes y servicios a los clientes y,finalmente,
94
KSR Int co. V.Teleflex Inc. Tribunal Supremo 127, 1727, 1734, 2007; S.J.
Schanz, KSR International Co. V Teleflex Inc: Patentability Clarity or Confusión,
Northwestern Journal of Technology and Intellectual Property, 6-2-2008, p.194.
97
gestión de los riesgos. Este último de los aspectos de la gestión es el que se
ha prestado a la patente de invención de servicios financieros, de seguros,
derivados financieros, compensación mediante opciones, acreditando, por un
lado, la prevalencia de las empresas de sesgo financiero y de inversión y, por
otro, la conexión entre producto financiero y minimización fiscal95.
La gestión del riesgo financiero alimenta hasta ahora la planificación
fiscal. Y esto es absolutamente necesario porque la minimización de
impuestos es un presupuesto del risk management: “Las organizaciones que
afrontan un impuesto diferenciado sobre la renta tienen un incentivo a
suavizar sus beneficios,haciendo un uso máximo de los tipos de gravamen
más bajos sobre niveles inferiores de renta… Finalmente, si la gestión del
riesgo reduce el riesgo total sobre la empresa, la compañía puede aumentar
su capacidad de endeudamiento y aprovechar la deducción fiscal del pago de
intereses”96.
La organización financiera del riesgo es, además, un problema de
organización fiscal. El producto patentable debe reunir un resultado útil,
concreto, tangible de maximización de beneficios y de minimización fiscal.
La patente es un vehículo de abuso del derecho y de la industria de tax
shelters97.
La pura lógica del mercado no puede facilitar la patente del beneficio(s)
perseguido. Esto sí que no tiene justificación alguna. No puede adjudicarse
un monopolio legal y el derecho negativo de exclusión sin otra innovación
predicable que la de conseguir beneficio o ventaja fiscal o ambas. O, peor
aún, convirtiendo la concesión de la patente en fuente de retornos en si
misma por la mera concesión. Precisamente, no es casual que la
financiarización de la inversión y la ingenieria financiera, traducida en las
opciones, derivados, colateralización de garantías, aludan a una gestión
desprejuiciada del riesgo, cuyo impacto estamos sufriendo. No hubo
contribución técnica ni novedad sino una operación de patente como forma y
95
J.R. Thomas, Patents on tax strategies: isssues in intellectual property and
innovation, 25-10-2007, CSR Rerport for Congress,p.11, citando algunas de las patentes
fiscales aprobadas: método y aparato para la eficiencia fiscal de la gestión de inversión;
método y aparato para la eficiencia fiscal de la inversión utilizando posiciones a breve y
largo plazo; estructura de una transacción fiscal ventaja y método; proceso y sistema de
optimización fiscal. Todas ellas en el apartado de clasificación 705/36T de la Oficina de
patentes y marcas.
96
R.S. Kaplan-D.P. Norton, op.cit., p. 73, “disminuir impuestos” es uno de los
medios para crear valor al accionista en un modo en que el inversor no puede hacerlo por
si mismo”, op. cit. a L. Meulbroek.
97
L.M. Beale, op. cit., la creación de un nuevo producto derivado financiero que
aplicando una interpretación legal hiperliteral reivindica una caracterización de capital –
dividendo- como un pago de deuda –interés- para su deducción p.13
98
fuente de maximizar el beneficio como resultado determinante, sea por
medios estrictamente financieros, plegando, la interpretación de la norma a
su propósito o buscando en la patente una inversión de preservación de
contigencias fiscales ante terceros.
Los modelos matemáticos informáticos financieros, que han demostrado
ser una amenaza en si mismos, como indica la crisis financiera actual a la
que han sostenido e impulsado, no pueden afirmarse como capital intangible
si resultan portadores de efectos lesivos en la sociedad y para los agentes
económicos, que no pueden dirigirlos. La ingenieria financiera es fiscal y
viceversa y en ambos casos no pueden confrontarse con el ordenamiento
jurídico, sea por falta de transparencia o responsabilidad social corporativa
o, tampoco, convirtiendo su concepto en garantía dominical protegida por el
legislador o la administración. Los efectos negativos de los productos
financieros en combinación con la estadística y la informática deben ser
objeto de exámen y escrutinio en los agentes económicos que en su
autonomía los adoptan; pero, en ningún caso, pueden contar con la anuencia
pública para su aplicación,porque desborda un instrumento limitado
convirtiéndole en vehículos de fraude: financiero y fiscal98.
La patente fiscal es la coronación del abuso del derecho, el
reconocimiento de un derecho intencionado al no pago o al mínimo pago de
los deberes tributarios. El método financiero pretende construcciones
artificiales con finalidad fiscal exclusiva mediante la promoción de
operaciones que sin la ventaja fiscal no llegarían a realizarse. Es un vehículo
de elusión fiscal intencional, una forma distinta de llegar a la minimización
por via de la publicación, que no de la ocultación. La paradoja es que el
Estado recoja su habilitación propietaria en perjuicio de su interés fiscal99.
d) La planificación fiscal y financiera no es objeto patentable.
En cuarto término, la gestión del riesgo financiero, en general, supone
resultados concretos y tangibles inciertos, aleatorios, impredecibles,
98
International Herald Tribune, 11-5-2008, S.Lohr,Wall Street innovation gone
wild…”. los modelos…. se basaron en la falsa asunción que el riesgo puede ser
calculado correctamente, cuantificado y así contenido. Esto ha sido una de las causas de
la crisis actual. “Esto se conoce como el “riesgo modelo”: especificación inapropiada de
un modelo teórico o del uso de un modelo apropiado en un contexto inadecuado y para
un fin equivocado”. (Gibson-Asner) cit, en S.Sassen, op.cit., p. 445, n.29.
99
La expresión “elusión fiscal intencional” pertenece a la Opinión del Abogado
General en el caso C-321/05 Kofoed, emitida el 8-2-2007 e ilumina sobre un aspecto
hasta ahora desatendido cual es la intención de eludir, que no de evadir, cuya premisa se
cumple en la patente, puesto que no solo los procedimientos no son encubiertos, sino que
se publican para su reivindicación.
99
exactamente lo contrario de un resultado de su aplicación industrial,
previsible, reiterada, reproducible. La patente se convierte en la
legitimación de un mecanismo de apuestas, sin otro justificativo que la
minimización fiscal (pèrdidas, exceso de deuda sobre capital para la
deducción de gastos financieros o desplazamiento de beneficios a territorios
de baja o nula fiscalidad).
La patente del método financiero y de la planificación fiscal aprueba un
pretendido derecho a la minimización fiscal. Es irrelevante el argumento que
sostiene que la atribución de la patente no autoriza su uso en el mercado,que
corresponde a otras leyes y sujetos distintos que la Oficina de Patentes, por
lo que no puede impedirse o bloquearse la autorización en base a su
potencial finalidad ilícita o dañosa al interés público. No es lo mismo ofrecer
un producto sin patente de vocación fiscal minimizadora que el mismo
producto con patente. La patente de invención induce al engaño de los otros,
porque presupone, en lenguaje claro, un reconocimiento de su carácter
legal 100 . No parece,en este caso, confrontable la distinción entre el
derecho(negativo) de exclusión que señala la patente con el derecho positivo
a su explotación comercial, que puede depender de otros factores, v.g. una
patente farmacéutica exige la aprobación de su comercio por otros agentes
del sector público. La patente fiscal, en si misma, confiere un derecho
prohibido,aunque no sea susceptible de uso, porque representa la dirección
opuesta a valores y principios superiores del ordenamiento jurídico.
La protección fuerte se convierte en sobreprotección cuando la patente
de invención renuncia a algunos de sus fundamentos claros; sin perjuicio,
que, la contemporización con las nuevas tecnologías e intangibles de la
información trascienden el criterio estricto de industria y, presumiblemente,
de novedad y aptitud inventiva. En otras palabras, hay invenciones que no se
compadecen con las conclusiones de la innovación industrial de otros siglos;
aun cuando bien es cierto que, tampoco, los parámetros actuales están
definidamente configurados. Lo que si parece es que hay motivos suficientes
para la exclusión de la patente de los métodos financieros y legales, pero no
solo por su absoluta irrelevancia en el dominio tecnológico, sino porque,
queda ahora demostrado, que hay temas, como la relación entre la
planificación fiscal y el método de hacer negocios de carácter financiero que
100
J.P. Ransome-E. Sherr, Patenting Tax Ideas, 8-2007: los contribuyente pueden
creer que una estrategia fiscal patentada goza de la aprobación de otras agencias públicas
y que, por tanto, es una técnica válida y viable de acuerdo a la ley; J.R.Thomas, cit.
p.14…” la emisión de una patente puede ser vista como un imprimatur del gobierno que
una técnica particular puede ser utilizable para limitar las obligaciones fiscales del
individuo”.
100
terminan siendo una cuestión de órden público económico –la minimización
de impuestos- y de responsabilidad social corporativa.
Los modelos financieros y legales tendentes a la opacidad y a la
minimización de impuestos no merecen una prima a la innovación, sino,
probablemente, todo lo contrario101.
La teoria de las opciones reales, que en origen se basa en el modelo de
opciones financieras de Fischer Black y Mirón Scholes de 1973 explica el
núcleo de la decisión o determinación de invertir y adaptar o ajustar
discrecionalmente su programa conforme a la incertidumbre que le rodeen o
a las circunstancias favorables o desfavorables que se suscitan. Este derecho
al cambio, la prima, implica un valor económico: invertir, abandonar, diferir,
etcétera. Pero, como su modelo de derivado financiero, la opción real
sostiene la matematización del riesgo en el tiempo y esto es virtualmente
impredecible, excepcional y oportunístico, condicionada por la evolución del
futuro102.
Por eso no es aceptable la defensa de la patente de los procesos
abstractos, intelectuales de los métodos económicos en general y de los
métodos financieros en particular, utilizando el ejemplo del modelo BlackScholes, cuya aplicación podría generar una patente para un método nuevo y
útil. Precisamente, el ejemplo es desacertado porque el modelo es puramente
matemático y su aplicación industrial no lo modifica ni lo altera. El modelo
es y será un una ecuación matemática, una expresión abstracta que nunca
abandona su carácter103.
La gestión del riesgo y la decisión por via de las opciones reales o
financieras puede aspirar a informar y asegurar los procedimientos de
dirección de una organización; pero, no se compadecen con la interferencia
básica de naturaleza técnica de la patentabilidad porque, como tal, es el
resultado de un puro conocimiento abstracto e intelectual. La gran
innovación, no obstante, es la adopción por el mercado financiero global de
su modelo para impulsar la creación masiva de vehículos de planificación y
minimización fiscal. El valor de mercado no convalida ni su patentabilidad
ni, en el fondo, la libre aceptación de sus fines y consecuencias.
Finalmente, la decisión de inversión es una opcion real no patentable. Y
ello porque, por definición, es un derecho de contenido intelectual que
101
D. Vaver, Le concept dínvention en droit des brevets: bilan et perspectives, en
M. Vivant, Proteger …, op.cit., p. 296; Ellen Aprill, Statement before Subcommittee
Select Revenue Measures of the House Committee on Ways and Means, 3-7-2006: “es
difícil de identificar una materia menos necesitada de más innovación que la
planificación fiscal”.
102
T. Rosembuj, Transfer price and cost agreements, Intertax, 36, 2008.
103
A.A. Schwartz, The Patent Office, op. cit., p. 372.
101
expresa una prima por la oportunidad de la inversión esencialmente flexible
y cambiante ante la incertidumbre del mercado.
La delicada frontera entre método económico portador de innovación
tecnológica e idea abstracta no puede traspasarse, so pena de convertir en
patentable cualquier actividad humana, como se dice en in re Ferguson,
relativo a un método intelectual de marketing, todo sería patentable: caminar
por la calle, cantar una canción, negociar la paz en el Medio Oriente,diseñar
contratos: “Sin una adecuada aplicación de la excepción de “la idea
abstracta” los procesos abstractos legales y financieros que producen
resultados conceptuales deberían ser patentables”104.
Esto significa que, de entrada,los métodos financieros y fiscales no
pueden patentarse; pero, además, en cada reivindicación de un método
económico – funcional,marketing, producción – debe perfilarse con atención
que no suponga identificar derecho de autor por la originalidad, con la
patente de ideas,sin perceptible contribución tecnológica respecto a la
experiencia previa. Es evidente que el estímulo de la patente fiscal,para
comenzar, es redundante, innecesario, un incentivo fuera de lugar
que,además, quiebra principios generales de órden público económico: el
deber general de todos de contribuir al gasto público en condiciones de
igualdad, legitimando, de algún modo, un pretendido derecho a la
minimización de impuestos que no tiene cabida en un sistema tributario que
se apoya en el principio de legalidad.
6.3. – La planificación fiscal
6.3.1. – Reform Patent Act de la Cámara de Representantes de los
EEUU de 2007
La confianza en el sistema tributario aparece deteriorada por la
expedición de numerosas patentes fiscales de dudosa legitimidad y validez y,
peor aún, porque difunden en el contribuyente la simetría errónea del deber
de contribuir al gasto público y el correlativo derecho a la minimización del
impuesto. Algo así como que el tributo está presidido por la autorregulación,
cada uno contribuye en lo que desea y cuando lo desea; y su cumplimiento
deriva de la libertad de (voluntaria) autonomía del ciudadano. La patente
surge como el efecto inesperado de la creación voluntaria del propio deber
fiscal, mediante la legitimación de procedimientos técnicos para eludir,
104
23.
In re Ferguson, Abogados de la Oficina de Patentes y Marcas de los EEUU, p.
102
eludir intencionalmente o evadir la ley. Asì tiene razón quien vincula esta
etapa al desarrollo de una “norma de minimización fiscal subyacente,que
tiene relación directa con la construcción de tax shelters” y la expansión de
la industria offshore105.
Al momento actual hay un fuerte movimiento en los EEUU para
prohibir las patentes de planificación fiscal, porque afectan el interés fiscal,
facilitan medios para excluir del dominio público el cumplimiento de las
obligaciones legales y producen un daño perdurable en el sistema
tributario106.
¿Cuáles son los argumentos en que se apoya el Parlamento?.
Primero, el conflicto con el interés fiscal del Estado, La mayor parte de
las patentes de estrategias tributarias tienen por finalidad la minimización del
impuesto.
Segundo, la garantía de un monopolio legal y la presunción de validez
que implica es contradictorio con la función recaudatoria del Estado y
cuestiona la legitimidad de tales patentes.
Tercero, la patente fiscal obstaculiza el cumplimiento de las leyes, por
cuanto esos métodos no pueden practicarse por el contribuyente sin permiso
de su titular. Esto mina la confianza en la ley y en la uniformidad de la
política fiscal.
Cuarto, la patente se convierte en un elemento importante del paisaje
fiscal, alentando comportamientos secretos y menos cooperativos.
Finalmente, la patente fiscal, en la linea del ADPIC vulnera el órden
público,por via de la privatización de la política fiscal y el cumplimiento de
la ley107.
La Section 10 del proyecto de ley de reforma de la patente establece que
no puede obtenerse una patente para un método de planificación fiscal. La
enmienda afecta la Section 101 de las invenciones patentables. Por tanto, con
carácter general y taxativo se declara la no patentabilidad de los métodos de
planificación fiscal.
105
Linda M. Beale, Tax shelters and the tax minimisation norm: How does the
patenting of Tax Advice transform the (global) playing field, Wayne State University
Law School Leal Studies Research papers series n. 07-46, 2008.
106
El 7-9-2007 fue aprobada en la Cámara de Representantes de los EEUU un
proyecto de reforma de la ley de patentes (Berman) (HR1908) que declara como no
patentable el método de planificación fiscal. Esta prohibición alcanza el Senado el l511-2007 y consta en dos proyectos adicionales, S. 681 y HR 2136 (Doggett) que se
titulan “Stop Tax Haven Abuse Act”. En el Senado el proyecto fue desarrollado con el
aval de los Senadores Levin-Coleman y Obama.
107
Report, 4-9-2007, Comm.on Judiciary, op. cit., p.38 y 39.
103
El método de planificación fiscal es cualquier plan, estrategia, técnica o
esquema que es diseñado para reducir, minimizar o diferir la obligación
tributaria del contribuyente o tiene ese efecto. La definición excluye el
software, que podría ser patentable, de preparación fiscal u otros
instrumentos utilizados exclusivamente para realizar o formular modelos de
cálculo matemático o preparar la declaración tributaria108.
El concepto de planificación fiscal, cuya patente se prohibe según
explica el informe parlamentario que lo justifica109, se refiere a:
- Patentes cuyo objeto son estrategias para reducir las obligaciones
tributarias.
- Patentes cuyo objeto son estrategias de inversión, en la medida que la
dicha patente reivindica la ocultación de la renta de la obligación legal.
- Patentes cuyo objeto son estrategias dirigidas a la maximización de
beneficios, en la medida que la patente reivindica la minimización de
impuestos sobre tales beneficios.
El método de planificación fiscal no incluye el software para la ayuda en
la determinación o estimación de la obligación tributaria y los métodos
económicos, incluyendo estrategias de inversión, en la medida en que no
contemplan métodos de planificación fiscal.
La referencia es a cualquier clase de contribuyente y de tributo, a
excepción de tributos extranjeros.
Finalmente, se contempla una cláusula de salvaguardia del propio
proyecto de reforma en cuya virtud, la ley aprobada no significa en ningún
caso convalidar las patentes fiscales expedidas con anterioridad a su entrada
en vigor.
El concepto de planificación fiscal que se deduce es cualquier clase de
consejo, instrucción, asesoria tributaria que tenga por finalidad la reducción,
minimización o diferimiento de la obligación tributaria que legalmente
corresponde o que, aún cuando no sea esa su finalidad explícita produzca
efectos análogos.
La planificación fiscal es el vehículo para minimizar la carga tributaria
de otra manera debida, sirve para ocultar renta o para maximizar los
beneficios por la vía simultánea de la disminución de impuestos: el beneficio
del inversor no lo sería si no fuera por el aprovechamiento del beneficio
fiscal pretendido.
108
En lineas generales coincide con la enmienda presentada en la Cámara de
Representantes 2365 por Boucher de Virginia, 17-7-2007.
109
Report Comm, on Judiciary, cit. p.79.
104
La planificación fiscal se identifica como instrumento de abuso del
derecho en fraude de ley y en sentido estricto, comprendiendo cualquier
procedimiento de elusión, evasión o inclusive elusión fiscal intencional.
Las únicas excepciones atienden el software auxiliar de la asistencia
tributaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sea en su
estimación o cálculo de la deuda tributaria y las patentes de métodos
económicos.
En el proyecto se preservan las estrategias de inversión que no
demandan planificación fiscal. Es evidente que la linea de demarcación es
borrosa,puesto que las opciones de inversión incluyen, normalmente, la
opción fiscal,para su decisión. Pareciera admitirse que puede existir un
concepto de planificación fiscal que, no obstante no ser patentable, pudiera
ser compatible con la patente de la inversión. Una de las dos:la prohibición
se refiere exclusivamente a la patente de planificación fiscal, salvando
cualquier otra finalidad del método económico o, hay métodos de inversión
que nunca pueden escindirse de su finalidad fiscal. El Informe parece
preservar una hipótesis de estrategia de inversión que no requiere de la
opción fiscal. Es un error de definición. O, mejor dicho, un estímulo al
fraude de ley para el “artesano competente” en la descripción de la solicitud
de patente. Lo que se conoce como la “doctrina de las palabras mágicas”,
para eludir y evitar la prohibición legal110. Todo lo que supone estrategia de
inversión es indisociable de la planificación fiscal y viceversa. Nada induce
a suponer que la inversión no persiga la minimización de impuestos y, al
contrario, ésta integra la estrategia de la inversión.
6.3.2. – Stop Tax Haven Act del Senado de los EEUU de 2007
Las propuestas conocidas como “Stop Tax Haven Abuse Act” prohibe la
emisión de las patentes de invención en general, y no solo de planificación
fiscal, cuando su propósito es minimizar, eludir, diferir o afectar de
cualquier otra manera, las obligaciones por impuestos nacionales o
impuestos extranjeros (Section 303 del T.III- Combating tax shelters
promoters).
El fundamento de la prohibición de cualquier clase de patente tendente a
la minimización fiscal se basa en los siguientes argumentos:
110
J.E. Cohen-M.A. Lemley, Patent scope and innovation in the software industry,
89, California Law Review, 89, 1, 2001. La prohibición contra las patentes de software
eran eludidas mediante la redacción de la reivindicación que evitando la palabra
“software” buscaba el amparo en algun ámbito patentable, v, g, la función de un horno
de pizza.
105
Primero, las patentes pueden servir a inescrupulosos promotores de tax
shelters para conseguir una pátina de legalidad ante la Administración
tributaria, como si dispusieran de un apoyo público a su método.
Segundo, las patentes pueden cubrir claros e ilegales tax shelters y
permanecer por años proporcionando rentas a los malhechores, mientras la
Administración combate judicialmente a los promotores. Aunque los
tribunales les declaren ilegales los métodos pueden continuar en el mercado,
creando confusión entre los usuarios y proporcionando más ingresos a sus
titulares.
Tercero, la patente proporciona un peaje a su titular que aprovecha una
ventaja legal en su propio beneficio, impidiendo su utilización, si no hay
previo pago, a los otros contribuyentes con igual derecho a su
aprovechamiento. O, inclusive, la patente puede servir para que la empresa
titular rehuse a terceros su aplicación, en órden a disponer de una ventaja
competitiva en el mercado, por la disminución de costes conseguida.
“Lo último que se necesita es un incentivo adicional para tax shelters
agresivos”111.
La finalidad de la prohibición general de patentes dirigidas a la
minimización fiscal tiene como objetivo preciso dificultar los escondites
fiscales abusivos, cuyo concepto, en palabras de los Senadores Levin,
Coleman, Obama, son las complejas operaciones promovidas para obtener
beneficios fiscales no previstos por la norma fiscal. Todos ellos con una
característica común: son construcciones artificiales que no tienen otra razon
de ser que la elusión y evasión y a lo cual sirven las patentes fiscales. Vale la
pena destacar que en esta propuesta aparecen estrechamente conectados los
criterios de planificación fiscal, tax shelters e industria offshore, que
predispone los instrumentos jurídicos y financieros para la minimización
fiscal112.
A diferencia de la propuesta de la Reform Patent Act 2007; este
conjunto de enmiendas tiene un propósito expreso de prohibición de los
111
Statement del Senador C.Levin introduciendo la propuesta de ley, de 17-2-2007,
p. 2, 3.
112
D. Shulman, testimonio ante el Subcomité permanente de Investigaciones del
Senado sobre entidades financieras en tax haven, 17-7-2008; K.J. O’Connor, Abogado
General Asociado del Departamento de Justicia, ante el mismo Subcomité sobre Bancos
en tax haven y el cumplimiento de la legislación fiscal de los EEUU, 17-7-2008….” una
sofisticada industria compuesta por un cuadro de profesionales internacionales,
incluyendo abogados fiscalistas, contables, banqueros, intermediarios, proveedores de
servicios, testaferros, promueve agresivas jurisdicciones offshore a los ciudadanos
americanos para eludir impuestos y acreedores en su jurisdicción de residencia.” p.2; T.
Rosembuj, La industria offshore, El Fisco, 2-2007.
106
instrumentos usuales que sirven para la minimización fiscal. Entre otros, las
patentes de invención. Su amplio espectro demanda la prohibición de
cualquier tipo de patente de invención, designe o no entre sus
reivindicaciones la estrategia de inversión o fiscal, que, no obstante, pretenda
minimizar, eludir, diferir o afectar de cualquier otra manera el cumplimiento
de los deberes legales por impuestos nacionales o impuestos extranjeros.
Cualquier medio utilizado para la minimización del impuesto,
objetivamente, por sus efectos, o subjetivamente, por su finalidad, implica
planificación fiscal, en cualquiera de sus manifestaciones formales: técnicas,
estructuras, esquemas o materiales, según los hechos que les sustentan. Lo
que se impugna es la patente de invención del software de métodos
económicos, mediante máquina o sin ella,que concrete abuso del derecho.
De la comparación entre ambos proyectos de ley resulta que la
prohibición no se agota en la explìcita reivindicación mediante la
planificación fiscal de menos impuestos o más beneficios a costa de menos
impuestos; si no que la prohibición puede perfeccionarse desde cualquier
demanda de método económico o financiero que potencial o efectivamente
produzca efectos semejantes. En estas condiciones no hay excepción alguna
para ninguna clase de método económico, en particular para discriminar
entre los que pueden aquilatarse como correctos y otros que se califican de
agresivos. La finalidad fiscal exclusiva de la patente y la artificialidad de la
operación desprovista de otro propósito que la elusión,elusión intencional o
evasión tributaria son los presupuestos de la prohibición de cualquier clase
de patente de invención que lo intenten.
Pero, además, su ámbito de aplicación incorpora el supuesto genéral de
elusión tributaria que, en el contexto de las propuestas, no puede tener otro
significado que el de elusión intencional y la evasión pura y dura. La patente
es expresión de abuso del derecho y por eso se halla dentro del título
dedicado a impedir operaciones mediante abuso de tax shelters.
Finalmente, las patentes prohibidas resultan tanto cuando afectan los
impuestos nacionales como los tributos extranjeros.
La patente de invención, que no la planificación fiscal, es el instrumento
prohibido de encauzamiento de la elusión, elusión intencional (el propio
proceso de patentabilidad) o evasión.
6.4. El deber de información de operaciones patentadas
El Tesoro y el Internal Revenue Service propone una nueva regulación a
la categoría de operaciones sometidas a deber de información (reportable
transactions) conforme a las Sections 6011 y 6111 del Internal Revenue
107
Code113. A señalar la incorporación de las operaciones patentadas entre las
que quedan obligadas a revelación y comunicación.
Por un lado, se explica, que el fundamento está en la preocupación que
la patente del consejo fiscal o de las estrategias fiscales tienen un “potencial
de elusión fiscal”. Por otro, porque la patente podría dar lugar a confusión,
entendiéndose que goza de la aprobación de la Administración tributaria,
impidiendo sus esfuerzos para la obtención de la información relativa a las
operaciones elusivas.
Cualquier contribuyente que participe en una operación sujeta al deber
de información debe facilitar sus extremos mediante escrito,revelando su
contenido,en particular los elementos de hecho de cualquier inversión,
entidad, plan o acuerdo, incluyendo las etapas realizadas como parte del
plan114.
La categoría de reportable transactions comprende:
- Operaciones relacionadas (listed transactions), que comprende a las
que son iguales o similares a algún tipo de operación que se hubiera hecho
público su carácter finalizado a la elusión fiscal, por anuncio,reglamento u
otra forma de guia pública de la Administración.
- Operaciones confidenciales (confidential transactions), referida a una
transacción ofrecida al contribuyente bajo condiciones de confidencialidad
exigidas por el prestador que impiden u obstaculizan su revelación y por la
que paga al consultor una tarifa o precio mínimo.
- Operaciones bajo protección contractual (transactions with contractual
protection) relativas a aquellos contratos en los que se pacta un reembolso
del precio o tarifa pagado si no se consiguen los efectos fiscales pretendidos
o cuyo precio o tarifa está condicionado al buen fin de la operación,esto es,
conseguir los beneficios fiscales.
- Operaciones de pérdidas (loss transactions) conforme a la Sec.165
I.R.C.
-Operaciones de interés, se trata de transacciones en las que la
Administración tiene signos de elusión o evasión fiscal, pero que en ausencia
de información no puede materializar su convicción. Esta clase de
operaciones puede conducir a que alimenten las operaciones relacionadas o
una nueva clase de operación sujeta al deber de información.
La Section 6662 del IRC establece las sanciones por el incumplimiento
de las operaciones sujetas a información,sentando en general,excepto para
113
Department of the Treasury. Internal Revenue Service. Reg-129916-07. Rin
1545-BG76, Fed. Reg. 54615, 25-9-2007.
114
1.6011.4, 3-8-2007, T.D 9350 American Jobs Creation Act 2004, modifications
to the Section 6011 regulations.
108
las operaciones relacionadas, donde se presupone, el criterio inspirador del
propósito significativo de elusión o evasión. Asì, las operaciones
relacionadas soportan una sanción por incumplimiento del 20 al 30 por
ciento y para las restantes será igual si se acredita su finalidad fiscal
exclusiva o prevalente de elusión o evasión115.
La novedad es la incorporación a la categoría, de las operaciones
patentadas.
6.4.1. Las operaciones patentadas
La operación patentada es una transacción en cuya virtud el
contribuyente paga, directa o indirectamente, un precio o tarifa en cualquier
cuantía al titular de la patente o su agente por el derecho legal al uso del
método de planificación fiscal, que sabe o tiene motivos para saber que es el
contenido de la patente. Asimismo, es la transacción por la cual el titular de
la patente o su agente tiene el derecho al cobro de otra persona por el uso del
método de planificación fiscal.
No se incluyen las patentes de los cálculos matemáticos o la asistencia
mecánica para la preparación de las declaraciones.
Un contribuyente participa en una operación patentada siempre que
obtenga un beneficio fiscal revelado en su declaración, incluida la deducción
por el precio o tarifa pagado. De igual modo, el titular de la patente o su
agente participan refleja en su declaración el beneficio fiscal conseguido,
incluido la deducción por los gastos que supone su obtención como patente.
El concepto de método de planificación fiscal significa cualquier plan,
estrategia, técnica o estructura cuyo diseño afecta el impuesto federal sobre
la renta,patrimonio, donaciones, la transmisión de activos financieros o
inmobiliarios mediante salto de generación, empleo o accisas. Queda
excluido el software de preparación fiscal116.
La versión de planificación fiscal adoptada por la Administración evita
la remisión a comportamientos específicos que producen efectos particulares
en la aplicación de los impuestos. Así, el método no describe la reducción,
minimización, diferimiento o elusión como finalidades expresas del proyecto
y, tampoco, reenvia a efectos similares que pueden verificarse.
115
D. Shaviro, Disclosure and civil penalty rules in the U.S. legal response to
corporate tax shelters, en Tax and Corporate Governance, editor W. Schön, Munich,
2008, p. 251.
116
Prop. Reg 1.6011-4(b)(7)(i) y 1.6011-4(b)(7)(ii)(F).
109
La expresión “designed to affect…taxes” se presta a diversas
interpretaciones.
Por una parte, quienes sostienen que no está claro si la disposición se
orienta a la intención subjetiva del inventor al diseñar el proceso de patente o
a la naturaleza objetiva del proceso patentado en si mismo117. Por otra, la
posición que en la interpretación combinada del texto y contexto señala que
no puede prescindirse de la intencionalidad del inventor.
La comparación inmediata es con el proyecto de ley Stop Tax Haven
Abuse, Sec. 303, en la que aparece como objeto cualquier patente de
invención que no solo persiga determinados efectos particulares, si no que
pueda afectar de cualquier manera los impuestos federales, estatales, locales
y extranjeros. Los efectos sobre los impuestos se producen en un marco de
control y restricción de comportamientos abusivos, por obra de elusión,
elusión intencional o evasión. No parece que la Administración haya
preferido un criterio objetivo o, al menos, no exclusivamente. Obviamente,
la inclusión de las operaciones patentadas en la categoría de operaciones
sujetas a deber de información indica que hay una dirección orientada en
contra de las patentes fiscales como medio de elusión o evasión fiscal.
La sugerencia de algunos es la de modificar la frase “diseñado para
afectar” en la definición del método de planificación fiscal con algo así
como “cuya utilidad es más que incidentalmente derivada de sus efectos
esperados sobre..”; con el doble propósito de excluir inventos que tienen un
efecto irrisorio o mínimo sobre los impuestos y revalorizar el criterio
objetivo.
“La utilidad de un plan, estrategia, técnica o estructura debería
considerarse más que incidentalmente derivada desde su esperado efecto
fiscal, si el plan, estrategia, estructura o técnica, en su conjunto, no sería
operativo en ausencia del efecto fiscal esperado”118.
El argumento de fondo es que debiera separarse aquellos métodos
económicos que tienen un componente fiscal insignificante que no determina
la utilidad de la patente;respecto a los que no pueden implementarse sin el
componente fiscal.
La verdad es que no es persuasivo sostener la significación o
insignificancia del componente fiscal como elemento objetivo de
determinación del proceso de la patente fiscal. En otros términos, es un
117
Comentarios formulados sobre la disciplina propuesta relativa a las transacciones
patentadas, presentadas ante el I.R.S., por E.P. Aprill-D.B. Drapkin en nombre de la
American Bar Association Section of Taxation, p.7, 7-7-2008.
118
Comentarios E.P. Aprill-D.B. Drapkin, p.8.
110
modo elegante de su legitimación, como si la experiencia recogida no
hubiera existido.
Primero, porque siempre está presente la construcción artificial de tax
shelters y por tanto la significación del componente fiscal se da por
descontada. No parece razonable la patente de un método financiero o fiscal
donde sea irrelevante la finalidad de aprovechamiento buscado de los
beneficios fiscales.
Segundo, porque literalmente se trata de métodos de planificación fiscal
que, en general, afectan desde su proyecto la aplicación de los tributos. Esto
no supone otra cosa que perjuicio al interés fiscal con principal intención
subjetiva puesto que, en otro caso, no se requeriría el instrumental destinado
a perseguir el beneficio fiscal.
Tercero, porque no están en cuestión los métodos económicos cuyo
contenido y finalidad no es prevalente o exclusivamente fiscal; si no aquellos
que no se patentarían si no fueran esos sus propósitos.
Los efectos de las patentes de planificación fiscal preocupan a la
Administración por su contribución a la elusión y evasión fiscal. Por eso, se
las cataloga como operaciones obligadas de información. No hay en la
disciplina ningún espacio para otras transacciones que, desde su inicio, se
deben revelar salvo porque identifican transacciones con potencialidad
elusiva o evasiva.
En suma, es un ejemplo claro de elusión intencional y no objetiva: la
patente de planificación fiscal vulnera la realidad jurídica efectiva mediante
un proceso complejo tendente al resultado final. Es un comportamiento
desprovisto de otra finalidad que la fiscal y cuyo beneficio no existe si no es
por obra de la concesión de la patente 119 . Es la conducta intencional y
pública dirigida a la ventaja fiscal mediante la construcción artificial
mediante el proceso de patente de una idea, un concepto, un compuesto
intelectual, abstracto, que no supera la exigencia de contribución técnica
propia de la actividad inventiva.
6. – La doctrina de la utilidad moral y la minimización del impuesto
Una amplia corriente de opinión sostiene que la Oficina de Patentes no
puede rechazar en los EEUU una reivindicación de patente porque actue en
119
T. Rosembuj, Abuso del derecho y realidad económica, QF, 8, 2008. La
diferencia entre elusión por fraude de ley y abuso del derecho en sentido estricto y esta
forma de elusión intencional es la publicidad del proceso de patente,que redacta y hace
constar los motivos del mismo, permitiendo, al menos en teoría, su conocimiento.
111
contra del principio de política pública,de órden público120. Así, una patente
no provee una licencia al titular para practicar su invención, sino que
garantiza el derecho de exclusión de otros del derecho de hacerlo121.
Esto es incompatible con los propios fundamentos expuestos en la
Reform Patent Act, H.R. 1908, en la que se advierte que la patente fiscal
puede ser opuesta a la política fiscal y, por lo tanto, “ofender el órden
público. Asimismo, frustra la acción regulatoria dirigida a disminuir los
incentivos económicos mediante el empleo de artificios fiscales. La patente
de estrategia fiscal puede cambiar y sobrecargar la práctica de la ley
tributaria. Esta, puede sujetar el cumplimiento de la ley tributaria de los
EEUU a la disciplina privada y licencias. En breve,puede privatizar la
política pública y el cumplimiento de la ley”122.
El sistema de patentes no puede ser un compartimento estanco dentro
del sistema jurídico. Al igual que cualquier otra de sus ramas o partes está
vinculada no solo por las normas fundamentales sino, además, por los
valores y principios jurídicos que le inspiran. En consecuencia, el método de
planificación fiscal que persiguiendo la minimización del impuesto
reivindica la patente de invención afecta en términos subjetivos y objetivos
el deber de todos de contribuir al gasto público en condiciones de
igualdad,conforme a la ley;convirtiendo el riesgo de cada uno en conducta
legítima de algunos.
Es obvio que el particular puede, a su riesgo y ventura, ordenar su
comportamiento fiscal en el modo que crea más oportuno,inclusive,usando
cualquier medio de elusión o evasión fiscal que se le ocurre; pero,
afrontando, la responsabilidad derivada de sus actos o hechos. Lo que resulta
inadmisible es contemplar el concepto de planificación fiscal como un
momento de ejercicio de un derecho, interés legítimo o expectativa de
derecho a la minimización del propio impuesto. Y, menos aún, que se
conceda la patente, en su caso, para su aplicación. Este y no otro es el
sentido de la expresión del juez Learned Hand en un caso histórico: Gregory
v. Helvering: cada uno puede ordenar sus negocios en forma tal que sus
impuestos sean los menores posibles; teniendo presente, no obstante, que la
sentencia condena las operaciones que se realizan con el propósito único de
escapar al impuesto123.
120
Juicy Whip Inc. v Orange Bang Inc. 185 F. 3d, Federal Circuit, 1999.
Schwartz, op. cit., p. 365: “Juicy Whip deja claro que el sistema de patente no
está afectado por otras ramas del derecho.Si una invención es legal en una jurisdicción u
otra no es relevante a la cuestión de patentabilidad”.
122
Comentarios a la Patent Reform Act, 2007, op. cit. p. 39.
123
Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465, 1935
121
112
El impuesto mínimo perseguible por el contribuyente no equivale a la
minimización del impuesto, como medio de circunvenir objetiva y/o
intencionalmente la actuación de la ley tributaria. La patente de la
planificación fiscal es la entronización de un cierto criterio legitimador de la
minimización del impuesto,de la construcción de tax shelters, del estímulo a
la industria offshore. No hay duda que su actuación perturba el órden público
económico y los valores y principios de corrección tributaria: legalidad,
capacidad económica e igualdad.
La gestión del riesgo fiscal por la empresa no puede, aunque lo sea,
entronizarse como medio de obtención de competencia en el mercado. Con
ese criterio, la minimización fiscal elige el territorio de nula o mínima
fiscalidad como paradigma de su sistema de gobierno. En realidad, la gestión
del riesgo fiscal,que integra cualquier decisión de inversión o desinversión
de la organización debe alinearse con el legislador, cualquiera que sea la
posición en el mercado,presuponiendo que la competencia tiene un problema
igual. Y, por lo tanto, la responsabilidad corporativa se manifiesta en esa
adecuación a la norma jurídica. Pero, no solo fiscal, sino, tambien, laboral,
ambiental, competencia leal, de consumo. Si fuera legítimo minimizar el
impuesto, ¿por qué no contaminar, explotar el trabajo infantil,incurrir en
competencia desleal,perjudicar al consumidor?.
La gestión del riesgo fiscal no es distinta que la gestión de cualquier
riesgo asumido por la empresa. La única diferencia, en todo caso, es que el
efecto de la minimización afecta al Estado en su interés fiscal; a los demás
contribuyentes en la distribución de la carga del impuesto y, tambien, a los
terceros en el mercado, por virtud de reducción artificiosa de los costes que
supone la elusión o evasión. No se trata de condenar una conducta ética o
moral; sino la alteración de las reglas de juego institucionales en el
mercado,en la sociedad civil y respecto al deber público de contribuir124.
La economía de mercado no preexisten a las normas y reglas que lo
ordenan. l contrario, u funcionamiento depende del órden jurídico, sus
valores y principios. La minimización ataca el principio de legalidad y la
planificación fiscal es su medio. ¿Podría hipotizarse una planificación fiscal
que no fuera agresiva?. Es difícil de creer y la realidad lo confirma. Una vez
que se adopta el riesgo fiscal como elemento de la decisión,empleando
instrumentos variados para neutralizarlo, parece materialmente imposible
evitar la agresión al deber de contribución al gasto público. El impuesto es
124
R. Avi-Yonah, Corporate Social Responsibility and Strategic tax behaviour, en
Tax and Corporate Governance, editor Wolfang Schön, Munich, 2008, p. 211: “Desde la
perspectiva de la sociedad... no debería permitirse su compromiso en un comportamiento
estratégico dirigido exclusivamente a minimizar sus impuestos; A. Friese-S. Link-S.
Mayer, Taxation and corporate governance. The state of the art., ibidem, p. 364.
113
un coste orgánico de la empresa y la lógica del beneficio debería superarle
pese a ello sin que sirva de excusa la pérdida de competitividad. Al fin y al
cabo, es difícil legitimar la competitividad de aquél agente económico que
participa en la elusión y evasión fiscal de otro que no lo hace. Con igual
criterio, valdría la justificación de la explotación del trabajo, de la
contaminación ambiental, del incumplimiento de las reglas de defensa del
consumidor, de la salud pública, en suma, de dar la espalda a cualquier bien
público y social125.
7.1. – La lógica del beneficio y la responsabilidad social corporativa
La responsabilidad social corporativa significa una disciplina que no es
meramente voluntaria, sino de control y supervisión legal dirigida a
fortalecer la actividad de empresa en el mercado,de la sociedad civil y del
Estado, sin mengua de su respeto al ambiente, a los derechos de los
trabajadores, de los consumidores, de la competencia en términos de
integridad -corrupción de funcionarios públicos-, transparencia- cuentas y
aplicación de los resultados- y de órden público económico:elusión y
evasión fiscal, blanqueo de capitales, criminalidad organizada.
La idea de responsabilidad social corporativa tiene dos
caras:una,suscrita por Milton Friedman, la cual reduce la responsabilidad
social de la empresa a la maximización del valor para los accionistas de la
sociedad. En el libre mercado y en un sistema basado en la propiedad
privada, la responsabilidad de los que dirigen la empresa es conseguir cuanto
más dinero puedan, conforme a lo que permite la ley y la ética126.
No pueden aceptarse mecanismos políticos, que no de mercado, para
determinar la via adecuada de la asignación de recursos escasos. Si se acepta
la idea de una responsabilidad social de la empresa tambien debe aceptarse
que esto es socialismo antes que capitalismo. Es una doctrina subversiva en
una sociedad libre 127 . En suma, “el negocio de la empresa es hacer
negocios”. La sociedad, que es una entidad artificial no puede ser
responsabl; su función es la de conseguir el beneficio para sus accionista o
contribuir a la sociedad mediante el beneficio que obtiene. La empresa no
125
F.Gallo, Etica, fisco e diritti di proprietá, Rassegna Tributaria, 1/2008; Id, Le
ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tassazione, Bologna, 2007.
126
M. Friedman, The social responsibility of business is to increase its profits, New
York Times Magazine, 13-9-1970.
127
S. May-G. Cheney-J. Roper editores, The debate over Corporate Social
Responsibility, Oxford, 2007, p.5-6; J. Arnt Aune, How to read Milton Fçriedman.
Corporate Social Responsibility and Today`s Capitalism, p.207.
114
puede desviar recursos propios para otros fines que los expuestos, porque, de
lo contrario,esos fines capturan dinero de los accionistas y debilitan el valor
de su capital y a través de un vehículo que no sirve para la beneficiencia
social.
El enfoque clásico neoliberal de Friedman tiene como alternativa la
teoría de Donaldson de la legitimación. El punto de partida es
que,efectivamente,la sociedad es una entidad creada por el derecho y que
supone las ventajas de la responsabilidad limitada, la autonomía de gestión y
su perdurabilidad. Entre el Estado y la sociedad existe un contrato implícito
fundado en lo que cada uno recibe y ofrece. A los privilegios jurídicos se
contraponen la licencia para la actividad económica en el mercado y la
apropiación del beneficio por ello. El pacto exige la corrección entre las
partes, en cuya virtud ni uno puede expropiar sin justa causa e
indemnización o confiscar sin causa, ni el otro puede subordinar a su fin de
lucro el beneficio que por su actuación genera en la sociedad civil y en el
mercado. La sociedad,precisamente, “respeta el acuerdo en la medida que los
beneficios sociales exceden los costes y solo en base a ésta condición, se
garantiza a la empresa el derecho de existir y operar”128.
Es menester reconocer que la función del lucro y la legitimación pública
y social por la gestión económica son conceptos que pueden contemplarse en
términos necesarios,pero distintos.
Friedman tiene razón al afirmar que el propósito de la empresa es
maximizar beneficios para sus accionistas. La persona jurídica es una ficción
y, por tanto, no puede, en si misma establecer que es bueno y malo,que está
bien y que está mal. Ser bueno, en sentido social,son costes que le suponen
menos competitividad. Los accionistas no invierten para obras sociales,sino
para ganar dinero129. El supercapitalismo, dice Reich, no permite actos de
virtud societaria que erosionan su linea de profundidad.
Friedman no tiene razón,sin embargo, cuando acusa de subversión el
control y la supervisión de la empresa mediante la participación democrática
en la disciplina jurídica del mercado y sus agentes. O mejor dicho,la
128
T. Donaldson, Corporation and morality, Cliffs, 1982; F. Favotto-G. Michelon,
Responsabilità sociales d’impresa come efficace e lungimirante strategia aziendale, en
La responsabilitá sociale dell’impresa, a cura di G. Conte, Roma, 2008, p. 228, 242: “a
sociedad usufructa las capacidades de las empresas de producir bienes y servicios y de
crear riqueza,las empresas necesitan la legitimación total de la propia sociedad para
poder operar”.
129
R.B. Reich, Supercapitalism. The transformation of business, democracy and
everyday life, New York, 2007, p.173 “la mayoría de las sociedades no pueden cumplir
fines sociales, sin imponer un coste sobre sus consumidores o inversores, porque la
competitividad es intensa”.
115
responabilidad del lucro es de la empresa y su responabilidad social es
materia de la ley y el ciudadano colectivo.
El contrato implícito no debe exigir a la sociedad nada que no pueda ser
objeto de cumplimiento leal de la ley y de los acuerdos sociales, en el bien
entendido,que no interfieran en la lógica del valor del capital de la empresa.
Primero, esto significa que no hay margen para la gestión fiscal del
riesgo de la empresa. Simplemente, deben cumplir con los deberes legales
que le corresponden, sean de la naturaleza que sea y, entre los que destaca la
contribución al gasto público. No resulta que en la lógica del beneficio
intervenga la elusión o evasión fiscal, la minimización del impuesto, y si así
fuera es el ordenamiento jurídico que debe reaccionar.
Segundo, la empresa que se desvia o aparta de la lógica del beneficio,
v.g. opacidad, corrupción, fraude fiscal organizado, pierde cualquier
legitimidad para continuar en el mercado. La ruptura del pacto resulta
evidente y, por tanto, no solo debe dejar de existir y operar; si no que,
además, debe exigirse el reembolso o devolución de las ayudas públicas,
incluidos los beneficios fiscales, recibidas durante el período de prescripción
en cabeza de sus responsables:accionistas y tecnoestructura. La empresa es
fuente de actos ilícitos, contrarios al órden público económico y socialmente
lesivos. Esto conlleva su extinción mercantil. La responsabilidad social es la
regla jurídica del mercado y en tanto tal,corporativa. El discurso de la RSC
es sobre la responsabilidad jurídica y la regulación del control y supervisión
del mercado; sin que cuestione la lógica del beneficio o del ánimo de
lucro130.
Tercero, el propósito de ganar dinero mediante la empresa no se
cuestiona ni discute. Solo se impugna el modo en que se verifica. La RSC
sirve para alentar la intervención pública y del legislador en el escenario de
los instrumentos empleados para cumplir ese objetivo. Y así es RSC
reclamar corrección, integridad, transparencia al agente económico y el
ejercicio apropiado de sus privilegios en el mercado respecto a los que
poseen un interés legítimo en la organización: trabajadores, consumidores,
inversores, acreedores. La tecnoestructura se debe a los accionistas;pero no
solo ni exclusivamente.
La minimización del impuesto no es compatible con la responsabilidad
social corporativa El valor del impuesto pertenece al ciudadano colectivo y
al legislador y su aceptación o no está fuera de la autonomía de decisión de
la empresa.
130
N. Boeger-R. Murray-Ch. Villiers, Perspectives on corporate social
responsibilty, Elgar, 2008.
116
8. – Conclusiones
Primera. La patente de la planificación fiscal y financiera es la
manifestación última del abuso del derecho puesto que, al amparo del
sistema de patente, aspira a la inmunidad del procedimiento elegido de
diferimiento,reducción o evasión del impuesto.
Segunda. No sería temerario vincular la eclosión de la patente
financiera-fiscal a la difusión del mercado global de capital financiero, cuyo
soporte informático fue esencial para la expansión de los derivados
financieros.
Tercera. No puede escindirse, desde State Street, la planificación fiscal
del risk management (inversión,financiación,tesoreria), unidos por el
objetivo par de la minimización fiscal.
Cuarta. La privatización de la interpretación de la norma tributaria
conspira contra el deber legal de todos de contribuir al gasto público en
circunstancias de igualdad. Al mismo tiempo, las patentes de invención
otorgadas, en materia fiscal, no parecen superar los requisitos de novedad y
no obviedad.
Quinta. La patente del método financiero y de la planificación fiscal es
un vehículo de abuso del derecho, de la construcción artificiosa de tax
shelters en ventaja de la industria offshore. Los modelos financieros y
fiscales no merecen una prima a la innovación,como es la
patente,sino,probablemente,todo lo contrario.
Sexta. La reacción del legislador americano,a través de los proyectos
Reform Patent Act de 2007 y del Stop Tax Haven Act la patente de
planificación fiscal y estrategias de inversión tendentes a la minimización
fiscal y, en general, la patente de invención que de cualquier forma afecte los
impuestos nacionales y extranjeros, mediante la reducción,
diferimiento,elusión de la obligación tributaria.
Séptima. La Administración establece el deber de información de un
conjunto de operaciones que ofrecen potencialidad de elusión o evasión
fiscal, entre las que se encuentran las operaciones patentadas (Section
6011,6111 I.R.C.).
Octava. El impuesto mínimo no equivale a la minimización del
impuesto como medio de circunvenir, objetiva y/o intencionalmente la
actuación de la ley. La patente fiscal conculca la excepción de órden público.
Novena. La lógica del beneficio no es incompatible con la
responsabilidad social corporativa,sea en términos de sistema
laboral,medioambiental, contable, financiero o fiscal. La sociedad mercantil
está obligada por su reconocimiento a ser coherente con el contrato implícito
que señala su legitimidad. La empresa debe respeto a los valores jurídicos
117
que consienten las ventajas y privilegios de su existencia legal: los valores
de corrección,transparencia e integridad. La minimización fiscal, de la cual
la patente de planificación fiscal es expresión, no es compatible con la
responsabilidad social corporativa.
PROF. TULIO ROSEMBUJ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Barcelona
FINALIZACIÓN DEL CONVENIO PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICIÓN CON AUSTRIA ¿ES SUFICIENTE LA
DENUNCIA DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL
O SE REQUIERE UNA LEY?
Abstract: This article deals with the power of a contracting State to terminate a Tax Treaty
Convention. The Author analyses de facto this question with regard to the Convention between
Argentina and Austria. An in-depth description is made, referring both to international doctrine and
case-law. Furthermore, the article considers the same problem from a Spanish perspective in order
to find similar solutions and consider both the political and the practical effects. The author
criticizes the solution adopted by Argentina to employ an administrative act, considered the
relevance of the principle of legality in tax matter.
SUMARIO: 1. Una cuestión novedosa. 2. La denuncia de tratados internacionales. 3. La doble no
imposición internacional. 4. Referencia al Derecho comparado en relación a la planificación
fiscal con bonos austriacos. 5. Reflexiones sobre la legalidad del mecanismo empleado en el
contexto del Derecho tributario. 6. Conclusión.
1. – Una cuestión novedosa
Situaciones que en apariencia no deberían producir mayores planteos
hermenéuticos, cuando la celeridad luce como una de las características de la
toma de esas decisiones o cuando no se difunden las razones de la
modificación de un cuadro tributario determinado, aparecen las dudas en los
operadores jurídicos o, cuanto menos, despiertan una reflexión. Me refiero a
la reciente denuncia del Convenio con Austria. El Gobierno nacional acaba
de tomar, súbitamente, la decisión de dar por finalizado el Convenio entre la
República Argentina y la República de Austria para evitar la doble
imposición, cuya vigencia se remonta al 17 de enero 1983 y que fuera
aprobado por la ley 22.589. El pasado 26 de junio de 2008 nuestro país puso
fin al mismo mediante una nota emanada del Ministerio de Relaciones
Exteriores, Comercio Internacional y Culto. La AFIP DGI, a través de la
120
Nota Externa 6/2008, tomó debida noticia de esta nueva situación1. La
denuncia es una facultad que contempla el art. 29 del Convenio2, sin
embargo ha sido repentina y no se expresan, ni en la nota del Ministerio ni
en la Nota Externa de la AFIP DGI, las razones que habrían llevado al
Estado argentino a dar por concluido este Convenio cuya vigencia supera los
veinte años de aplicación. El gobierno austríaco tomó nota de la denuncia3.
1
La Nota Externa 6/2008, AFIP DGI, publicada en el BO del 28.8.2008
textualmente expresa. “La Ley Nº 22.589 – Boletín Oficial del 20 de mayo de 1982aprobó el Convenio celebrado entre la República Argentina y la República de Austria
para evitar la Doble Imposición con respecto a los Impuestos sobre la Renta y el
Capital, suscripto en Buenos Aires el 13 de septiembre de 1979 y la Nota Reversal
relativa al Artículo 2, Apartado 6 de la Versión en español. Mediante publicación
efectuada en el Boletín Oficial del 22 de julio de 2008, el Ministerio de Relaciones
Exteriores, Comercio Internacional y Culto comunicó la denuncia del mencionado
convenio, efectuada por el gobierno de la República Argentina mediante nota del 26 de
junio de 2008. Consecuentemente y de acuerdo a lo previsto en el Artículo 29 del mismo,
sus disposiciones dejarán de tener vigencia respecto de los impuestos que se apliquen
por cualquier año fiscal que se inicie después del 31 de diciembre de 2008. Regístrese,
publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. Fdo. Claudio
O. Moroni, Administrador Federal”.
2
El art. 29 sobre la forma de expiración del tratado expresamente dispone: “El
presente Convenio permanecerá vigente hasta que sea denunciado por alguno de los
Estados Contratantes. Cualquiera de los Estados Contratantes puede denunciar el
Convenio, a través de los canales diplomáticos, entregando notificación por escrito, con
una anticipación no inferior a los seis meses anteriores a la finalización de cualquier
año calendario. En tal caso, las disposiciones del presente convenio dejarán de tener
vigencia en ambos Estados Contratantes con respecto a los impuestos que se apliquen
por cualquier año fiscal que comience después del 31 de diciembre del año calendario
en el cual se haya efectuado la entrega de la notificación”.
3
De acuerdo con la información pública que ofrece el Ministerio de Finanzas
austríaco, de los aproximadamente 80 Convenios celebrados por Austria, sólo el
concertado con Argentina ha sido denunciado. En Austria el Gobierno toma nota de la
denuncia argentina en BGBl 80/2008 (Bundesgesetzblatt für die Republik Österreich)
Juli 2008 Teil III 80. Kundmachung: Kündigung des Abkommens zwischen der Republik
Österreich und der Argentinischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 13. September 1979.
Kundmachung des Bundeskanzlers betreffend die Kündigung des Abkommens zwischen
der Republik Österreich und der Argentinischen Republik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
vom 13. September 1979 Auf Grund des § 5 Abs. 1 Z 6 des Bundesgesetzes über das
Bundesgesetzblatt 2004 (BGBlG), BGBl. I Nr. 100/2003, wird kundgemacht: Das
Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Argentinischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 13. September 1979 (BGBl. Nr. 11/1983) wurde gemäß seinem Art.
121
Por tanto, los efectos de la denuncia tendrán lugar a partir del 1 de enero de
2009. Esta decisión de Estado se adopta en un contexto en que los países de
la región, lejos de aislarse de las vinculaciones tributarias internacionales se
entrelazan cada vez con mayor intensidad en el entramado de Tratados para
evitar la doble imposición.
En términos prácticos y focalizando el tema sobre la situación de los
inversores en títulos emanados de los Estados partes, los efectos de la
denuncia provocará que los inversores en bonos del tesoro austriaco –uno de
los ostensibles beneficios que el Convenio autoriza para una simple
planificación fiscal- deberán continuar declarando esta inversión pero, al no
contar con el beneficio del Convenio, deberán pagar en Argentina el
impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales por tales inversiones
hasta el momento liberadas de la carga por efecto del Tratado. Se culmina de
esta forma con un supuesto de doble no imposición.
Planteado de esta forma el nuevo escenario legal surge el interrogante
acerca de si es suficiente la denuncia realizada por el Estado nacional a
través de la nota del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto o, por el contrario, se requiere la intervención del
Congreso de la Nación para que a través de una ley, configure la obligación
de contribuir respecto de los mencionados títulos. Expresado en otros
términos, si es necesario cobertura legal a la denuncia por los efectos fiscales
que traerá aparejada.
Más allá de que una de las razones de los Convenios radica en el reparto
de las facultades de imposición entre los Estados respecto de diversos
conceptos, los convenios confieren certeza jurídica en relación con quien
ejerce la competencia fiscal. Durante varios años algunos contribuyentes
argentinos encontraron un mecanismo de economía de opción que este
Convenio autorizaba. Se trata de la inversión en bonos del tesoro austriaco
cuyos intereses se encuentran exentos del impuesto a la renta en Austria. El
Convenio, en su artículo 11, punto 1, distribuye el reparto de la potestad
tributaria sobre ese concepto estableciendo la imposición exclusiva en el país
de origen de la renta, en el caso, Austria –donde están exentos-4. Asimismo,
en relación con la ganancia de capital por la venta de tales bonos, el artículo
13, punto 4 del Convenio también prevé la distribución de competencia
tributaria estableciendo que Argentina no puede someter a imposición los
29 von der Argentinischen Republik mit Note vom 26. Juni 2008 (eingelangt am 27. Juni
2008) gekündigt und tritt gemäß derselben Bestimmung mit 1. Jänner 2009 außer Kraft.
4
El art. 11, inciso 1) expresamente dispone: “Los intereses originados en un
Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante serán
únicamente imponibles en el Estado mencionado en primer término, pero el impuesto
aplicable no podrá exceder del 12,5 por ciento del importe bruto de tales intereses”.
122
intereses derivados de los bonos del tesoro austriaco obtenido por residentes
en Argentina, sean personas físicas o jurídicas5. Estas externalidades del
Tratado no son la razón del mismo sino uno de sus aspectos y a veces
favorecen a uno u otro de los residentes en ambos países6.
2. – La denuncia de tratados internacionales
Entre las facultades constitucionales del Presidente de la Nación se
cuenta el treaty-making power, es decir, la competencia para concluir y
obligar a la Nación en términos de relaciones exteriores7. Al mismo tiempo
no se puede soslayar otro mandato constitucional cual es que la obligación
de contribuir sólo puede provenir de una ley del Congreso de la Nación. Se
observa, entonces, una eventual y novedosa colisión entre dos normas
constitucionales, las facultades del Poder Ejecutivo Nacional respecto de las
5
El art. 13 del Convenio, relativo a las ganancias de capital, en su inc. 4)
expresamente dispone: “4. Las ganancias provenientes de la enajenación de cualquier
otro bien no mencionado en los apartados 1 a 3, serán únicamente imponibles en el
Estado en el cual tales bienes se hallen situados al momento de la enajenación. Se
considerará que las acciones y debentures se hallan situados en el Estado en el cual
reside la sociedad cuyas acciones o debentures se enajenan. Se considerará que las
participaciones sociales se hallan situadas en el Estado bajo cuya legislación se ha
constituido la respectiva sociedad. Se considerará que los títulos públicos se hallan
situados en el Estado que los ha emitido”.
6
En efecto, señala FIGUEROA que “durante gran parte de los años noventa se
presentó una situación inversa: los residentes austríacos, tenedores de bonos o títulos
emitidos por el gobierno local, percibían intereses exentos en Argentina, los cuales, en
virtud de la modalidad expuesta, inserta en el convenio, no estaban sometidos a
tributación en Austria… Como consecuencia de ello, en el año 1994 visitó el país una
delegación del Ministerio de Finanzas de Austria a fin de procurar la renegociación del
tratado. La Secretaría de Ingresos Públicos, autoridad entonces competente en materia de
tratados tributarios, manifestó a dicha delegación que el esquema adoptado, beneficioso
en esa oportunidad para el país, resultaba adecuado y por ello no aceptó tal
renegociación. Este importante antecedente tendría que haber sido tomado en cuenta, por
parte de la autoridad competente local, para actuar de igual manera”. (FIGUEROA,
Antonio Hugo. “Denuncia del convenio para evitar la doble imposición internacional
argentino-austríaco: ¿acto aislado o definición estratégica?”, Periódico Económico
Tributario, agosto 2008, p. 9).
7
El artículo 99 inc. 11 de la Constitución nacional expresamente establece: “El
Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: 11. Concluye y firma tratados,
concordatos y otras negociaciones requeridas para el mantenimiento de buenas
relaciones con las organizaciones internacionales y las naciones extranjeras, recibe sus
ministros y admite sus cónsules”.
123
relaciones internacionales y la inhibición al Ejecutivo de inmiscuirse en
cuestiones de naturaleza tributaria.
El ordenamiento constitucional de cada Estado es el que determina cuál
es el órgano estatal investido del treaty-making power –poder para celebrar
tratados-. No es tan clara la definición, en las constituciones, de quien puede
denunciar los compromisos internacionales. Usualmente la interpretación
razonable radica en hacer recaer en el mismo sujeto estatal, quien cuenta con
la facultad de celebrar convenios como también con la de denunciarlo. Esto
es, el Jefe del Estado. Por lo general este órgano será el mismo que posee el
treaty-making power, es decir, el jefe del Estado aún cuando algunas
constituciones subordinan a la autorización del poder legislativo aquellos
tratados cuya ratificación ha sido autorizada por una ley8.
Las condiciones a las que debe sujetarse la denuncia son: a) notificación
al órgano definido en el Tratado para recibir esta decisión; b) determinación
de la fecha a partir de la cual la denuncia es posible y c) adopción de un
plazo de aviso previo. Estos tres aspectos han sido cabalmente cumplidos
por el Estado nacional. Es decir, para que la denuncia tenga eficacia jurídica,
es necesario que se produzca en virtud de una disposición convencional
preexistente, pues sin ella la denuncia no sería más que un procedimiento de
hecho susceptible de engendrar responsabilidad internacional del Estado
infractor.
Es razonable considerar que la denuncia de un tratado obedece a
fundadas razones que han llevado a uno de los Estados a interpretar que las
condiciones originales que motivaron el Convenio ya no existen9. O,
expresado en otros términos, debe ponderarse una pauta de razonabilidad en
una decisión de esta envergadura, máxime que el resto de los Convenios –de
naturaleza análoga- y firmados con otros países, se mantienen en vigor, al
8
ROUSSEAU, Charles. Derecho Internacional Público. Ariel, Barcelona, 3° edición,
1966, p. 61.
9
FIGUEROA expresa, en tal sentido que “la denuncia del citado convenio con
Austria, a nuestro juicio, desvincula a la decisión política de una actitud estratégica. No
está claro si esa decisión de gobierno conlleva revisar, o rever, el caso de otros convenios
celebrados de acuerdo con el principio de imposición exclusiva en el país de la fuente,
como método para eliminar la supuesta doble tributación, o si, en cambio, la medida
adoptada apunta solamente a resolver la situación de no imposición de operaciones
financieras realizadas en Austria por residentes locales. Empero, si así fuera, ello pudo
intentarse renegociando la o las respectivas cláusulas del convenio, en tanto que la
denuncia realizada –que tiene carácter extremo– sólo se justifica cuando un Estado no
atiende los reclamos del Estado contratante que pretende renegociar, como es el caso del
convenio con Brasil, aprobado por ley 22.675…” FIGUEROA, Antonio Hugo. “Denuncia
del convenio para evitar la doble imposición internacional argentino-austríaco: ¿acto
aislado o definición estratégica?”, Periódico Económico Tributario, agosto 2008, p. 9.
124
menos por ahora. Un cambio sustancial en las circunstancias de hecho que
contribuyeron a la celebración del Convenio puede dar lugar a la caducidad
o denuncia del tratado pero en tanto ellas no se modifiquen, no hay razones
para el cambio –rebus sic stantibus-10. Tales extremos ¿se habrán ponderado
antes de tomar esta decisión? Esto no lo sabemos, pues no hemos podido
compulsar, en el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, información
alguna sobre el acto administrativo que origina la denuncia y sus
fundamentos.
No se puede soslayar la Convención de Viena sobre Derecho de
Tratados. En su parte V contempla las modalidades de la finalización de un
convenio. Algunos autores requieren la motivación de la denuncia. La
denuncia, como instrumento previsto en el propio Convenio –y que el Estado
argentino cumplió con las formalidades de ésta- releva de cualquier
problema de responsabilidad en el Derecho internacional, en razón de que
los efectos son entre las partes (ambos Estados)11.
Sin embargo, cuando el problema deriva en la inseguridad jurídica de
los inversores, focalizando el tema desde la perspectiva del Derecho interno
argentino, la cuestión varía en color y contenido pues desde la perspectiva
del derecho doméstico podemos advertir la existencia de un conflicto que
deriva de la derogación de la ley que le otorga vigencia al tratado. En efecto,
en nuestra legislación interna se exige que sea otra ley, un instrumento
normativo de igual jerarquía al que le dio vida.
Sin perjuicio de que no existe un derecho adquirido al mantenimiento de
situaciones tributarias preexistentes12, no por ello el ordenamiento debe
10
ROUSSEAU, Charles. Derecho Internacional Público. Ariel, Barcelona, 3° edición,
1966, p. 63.
11
La Parte V de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados contempla
las formalidades de la nulidad, terminación y suspensión de la aplicación de los tratados.
En su art. 43 textualmente dispone: “Obligaciones impuestas por el derecho
internacional independientemente de un tratado. La nulidad, terminación o denuncia de
un tratado, el retiro de una de las partes o la suspensión de la aplicación del tratado,
cuando resulten de la aplicación de la presente Convención o de las disposiciones del
tratado, no menoscabarán en nada el deber de un Estado de cumplir toda obligación
enunciada en el tratado a la que esté sometido en virtud del derecho internacional
independientemente de ese tratado”.
12
La CSJN en la causa “Angel Moiso y Cia SRL”, del 24.11.81, (Fallos 303:1835)
sentenció que es el pago con efecto cancelatorio el dato jurídico que hace nacer a la
garantía del derecho adquirido en los siguientes términos: "en principio, nadie tiene un
derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones o a la inalterabilidad de
los gravámenes creados o regidos por ellas... no cabe reconocer la existencia de un
derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación
tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor... sólo
125
apartarse de la confianza legítima que sembró en los inversores. El
denominador común de la doctrina de la protección de la confianza legítima
se apoya el principio de legalidad, en los principios generales del derecho, en
la aspiración a la seguridad jurídica que todo ordenamiento persigue, en la
buena fe en el comportamiento del Estado y sus instituciones y en la
prohibición de contradecir los propios actos. La "confianza legítima" se
esgrime en los casos en que la Administración dicta actos administrativos a
los que el contribuyente ajusta su conducta y, posteriormente, dicha
Autoridad cuestiona el comportamiento observado por el contribuyente en
función de la previsibilidad que le otorgaba la propia actuación de la
Autoridad13.
Debemos tener presente de que se trata de dos situaciones diferentes.
Una cosa es la denuncia y otra cosa la derogación de una ley. Son
situaciones diversas: la primera aún cuando es declarativa, importa cumplir
con los pasos formales previstos para no ser pasible de un conflicto
internacional que implique la responsabilidad del Estado; otra cosa es la
dimensión que adquiere esta denuncia en el derecho local.
Existe una amplia gama de antecedentes sobre denuncias, extinciones y
terminaciones de tratados. Sin embargo, sobre la necesidad o no de
intervención del Congreso de la Nación en la denuncia de un tratado, desde
el punto de vista doctrinario se encuentra dividido. Desde la perspectiva
constitucional argentina, como se verá, hay normas expresas –pero no
vinculadas con la cuestión tributaria-. Desde la perspectiva práctica, el Poder
Ejecutivo Nacional ha prescindido mayormente de solicitar la previa
anuencia legislativa y, como se observa en lo que sigue, hay muchas razones
que avalan este criterio.
cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al
momento en que se realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al
amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley
que estableciera un aumento para el período ya cancelado".
13
Expresa MORDEGLIA que “resulta sumamente útil para visualizar la complejidad
de los principios en juego (seguridad jurídica, buena fe, protección de confianza, no
contradicción con actos anteriores), así como los momentos subjetivos y objetivos que
todos ellos comportan, tomando en cuenta en todo caso que esos principios deben jugar
dentro de la relación (permanente) entre la Administración y los sujetos pasivos,
remitiendo al análisis de los comportamientos de una frente a los otros. Y esa
constelación no cabe dudas que adquiere ribetes especiales cuando se trata de ubicarla en
el contexto del principio de reserva de la ley”. (MORDEGLIA, Roberto M. “La reserva de
ley y las autovinculaciones en materia fiscal” en El procedimiento tributario. AAVV,
Coord. Alejandro C. Altamirano, Abaco, Buenos Aires, 2003, p. 199).
126
Algunos instrumentos bilaterales no han requerido aprobación
legislativa para su entrada en vigor (por ejemplo, el 7 de abril de 2006 el
Protocolo entre el Gobierno de la República Argentina y el Gobierno de la
Federación de Rusia sobre la Vigencia de los Acuerdos suscriptos por la
República Argentina y la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas en
materia cinematográfica). En otros casos se ha acordado una fecha de
extinción para instrumentos bilaterales (por ejemplo, el Convenio Comercial
entre la República Argentina y la República Popular de Bulgaria y el
Convenio sobre Cuarentena y Protección Fitosanitaria firmado también entre
ambos países que se extinguieron el 1 de enero de 2007 por solicitud
búlgara, aceptada por Argentina, debido al ingreso de Bulgaria a la Unión
Europea). Asimismo hay casos de extinción de instrumentos multilaterales
(por ejemplo, la Convención Relativa a la Creación de una Unión
Internacional para la Publicación de las Tarifas Aduaneras, de 1890
extinguido en agosto de 2006; el Convenio de Intercambio Cultural entre la
República Argentina y la República de Colombia, extinguido en 2000; el
Convenio sobre restitución de automotores entre la República Argentina y la
República de Bolivia, extinguido en marzo de 2007) entre varios ejemplos.
Además, si el Poder Ejecutivo tiene la facultad de iniciar los tratados, es
lógico que cuente con la facultad para finalizarlos. Sobre este punto leemos,
en el voto del Dr. Boggiano en la causa “Cafés La Virginia”, CSJN de 1994,
que “…el órgano constitucionalmente habilitado para tomar la iniciativa
política de desvincular al país de un tratado internacional no es el Congreso
sino el Poder Ejecutivo (confr. considerando 21 de esta sentencia). En
efecto, es razonable deducir esta competencia de la otorgada por el art. 86 de
la Constitución en cuanto establece que: “El presidente de la Nación tiene las
siguientes atribuciones: 14. Concluye y firma tratados de paz, de comercio,
de navegación, de alianza, de límites y de neutralidad, concordatos y otras
negociaciones requeridas para el mantenimiento de buenas relaciones con las
potencias extranjeras...”. En tales condiciones, este órgano debe ser el que
origine, en su caso, la denuncia del tratado internacional por las vías
pertinentes previstas en el tratado mismo o, en su ausencia, de conformidad
con lo dispuesto por la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados
(arts. 54 y siguientes)”14.
Asimismo, la Constitución nacional exige la intervención legislativa
únicamente en los supuestos de denuncia de cierto tipo de tratados: de
derechos humanos, cuando hayan adquirido jerarquía constitucional y de
14
Fallos 320:1166.
127
integración, cuando hayan sido aprobados siguiendo las disposiciones del
art. 75, inc. 24 de nuestra Carta Fundamental15.
Parte de la doctrina internacionalista interpreta que los atributos
presidenciales en el contexto de las Relaciones Exteriores, siempre requieren
una dosis de prudencia política agregándose el hecho de que la constitución
los ha delegado en el jefe de Estado y por ello llevan a considerar que el
15
La Constitución Nacional, en el art. 75 incs. 22, 23 y 24 contempla una serie de
situaciones y materias en las que la intervención del Congreso de la Nación resulta
ineludible. En efecto, dispone textualmente: “Corresponde al Congreso:… 22. Aprobar
o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones
internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen
jerarquía superior a las leyes. La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre; la Declaración Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana
sobre Derechos Humanos; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y
Culturales; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo
Facultativo; la Convención Sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la
Convención Internacional sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación
Racial; la Convención Sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discriminación
Contra la Mujer; la Convención Contra la Tortura y Otros Tratos o Penas Crueles,
Inhumanos o Degradantes; la Convención Sobre los Derechos del Niño; en las
condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno
de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los
derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por
el Poder Ejecutivo Nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la
totalidad de los miembros de cada Cámara. Los demás tratados y convenciones sobre
derechos humanos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán el voto de las
dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de la
jerarquía constitucional.
23. Legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad
real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos
por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos
humanos, en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas
con discapacidad…
24. Aprobar tratados de integración que deleguen competencia y jurisdicción a
organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten
el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia
tienen jerarquía superior a las leyes.
La aprobación de estos tratados con estados de Latinoamérica requerirá la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En el caso de
tratados con otros estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta de los
miembros de cada Cámara, declarará la conveniencia de la aprobación del tratado y
sólo podrá ser aprobado con el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cámara, después de ciento veinte días del acto declarativo.
La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá la previa aprobación de
la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara”.
128
Poder Ejecutivo Nacional cuenta con las facultades para terminar, suspender
o denunciar los acuerdos internacionales16 por sí y sin la cobertura legal que
le daría una ley emanada del Poder Legislativo.
Otros internacionalistas, por el contrario, exigen la intervención del
Congreso de la Nación con fundamento en el argumento de que el Poder
Ejecutivo estaría imposibilitado de dejar sin efecto, utilizando los
procedimientos del derecho internacional (por ejemplo, denuncia), una
norma en cuya celebración ha participado conjuntamente el Congreso de la
Nación17.
PEROTTI en su formidable tesis doctoral, se inclina a favor de la facultad
del Poder Ejecutivo y su competencia privativa en todas las cuestiones
atinentes a la terminación, suspensión, nulidad o denuncia de los acuerdos
internacionales. Esta facultad no se conmueve por el hecho de que el
Congreso de la Nación haya consentido por ley el Convenio. Ello debido a
que, si así fuere, se desnaturalizaría la facultad del Presidente de la Nación
16
Así opinan, entre varios, GOLDSCHMIDT, Werner. Derecho Internacional Privado,
Lexis Nexis, Buenos Aires, 9ª edición, ps. 58 a 61; MIDÓN, Mario A., “El tratamiento
constitucional de la integración entre los Signatarios del Mercosur”, LL 24.3.97, p. 3; en
esta posición se incluiría, aparentemente, BOGGIANO, Antonio, Curso de Derecho
Internacional Privado, Abeledo Perrot, ps. 247 a 248. Por su parte, DE LA GUARDIA y
DELPECH consideran que con anterioridad a la instrumentación del acto internacional que
constituye la denuncia del tratado, el congreso nacional debería sancionar una ley que
dejara sin efecto la ley aprobatoria previamente adoptada (DE LA GUARDIA, Ernesto y
DELPECH, Marcelo, El Derecho de los Tratados y la Convención de Viena de 1969,
Buenos Aires, Feyde 1970, ps. 518 a 519 ).
17
En tal sentido opinan DE VEDIA para quien el poder ejecutivo necesita de la
autorización del congreso para denunciar los tratados debido a que (i) aquellos han sido
aprobados en su momento por el legislativo; (ii) si bien no está explicitado en la
constitución como atributo del parlamento, tampoco lo está en relación al presidente; y
(iii) respecto a esto último, agrega que a diferencia del poder ejecutivo, el congreso tiene
además de los poderes expresamente asignados por la ley fundamental, aquellos que
resulten necesarios para su ejecución (DE VEDIA, Agustín, Derecho Constitucional y
Administrativo: instituciones de Derecho público, Buenos Aires, Macchi, 1967, ps. 461 a
462); en similar orientación, BADENI, Gregorio, “Soberanía y reforma constitucional”,
ED 161, 885 [1995]; del mismo autor, “Reforma constitucional y tratados
internacionales”, Anales de la Academia Nacional de Ciencias Morales y Políticas, tomo
XXIII – 1994, Buenos Aires, 1996, pág. 158; BIDART CAMPOS, Germán, Manual de la
Constitución reformada, tomo II, cit., ps. 409 a 410 (con la única salvedad de que el
propio tratado establezca que el poder ejecutivo podrá proceder a su denuncia); RAMÍREZ
CALVO, Ricardo, “La Constitución reformada y los Tratados Internacionales”, LL 1995B, 779; VANOSSI, Jorge R., Régimen constitucional de los tratados, Azar Impresores,
Buenos Aires, 1969, ps. 125, 137 y 248 afirma que, no obstante la práctica inversa, el
congreso debería intervenir en el proceso de denuncia – tal como lo hace al aprobar los
acuerdos –.
129
como encargado –por mandato constitucional- del mantenimiento de las
relaciones exteriores (cfr. art. 99, inc. 11 de la Constitución nacional). Por
otra parte, la Constitución confiere al Poder Legislativo, como única
competencia en materia de acuerdos internacionales, la de su aprobación, en
los casos que así se requiera (art. 75, incs. 22 y 24). Cuando el constituyente
ha considerado necesaria la participación del Congreso de la Nación en
materia de denuncia de tratados, así lo ha establecido en forma expresa (Cfr.
art. 75, incs. 22, párrs. 2º y 3º y 24, párr. 3º de la Constitución nacional).18
Corresonde aclarar que en la obra de PEROTTI no se analiza específicamente
una cuestión tributaria como la que nos ocupa.
Sin perjuicio de lo expuesto, en algunos casos aislados fue necesaria una
ley para la denuncia de un tratado. Así por ejemplo pueden enunciarse la ley
174, por la que se autoriza al Poder Ejecutivo a denunciar el Tratado de
Amistad, Comercio y Navegación con Portugal de 9 de agosto de 1852,
22.06.1866, dicha convención había sido aprobada por ley 18 del 2 de
diciembre de 1852 y había entrado en vigor el 6 de julio de 1855; la ley 298,
por la que se aprueba la cancelación de un artículo del Tratado de Amistad,
Comercio y Navegación entre Argentina y Bolivia, del 20 de julio de1869.
Con carácter general, puede compulsarse la ley 1612, de extradición de fecha
20 de agosto de1885; en “Recopilación de leyes usuales de la República
Argentina”, cuyo art. 33 ordenaba al Poder Ejecutivo a denunciar a “su
vencimiento, todos los tratados de extradición que no estén ajustados a los
preceptos de esta Ley” [así ocurrió por ejemplo, con el Tratado de
Extradición con Uruguay (Buenos Aires, 14 de junio de 1865), aprobado por
ley 150, en vigor desde el 28 de septiembre de 1865 y denunciado el 20 de
agosto de 1885. Para supuestos de denuncia de Convenios de la
Organización Internacional del Trabajo, puede compulsarse la ley 24.013, de
empleo, del 13 de noviembre de 1991 cuyo art. 26 dispone “derogase el
artículo 173 de la Ley de Contrato de Trabajo (t.o. 1976). En consecuencia
denúnciense el Convenio Cuatro (4) y el Convenio Cuarenta y Uno (41) de
la Organización Internacional del Trabajo, ratificados por las leyes 11.726 y
13.560, respectivamente”. El Convenio 4 (sobre el trabajo nocturno de las
mujeres de 1919), que había sido ratificado el 30 de noviembre de 1933, fue
denunciado el 3 de marzo de 1992 en tanto el Convenio 41 (sobre el trabajo
nocturno de las mujeres, de 1934) permanece aún en vigor para Argentina
desde el 14 de marzo de 1950. Con anterioridad la ley 22.300, por la que se
dejó sin efecto la aprobación del convenio internacional del trabajo 20, del 7
18
PEROTTI, Alejandro D., Habilitación Constitucional para la Integración
Comunitaria, tomo II, Fundación Konrad Adenauer, Montevideo, Uruguay, 2004, ps.
665 y s.s.
130
de octubre de1980 (sobre el trabajo nocturno en panaderías, 1925) fue
aprobado por ley 14.329 del 2 de septiembre de 1954 y ratificado el 17 de
febrero de 1955 y finalmente denunciado el 11 de marzo de 1981.
En el terreno de la práctica jurídica y con apoyo en la interpretación de
las normas constitucionales se ha prescindido de la intervención del
Congreso de la Nación para que, a través de una ley en sentido formal y
material, confirme con dicho instrumento la denuncia de un convenio
internacional y hay varios antecedentes en nuestro país.
En efecto, en tal sentido existen varios ejemplos de tratados concertados
con Estados del Mercosur –en su momento objeto de aprobación por ley del
Poder Legislativo– que fueron posteriormente denunciados sin requerir el
consentimiento del Congreso. Así el Tratado de Extradición con Brasil
(Paraná, 14 de diciembre de 1857), aprobado por ley 200 del 29 de
septiembre 1858 fue denunciado por Argentina el 22 de enero de 1887. El
Tratado de extradición de criminales y Protocolo anexo entre Argentina y
Brasil (Río de Janeiro, 16 de noviembre de 1869), fue aprobado por ley 458
de 1871, fue denunciado por Nota de la Argentina de 5 de enero de 1887 y
Respuesta de Brasil de 21 de enero de 1887. El Convenio de pagos con
Uruguay y Protocolo adicional al Tratado de Amistad y Comercio de 14 de
diciembre de 1956 (Montevideo, 28 de enero de 1958), aprobado por ley
16.554 del 28 de octubre de 1964, con vigencia desde el 17 de febrero de
1960, fue extinguido por canje de notas ocurridas el 16 de marzo de 1965. El
Protocolo Adicional al Convenio sobre el Puente Colón-Paysandú entre
Argentina y Uruguay (Buenos Aires, 8 de julio de 1968), aprobado por ley
17.960 del 6 de noviembre de1968, fue denunciado por notas reversales del
31 de octubre de1969. Respecto de países terceros, se puede compulsar el
Convenio de Extradición entre Argentina e Italia (Buenos Aires, 25 de julio
de 1868), aprobado por ley 344 de 1869 y se extinguió por denuncia de
Argentina del 27 de marzo de 1874. El Convenio sobre Cooperación en la
esfera de la Actividad Pesquera entre Argentina y la ex U.R.S.S. (Buenos
Aires, 28 de julio de 1986), aprobado por ley 23.493 del 23 de diciembre
de1986, fue denunciado por la Argentina el 17 de septiembre de 1992.
Llegado a este punto, puede el lector llegar a la conclusión de que no
existe conflicto alguno en esta cuestión: el Poder Ejecutivo ejerce tanto el
treaty-making power como el poder para denunciarlo. Sin embargo el punto
de reflexión radica en la materia del tratado que difiere totalmente de los
precedentes indicados, no se registran antecedentes y la doctrina
referenciada opinó sobre cuestiones donde no se encontraban en juego
normas de naturaleza tributaria. Además –y fundamentalmente- rige el
principio de legalidad como condición inexorable para la legitimidad de la
imposición.
131
La ley de impuesto a las ganancias y la ley del impuesto sobre los bienes
personales son preexistentes a la denuncia por lo que no se podría
argumentar que directamente se viola el principio de legalidad. Ello no
obstante hay un hecho nuevo que es la discontinuidad del tratamiento
tributario derivado del Convenio que se traducirá, en los próximos ejercicios
fiscales, en que los instrumentos financieros hasta el momento no alcanzados
por aquellos impuestos argentinos, ahora lo estarán. Y todo esto resultará de
un simple acto administrativo cuyos fundamentos se desconocen, a lo que se
suma la falta de cobertura legal de tal decisión administrativa.
Aquí subyace el aspecto interesante de la cuestión en análisis, pues el
contribuyente, que hasta el momento ha declarado estos activos financieros
en sus declaraciones juradas, sobre los que no tributaba, ahora deberá
ingresar el gravamen pero por efecto de una simple nota de denuncia que
deja sin cobertura legal a un cuadro tributario dispuesto por la ley 22.589,
norma que ratificó el Convenio con Austria y le otorgó fuerza normativa al
mismo.
3. – La doble no imposición internacional
Aparentemente, el Estado argentino trataría con esta acción -y luego de
más de veinte años de vigencia- de evitar un supuesto de doble no
tributación, en razón de que los Convenios –en principio- persiguen evitar la
doble imposición repartiendo la facultad de imposición en uno de los
Estados contratantes. Es decir, un Estado no debería renunciar a su potestad
de someter a gravamen cuando no existe tributación en el otro Estado, y por
lo tanto excluir supuestos de desimposición o doble no tributación. Si ello
fuere así, la solución no es la denuncia sino la renegociación del Convenio o
la incorporación de un protocolo adicional entre los Estado, como hiciera
nuestro país en otras ocasiones.
La doble no imposición es el resultado de tratamientos tributarios
exentivos cruzados entre dos estados. Un país acuerda con otro que se
aplicará la ley local de éste otro Estado y, la legislación doméstica, exime de
gravamen. Por tanto no se tributa en ninguno de los dos países. A partir de
1992, en los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio OCDE con
mayor énfasis se comienza a esgrimir que el propósito de los tratados es
expresa y primordialmente el de evitar la doble imposición. El Convenio por
132
el que se reduce la tributación en el Estado de la fuente estará condicionado
a que se someta a tributación en el Estado de residencia19.
El propósito de los Convenios es fundamentalmente evitar la doble
imposición a través de diversos mecanismos de evitabilidad. En base a ello,
se considera a éste propósito como un canon de interpretación a fin de
neutralizar las normas de los Convenios contengan algún supuesto de doble
no tributación. En otros términos, como los Convenios tienen el propósito
fundamental de distribuirse la competencia tributaria, cuando no se produce
doble imposición, o incluso cuando se llega a producir desimposición, lo
lógico es no aplicar el Convenio. Pero no es del todo cierto que esta sea una
pauta de hermenéutica para los Convenios pues la concurrencia de una
situación de doble imposición no es requisito previo para la aplicación de un
Convenio. Además, a pesar de que el Convenio tiene aquella finalidad nunca
se va a eliminar toda posibilidad de doble imposición existente por la
interacción de los sistemas tributarios de los propios Estados20.
La doble no tributación es un fenómeno muchas veces querido por las
partes que negocian un Convenio, sea por razones de Estado, de política
económica, de desarrollo comercial, etc21 o bien un Estado, pudiendo ejercer
19
La OCDE ha mostrado su preocupación sobre supuestos no queridos de doble no
tributación, como ejemplo puede citarse: OECD Committee on Fiscal Affairs: The
Application of The OECD Model Tax Convention to Partnerships. París, 1999, en cuyo
parágrafo 52 se lee “...la aplicación de un Convenio que tiene en cuenta la finalidad
básica de cualquier Convenio: eliminar la doble imposición y prevenir la doble no
tributación...”. OCDE Tax Sapring. A Reconsideration. París, 1997.
20
LANG, Michael. “Reporte General”. Double non-taxation. Volume 89a. Cahiers
de droit fiscal international. IFA International Fiscal Association. Congreso de Viena,
2004.
21
Señala CASERO BARRÓN, que “los Convenios se pueden negociar con la finalidad
de llegar a situaciones de desimposición o de doble no tributación, y ello puede ser
debido a distintas razones, así por ejemplo, y con un carácter meramente enunciativo,
como consecuencia de actividades económicas o sociales que necesariamente se deben
promocionar (los fondos de pensiones, por constituir uno de los mayores inversores
institucionales, o las organizaciones no gubernamentales de carácter asistencial o de
cualquier otro tipo); promover el desarrollo industrial, comercial, científico o educativo o
de cualquier otro tipo en países en vías de desarrollo, mediante un crédito por los
impuestos no pagados en el Estado de la fuente como consecuencia de incentivos o
beneficios fiscales que otorgan esos Estados; estimular el intercambio cultural y del
conocimiento (así exención para profesores, investigadores y estudiantes); el principio de
cortesía internacional, por el que no se somete a tributación a los Estados, y, por último,
el respeto a la política fiscal del otro Estado, donde se declaran exentos cierta categoría
de pagos”. CASERO BARRÓN, Ramón. “Comentario a las recientes sentencias del Tribunal
supremo sobre el tratamiento tributario de los bonos austríacos”. Quincena Fiscal
Aranzadi num. 12/2005 (Análisis). Pamplona. 2005
133
su potestad tributaria en el marco de un Convenio, no lo hace liberando de
impuesto a un determinado negocio22. Como bien señala GARCÍA NOVOA,
“la negativa a aceptar economías de opción en los casos de operaciones
económicas orientadas exclusivamente a obtener una ventaja fiscal se sitúa
en la línea de una reciente tradición anglosajona muy influenciada por el
realismo jurídico norteamericano y que, básicamente, consiste en negar la
posibilidad de negocios realizados con una exclusiva finalidad de ahorro
fiscal. Esta "tradición" surge con la jurisprudencia del Tribunal Supremo
americano de los años treinta y la formulación de la teoría del business
purpose test y del step transactions. El business purpose test ha sido el
principal instrumento antielusivo de creación jurisprudencial en los Estados
Unidos...”23 Con la misma orientación TAVEIRA TORRES, para quien
22
Señala BRAVO CUCCI que “la no imposición puede ser un resultado querido por el
legislador o por los Estados contratantes de un Convenio, una omisión o un defecto de
técnica legislativa o de convenio. Pero en todos los casos, sin distinción, estaremos frente
a un supuesto que no encuadra en el supuesto de hecho de la norma tributaria, que se
rige, entre otros, por los principios de tipicidad, legalidad y reserva de ley. En esencia, la
no imposición presupone la ausencia de una norma tributaria aplicable, ya sea porque
esta no existe (no imposición interna) o porque de existir, no es aplicable al hecho por
una renuncia convencional producto de la suscripción del Convenio al ejercicio de la
potestad tributaria (no imposición internacional). En este último supuesto, el hecho de
que, producto de la suscripción de un convenio, uno de los Estados contratantes haya
declinado su potestad tributaria respecto del otro Estado contratante, en cuanto a cierto
hecho que en principio sometía a imposición, implica que hay una ausencia de norma
respecto de dicho hecho, lo que viene a ser una no imposición… Por ello es cuestionable
la generalizada idea según la cual la no imposición derivada de la aplicación de un
Convenio sería siempre un resultado perverso y no querido por parte de los Estados”.
BRAVO CUCCI, Jorge. “La doble no imposición” en AAVV PISTONE, Pasquale y TAVEIRA
TORRES, Heleno (Coords). Estudios de Derecho Tributario Constitucional e
Internacional, Buenos Aires, Abaco-Universidad Austral, 2005, p. 542. Ver también
ALKMIM TEIXEIRA, Alexandre. “Dupla nao tributação entre o poder de tributar e as
convenções internacionais em matéria fiscal” en Direito Tributário Internaciona
Aplicado AAVV TAVEIRA TORRES, Heleno (coord.), Quartier Latin, San Pablo, 2007, p.
265. Señala ALKMIM TEIXEIRA que la hipótesis más frecuente de doble no tributación se
verifica en la aplicación del sistema de exención como medida para evitar la doble
imposición, en donde un Estado -que conserva la potestad tributaria en el marco del
Convenio- concede una exención pudiendo gravar. En esta hipótesis, el Convenio elige,
como mecanismo de solución de la doble imposición, la exención por parte del Estado de
la fuente, sujetando a tributación a la renta sólo en el Estado de residencia, pero este
renuncia a gravarlo también. La doble no imposición ocurre cuando los Estados
competentes dejan de ejercer el referido poder tributario. El estado signatario declina su
competencia a favor de otro que no aplica, tampoco, el gravamen.
23
GARCÍA NOVOA, César. La cláusula antielusiva en la nueva LGT. Marcial Pons.
Madrid, 2004p. 120.
134
superándose las teorías clásicas en materia de Derecho tributario
internacional, se puede sostener que la doble o múltiple no imposición
internacional no es un resultado antijurídico, puesto que no implica la
comisión de un ilícito tributario o la inobservancia de algún principio o
norma jurídica, sino una situación plenamente legítima que se sustenta en la
soberanía de los Estados modernos24. Además, varios precedentes
internacionales han aceptado este efecto25 de doble no imposición lo cual no
es ni demeritorio ni cuestionable.
En suma, este efecto de no imposición puede ser buscado, ex profeso,
por ambos estados signatarios de un Convenio y no es una acción ni ilegal ni
cuestionable. Es más, en nuestro contexto tributario ha tenido vigencia por
más de veinte años.
4. – Referencia al Derecho comparado en relación a la planificación fiscal
con bonos austriacos
La cuestión no es ajena en el Derecho comparado pues otros países, ante
esta circunstancia de la doble no imposición, lejos de denunciar,
renegociaron el Convenio. Tal es el caso de España. Las importantes
24
TAVEIRA TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de
empresas. Revista dos Tribunais, 2001, San Pablo, 2ª edición revisada p. 381.
25
En Canadá se admitió la doble no imposición en “Crown Forest Industries Ltd v.
The Queen (Tribunal Supremo, 95 DTC 5389), que trataba de una compañía actora en la
contienda, residente en Canadá (Crown Forest) que reclamaba los beneficios del
Convenio entre Canadá y EEUU para reducir la retención en la fuente que debía
practicar sobre los pagos derivados de un arrendamiento de bienes muebles realizado con
una compañía de las Bahamas (Norsk). La argumentación de Crown Forest sostenía que
la compañía de Bahamas era residente en los EEUU de acuerdo con el Convenio, puesto
que está sujeta a impuesto en los EEUU de acuerdo con criterio de sede de dirección
efectiva o un criterio similar, a pesar de que estaba exenta de impuestos de acuerdo con
la legislación interna norteamericana al tratarse de una compañía de navegación
internacional. El Tribunal Supremo canadiense consideró que no existe nada impropio en
estas estructuras tributarias aún cuando se planifica con tal propósito, concluyendo –
además- en que la evitación de la doble no tributación no se puede erigir en principio
determinante en materia de interpretación de tratados. También en “Hausmann Estate v.
The Queen (Tribunal de Impuestos, [1998] 4 CTC 2232), trató el caso de una persona
física que debía pagar impuestos en Canadá a pesar de que, por el Convenio entre
Canadá y Bélgica las pensiones de la Seguridad Social belgas pagadas a una persona
física residente en Canadá se somete a tributación exclusivamente en Bélgica, y en tal
país se las legisló como exenta. El Tribunal interpretó que si Bélgica decidió no ejercer
su competencia tributaria, ello no es motivo para someterlo a juicio contra el
contribuyente.
135
ventajas que otorgó oportunamente la compra de bonos austriacos para
inversores españoles, con motivo del Convenio Español Austriaco para
evitar la doble imposición, mereció una importante cantidad de comentarios
de la doctrina26, motivada fundamentalmente por las interpretaciones de la
Administración como de la Justicia. El fisco español quiso ver en las citadas
operaciones con bonos austriacos una forma de engaño o abuso de formas
jurídicas. En efecto, cuando un contribuyente trataba de compensar la
pérdida producida por la venta de los bonos con otros ingresos o rentas, se
apreciaba en tal conducta un comportamiento artificioso sin otra explicación
ni razón que la mera obtención de una ventaja fiscal.
En España la doctrina se ha dividido al puntualizar ciertos abusos que
derivaban de la compra de bonos austriacos, del mismo modo que la
jurisprudencia. Estas referencias al Derecho comparado estimo que pueden
resultar de interés como también pueden darnos algunas pautas de las
razones por las que nuestro país denunció el Convenio.
España denunció el Convenio con Austria e instó a su modificación. Lo
hizo a través del Protocolo de 24 febrero 1995, cuyo instrumento de
ratificación se publicó en el Boletín Oficial Español de 2 de octubre de 1995,
con efectos retroactivos a 1 de enero de dicho año27. Es usual, en los
26
BANACLOCHE PÉREZ, J. “Bonos austriacos: otra sentencia”. Impuestos, Tomo I,
2001, pg. 1167 y ss. CASERO BARRÓN, Ramón. Comentario a las recientes sentencias del
Tribunal supremo sobre el tratamiento tributario de los bonos austríacos. Quincena Fiscal
Aranzadi num. 12/2005 (Análisis). Pamplona. 2005. CAYÓN GALIARDO, Antonio y
HERRERA MOLINA, Pedro. “Los bonos austriacos: ¿Un giro radical en la jurisprudencia
del Tribunal Supremo?”. Quincena Fiscal Aranzadi num. 6/2005 (Doctrina). ESTEBAN
PAÚL, A. “Fiscalidad de cuentas, depósitos y activos financieros: algunas cuestiones
problemáticas”. Carta Tributaria, monografías 16/2004. FALCÓN Y TELLA, Ramón. “De
nuevo sobre las primas únicas y los bonos austríacos: pronunciamientos recientes de la
Audiencia Nacional y de los TEA”. Quincena Fiscal Aranzadi num. 14, Pamplona. 1999.
GARCÍA NOVOA, César. La cláusula antielusiva en la nueva LGT. Marcial Pons. Madrid,
2004. PALAO TABOADA, Carlos. “Tratamiento de las operaciones con "bonos austriacos"
anteriores a la modificación del convenio hispano-austriaco de doble imposición”,
Revista de Contabilidad y Tributación, legislación, consultas y jurisprudencia, Nº. 195,
1999, pgs. 143-150. ROSAS VALDEZ, José Andrés. “Obligaciones bonificadas y bonos
austríacos: calificación, simulación y conflicto en la aplicación”. Jurisprudencia
tributaria Aranzadi, paraf. 7 (Presentación), Pamplona, 2005. SIMÓN ACOSTA, Eugenio.
“Fraude de ley y bonos austríacos”. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi paraf. 10
(Presentación). Pamplona. 2001.
27
FALCÓN Y TELLA apunta que España modificó el convenio de doble imposición
en materia de renta y patrimonio con Austria. “Con esa modificación se eliminó la norma
hasta ahora contenida en el art. 11.3 según la cual «los intereses de la Deuda pública de
un Estado contratante» sólo podían «someterse a imposición en dicho Estado», al amparo
de la cual se han venido realizando las operaciones con bonos austriacos. Como es
136
Convenios, que se otorgue la cortesía internacional a la deuda pública pues
es un acto soberano del Estado. El problema aparece por el hecho de que
Austria no grava los intereses de su propia deuda cuando el perceptor es un
no residente (al igual que España). Es decir, es una medida de competencia
fiscal dañosa entre los Estados pues con este tipo de tratamiento fiscal
intentan atraer hacia los respectivos Estados, recaudación tributaria. El
tratamiento fiscal de la llamada minusvalía aparente, generada tras la
enajenación de bonos emitidos por Austria previamente adquiridos e
inmediatamente después de cobrados los cupones vendidos por menos valor
del que fueron adquiridos.
Señalan CAYÓN GALIARDO y HERRERA MOLINA que en España, el
problema de los bonos austriacos es una cuestión de larga data tanto en
jurisprudencia como en doctrina. Lo interesante de la cuestión es que la
operación con tales bonos consistía en la compra de títulos de deuda pública
austriaca, poco antes del vencimiento del cupón; el cobro de los intereses
que según el Convenio sólo podía gravarse en Austria, cuyo derecho
doméstico los declaraba exentos e inmediatamente después se vendían por
un precio inferior, por tanto se generaban una minusvalía destinada a
compensar las ganancias de patrimonio obtenidas por el contribuyente. Se
trató de una herramienta de planificación seguida por asesores y entidades
financieras y se transformó en una operación, más o menos, usual28.
sabido, tales operaciones suponían la elusión del impuesto en la medida en que por un
residente en España se adquiría el bono, se cobraban los intereses sin pagar impuesto
alguno ni en Austria (por no ser residente) ni en España (en virtud del convenio), y
posteriormente se vendía dicho bono, lógicamente a un precio inferior, con la
consiguiente minusvalía. Desde el punto de vista económico la operación resultaba
prácticamente neutra, pues los intereses quedaban compensados por el menor valor de
enajenación, pero desde la perspectiva tributaria se obtenía una importante ventaja al no
gravarse los intereses y, en cambio, compensarse la minusvalía con posibles plusvalías
del contribuyente, del ejercicio o de los cinco siguientes. A partir del 1 de enero de 1995,
fecha a que se retrotrae la modificación aludida, los intereses de dichos bonos pueden
someterse a imposición en España, por aplicación de la regla general en materia de
intereses contenida en el apartado 1 del art. 11, lo que resuelve definitivamente el
problema de elusión fiscal planteado, ya que la Ley interna grava la totalidad de los
intereses percibidos por los residentes en nuestro país. Desaparecida, por tanto, la norma
excepcional que contenía el convenio, ningún inconveniente existe ya para aplicar sin
más la legislación interna”. (FALCÓN Y TELLA, Ramón. “Los "bonos austríacos": algunas
consideraciones sobre la reforma del convenio de doble imposición”. Quincena Fiscal
Aranzadi num. 19/1995).
28
Los autores pasan revista a dos sentencias del Tribunal Supremo español que,
sobre la cuestión, resultan inconciliables (en punto a cómo deben ser tratadas las
pérdidas de patrimonio generadas a consecuencia de las operaciones realizadas con
bonos austríacos). Las sentencias son las de 25 de junio de 2004 ( RJ 2005, 7) (ponente
137
Comparando la situación española con la argentina, ¿no tendría que
haber evaluado, el gobierno argentino, la necesidad de instrumentar el
procedimiento amistoso de interpretación del Convenio y propender a su
reforma, actualización o modificación? Para así obliterar cualquier fisura
que, a juicio del Estado argentino no debería mantenerse. Y ello así porque
las ventajas que un Convenio pudieren otorgar a las partes de un país no
pueden ser compensadas o neutralizadas con un agravamiento del
tratamiento tributario interno del país29.
La planificación a través de la compra de bonos austríacos motivó
sentencias contradictorias en España. La primera, es la STS 11 de mayo de
2004 ( RJ 2004, 5189) en la que el ponente Martínez Micó, explicó la
técnica empleada en sus fundamentos jurídicos: “la admisibilidad de la
"economía de opción" o "estrategia de minoración del coste fiscal" …está
fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía
de opción, se pueda incidir en cualquier negocio jurídico anómalo; pero no
es el caso que ahora se nos plantea en el que el recurrente pudo válidamente
invertir en "bonos austriacos" con la finalidad de (…)obtener la exención de
intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que
lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio …con la
intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera”. Es
decir, se descarta el empleo de técnicas anti-abuso, como las que hemos
citado en otro momento, y sostiene que se limita a “integrar” en
ordenamiento jurídico aplicable (en la forma que resumiremos
seguidamente). La argumentación concluye con la inaceptabilidad de admitir
la compensación de estas pérdidas “formales”, “inexistentes”,
“artificialmente creadas” con verdaderas utilidades.
Gota Losada) y de 11 de mayo de 2004 ( RJ 2004, 5189) (ponente Martínez Micó) la
primera no acepta la planificación fiscal y la segunda se inclina, por el contrario, en su
favor. “La primera sentencia interpreta que la operación es sumamente artificiosa y no
encuentra respaldo alguno en el Convenio ni en el ordenamiento español, en tanto la
segunda considera la generación de la minusvalía como una consecuencia lógica de una
deficiente regulación interna -en general beneficiosa para el fisco- aunque desestima el
recurso mediante el que se pretendía que el Estado español iniciase un procedimiento
amistoso para resolver las dudas sobre la aplicación del CDI entre Austria y España”.
(CAYÓN GALIARDO, Antonio y HERRERA MOLINA, Pedro. “Los bonos austriacos: ¿Un
giro radical en la jurisprudencia del Tribunal Supremo?”. Quincena Fiscal Aranzadi num.
6/2005, Doctrina).
29
Así lo ha interpretado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La
razonabilidad y coherencia del sistema tributario así lo exigen, y en tal sentido se ha
pronunciado el referido Tribunal en las causas “Wielocks”, C-80/94, 11.8.95 [TJCE
1995, 134] ;” Weidert-Paulus”, C-242 /03, 15.7.2004 [TJCE 2004, 206]).
138
La segunda sentencia es la del STS 25 de junio de 2004 (RJ 2005, 7)
cuyo ponente Gota Losada, aunque se ocupa de resolver sobre la petición de
que se inicie un procedimiento amistoso de interpretación del Convenio, sin
embargo contiene un conjunto tan extenso de argumentos sobre los
principales temas que ha suscitado el asunto de los bonos austriacos y tan
difíciles de armonizar con los que hemos resumido, contenidos en la anterior
sentencia, que requieren un examen detenido y en detalle. El Juez Gota
Losada ponente en esta sentencia señaló que la “aparente contradicción se
halla en el empecinamiento de la Administración Tributaria en mantener el
gravamen del cupón corrido, aun a sabiendas de que no existe rendimiento,
como hemos explicado reiteradamente, llevando a cabo una huida hacia
adelante que consiste en echarle las culpas al art. 11 del Convenio, en lugar
de asumir su propia responsabilidad, pues a lo largo de los años en que se ha
planteado la cuestión de los “bonos austriacos” lo único que ha hecho, desde
el primer momento, es negar la evidencia, como reflejan las Contestaciones a
las consultas vinculantes, en las que primero afirmó que los bonos austriacos
no eran deuda pública de Austria, luego que la buena fe impedía la
aplicación del art. 11 del Convenio, para terminar echándole la culpa al
propio Convenio, en lugar, como era lo propio, de haber promovido la
necesaria modificación de nuestro Derecho interno, que ha llevado a muchos
contribuyentes (personas físicas y sociedades) a realizar las operaciones
referidas con los bonos austriacos, amparándose en el imperfecto Derecho
Tributario español… Con carácter general, y pese a su imperfección, el
sistema ha funcionado a favor de la Hacienda Pública, porque ésta ha
percibido los impuestos personales sobre la renta, salvo en el supuesto
opcional del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a la parte corrida
del cupón, si bien permitió compensar tan injustificados rendimientos con las
minusvalías originadas posteriormente por la enajenación o amortización de
los títulos, pero en el caso de los bonos austriacos, esa artificiosa balanza ha
quebrado al quedar fuera de la aplicación espacial de nuestros impuestos
personales sobre la renta tales rendimientos, por corresponder su sujeción a
Austria, y eximirlos ésta”.
La sentencia puntualiza que la excepcionalidad y posible abuso por
parte de personas físicas y sociedades residentes en España de la adquisición
de títulos de la Deuda pública austriaca no se debe, y esto hay que resaltarlo,
a las ventajas financieras, que derivan de la exención de los intereses, sino
del Derecho interno español, que permite aparentemente, exteriorizar
minusvalías, debido a una grave imperfección del derecho positivo interno.
Pero estos defectos hallaron su máxima expresión –señalan CAYÓN
GALIARDO y HERRERA MOLINA - cuando resultaba de aplicación el
Convenio celebrado con Austria, pues en este caso, la Hacienda española
139
renunciaba a gravar los intereses de la deuda emitida por aquel país, es decir,
la renta sobre la que precisamente recaería el impuesto español. No obstante
ello, el sistema habría funcionado generalmente, a pesar de sus defectos, a
favor de la Hacienda española. Y esto incluso en el caso del Convenio con
Austria donde también existían contrapartidas en la medida en que este otro
Estado también renunciaba a gravar los intereses cuando proviniesen de la
deuda pública española30.
SIMÓN ACOSTA recuerda cuál era el negocio jurídico en cuestión. En el
Convenio entre España y Austria (del 20.12.66) se atribuye exclusivamente a
la República de Austria la facultad de gravar los intereses de la deuda
pública emitida por organismos públicos austriacos: “Los intereses de la
Deuda Pública de un Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición
en este Estado” (artículo 11.3 del Convenio Austria), por su parte, ha
establecido una exención a favor de los intereses de la deuda pública poseída
por no residentes, de forma similar a lo que ocurre en España, que también
considera exentos los rendimientos derivados de la deuda pública obtenidos
por no residentes sin mediación de establecimiento permanente en España31.
También FALCÓN Y TELLA comenta que la eventual aplicación de la
figura del fraude de ley, en el supuesto de los bonos austriacos,
necesariamente fulminaría al Convenio ya sea directamente (gravando los
intereses) o indirectamente (negando la deducción de la pérdida), y ello –
señala- no sería posible sin la instrumentación previa del procedimiento
amistoso. Sin embargo advierte que la Administración gestora, al negar la
deducibilidad de la plusvalía dentro del procedimiento normal de inspección,
directamente desconoce el convenio de doble imposición. Es llamativo, dice
el autor, que no se acuda más frecuentemente a la figura del fraude de ley –
previo acuerdo con el otro Estado, en caso de que la laguna haya sido
provocada por un convenio de doble imposición, pues precisamente dicha
figura ofrece una vía a la Administración para colmar las lagunas del
ordenamiento tributario cuando entienda que las mismas han provocado una
alusión indeseable, lógicamente con las garantías que en teoría debería
ofrecer el procedimiento especial (pendiente de desarrollo reglamentario) y
con exclusión de sanciones32.
30
CAYÓN GALIARDO, Antonio y HERRERA MOLINA, Pedro. “Los bonos austriacos:
¿Un giro radical en la jurisprudencia del Tribunal Supremo?”. Quincena Fiscal Aranzadi
num. 6/2005, Doctrina.
31
SIMÓN ACOSTA, Eugenio. “Fraude de ley y bonos austríacos”. Jurisprudencia
Tributaria Aranzadi paraf. 10 (Presentación). Pamplona. 2001.
32
FALCÓN Y TELLA, Ramón. “De nuevo sobre las primas únicas y los bonos
austríacos: pronunciamientos recientes de la Audiencia Nacional y de los TEA”.
Quincena Fiscal Aranzadi num. 14, Pamplona. 1999.
140
En un exhaustivo análisis del desarrollo de la jurisprudencia española,
CASERO BARRÓN, pasa revista a toda los precedentes sobre bonos austríacos
concluyendo en que por el estado de la jurisprudencia se justifica la
interpretación en el sentido de que existe una marcada “falta de protección
judicial de los contribuyentes que realizan operaciones transfronterizas, ante
el desconocimiento interesado de los tribunales españoles de la doctrina
tributaria internacional, y, consecuentemente, la inclinación parcial de los
tribunales a seguir los dictados de la Administración tributaria, cuando se
alega por esta última causas de perjuicios en la recaudación por parte del
Estado español (o como lo denomina la sentencia de 11 de mayo de 2004
[RJ 2004, 5189] la “injusticia fiscal”), aunque sea aparente esa pérdida de
recaudación, y las alegaciones en las que se funda esa injusticia fiscal sean
contrarias al ordenamiento jurídico en su totalidad” 33.
Según la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, la compra
de deuda austriaca con pacto de reventa, con el fin de aprovechar la renuncia
de España a gravar intereses de la deuda austriaca y la exención concedida
por la República de Austria, es un fraude de ley tributaria pues la operación
carece – según la Administración – de una motivación económica válida o
razonable y se ha realizado exclusivamente por motivos fiscales, con el fin
de sustraer una ganancia o incremento de patrimonio al impuesto a la renta.
La jurisprudencia es escasa, sin embargo algunas resoluciones de Tribunales
Económico-Administrativos Regionales se han pronunciado a favor del
reconocimiento y cómputo de la disminución patrimonial provocada por la
compraventa de los bonos austriacos (así los TEAR de Madrid, Aragón,
Andalucía, Baleares, Canarias y La Rioja). Por el contrario, el TEAC, por el
contrario, ha resuelto a favor de la Administración, basándose en argumentos
económicos, sin ninguna consistencia jurídica, señalando que el precio de
compra debe ser desglosado, según el TEAC, en dos tramos: «uno, el
correspondiente al capital adquirido y otro, el valor del derecho a percibir el
próximo cupón, sin que, en puridad, sea lícito – en casos especiales como el
que aquí nos ocupa – confundirlos en uno, si se quieren evitar absurdos
resultados, como la aparición de minusvalías que nada tienen de realidad. En
consecuencia, la correcta interpretación de los preceptos referentes al valor
de adquisición sería incompatible – siempre, insistimos, en casos como el
contemplado con la confusión de ambos importes y exige su adecuada
separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de
adquisición sólo la parte del total pagado que corresponda al capital, que es
33
CASERO BARRÓN, Ramón. “Comentario a las recientes sentencias del Tribunal
supremo sobre el tratamiento tributario de los bonos austríacos”. Quincena Fiscal
Aranzadi num. 12/2005 (Análisis). Pamplona. 2005.
141
lo vendido después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el
«cupón corrido» y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad
rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al
tiempo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión». (Res. TEAC
de 26 de mayo de 1999 [ JT 1999, 1801].
El Tribunal Supremo de Justicia de Navarra revocó esas
argumentaciones señalando que esas conclusiones denotan “un claro
desprecio de los conceptos jurídicos en pro de la interpretación económica,
ya que no es verdad que en la adquisición de los bonos se puedan distinguir
dos derechos, pues no existe otro derecho subjetivo que el del vendedor de
percibir el precio de venta, cualesquiera que sean las razones económicas
que hayan determinado la formación del precio” (F. 9). Sentenció que en la
compraventa de bonos austriacos no existe fraude de ley, “hallándonos más
bien ante un supuesto de lícita economía de opción o economía fiscal, en la
medida en que se ha limitado a optar legítimamente, de entre las diversas
posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en
que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa,
realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y
sin abuso ninguno de Derecho” (F. 5º)34.
En suma, esta experiencia del derecho español nos ilustra sobre la
relevancia que tiene para los países la interrelación sobre bases normativas
convencionales de manera de repartir la potestad tributaria y, de esa forma,
conferir la previsibilidad juridica que los operadores necesitan para
desarrollar los negocios que benefician a las naciones. Ello es imprescindible
para viabilizar el intercambio de bienes y servicios. Lo cual no significa que
aún ante posibles desajustes internos, efectos no deseados, externalidades,
existencia de desimposiciones, doble no imposición, etc. y no por ello la
reacción del ordenamiento deba ser la denuncia cuando puede orientarse el
país por la renegociación.
5. – Reflexiones sobre la legalidad del mecanismo empleado en el contexto
del Derecho tributario
De la simple lectura del Tratado (o del Modelo OCDE) puede apreciarse
que estos instrumentos normativos internacionales versan sobre las más
diversas y variadas materias. Debido a los años de vigencia del Convenio
con Austria existen seguramente muchas decisiones empresariales se han
adoptado al amparo de dicho Tratado. Como ya se expresó, aún cuando no
34
Tribunal Supremo de Justicia de Navarra, sentencia de 16 de abril de 2001.
142
existe un derecho al mantenimiento de situaciones tributarias
predeterminadas, inconmovibles y derechos adquiridos a tales situaciones
(excepto que pueda invocarse el efecto cancelatorio del pago o una cláusula
de estabilidad fiscal), los individuos y las empresas proyectan sus decisiones
a través de un determinado cuadro tributario que, por su invariabilidad o
prudencia en los cambios, resulta previsible.
El Convenio para Evitar la Doble Imposición con Austria versa, como
es obvio, sobre un valor de gran dimensión como es la obligación de
contribuir. Consecuentemente acuerda una adecuada certeza y seguridad
jurídica a los sujetos que realizan negociaciones entre ambos países. No se
soslaya en modo alguno la facultad que acuerda el art. 29 del Convenio a los
Estados para realizar la denuncia. Sin embargo, debido a que estamos en
presencia de cuestiones tributarias y, como sabemos, sólo el Congreso de la
Nación puede colocar sus manos en los bolsillos de los contribuyentes,
simplemente nos preguntamos si, además de la denuncia, no es necesaria una
ley para otorgarle el manto de legalidad que la obligación de contribuir
exige.
Interpreto que contribuye a la previsibilidad en la imposición que el
Congreso de la Nación le imprima a la simple nota de denuncia en el
instrumento jurídico propio de toda obligación tributaria, que es la ley, pues
de lo contrario la denuncia lisa y llana enfrentará a los afectados por el
Convenio en la directa aplicación del impuesto a las ganancias sobre rentas
que, hasta el momento gozaban de un determinado cuadro tributario, como
también del impuesto patrimonial, hasta el momento fuera del radar de la
imposición en los términos del Convenio.
No es ocioso recordar que además existe un mandato constitucional que
inhibe al Poder Ejecutivo involucrarse en normas de naturaleza tributaria35 y
35
El artículo 99 inc. 3 de la Constitución nacional textualmente dispone: “El
Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: 3. Participa de la formación
de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder
Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad e insanable, emitir
disposiciones de carácter legislativo. solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la
sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de
necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de Ministros que
deberán refrendarlos, conjuntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros. El Jefe de
Gabinete de Ministros personalmente y dentro de los diez días someterá la medida a
consideración de la comisión bicameral permanente, cuya composición deberá respetar
la proporción de las representaciones políticas de cada Cámara. Esta comisión elevará
su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada Cámara para su expreso
tratamiento, el que de inmediato consideraran las Cámaras. Una ley especial
143
la denuncia tiene implicancias en ese campo, sin cobertura legal. En el
Estado constitucional de Derecho no puede relativizarse el principio de
legalidad. La denuncia del Convenio, sin perjuicio de que se encuentra
prevista en el art 29 del propio Convenio, provocará interrogantes pues se
traducirá -para el contribuyente inversor en Austria- en la obligación de
tributar porque la ley de cobertura de su situación tributaria y que regulaba la
cuestión –ley 22.589- fue abrogada por una decisión del Ministerio de
Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto.
Por su peso específico el foco crítico radica en la situación de los
inversores en bonos del tesoro austriaco, quienes hasta el momento las rentas
producidas por dichos títulos como el patrimonio no estaban alcanzado por
gravamen alguno en Argentina pero, a partir del 1 de enero de 2009, tales
rentas y patrimonio deberán tributar en nuestro país.
En otros términos, ¿no estará comprometido el principio de legalidad si
aquel efecto deriva sólo de la nota de denuncia emanada del Ministerio de
Relaciones Exteriores, Comercio Exterior y Culto? Una cosa es el
cumplimiento de la denuncia en los términos del Convenio para cubrir la
responsabilidad internacional del Estado y otra cosa es la derogación de
hecho de una ley – ley 22.589 – por un acto administrativo de denuncia.
Nos recuerda XAVIER que dicho principio reviste siempre un contenido
más bien restrictivo, con vista a proteger a los derechos subjetivos de los
particulares del arbitrio y del subjetivismo del órgano de aplicación del
derecho – el juez o la administración – y, por tanto, a prevenir la aplicación
de tributos arbitrarios36.
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara
regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso”.
36
XAVIER, Alberto en AAVV, “El principio de legalidad en el Derecho Tributario”,
Facultad de Derecho y ciencias Sociales, Universidad de la República, Montevideo,
1986, p. 240. Enseña XAVIER que la exigencia de “reserva absoluta” transforma a la ley
tributaria en ley estricta (principio de legalidad estricta) establece no sólo el fin sino
también el contenido de la decisión del caso concreto o cuanto menos se obtiene de la
mera deducción de la propia ley la solución. Por tanto se limita al órgano de aplicación a
subsumir el hecho en la norma, independientemente de cualquier valoración personal que
pudiere hacer el funcionario de la Administración. De aquí que las normas que instituyen
tributos son verdaderas normas de decisión material porque, al contrario de lo que sucede
con las normas de acción, no se limitan a autorizar al órgano de aplicación del derecho a
ejercer –más o menos libremente- un poder, por el contrario le imponen un criterio de
decisión concreta, predeterminado íntegramente en cuanto a su contenido. Continúa
XAVIER señalando que numerosos equívocos, dudas y confusiones se habrían evitado en
el Derecho tributario si la doctrina hubiese tenido más tiempo, como ocurre en el
Derecho penal, explorando convenientemente las potencialidades dogmáticas del
144
Es ésta una exigencia del Estado Constitucional de Derecho y en tal
sentido afirmó MADISON que “...el departamento legislativo es el único que
tiene acceso a los bolsillos del pueblo”37 Esta gráfica visión se plasma en
nuestro programa constitucional como derivación inexorable de la fuente
inspiradora de nuestra Constitución nacional. BLACKSTONE dice respecto de
la aplicación de impuestos, que es un indisputable privilegio y derecho de la
Cámara de los Comunes, y la razón de esta exclusividad radica en que sólo
el pueblo puede gozar de la potestad de aplicarse, a si mismo, gravamenes38.
La obligación tributaria está compuesta de una serie de elementos
estructurales o esenciales. Tales elementos constitutivos no pueden ser
modificados, ampliados o reformados por la Administración sin que ello
importe una violación al mandato constitucional en el sentido de que los
impuestos los establece la ley, pues una situación como la descripta
implicaría extender la obligación tributaria a extremos que no resultan de la
ley. No hay impuesto sin ley.
Por ello me inclino por una formulación restrictiva del principio de
legalidad, convirtiéndose en una reserva de ley absoluta, en el sentido de que
la ley debe contener no sólo el fundamento de la conducta de la
administración sino también el propio criterio de decisión en el caso
concreto. En igual sentido se pronuncian muchos autores. Así NAVARRO
COÊLHO enfatiza la triple conformación de este principio, es decir, a) la
legalidad per se que significa que el impuesto debe ser decidido por los
representantes del pueblo libremente elegidos y no por el jefe de gobierno, b)
el principio de “anterioridade” que expresa la idea de que la ley tributaria sea
conocida con antelación, de modo que los contribuyentes, personas naturales
o jurídicas, sepan con certeza y seguridad a qué tipo de gravamen estarán
sujetos en el futuro inmediato, pudiendo – de esa manera – organizar y
planear sus negocios y actividades y c) principio de irretroactividad de la ley
tributaria, de manera que los contribuyuentes tengan la certeza de sus actos
concepto. En efecto, no sólo juzga que el concepto de tipo legal se debe situar en lo más
alto de la construcción científica del Derecho tributario pues sólo la técnica de la
tipicidad permite determinar sus características de un modo analítico, extrayendo
corolarios más ricos de los que se pueden extraer de la clásica noción de legalidad.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. Dialética,
San Pablo, Brasil, 2002, ps. 18-20.
37
MADISON, James El Federalista, Cuestión XLVIII, Fondo de Cultura Económica,
p. 211.
38
BLACKSTONE, William. Commentaries on the Laws of England – a Facsimile of
the First Edition of 1765-1769 –, Volume I Of the Rights of Persons (1765), The
University of Chicago Press, Chicago & London, p. 163, traducción libre.
145
pasados en función de la ley39. No hay allí margen para criterios
discrecionales, para criterios interpretativos, para fundar situaciones de
necesidad de recaudación. Por el contrario, la reserva de ley relativa también
implica la existencia de la ley como modeladora de la intervención de la
Administración en las esferas de libertad y propiedad de los ciudadanos pero
no debe necesariamente establecer todos los criterios de decisión del caso
concreto. En este caso el legislador puede confiar a la libre valoración del
órgano de aplicación del Derecho, es decir, al Administrador o al Juez. En
consecuencia, hay aquí un mayor margen de discrecionalidad admisible de la
Administración. La administración pública está obligada a realizar el
concepto del impuesto, desarrollarlos y crearlos por su legislación y no
precisamente por su opinión subjetiva, como en los tiempos de la hacienda
genuinamente monárquica40.
De la misma forma enseña GANDRA DA SILVA MARTINS que por el
principio de legalidad y de tipicidad tributaria el sujeto pasivo de la relación
juridico tributaria tiene la certeza de a qué atenerse en los términos de la ley.
La ley, emanada de un poder independiente del beneficiario de la aplicación
de la norma, sienta un principio o comando jurídico el que no admite
interpretaciones flexibles pues contiene la tipología precisa e indelegable,
tipología cerrada, inelástica, conteniendo la norma de preconfiguración
propia de la imposición pretendida41. Como expresa CASÁS, se trata de una
garantía que opera como límite infranqueable de la discrecionalidad pues
sólo el legislador puede seleccionar circunstancias y hechos determinados y
elevarlos a la categoría jurídica obligación42.
No creo posible entender de otra manera la tipicidad que no sea como
“tipicidad cerrada” pues ello es connatural al principio de legalidad pues,
como señala FERREIRO LAPATZA “el principio de legalidad trata de
garantizar esencialmente la exigencia de autonormación. En el campo
tributario trata de garantizar esencialmente la exigencia de autoimposición,
es decir, el que sean los propios ciudadanos a través de sus representantes
quienes determinen el reparto de la carga tributaria y, en consecuencia, los
tributos que a cada uno de ellos se le pueden exigir. La ley [...] no debe
limitarse a ellos. La ley debe establecer también directa o indirectamente a
39
NAVARRO COÊLHO, Sacha Calmon. Comentários á Constituição de 1988. Sistema
Tributario. Forense, 8° edición, San Pablo, 1999, p. 186
40
VOGUEL, Klaus, “Observaciones acerca de la teoría de la justificación del
impuesto”, Revista Hacienda Pública Española Nº 100, año 1986, p. 160.
41
GANDRA DA SILVA MARTINS, Ives. Teoría da Imposição Tributária, Ltr Editora,
2a Edición Revisada y Actualizada, San Pablo 1998, p. 54 y 55.
42
CASÁS, José O. Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. Ad
Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 575 y s.s.
146
través de la fijación de límites y criterios a desarrollar por normas
reglamentarias, los deberes formales que acompañan normalmente a los
tributos, pues tales deberes se concretan en verdaderas prestaciones
personales, a veces tan gravosas como las patrimoniales en que el tributo
consiste, que también deben ser establecidas «con arreglo a la ley. Dicho de
otro modo, la Ley debe establecer también las bases del procedimiento de
aplicación de los tributos43.
La perspectiva que se indica está abonada por la inveterada y amplia
jurisprudencia que ha resguardado este principio esencial en el Estado
constitucional de Derecho. En efecto, la jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación en sus diferentes integraciones, ha privilegiado la
garantía de legalidad y reserva de ley como verdadera defensa del
contribuyente, acuñando la expresión conforme a la cual, el cobro de un
impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de
propiedad44.
En la causa "Eves S.A.", del 14.10.93 en sus considerandos 10 y 11 la
Corte Suprema sentenció que "cualquier extensión analógica, aún por vía
reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados
en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio
constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no
cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo
previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido
de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el
principio de reserva o legalidad – arts. 4 y 67 inc. 2, de la Constitución
Nacional (Fallos 312:912). Concordantemente con lo expuesto, ninguna
carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición
legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es
válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales
atribuciones..."45. En la causa “La Bellaca SA c/ Estado Nacional s/
repetición” CSJN del 27.12.96, señaló que “surge con claridad que el Poder
Ejecutivo, mediante un decreto, incrementó la tasa prevista por ley, y
modificó, de tal modo, un elemento directamente determinante de la cuantía
de la obligación tributaria… esta Corte, con referencia a las facultades
tributarias que surgen de la Constitución Nacional, ha precisado en forma
inconfundible que los principios y preceptos constitucionales son categóricos
43
FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español.
Instituciones. Marcial Pons, Madrid, 25a edición, 2006, p. 270.
44
Fallos 184:542; 185:36; 186:521; 206:21; 214:269; 251:7.
45
Fallos: 316:2329
147
en cuanto prohiben a otro poder que el legislativo el establecimiento de
impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245 y
312:912 – y sus citas – entre muchos otros relativos al principio de legalidad
en materia tributaria), (cfr. Considerandos 5 y 6)… ninguna carga tributaria
puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada
dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de
conformidad con los artículos 4, 17, 44 y 67 – texto 1853, 1860 – de la
Constitución Nacional. (Cfr. Considerando 7)… “llevaría a la absurda
consecuencia de suponer que una vez establecido un gravamen por el
Congreso de la Nación, los elementos sustanciales de aquél definidos por la
ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno,
con lo que se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía
constitucional y se la vaciaría de buena parte de su contenido útil, ya que el
“despojo” o “exacción” violatorios del derechos de propiedad que –en
palabras de la Corte – representa el cobro de un impuesto sin ley que lo
autorice (Fallos: 180:384; 183:19, entre otros) se verificaría –de modo
análogo – tanto en uno como en otro supuesto, en la medida en que la
pretensión del Fisco carezca de sustento legal”. (Cfr. Considerando 9)46.
Aún en situaciones de emergencia – y no es el caso que nos ocupa- la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha inhibido al
Poder Ejecutivo a inmiscuirse en el ámbito tributario. Así, en la causa
“Nobleza Piccardo SAIC y F c/DGI (Estado Nacional) s/ repetición” CSJN
del 17.3.98, señaló que “esta Corte se ha pronunciado por la invalidez
constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las
obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario apartándose de
la base de cálculo prevista por la ley (Fallos 305:134 y 1088 y causa A.
1165.XXXI Autolatina de Argentina S.A. c/ DGI” CSJN del 27.12.96,
considerando 18 del voto de la mayoría)”. 47
Finalmente, no se puede soslayar el precedente “Ekmekdjian, Miguel
Ángel c/Sofovich, Gerardo y otros", en donde se afirmó que todo Estado
parte de una Convención, que no haya ya garantizado el libre y pleno
ejercicio del derecho de rectificación o respuesta, está en la obligación de
lograr ese resultado, sea por medio de legislación o cualquiera otras medidas
que fueren necesarias según su ordenamiento jurídico interno para cumplir
ese fin. El ordenamiento jurídico interno exige, para la aplicación de un
gravamen, la existencia previa de una ley que obligue a ello48.
46
Fallos 319:3400
Fallos 319:3208
48
Fallos 315:1492
47
148
6. – Conclusión
Esta contribución no pretende reflexionar ni abrir juicio sobre la
oportunidad y conveniencia de la decisión de Estado (la que resulta, cuanto
menos, llamativa si se considera que otros países de Sudamérica están
avanzando en una red de tratados que confieren certeza jurídica a las
inversiones de los países involucrados) sino tan solo focalizar el análisis
sobre el instrumento jurídico utilizado y sus efectos sobre la obligación
tributaria de los inversores en bonos austriacos.
Tal vez este caso es otra muestra de las crisis por la que atraviesa el
principio de legalidad y que varios factores – magníficamente expuestos por
ZAGREBELSKY – contribuyen a su deterioro y que considero se pueden
extrapolar a esta disciplina. Estos son: a) la necesidad del Estado cada vez
más involucrado en los grandes intereses públicos cuya gestión demandan
amplios aparatos organizativos que actúan según su propia lógica derivada
de las exigencias de las reglas empresarias y exigencias de funcionamiento,
intereses sindicales de los empleados, influencias de partidos políticos, entre
varios. b) El aumento de la autonomía funcional de la Administración que
requiere cada vez más potestades para el cumplimiento de sus funciones. c)
La pérdida de la posición originaria de los particulares frente a determinados
sectores del Derecho. d) El deterioro de la generalidad y abstracción de las
leyes por lo que se puede hablar de una pulverización del derecho
legislativo. f) La heterogeneidad de los contenidos de la ley: la cual no se
exhibe como la expresión concertada de una sociedad política coherente,
sino como un instrumento de competencia y enfrentamiento social. g) La
ocasionalidad de la ley que hace que luzca como el resultado de colisiones
de fuerzas y su acuerdo concertado para resolver necesidades sectoriales y
no generales. h) La pérdida de la estatalidad del Derecho que implica el
opacamiento de ley a favor de sectores enteros de regulaciones diversas,
relativas a sujetos públicos locales y descentralizados con fuertes influencias
de sindicatos de trabajadores, las asociaciones de empresarios y las
asociaciones profesionales49.
Esta decisión del Estado argentino deja sin cobertura legal a un cuadro
tributario, hasta el momento, previsto por una Convenio fundido en una ley.
Antes de una denuncia, que conmueve a la previsibilidad en los negocios
entre sujetos de ambas naciones, hubiera sido preferible – como el caso de
España – que el gobierno explorara la alternativa de modificación del
Convenio, pero no lisa y llanamente su derogación.
49
40
ZAGREBELSKY, Gustavo. El derecho dúctil. Trotta, Madrid, 3a edición, 1999, p.
149
Para los contribuyentes se planteará un nuevo escenario, pues la
obligación de contribuir en algunos casos devendrá de la abrogación de un
cuadro tributario creado por ley de aprobación del Convenio a través de una
nota de denuncia del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto.
Finalmente, surge también el interrogante acerca de que sucederá con
los otros convenios celebrados por Argentina con otros países. ¿Seguirán la
misma suerte? ¿Por qué con Austria se denuncia el Convenio y con otros se
mantiene?. ¿Qué razones han hecho variar el status quo de las relaciones
comerciales con Austria y no con otros países? No se logra apreciar, con
nitidez, las razones de esta decisión. Parecería que no existe una lógica
normativa que facilite la respuesta a aquellos interrogantes, si se considera
que los Convenios, aún cuando no son el factor decisivo para una inversión
muchas veces la favorece.
PROF. ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
Director del Departamento de Derecho Tributario
Universidad Austral, Buenos Aires, Argentina.
Abogado. Titular de Altamirano & Asociados
THE APPLICABILITY OF THE OECD PARTNERSHIP
REPORT TO ENTITIES OTHER THAN PARTNERSHIPS:
“HOW OPAQUE IS THE CONCEPT OF
TRANSPARENCY?”1
Abstract: El artículo afronta los alcances de la aplicabilidad de los principios contenidos en el
Informe OCDE de 1999 “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships”
(P.R.) a las entidades distintas de las sociedades.
En la última década, el aumento en la utilización de entidades transparentes distintas a las
sociedades ha traído aparejado la inquietud acerca de cómo el P.R. puede o no ser aplicado a dichos
otros entes y, en tal caso, los efectos que dicha aplicación comporta. En efecto, si bien es cierto que
dicho informe trata problemas de tributación de las sociedades, también es correcto afirmar que el
mismo reconoce principios aplicables a otros entes no corporativos.
El artículo trata, en su primer capítulo, la aplicabilidad de las aclaraciones del P.R. sobre los
requerimientos del Modelo de la OCDE a las entidades distintas de las sociedades, a saber: (i) Un
contribuyente debe ser una “persona”; (ii) el contribuyente debe ser residente de uno o ambos
Estados Contratantes; (iii) el ítem de ingreso para el cual se reclamó un beneficio de tratado deberá
ser “pagado a” / “proveniente de” el contribuyente y (iv) el contribuyente deberá calificar como el
“efectivo beneficiario”. Una especial atención debe darse al concepto de transparencia en este
sentido.
El segundo capítulo trata acerca de la aplicación de las Directivas sobre subsidiarias y sobre
Intereses y Royalties a empresas transparentes, conforme la definición de transparencia que se
debería emplear cuando se refiere a Directivas Tributarias EC.
Finalmente, el último capítulo analiza las conclusiones alcanzadas en los capítulos precedentes
aplicadas a los casos de compañías sujetas a regimenes de tributación doméstica de grupo.
Las conclusiones a las que llega el autor afrontan, entre otros, el alcance del concepto de “persona”
previsto en los arts. 1 y 3 del Modelo OCDE que pareciera tener estricta relación con las
1
This article is based on the Adv LLM paper the author submitted in fulfilment of
the requirements of the 'Master of Advanced Studies in International Tax Law' degree at
the International Tax Center Leiden (Leiden University). The author wishes to express
his gratitude to Prof. Kees Van Raad for the lessons given during the LLM Program as
well as for supervising the author’s graduation Paper and to Prof. Robert Danon for his
help as co-supervisor. Special thanks to Evelyn Lio and Yulia Mokieva for their priceless
assistance in drafting the Paper. Thanks also go to Edward Attard, Chiara Bardini,
August Gudmundsson, Zhai Gang, Michele Dimonte, Ridha Hamzaoui, Onute
Krisciunaite, Andrei Koudiarov, Moya Wu, Jildardou Lili Santamaria, Valentin Savov
and John Ellul Sullivan. The opinions expressed in this article are those of the Author.
The author can be contacted at [email protected]
152
peculiaridades de la sociedad y, por ende, con relevancia menor al momento de referirse a las otras
entidades.
En cuanto se refiere al concepto de “transparencia fiscal” (par. 40 del P.R.) y el concepto
relacionado de “responsable tributario” no debería considerarse como una definición cerrada de
dicho concepto sino como uno de los criterios para determinar la naturaleza fiscal de la entidad, por
cuanto existen otros criterios útiles para verificar dicho ente como transparente, tales como: (i) si, a
los fines tributarios, los ingresos de una entidad es atribuida a los participantes o a la entidad; (ii) si
el ingreso tributario se valúa a nivel de la entidad o de sus participantes; (iii) si el impuesto a las
ganancias alcanza a gravar la distribución a los participantes y (iv) si se requiere que una entidad
registre el impuesto a las ganancias en su estado de situación patrimonial
Las aclaraciones del P.R. referidos a los conflictos de atribución del ingreso de las personas pueden
ser importantes al momento de la interpretación de los términos “pagado a” / “proveniente de” en la
reglas de distribución del Modelo OCDE. En este sentido se discute si las soluciones del P.R. a las
situaciones de source-residence y residence-residence podrían extenderse a otras entidades.
Por otra parte, el P.R. presuntamente sostiene que el “efectivo beneficiario” es la “persona a quien
se le atribuye el ingreso a los fines fiscales”. Sin embargo persiste la incertidumbre acerca de si
dicha interpretación pueda ser aplicable a otros entes diversos de los incluidos en el mencionado
P.R., en virtud de los arts. 31 y 32 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados.
Respecto de la materia de análisis afrontada en el capítulo segundo, el autor sugiere la posibilidad
de que la entidad transparente pueda llegar a constituir un establecimiento permanente de los
participantes y, por ende, permitiría a estos últimos el goce de los beneficios previstos por sendas
Directivas.
Por último, las consideraciones acerca del par. 40 del P.R. evidencian que de adoptarse dicho
criterio como una definición general de transparencia, esto llevaría a considerar transparentes
numerosos tipos de entidades que comúnmente son consideradas “opacas” desde el punto de vista
fiscal; por lo que el autor propone otros criterios que mejor se adecuarían a la praxis actual.
TABLE OF CONTENTS: 1. Application of the Partnership Report principles to other entities: Tax
treaty issues. – 1.1. The OECD Model Tax Convention on Income and Capital: General
structure. – 1.2. The Vienna Convention on the Law of Treaties and the Legal Status of the
Partnership Report. – 1.2.1. The Vienna Convention on the Law of Treaties. – 1.2.2. The
Legal Status of the Partnership Report. – 1.3. Arts. 1 and 3 OECD Model: the requirement
that a taxpayer must be a “person”. – 1.4. Art. 4 OECD Model: “Liability to tax” and “tax
transparency”. – 1.4.1. The concept of “tax transparency” and “liability to tax”. – 1.4.2. The
transparent tax system(s) described in paras. 38, 39 and 40 Partnership Report. – 1.4.3. Annex
III Partnership Report. – 1.4.4. The application of the Partnership Report’s concept of
transparency to other entities. – 1.4.5. Conclusions about the definition of transparency. – 1.5.
Arts. 6-22 OECD Model: issues in attribution of income to persons. – 1.5.1. Source-residence
situations: a general overview. – 1.5.2. Source-residence situations in triangular scenarios. –
1.5.3. Residence-residence situations. – 1.6. Arts. 10, 11 and 12 OECD Model: The
“beneficial ownership” clause. – 2. Issues in the application of the EC Tax Directives to
transparent entities. – 2.1. EC Tax Directives and the concept of transparency. – 2.2.
Consequences for tax transparent companies. – 3. Tax nature of companies included in
domestic tax groups. – 3.1. Domestic tax group regimes: main features. – 3.1.1. United
Kingdom. – 3.1.2. Italy. – 3.1.3. The Netherlands. – 3.2. Tax nature of companies subject to
tax group regimes. – 3.3. Consequences for transparent subsidiaries of tax group regimes.
153
1. – Application of the Partnership Report principles to other entities: Tax
treaty issues
This chapter is devoted to study the application of the principles laid
down in the Partnership Report (PR) to entities other than partnerships and
the related tax treaty issues.
The analysis focuses on tax treaties patterned on the OECD Model Tax
Convention on Income and Capital (OECD Model). This is because,
although (almost) all the tax treaties in force do not entirely conform to the
OECD Model, the latter is beyond any doubts the main international
benchmark for bilateral tax treaties. Further, since the PR deals with issues
in the application of OECD Model-like tax treaties, its extension to other
entities can be discussed only from the perspective of the OECD Model.
1.1. – The OECD Model Tax Convention on Income and Capital:
General structure
In spite of a few OECD Model provisions being applicable also to nonresident taxpayers2, under Art. 1 OECD Model the scope of the treaty is
generally limited “to persons who are residents of one or both of the
Contracting States”3.
The meaning of Art. 1 is clarified in Arts. 3 and 4 OECD Model. Art. 3
sets forth a definition of the term “person” stating that: “the term person
includes an individual, a company and any other body of persons”4.
According to Art. 4 OECD Model, the term “resident of Contracting State”
“means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein
by reason of his domicile, residence, place of management or any other
criterion of a similar nature, and also includes that State and any political
subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include
any person who is liable to tax in that State in respect only of income from
sources in that State or capital situated therein” 5.
2
E.g. Art. 8, Art. 19 and Art. 24(1) OECD Model.
Art. 1 OECD Model. The question as to what taxes are covered by a tax treaty is
addressed in Art. 2 OECD Model; unfortunately, the discussion thereof falls outside the
scope of the present essay; for an in deep analysis of Art. 2 OECD Model, reference is
made to Michael Lang, ‘Taxes Covered – What is a “Tax” according to Article 2 of the
OECD Model?’ 61 Bulletin 6(2005), pp. 216-223.
4
Art. 3(1)(a) OECD Model.
5
Art. 4(1) OECD Model.
3
154
The OECD Model distributive rules6 make the application of the treaty
conditional upon an item of income being “paid to”7 or “derived by”8 the
person invoking the treaty9. In addition, Arts. 10, 11 and 12 OECD Model
require a taxpayer to be the “beneficial owner” of the item of income for
which a treaty benefit is claimed.
After a brief paragraph on the interpretative principles of the
Convention on the Laws of Treaties and the Legal Stats of the PR, each of
these conditions is analysed with an aim of ascertaining whether the PR
provides for any interpretation that can (rectius: should) be extended to
entities other then partnerships.
1.2. – The Vienna Convention on the Law of Treaties and the Legal
Status of the Partnership Report
There would be little scope in dealing with the application of the PR’s
clarifications to other entities without previously discussing whether these
conclusions are juridically correct; this is why a preliminary analysis of both
the Vienna Convention on the Law of Treaties (VCLT) and the legal status
of the PR is opportune.
The VCLT provides for a set of interpretative criteria applicable to all
the international agreements between States; as such, it is the main
interpretative guide for tax treaties10. On the other hand, the legal status of
the PR is to be investigated, for if it turned out to be a binding legal
instrument its value would be enhanced also with regard to entities other
than partnerships11.
6
In this article the term “distributive rules” refers to Arts. 6-22 OECD Model.
The expression “paid to” is employed in Arts. 10(1), 11(1), 18(1), 19(1) OECD
Model.
8
The expression “derived by” is found in Arts. 6(1), 13(1), 15(1), 16(1), 17, OECD
Model.
9
Other similar expressions are used in the distributives rules. This is the case of the
term “of” in Art.7(1) OECD Model, the term “receives” in Art. 20 OECD Model, and the
term “income of” in Art. 21 OECD Model.
10
The VCLT can prove important also for treaties entered into by Countries which
failed to ratify it for the VCLT should be granted the rank of customary law (cf. the
Official Explanation on. Arts. 31-33 of the VCLT).
11
That being said, the author must recognise that these complicated topics would
deserve to be studied as topics on their own right whereas the goal here-pursued is solely
to introduce the analysis of the following paragraphs.
7
155
1.2.1. – The Vienna Convention on the Law of Treaties
The VCLT deals with the interpretation of the treaties in Arts. 31 to
3312.
As pointed out by an authoritative scholar13, Art. 31 VCLT recognises
that “the text of a tax treaty is the primary object of interpretation…
Therefore, an interpretation going beyond what is expressed or necessarily
implied in the actual terms of a tax treaty in order to give effect to the
presumed intention of the parties would be in flagrant contradiction of the
textual approach underlying the provisions of Articles 31 and 32 VCLT”.
12
Art. 31 reads:
“1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary
meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object
and purpose.
2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in
addition to the text, including its preamble and annexes:
(a) any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in
connexion with the conclusion of the treaty;
(b) any instrument which was made by one or more parties in connexion with the
conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the
treaty.
3. There shall be taken into account, together with the context:
(a) any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of
the treaty or the application of its provisions;
(b) any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the
agreement of the parties regarding its interpretation;
(c) any relevant rules of international law applicable in the relations between the
parties.
4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so
intended.”
Art. 32 VCLT reads:
“Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the
preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to
confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the
meaning when the interpretation according to article 31:
(a) leaves the meaning ambiguous or obscure; or
(b) leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable”.
Art. 33 deals with the interpretation of treaties authenticated in two or more
languages and is, as such, not related to the present analysis.
13
Frank Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law
(Amsterdam, IBFD, 2004) p. 427. For a similar opinion, Klaus Vogel, Klaus Vogel on
double taxation conventions (London: Kluwer law International, 1997), p. 37 and Robert
Danon, ‘Conflicts of Attribution of Income Involving Trusts under the OECD Model
Convention: The Possible Impact of the OECD Partnership Report’ 32 Intertax 5(2004),
pp. 210-222 at p. 216.
156
Under Art. 31(1) VCLT also the object and purpose of a tax treaty
should be taken into due account. In this regard, it is to be noted that the
primary purpose of tax treaties is to promote exchange of goods and services
through eliminating international double taxation14. According to the 2003
OECD Commentary “it is also purpose of tax conventions to prevent tax
avoidance and evasion”15. As a result, under Art. 31(1) VCLT, the principle
of good faith and the object and purpose of the treaty oblige to prefer an
interpretation that allows avoiding double taxation whenever a treaty is open
to more interpretations16.
1.2.2. – The Legal Status of the Partnership Report
As far as the legal status of the PR is concerned, it is easy to argue that
the PR’s legal status coincides with the legal status of the Commentary when
the principles of the former were included in the latter. At the contrary, when
the PR’s principles were not added to the Commentary, their value is clearly
lower.
The discussion of the legal status of the OECD Commentary has been
one of the topical arguments for the international tax doctrine in the last four
decades and several theories have been proposed by the most prominent
scholars17. In this respect, the OECD Commentary simply states18:
“Although the Commentaries are not designed to be annexed in any manner
to the conventions signed by Member countries, which unlike the Model are
14
Para. 7 OECD Model Comm. on Art. 1.
Ibidem.
16
Engelen, supra note 13, p. 429. In addition, it has to be noted that Art. 31(2)(a)
and (b) include in the context (for the purpose the treaty interpretation) also any
contemporaneous agreement and instrument.
17
It is impossible to mention all the contributions given on this topic. Nonetheless,
the author thinks it fit to mention at least the contribution of Engelen, who argues that the
OECD Commentary may be considered as “… part of the context for the purpose of
interpreting the treaty on the basis of Art. 31(2)(a) of the Vienna Convention...” In
Engelen’s view, on the basis of the international principles of “acquiesce” and
“estoppel”, a clarification made available by the OECD Commentary at the point in time
a treaty is entered into between OECD member countries is part of the treaty, provided
that these Contracting States “… have not made an observation on the interpretation of
the provisions of the OECD Model as set out in the commentaries thereon and, when
concluding or revising their bilateral tax treaties, conformed to those provisions …”.
Frank Engelen, ‘Some observations on the Legal Status of the Commentaries on the
OECD Model’, 62 Bulletin 3(2006), pp. 105-109, at p. 109.
18
Para. 29 Introduction to the OECD Model Comm. See also para. 29.1-36.1
Introduction to the OECD Model Comm.
15
157
legally binding international instruments, they can nevertheless be of great
assistance in the application and interpretation of the conventions and, in
particular, in the settlement of any disputes.” Meaning that, according to the
OECD, the Commentary is not to be considered as a binding international
instrument but as an instrument of assistance in the interpretation of bilateral
tax treaties. As a matter of logic, to the extent that the OECD Commentary
proved correct in assessing its own legal status, the PR could not characterise
as a binding legal instrument.
It follows that, to discuss the application of the PR’s views to other
entities, it is essential to examine whether these interpretations are correct
from a juridical perspective. In fact, the binding force of the PR does not
appear easy to argue and should be denied at least for those principles that
were not included in the OECD Commentary.
1.3. – Arts. 1 and 3 OECD Model: the requirement that a taxpayer must
be a “person”
As mentioned above, Art. 1 OECD Model limits the scope of the treaties
to taxpayers that characterise as “persons”.
The term “person” is briefly defined in Art. 3(1)(a) OECD Model. This
states that: “the term ‘person’ includes an individual, a company and any
other body of persons”. Further, Art. 3(1)(b) OECD Model clarifies that
“the term ‘company’ means any body corporate or any entity that is treated
as a body corporate for tax purposes”. Also the OECD Commentary on Art.
3 contributes to define the meaning of the term at issue, arguing that: “the
definition of the term ‘person’ given in subparagraph a) is not exhaustive
and should be read as indicating that the term ‘person’ is used in a very
wide sense”19.
Para. 30 PR deals with the issue of whether partnerships are persons
under Art. 1 and 3 OECD Model. In this paragraph the OECD Fiscal
Committee concluded that: “while the practices of Member countries are not
entirely uniform in this respect, the Committee has determined that
partnerships should be considered to be ‘persons’ within the meaning of the
definition found in Article 3. In most countries, partnerships (as well as the
individual partners) will be considered to be ‘persons’ within the meaning of
Article 3 either because the partnerships fall within the definition of
company or because they are bodies of persons.”20
19
Para. 2 OECD Comm. on Art. 3.
Para. 30 OECD PR. The OECD included this conclusion in para. 2 2000 OECD
Comm. on Art. 3.
20
158
Since the PR provides for an explanation concerning the concept of
“person”, it is opportune to analyse whether this explanation is helpful in
determining the conditions under which an entity other than a partnership
meets the “person” requirement. In this respect, it must be recognised that
para. 30 PR statement appears strictly based on the legal nature of the
partnerships21. It follows that, despite the interpretation laid down in para. 30
PR being shared by several learned scholars22, it can hardly be considered as
a general principle applicable to other entities.
1.4. – Art. 4 OECD Model: “Liability to tax” and “tax transparency”
1.4.1. – The concept of “tax transparency” and “liability to tax”
As mentioned above, the scope of the OECD Model-like treaties is
generally limited to persons that characterise as resident of one or both the
contracting States. Pursuant to Art. 4 OECD Model, “the term ‘resident of a
Contracting State’ means any person who, under the laws of that State, is
liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of
management or any other criterion of a similar nature, and also includes
that State and any political subdivision or local authority thereof. This term,
however, does not include any person who is liable to tax in that State in
respect only of income from sources in that State or capital situated
therein.”
As clarified in the PR itself23, the concept of “tax (or fiscal)
transparency” and the concept of “liability to tax” are strictly related. The
two concepts, however, do not coincide. This is because, although a
“transparent” entity fails to characterise as “liable to tax”, it is possible for
an opaque entity not to be recognised as “liable to tax”. Under the
interpretation of a few OECD Member Countries, this may be the case of,
say, pension funds, charities and other organizations that benefit from
special tax exemptions24.
21
That is to say, the conclusion at hand appears to be based on a literal
interpretation of the text of Art.3(1)(a) OECD Model pursuant to the interpretative
criteria of Art. 31(1) VCLT and taking into account the particular features of
partnerships.
22
Cf. Jasper Barenfeld, Taxation of Cross-Border Partnerships (Amsterdam:
International Bureau of Fiscal Documentation, 2005), p. 151; Michael Lang, The
application of the OECD Model Tax convention to Partnerships (The Hague: Kluwer
Law International, 2000), pp.33-34; This conclusion was argued prior the Partnership
Report by Daniels. Cf. A.H.M. Daniels, Issues in International partnership taxation
(Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991), p. 141.
23
Paras. 33-46 OECD Partnership Report.
24
Para. 8.6 2008 OECD Comm. on Art. 4.
159
The OECD Commentary mentions the issue of the “liability to tax” of
transparent entities only with regard to partnerships. According to both the
Commentary25 and the PR26 a transparent partnership is considered by no
means as “liable to tax”; rather the persons “liable to tax” are the partners27.
Besides the case of partnerships, the OECD Commentary fails to discuss the
tax treatment of transparent entities. This, however, cannot indicate that the
OECD supports the liability to tax of transparent entities diverse from
partnerships; rather, it simply denotes the OECD’s intention to further study
the issue28.
In addition, an international consent exists about the lack of treaty
entitlement of transparent entities. The fact that transparent entities do not
characterise as “liable to tax” appears widely accepted from both a general
perspective29 and the perspective of particular types of entities, including: (i)
Collective Investment Vehicles30, (ii) Companies that joined certain
domestic tax groups31, (iii) Companies subject to domestic check-the-box
regimes (transparent by election)32 and (iv) Real Estate Investment
Vehicles33.
25
Paras. 5 et seq. 2008 OECD Comm. on Art. 1; para. 8.7 2008 OECD Comm. on
Art. 4.
26
Paras. 34 and 43 OECD Partnership Report.
Provided that the partnership’s income is flown through to them.
28
As pointed out by para. 1 OECD Partnership Report.
29
Kees van Raad, ‘Recognition of foreign enterprises as taxable entities - General
Report’ LXXIIIa IFA Cahiers de Droit Fiscal International (1988), pp. 19-69, at, for
instance, p. 26; Frank Engelen, ‘International Double Taxation Resulting form
Differences in Entity Characterization: A Dutch Perspective’ 26 Intertax 1(1998), pp. 3843, at p.41; Daniels, supra note 22, p. 144. Hugues Salome International Taxation of
Partnerships: Divergences in the Personal Attribution of Income (Bruxelles: Schulthess
2002), pp. 55-58. A partially different view was proposed by Klaus Vogel, Vogel, supra
note 13, pp. 95-97. In author’s opinion Vogel’s view was effectively confuted by
Salome, supra, note 29, p. 58.
30
OECD, ‘First Meeting of the Informal Consultative Group on the Taxation of
Collective Investment Vehicles – London 9-10-11 May 2007 – Issues presented by CIVs
and other intermediated financial structures’, para. 33. The Report is available at
http://www.oecd.org/dataoecd/27/2/39252177.pdf. Tomi Viitala, Taxation of Investment
Funds in the European Union (Amsterdam: International Bureau of Fiscal
Documentation, 2005), pp. 86-87. Stefano Grilli, ‘Tax treaty entitlement of investments
funds’, 4 Diritto e Pratica Tributaria Internazionale 3 (2004), pp. 863 – 948 at pp. 930.
31
Simon Patrick Link, ’Application of tax treaties to companies subject to national
group taxation regimes’, in: Guglielmo Maisto et. al. International and EC Tax Aspects
of Group of Companies (Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation,
2008), pp.137-145 at pp.141-142.
32
Raffaele Russo and Andrea De Nigris, ‘Ruling on the Taxation of Income
Derived by Italian Flow-Through Entities’ 46 European Taxation 8(2006), pp. 399-402
27
160
Nevertheless, the exact meaning of the concept of “tax transparency” is
far from clear.
According to van Raad in the 1988 IFA General Report on the
‘Recognition of foreign enterprises as taxable entities’34: “… an entity is
called transparent if the activities carried on within the framework of this
entity and the income generated by these activities are for tax purposes
attributed directly to the persons who own or control the entity; they are the
entrepreneurs and thereby the persons who are liable to tax for the income
generated by the business. When an entity is called non-transparent, the
entity itself is treated for tax purposes as an entity separate from the persons
who own or control it; this entity is the entrepreneur who is liable to tax”.
In Wheeler’s opinion35: “Transparent treatment can take two forms:
“pure” transparency and translucence. Pure transparency means that the
gross income and expenses of a legal person are attributed to its members or
owners, whereas a translucent system computes the amount of income at the
level of the legal person and then apportions the result among the legal
person’s members or owners”.
The IBFD International Tax Glossary36 explains that the term fiscal
transparency is used “… in relation to whether an organizational form or
entity is treated as a separate unit, distinct from its members, owners or
other associates, for tax purposes. Where this is not the case the entity may
be referred to as fiscally transparent (or (e.g. US) as a disregarded entity). A
non-fiscally transparent entity may be referred to as “opaque” (e.g. UK).
Income of a fiscally transparent entity is generally treated, for tax purposes,
as accruing to the members, etc. as it arises, i.e. irrespective of an actual
distribution. However, the concept varies from country to country since
some countries may treat an entity partially as a separate unit but in other
respects as transparent. For example, profits may be computed at the entity
level but assessed on the partners (according to their respective applicable
tax regimes). A distinction may also be made between the entity as taxable
subject being liable for returns, etc., the tax actually being paid by the
at p. 401.
33
OECD, ‘Tax Treaty Issues Related to Reits – Public Discussion Draft, 30 October
2007’, para. 15. Available at: http://www.oecd.org/dataoecd/23/44/39554788.pdf.
34
van Raad supra note 29, pp. 21-22. It must be noted, however, that the author
made it clear that the scope of the above definition was limited to the purpose of the
report he handed over to the 1988 IFA Congress.
35
Joanna C. Wheeler, ‘Conflicts in the Attribution of Income to a Persons –
General Report’ 92 IFA Cahiers de Droit Fiscal International (2007), pp. 17-58, at p. 28.
36
Barry Larking, International tax glossary (Amsterdam: International Bureau of
Fiscal Documentation, 2005), p. 423-424.
161
members, etc. (in this sense, the taxpayers). Such an entity may be referred
to (e.g. France) as translucent (or translucid). In some cases the
determination of fiscal transparency may be made by reference to the
particular item of income concerned. Where one country regards an entity
as fiscally transparent and the other does not, it is referred to as a hybrid
entity. Whether an entity is or is not fiscally transparent may also influence
its entitlement to treaty benefits”.
The problem is also to be addressed from the perspective of the literal
meaning of the term “liable to tax” of Art. 4(1) OECD Model, as under the
VCLT “the text of a tax treaty is the primary object of interpretation”37. In
this regard, it is worthwhile noting that, according to the Oxford English
Dictionary, “liable” means “legally subject or amenable to” and according
the Webster’s English Dictionary the word liable “implies a possibility or
probability of incurring something because of position, nature or particular
situation”38.
All things considered, the author submits that under the general
interpretation of the terms “transparent” and “liable to tax” (leaving the PR
interpretations apart) an entity should be considered as transparent to the
extent that income is attributed for tax purposes to the participants. By
contrast, to the extent that income is attributed to the entity, the latter shall
be considered opaque.
Finally, the author underlines that, although the concept of “tax opaque”
and “liable to tax” do not fully coincide39, in the next chapters they will be
used as synonyms, for the cases where their meanings differ fall outside the
scope of the present article.
1.4.2. – The transparent tax system(s) described in paras. 38, 39 and 40
Partnership Report
According to para. 38 PR: “In many countries, the tax laws provide that
income derived by a partnership from a particular source must be computed
at the partnership level as if the partnership were a distinct taxpayer. Each
partner is then allocated his share of that income which retains its character
and is added to his income for purposes of determining his taxable income.
37
Engelen, supra note 13, p. 427.
A similar analysis was already proposed by Grilli, supra note 30, pp. 883-884.
39
As illustrated above in this sub-chapter.
38
162
His taxable income, including his share of the partnership's income is then
reduced by the personal allowances and deductions to which he is entitled
and tax is then determined, assessed and paid at the partner's level. In such
cases, it is clear that the partnership is not itself liable to tax”.
Para. 38 appears to describe a taxation mechanism under which the
taxable income is determined at the partnership’s level but taxed in the hands
of the partners who are required to include their shares of the partnership’s
income in their tax returns40.
Para. 39 PR reads: “In other countries, the income and the tax payable
is computed in a similar way, but the tax payable by the partners is then
aggregated at the level of the partnership which is then assessed for the total
amount of the tax. In these cases, the assessment of the tax in the hands of
the partnership is a collection technique that does not change the fact that
the tax payable on the income of the partnership is determined at each
partner's level taking into account the other income of that partner, the
personal allowances to which he is entitled and the tax rate applicable to
him (which may vary depending on his total income or his nature). In such
cases, the partnership is also not liable to tax.”
According to Barenfeld41, para. 39 refers to a model of partnership
taxation whereby the final assessment is made in the hands of the partnership
even if income tax is levied in the hands of the partners.
Barenfeld’s view is underpinned by the use of the term “assessed” in
para. 39 PR, for this term generally does not mean “collected”; rather it
refers to the “…act of computing the tax due as well as to the document or
record in which the details of the calculation and tax are noted” 42.
Nevertheless, in author’s opinion, para 39 PR could also describe a different
model. That is to say, if one considers that according to para. 39 the tax
payable by the partners is “… aggregated at the level of the partnership …”
in the model described in para 39 PR the partnership seems to be directly
supposed to pay the income tax, even though the computation of the tax due
takes into account the personal characteristics of the partners.
Finally, para. 40 PR reads: “The Committee agreed that for purposes of
determining whether a partnership is liable to tax, the real question is
whether the amount of tax payable on the partnership income is determined
40
See also Barenfeld, supra note 22, p. 155.
See Barenfeld, supra note 22, p. 155.
42
According to Larking, assessment is a “Term which applies to the act of
computing the tax due as well as to the document or record in which the details of the
calculation and tax are noted. Assessment is sometimes related to estimation of tax made
in the absence of a return or declaration by the taxpayer”. See Larking, supra note 36,
p. 25.
41
163
in relation to the personal characteristics of the partners (whether the
partners are taxable or not, what other income they have, what are the
personal allowances to which they are entitled and what is the tax rate
applicable to them). If the answer to that question is yes, then the
partnership should not itself be considered to be liable to tax. The fact that
the income is computed at the level of the partnership before being allocated
to the partners, that the tax is technically paid by the partnership or that it is
assessed on the partnership as described in the preceding paragraph will not
change that result.”
In para. 40 PR, the OECD Committee appears to conclude that a
partnership characterises as tax transparent in case any element related to the
personal situation of the partners is taken into account in the computation of
the tax due on the partnership’s income. If such an element is found, then the
partnership will be held transparent; otherwise it will be opaque. It follows
that, under the literal meaning of the Committee’s statement at issue, even
the slightest tax computation adjustment due to the personal characteristics
of the partners would suffice to cause a partnership to be transparent
(regardless of whether the tax debt is computed and paid by the partnership
itself).
1.4.3. – Annex III Partnership Report
Annex III PR lists the types of entities of the States that participated to
the drafting of the PR, the answers to seven questions concerning the tax
regime applicable to each entity and the indication as to whether each entity
is considered “liable to tax” from the perspective of the State under the law
of which the entity can be organised.
According to para. 22 PR, the list of Annex III “describes the tax
treatment of entities established under the laws of each country and
commonly used for commercial and investment purposes”. The importance
of Annex III PR is further underlined in para. 36 PR. This states that: “The
Committee recognised that the determination of whether a partnership is
"liable to tax" in a given State may present practical difficulties having
regard to the different systems that countries use to impose tax on
partnerships' income. It believes that the list referred to in paragraph 22
above, which is included in Annex III, would assist countries in dealing with
these difficulties.”
For this reason, Annex III PR must be thoroughly discussed so to
properly analyse the extent to which it contributes to a definition the concept
164
of “tax transparency”. To this end, the data laid down in Annex III are
summarised in two tables at the close of the present chapter43.
As shown in these tables, the qualifications given by the States in Annex
III PR are not fully consistent each other. Despite these slight
inconsistencies, it is author’s opinion that the following guidelines can be
drawn:
a) Entities that are not required to file a tax return characterise as
transparent; nonetheless, the obligation to file a tax return does not
suffice to characterise an entity as liable to tax. This conclusion looks
sound if one considers how the absence of a tax return clearly indicates
that no income tax is assessed at the partnership level44.
b) When income tax on an entity’s revenues is assessed at the level of the
entity itself, then such an entity is liable to tax; when it is not, the entity
is transparent. Under the views laid down in Annex III PR, the
connection between the assessment of tax at the company’s level and its
liability to tax is undeniable. In 66 cases out of 69 when an entity is
considered as opaque it is also subject to tax assessment45. Also the
converse is true. When an entity is not subject to tax assessment at its
own level, it is almost always considered transparent (46 cases out of
49), and the very few exceptions are hardly meaningful46.
43
Since France refused to share the conclusions set forth in para. 38-40 PR, the
French entities are excluded from the analysis.
44
In the list annexed to the Partnership Report only two exceptions to this principle
are found. The exceptions are (i) the Danish Udloddende investerings-forening
(Distributing investment funds) and (ii) the Netherlands Open Commanditaire
vennotschap (Open CV) (Open limited partnership free transferability of shares). These
exceptions are not meaningful. It seems to the author that the taxation regime of
investment funds is still a topical argument and that the theories about Investment Funds’
liability to tax under Art. 4 OECD Model are still under discussion. It would be,
therefore, improper to draw principles from a so controversial case. It appears also
incorrect to consider the Netherlands Open Commanditaire vennotschap as an exception
to this principle because the company is simply subject to a twofaced regime (i.e. a
transparent regime as far as general partners are regarded and opaque regime for the
shares of the limited partners).
45
Again, the only real exception is the Danish Udloddende investerings-forening
(Distributing investment funds) which cannot falsify the conclusion for the reasons
already discussed above. The other partial exceptions are the Netherlands Open limited
partnership free transferability of shares (already discussed above) and by the Canadian
Trust. The latter does not entail a real exception as it is subject to tax assessment for the
income which is not paid to the beneficiaries, being the income paid out deductible for
the Trust. (cf. Annex III para. 1 – Canada OECD Partnership Report).
46
The only full exception is the Slovakian “Komanditnà spolocnost’” (Limited
partnership) which is subject to a twofaced tax regime (taxable for the income belonging
165
c)
When the tax imposed on the income of the entity as it arises is a
liability of the entity, then this entity is considered liable to tax,
otherwise, the income tax is held to be a liability of the members. This
conclusion is not surprising,47 for it arises from a circular argument. It is
quite obvious for an entity to be liable to tax when income tax is
considered as its own liability. This, however, is of no avail for the
purposes of ascertaining which features can make an entity liable or
non-liable to tax.
d) The qualification of the income for tax purposes in the hands of the
members (when tax is paid by the members) does not appear to be
relevant. In case of entities non-liable to tax, income can be re-qualified
in the hands of the partners (mainly as business profit) or can maintain
its original tax nature. This difference, however, is not decisive to
ascertain the nature of the entities (as shown in the tables annexed to the
present chapter)48. This outcome may be especially important for the
application of the principles of PR to other entities, such as Real Estate
Investment funds49.
e) It could be decisive whether the rate and type of tax applicable to the
entity’s income are determined on the basis of the personal
characteristics of the members. Under the definition provided for by
para. 40 PR, it would be reasonable to expect this feature to be the most
important one in analysing the problem of the liability to tax of
partnerships50. Unfortunately, the analysis of this feature through the
to the limited partners whereas the income of the general partners are taxable in the
hands of the general partners). See Annex III para. 1 – Slovakian OECD Partnership
Report.
47
As show in the tables annexed to the present Paper, there is only one real
exception to this principle. This exception is the Danish Udloddende investeringsforening (Distributing investment funds) which does not represent a meaningful
exception for the reasons already discussed above.
48
In 45 cases of transparent entities the income is qualified in the hands of the
partners as either business profits (14 cases out of 45), or investment income (4 out of
45) or the fiscal nature remains unchanged (25 out of 45).
49
According to para. 14 of the OECD, ‘Tax Treaty Issues Related to Reits – Public
Discussion
Draft’
30
October
2007
(The
Draft
is
available
at:
http://www.oecd.org/dataoecd/23/44/39554788.pdf. para. 14,) “it may be considered that
whilst the income of a REIT is simply passed-through to the investors in the form of a
distribution, that distribution does not retain the tax character of the underlying income
so that the REIT remains the relevant taxpayer for purposes of the application of tax
treaties”.
50
However, it must be noted that the question of Annex III only refers to the rate
and the type of income without dealing with the determination of the taxable base. This
is no doubt a shortcoming of the analysis as under the para. 40 PR also the determination
166
f)
data contained in Annex III PR is not easy because, as far as transparent
entities are concerned, the answer to the question at issue (i.e. question
n. 7) is often missing. However, if one assumed that when the apposite
squares of Annex III are not filled in, then the rate and/or the type of
income is determined on the basis of the members’ characteristics, it
would result that when and entity is transparent, rate or type of tax is
generally determined on the basis of the members51, and when the entity
is not transparent, rate and type of taxes are mainly determined without
any regards to the members52.
The imposition of tax on the recipient when income is distributed to its
members is a clear indication of the distributing entity being transparent.
It appears from the analysis of Annex III Partnership Report that there is
a strict correlation between the existence of a second layer of taxation
upon distribution and the liability to tax of the entities. This conclusion
perfectly fits the distinction between entities subject to a single tax
patter (which are transparent)53, and entities subject to a double tax
of the taxable income is important.
51
The only exception would be the Turkish partnership and general partnership.
52
Only in one case out of 69 a non-transparent entity takes into account the
members when determine the rate or the type of tax applicable. The only clear exception
is the Czech Republic “Komanditnà spolocnost’” (Limited partnership), but this
exception is not significant for the reasons explained above.
53
In case of transparent entities there is only one real exception, i.e. the Japanese
Tokumei Kumiai. Tokumei Kumiai’s income is subject to a 20% WHT upon distribution
unless the investors are less then ten (Cf. para. 10 - Japan Annex III OECD Partnership
Report). The two particular cases indicated in the Annex are: (i) The Czech Republic
General Partnership, which is subject to tax only for dividends and interests and (ii) The
Slovakian Limited partnership which is subject to a two-faced regime and the second
layer of taxation is levied only in the hands of the limited partners (Cf. para. 1 – Slovak
republic Annex III OECD Partnership Report). Therefore, the tax regimes of these
companies do not constitute an exception to the principle at hand.
167
patter (which are, as a general rule, opaque)54 that has been argued in
doctrine55.
g) When an income tax is imposed on the distribution, the income is
(almost) always qualified as dividend. This question does not appear to
add anything to the conclusion already reached at the previous point56.
In short, under the data reported in the Annex III PR, the most important
distinguish mark between opaque and transparent entities is whether income
tax is assessed at the level of the members or the entity. In the former case
the partnership is held transparent whilst, in the latter case, it is considered as
opaque. Should this first criterion prove somehow difficult to apply, the
presence of a second layer of taxation upon distribution of the entity’s
income would be the best auxiliary method to ascertain whether an entity
characterises as opaque or transparent57. Finally, also the existence of any
influence of the members’ personal characteristics on the rate or type of tax
applicable to the partnership would be a trustable indication of its transparent
nature.
1.4.4. – The application of the Partnership Report’s concept of
transparency to other entities
Although the PR’s scope is restricted to the taxation of “entities that
qualify as partnerships under civil and commercial law as oppose to tax
54
The only real exception is the New-Zealand qualifying company. There are 6
peculiar cases, namely: “ the Canadian (i) corporation and (ii) limited liability company
(iii) the Czech Republic ‘Komanditnà spolocnost’, (iv) the German
“Kommanditgesellchaft auf Aktien (KGaA),(v) the Luxembourg “Société en
commandite per actions (SECA)” (Limited partnership with share capital) and (vi) The
Netherlands “Open Commanditaire vennotschap”. The regime of the Canadian
companies simply provides for a participation exemption for dividends received by other
Canadian companies. This by no means can represent an exception. The other companies
are merely subject to a different regime for limited liability partners and general partners
and hence, they also do not represent exceptions to the principle at issue.
55
Barenfeld, supra note 43, pp. 101-102
56
This is because, since the income in the hand of the partners is (almost) always
taxed as dividend, for the purposes of the present analysis this question is nothing but a
repetition of the Annex III question as to whether or not taxes are imposed on the
distribution of income to the entities’ members.
57
It goes without saying that a second layer of taxation exists even when
participation exemption regimes or the like apply. Cf. para. 53 OECD PR.
168
law”58, the OECD Fiscal Committee recognises that many of its principles
“may also apply with respect to other non-corporate entities…”59.
Following this latter statement, in the last few years several learned
authors argued for the applicability of the (alleged) definition of
transparency laid down in para. 40 PR beyond the field of partnership
taxation. This with regard to: (i) domestic check-the-box entities (i.e.
corporate entities subject to transparency by election)60, (ii) companies
subject to domestic tax group regimes61 and (iii) investment funds62.
This poses the question as to why a definition of transparency drafted
for the partnerships can be relevant for different entities. In this respect, it is
author’s opinion that there are three main arguments which could be used to
support a general application of the PR interpretations on the concept of
transparency to other entity.
a) Firstly, one could wonder why partnerships should deserve a different
definition of transparency than the other (corporate or non-corporate)
entities. In fact, the concept of “liable to tax”, (from which the notion of
58
Para. 2 OECD Partnership Report.
Para. 1 OECD Partnership Report.
60
See Russo and De Nigris, supra note 32, pp. 400-401. Russo and de Nigris
argued for the applicability of the para. 40 PR definition of transparency to qualify the
nature (liable or non-liable to tax) of an Italian S.p.A. (i.e. a corporate entity) subject to a
check-the-box domestic regime. The authors wrote: “… the 1999 OECD Partnership
Report does define the concept of ‘liability to tax’ for purposes of determining the treaty
residence of partnerships. According to the OECD Partnership Report, the real question
in determining whether a partnership is transparent or not is whether or not the amount
of tax payable on the partnership income is determined in relation to the personal
characteristics of the partners, i.e. whether the partners are taxable or not, what other
income they have, what are the personal allowances to which they are entitled and what
is the tax rate applying to them. If this is the case, the partnership should not itself be
considered to be liable to tax… The authors submit that despite the explicit exclusion of
entities other than partnership form the scope of the OECD Partnership Report, the
same criterion stated in the Report to determine whether or not a partnership is “liable
to tax” for treaty purposes should apply to entities other than partnership”.
61
See Link, supra note 53, pp.141-142. Link argues: “… subsidiaries in many
group taxation regimes will not be considered liable to tax and will therefore not be
resident, because income is taxed on the parent level, taking into account the parent’s
characteristics”.
62
See Michele Gusmeroli, ‘Participation in foreign entities denied treaty benefit
(the Good, the Bad and the Ugly)’ 46 European Taxation 12(2006), pp.588-599, at pp.
592-594. Gusmeroli maintained that para. 40 PR had to apply to ascertain the transparent
nature of an Irish Investment Fund and concluded that, to qualify the tax nature of this
fund: “… the question is whether or not the tax payable on the partnership income is
determined in relation to the personal characteristics of the partners”.
59
169
transparency originates) is set forth in Art. 4 OECD Model without any
distinctions between partnerships and other entities.
b) Secondly, the concept of partnership can considerably vary from
country to country including also entities with legal personality63. This
would make it difficult to draw a line between partnerships and other
entities from a pure international tax perspective.
c) Thirdly, the tax regimes applicable to corporate entities can sometimes
resemble the regime applicable to partnerships; in these cases it would
be hard to justify different treatments from a tax treaty perspective
because, if a partnership treated as a company or taxable in the same
way is liable to tax64 logic will require a corporation taxed like a
partnership not to be “liable to tax”65.
On the basis of these arguments, the author submits that the
clarifications on the concept of transparency laid down in the PR should be
extended to other entities, but (for the reasons explained in the next
paragraph) merely as one of the indications about these entities’ tax nature
rather than as a rigorous definition.
63
As noted by Raffaele Russo, ‘Partnerships and Other Hybrid Entities and the EC
Corporate Direct Tax Directives’ 46 European Taxation 10(2006) pp 478-486 at p. 478.
64
Cf. para. 5 OECD Comm. on Art. 1.
65
Para. 5 OECD Comm. on Art.1.
170
1.4.5. – Conclusions about the definition of transparency
As mentioned above, the key point of the alleged PR definition of
transparency is laid down in para. 40 PR which reads: “… for purposes of
determining whether a partnership is liable to tax, the real question is
whether the amount of tax payable on the partnership income is determined
in relation to the personal characteristics of the partners (whether the
partners are taxable or not, what other income they have, what are the
personal allowances to which they are entitled and what is the tax rate
applicable to them)”.
A literal interpretation of this paragraph would amount to denying treaty
benefits to each and every partnership whose income tax is calculated taking
into account (even to a small extent) the personal characteristics of its
partners. This, even if income tax were materially paid by such a partnership
and the tax burden would be accounted for as an expense in the partnership’s
financial statement.
In author’s view there are two major arguments to reject this
interpretation and to consider the relevance of the personal characteristics of
the partners as a mere indication of the tax nature of a partnership, namely:
(a) First, the literal meaning of the term “liable to tax”66 (to which the
concept of tax transparency is clearly related) does not attribute a decisive
importance to whether the personal characteristics of partners are taken into
account in calculating the income tax due on a partnership’s income67. Being
neither consistent with the literal meaning of the term “liable to tax” nor
aimed at better archiving the goals of the tax treaties, the statement of para.
40 PR might be, therefore, difficult to justify under Arts. 31 and 32 VCLT68.
(b) Second, the guidelines that can be drawn from Annex III PR does
not conform to the statement of para. 40 PR. As pointed out above, the main
features to determine the tax nature of an entity according to the examples
set forth in Annex III PR are (i) whether income tax is assessed at the level
of the partners or at the level of the partnerships and (ii) whether a second
layer of taxation is levied at the point income are distributed to the partners.
66
As pointed out above, the literal meaning of the term “liable” is, according to the
Oxford English Dictionary, “legally subject or amenable to” whereas, according the
Webster’s English Dictionary, the word liable “implies a possibility or probability of
incurring something because of position, nature or particular situation”.
67
Nor do the interpretations given to this term discussed in chapter 1.4.1 above.
68
Which are, as pointed out by para 7 OECD Model Comm. on Art.1, the
elimination of international double taxation and the prevention of tax avoidance and
evasion.
171
For these reasons, it is submitted that the statement of para. 40 PR
cannot be considered as a definition of transparency; rather, it should be
merely intended as an attempt to identify one important trait which can assist
in distinguishing transparent and non-transparent partnerships69.
The author is to recognise that it may very well be the case for a
partnership to be transparent when the personal characteristics of its partners
are taken into account in the computation of the income tax on its income. In
this latter case, however, it is likely for such a partnership to show also other
typical features of transparent entities (e.g. probably income tax is not
attributed to the partnership or assessed at the level thereof and it is unlikely
a second layer of income tax to be found upon distribution). Meaning that,
para. 40 PR cannot cause a partnership to be tax transparent solely because
the personal characteristics of the partners are considered in calculating the
tax on partnership’s income. After all, “it is possible to imagine schemes, at
least from a theoretical perspective, where taxation is determined on the
basis of the personal characteristics of the partners, but where the tax
nevertheless is the legal obligation of the partnership” 70.
The same reasoning should be employed in the application of para. 40
PR to entities other than partnerships; this would result in para. 40 PR
statement applying to all the other corporate and non-corporate entities as a
(mere) indication about the transparent nature thereof.
In sum, the criteria here-suggested for ascertaining the tax nature of an
entity are:
(i) Whether an entity’s income is attributed to the participants or to the
entity for tax purposes;
(ii) Whether income tax is assessed at the level of the entity or the
participants;
(iii) Whether a second layer of income tax is levied upon distribution;
(iv) Whether the personal characteristics of the participants are somehow
considered in the determination of the income tax due on the entity’s
income;
(v) Whether the entity is supposed to account for the income tax in its
financial statement.
In author’s view, the last criterion should be held particularly important
(even decisive) for corporate entities71. In fact, it should be clear that, when
the income tax is to be deducted in a company’s financial statement from the
69
For a similar opinion, see Barenfeld, supra note 22, p. 156.
Barenfeld, supra note 22, p. 156.
71
For instance, in order to determine, the tax nature of companies members of tax
group regimes.
70
172
profit this company derives (and can reinvest), this effectively proves its
liability to income tax, (for such an income tax directly reduces the resources
at its disposal). By contrast, were income tax not recorded in the entity’s
financial statement, this would amount to allowing an entity to reinvest its
“profit before tax” so making it clear that income tax is an obligation of the
members72.
The conclusion to this chapter is therefore that the statement on the
concept of transparency laid down in para. 40 OECD PR should be
considered as generally applicable to other entities but as a mere indicator of
whether an entity is transparent or opaque for tax treaty purposes. For this
reason, other indications that can be deduct from the PR or from the
interpretations concerning the concept of “liable to tax” under Art. 4 OECD
Model shall also be considered.
In sum, we submit the criteria to be used to ascertain whether an entity
characterises as transparent are: (i) whether an entity’s income is attributed
to the participants or to the entity for tax purposes; (ii) whether income tax is
assessed at the level of the entity or the participants; (iii) whether a second
layer of income tax is levied upon distribution; (iv) whether the personal
characteristics of the participants are somehow considered in the
determination of the income tax due on the entity’s income; (v) whether the
entity is supposed to account for income tax in its financial statement.
1.5. – Arts. 6-22 OECD Model: issues in attribution of income to
persons
For a tax treaty to apply, Arts. 6-22 OECD Model most likely require an
item of income to be attributed to the person claiming a treaty benefit. This
condition seems to flow from the very language of the distributive rules
72
Barenfeld also argued that another plausible indication of whether or not a
partnership is transparent is if the partners are liable for the tax debt of the partnership in
case of bankruptcy. This criterion is acceptable provided that it is considered as a mere
ancillary indication. This is because, drawing a line between transparent entities and nontransparent entities on the basis of whether or not the entity’s members are liable to tax
in case of bankruptcy, almost always coincides with drawing a line between limited and
unlimited liability entities which is diverse from drawing a line between entities liable
and non-liable to tax. In fact, as noted by A. Easson and V. Thuronyi “The absence of
legal personality of partnerships in many countries may have facilitated transparent
treatment for tax purposes, although the fact that a partnership is or is not categorized
as a legal person is not necessarily determinative of its tax status”. See Victor Thuronyi
et al., Tax Law Design and Drafting (Washington D.C:. International Monetary Fund,
1988), pp.933-934 and Barenfeld, supra note 22, p. 156.
173
which, “by using terms such as ‘derived by’, ‘profits of’, ‘income of’, ‘paid
to’, clearly express a personal attribution of income requirement” 73.
It goes without saying that, if the Contracting States were allowed to
construe such terms under their domestic laws74, double taxation could arise
whenever they attribute the same item of income to different persons75.
In this respect, it is worth recognising that attribution of income to
persons is a problem diverse from treaty entitlement76. For instance, it is
possible for a State to attribute an item of income to an entity even though it
characterises the latter as tax transparent. In the field of partnership taxation,
such a situation often arises when items of income are sourced in States that
characterise foreign partnerships under the “fixed approach”77 (i.e. the
approach according to which all the foreign entities are considered as nontransparent78). Under the fixed approach, however, a foreign entity is not
necessarily given treaty benefits solely because it is deemed opaque by the
Source State’s domestic law; conversely, even though an item of income is
attributed to this entity according to the source State’s domestic law, the
treaty entitlement of the entity remains conditional upon its liability to tax79.
73
Danon, supra note 13, p. 211. For a similar opinion, Salome, supra note 29, p. 62.
This may very well be the case when, put simply, both the States applied Art.
3(2) OECD Model.
75
This would be likely to happen when, say, the Source State denied treaty benefits
because its domestic law attributed an item of income to a person which does not reside
in the other Contracting State and, on its turn, the Residence State attributed the same
item of income to one of its residents refusing to grant a tax relief for that part of taxation
which would have not been levied had the Source State applied the treaty.
76
Cf. Wheeler, supra note 35, p. 56
77
However, the same issue may also arise in case of countries adopting the
similarity approach. An example in this sense is given by Engelen. See Engelen, supra
note 29, p. 41.
78
According to the classification recently proposed by Barenfeld (supra note 22,
pp. 111-127), a foreign partnership can be viewed by a State through three different
approaches:
a)The similarity approach: under this approach, foreign entities are considered as
transparent or non-transparent on the basis of a resemblance test, through which the legal
characteristics of a foreign entity are examined and the tax treatment applicable to the
national business form most resembling the foreign entity is applied;
b)The fixed approach: this approach simply provides that all foreign entities are
deemed to be non-transparent;
c)The elective approach: under this approach the taxpayer is permitted to choose
whether he wishes its foreign entity to be considered as transparent or not.
Similar classifications have been proposed by other learnt scholars. John F. Avery
Jones et. al. ‘Characterization of Other States’ Partnerships for Income Tax’ Bulletin
7(2002), pp. 288-320, at pp. 289 and 305. Van Raad, supra note 29, p. 29.
79
I.e. if these entities are not liable to tax, the application of treaties will be denied.
74
174
It is our opinion that, by dealing with the two topics in different
chapters, the PR confirms (albeit implicitly) the difference between issues in
attribution of income to persons and the problems of treaty entitlement.
Meaning that paras. 47-139 PR appear to address cases of double taxation
arising from a divergent attribution of income to persons whereas paras. 3346 PR seems to set forth a few criteria for ascertaining when a partnership is
liable to tax. In fact, if one considered paras. 47-139 PR as though it were
dealing with divergent interpretations on a partnership’s treaty entitlement,
then the criteria for characterising the tax nature of such a partnership (paras.
33-46 PR) would result in nonsense80.
For clarity’s sake, the analysis of the PR’s solutions for conflicts in
attribution of income to persons is here-below divided into two paragraphs
addressing source-residence and residence-residence situations respectively.
1.5.1. – Source-residence situations: a general overview
The expression “source-residence situations”, refers to cases where the
Source State and the Residence State attribute an item of income to different
taxpayers. The typology of double taxation which can arise in these
scenarios is not strictly speaking juridically as the item of income is
technically taxed in the hands of different taxpayers81.
The PR extensively discusses a few cases of potential double taxation
arising from the Source State denying treaty benefits because, under its
domestic law, an item of income is attributed to a foreign partnership not
liable to tax under the law of the other Contracting State82.
A few examples of this approach are found in the Italian Tax Authorities interpretations
concerning the application of tax treaties to foreign entities. Even if Italy follows the
“fixed approach”, it is Tax Authorities’ opinion that a foreign transparent entity cannot
claim any tax treaty benefits for Italian sourced income. See: Gusmeroli, supra note 62,
at pp. 592-594; Paola Flora and Mauro Messi, ‘Tax Treatment of Dividends distributed
to Non-Resident Tax-Transparent Entities’ 9 Derivatives & Financial Instruments
3(2007), pp. 77-81.
80
Laying down common criteria for determining when a partnership is tax
transparent can have no purpose but avoiding different characterisations thereof. For this
reason, if one considered paras. 47-139 as dealing with problem of divergent
characterisations of partnerships, it would not be possible to understand what the
functions of paras. 33-46 PR might be. It should therefore be maintained that the PR
devotes paras. 33-46 to deal with the problem of partnerships’ treaty entitlement whilst
paras. 47-139 address problems in attribution of income to persons.
81
Cfr. Danon supra note 13. p. 215.
82
Paras. 47-78 Partnership Report, examples 1-10.
175
The solution provided by the PR is that the Source State shall follow the
allocation rules of the Residence State. As a consequence, under this PR
solution, if the State of the partner allocates the item of income to the partner
(or if the State of the partnership allocates an item of income to the
partnership) the Source State shall grant treaty benefits to the partner (or the
partnership)83.
To justify the principle under discussion from a juridical perspective,
the PR puts forward three possible arguments, namely:
(i) Recognising as “implicit in the structure of the Convention the principle
that the source State, in applying the Convention where partnerships
are involved, should take into account, as part of the factual context in
which the Convention is to be applied, the way in which an item of
income arising in its jurisdiction is treated in the jurisdiction of the
taxpayer claiming the benefits of the treaty as a resident “84.
(ii) Taking into account that the OECD Model “beneficial ownership”
clause allows recognising the partnership as the relevant taxpayer only
insofar as it is a taxable entity under the law of the State where it is
organised85. It should follow from this argument that when a partnership
is transparent, the beneficial owners for treaty purposes may be the
partners provided that the item of income is allocated thereto for tax
purposes.
(iii) Considering that the terms of the distributive rules such as “paid to” and
“derived by” shall not be interpreted under the domestic law of the
Source Country because, under Art. 3(2) OECD Model, the context
requires otherwise (i.e. it requires to follow the allocation rules of the
taxpayer’s Residence States86).
Needless to say, to test these arguments reference must be made to the
relevant OECD Model provisions as interpreted in the light of Arts. 31 and
32 VCLT.
With regard to the first argument, it is impossible to deny that
recognising the existence of an implicit legal principle is always a quite
questionable approach87.
83
OECD Partnership Report, at, for instance, paras. 51 et seq. and paras. 73 et seq.
(See also para. 5-6.7 OECD Comm. on Art.1).
84
Para. 53 OECD PR.
85
Para. 54 OECD PR.
86
This argument is suggested in para. 62 OECD PR.
87
Further, since the principle is implicit in the structure of the OECD Model
Convention, difficulties arises to apply the VCLT interpretative criteria in order to
establish if this principle may be underpinned from a juridical perspective.
176
In a similar vein, with regard to the second argument it has to be noted
that – since it is based on one of the most uncertain concepts in the field of
international tax law (i.e. the “beneficial ownership” clause) – it can hardly
be solid88. Moreover, as recognised by para. 54 PR itself, this argument
cannot be used insofar as business profit are concerned as the beneficial
ownership clause is not contained in Art.7 OECD Model.
Although it cannot be considered fully unquestionable, the third
argument is more persuasive as it looks sound to maintain that, being the
object of a tax treaty the avoidance of double taxation89, those interpretations
able to achieve such a goal should take precedence. In fact, under Art. 31
VCLT, when more than one interpretation is possible the interpretation that
better allows pursuing the purpose of the treaty shall be preferred. If one
considers that: (i) the literal wording of the expressions such as “paid to” or
“derived by” does not seem to prevent an interpretation in accordance to the
purpose of the treaty90 and (ii) that the interpretation the PR proposes
effectively tackles cases of juridical double taxation, this third argument will
be convincing.
The same conclusion may be reached91 through a different route. Art.
3(2) OECD Model provides that, unless the context otherwise requires, any
term not defined in a tax treaty shall have the meaning it has under the
domestic law of the State applying such treaty. The terms of the distributive
rules such as “paid to” and ”derived by” are not defined by the treaty;
consequently, the issue arises of whether they should be interpreted under
the domestic laws of the State which applies the treaty or construed in a
different manner as the context so requires. In this respect, if one considers
how interpreting these terms under the domestic laws of the Source State
would often lead to cases of unrelieved double taxation92 it is reasonable to
maintain that the context does require to construe such terms under the
domestic law of the Residence State.
On the basis of these arguments, it is here submitted that the solution of
the PR for source-residence conflicts should be considered correct.
As far as the extension of this latter solution to other entities is
concerned, it should be recognised that (i) the same problems of potential
88
Further, para. 54 Partnership Report underpins the conclusion that the partners
and the partnership should never happen to be both capable of claiming treaty protection
for the same item of income, even when they reside in different States. This would
amount to a contradiction with the Partnership Report’s solutions in paras. 73-75.
89
Para 7 2003 OECD Comm. on Art. 1.
90
Danon, supra note 13, p. 216.
91
As it seems suggested by para. 62 PR.
92
Cf. above.
177
double taxation may arise also for entities other than partnerships93 and (ii)
the same provisions of the OECD Model apply to both partnerships and
other entities. Consequently, there appear to be no sound reasons to deny the
application of the PR’s solution for source-residence conflicts to entities
other than partnerships.
1.5.2. – Source-residence situations in triangular scenarios
As pointed out by the PR itself94, the application of the PR’s solution for
source-residence conflicts in a triangular scenario95 will result in the Source
State being restricted by both the treaty with the State of the partnership and
the treaty with the State of the partner (when, under the domestic laws of
their States of Residence, both the partner and the partnership are attributed
the item of income for which a treaty benefit is claimed).
It is worthwhile noting that a strict application of this principle would
allow a US parent company to claim treaty benefits as though it directly
derived the subsidiary’s income when it is taxable for the income of its
subsidiary96 pursuant to the US check-the-box rule (cf. Diagram 1 below)97.
Meaning that the treaty between the Source State and US should apply even
if the legal beneficiary of the item of income is not a US resident.
The author is not informed of any study on such an issue; nonetheless,
and even if the topic would require to be studied as a topic on its own right,
it is author’s opinion that once the extension of the PR’s principles to other
entities is accepted, there will be no convincing arguments to deny the US
parent company’s treaty entitlement in the case at issue.
93
As far as trusts are concerned, see for instance Danon, supra note 13, pp. 213215. With regard to companies included in tax group regimes, cf. Link, supra note 31,
pp. 137-142.
94
Paras. 73-78, example n.9 and 10 Partnership Report.
95
I.e. in a scenario when three States are involve (the State of the source, the State
of the partnership and the State of the partner).
96
Reference is made only to cases when subsidiaries’ income is actually allocated
to a US parent company, whereas this principle is clearly not applicable in case when an
(indirect) subsidiary is disregarded for US tax purposes pursuant to the check-the-box
rule, but income fails to be allocated to the US parent company.
97
Sec. 310-7701-3 US Regulations.
178
Diagram 1
(Co.2's income is attributed to the US Parent Company under the U.S. check-the-box rule)
Item of income
Company 1 (Co.1)
EU State 1
Company 2 (Co.2)
EU State 2
100%
US parent company
US
For this reason, in a plain vanilla scenario like the one illustrated in the
diagram above, both the treaties between EU State 1 and EU State 2 and the
treaty between EU State 1 and US should apply.
1.5.3. – Residence-residence situations
The expression residence-residence situation refers to cases where two
or more States tax the same item of income in the hands of a different
taxpayer that they considered as their own resident. The typology of double
taxation which can arise in these scenarios is clearly “economic” 98.
The OECD Committee on Fiscal Affair discusses these cases through
the examples n. 16-18 PR.
From these examples (and from the related conclusions) it seems that
the following principles could be drawn:
i.
The circumstance that a contracting State considers a foreign
partnership as transparent does not affect the State of residence’s right
to tax this entity as a tax resident person99.
ii.
The characterisation given by a contracting State to a resident
partnership shall not limit the right of a partners’ residence States to tax
the partners; however, if the residence State of a partner taxes them on
the partnership’s income (at the point the income is derived by the
partnership) this State is supposed to give relief for income tax levied at
the partnership’s level (to the extend that the partnership constitutes a
PE in its State of establishment)100.
iii.
The State of the partnership is permitted to tax the distribution of profits
carried out by its resident partnership. In this case, if the partner’s State
98
Vogel, supra note 13, p.10; van Raad, supra note 29, p. 33; Danon, supra note
13, p. 215.
99
Cf. example 17 PR.
100
Cf. example 16 PR.
179
taxes the partner at the point in time income is derived by the foreign
partnership, it is not obliged to give relief for this second layer of
taxation101.
The discussion of the application of these principles to entities other
than partnerships is a complicated one because the difficult question as to
whether these principles are juridically correct needs to be solved first102.
Having said that, in author’s view, since the OECD Model is not aimed
at solving cases of economic double taxation103 the right of the States to tax
their own residence persons should generally be recognised. As a result, the
principles n. (i) and (ii) should be generally viewed as correct 104.
Further, also the conclusion that the partner’s State105 is to grant relief
for the taxation levied in the hands of the partnership appears to be correct,
subject to the condition that partnership would constitute a PE of the
partner(s) in its State of establishment. In fact, since the concept of PE is
defined by the OECD Model, the State of the partner cannot deny that, had
the State of the partnership considered the partnership as tax transparent, it
would have been entitled to levy income tax on the profits attributable to a
PE of the partner(s)106. This would have resulted in a legal obligation for the
State of the partner to grant a tax relief. It is of course true that the
partnership’s State taxes as a State of Residence rather than as a State of
Source; however, as pointed out by the OECD Commentary for the case of
cross-border stock option taxation, this should not amount to an obstacle107.
101
Cf. example 18 PR.
Consequently, our arguments should be considered as a first sight study of these
difficult problems.
103
With the exceptions of those cases originating from transfer pricing adjustments,
which are somehow coped with in Art. 9 of the Model and the double residence cases
taken care in Art. 4.
104
By contrast, according to Danon (supra note 13, p. 220) and Daniels (supra note
22, p. 167 et seq.), principle (ii) is incorrect when the item of income is sourced in the
State of the partners. This is because, in Danon’s view, the Committee for Fiscal Affairs
arrives to the result that also in this case the State of the partners is free to tax the
partners “…because, without any sound argument, it suddenly implicitly applies the
internal attribution rules of the source state, thereby causing the income to be allocated
to one of its residence”
105
Treating the partnership as transparent.
106
Even if the issue would arise of whether or not the determination of the taxable
profits would differ.
107
Paras 4.1-4.2 OECD Comm. on Art. 23.A and B. In this example the
Commentary concludes that, when a State taxes a resident person for the stock options he
received upon granting, and this person afterward becomes resident of a contracting State
which taxes stock options at the point they are exercised, the latter State shall give a
relief for the taxation levied by the former State to the extend that the income would
102
180
It seems also to us that the partnership’s State treating the partnership as
opaque can also levy a WHT on the distribution of profits pursuant to the
clear provision of Art. 10 OECD Model108.
Finally, the author submits that, being the provisions and the goals of
the OECD Model not diverse when entities other than partnerships are
concerned, the principles for residence-residence situations discussed in this
sub-chapter should be applied also to entities which do not characterise as
partnerships.
1.6. – Arts. 10, 11 and 12 OECD Model: The “beneficial ownership”
clause.
Arts. 10, 11 and 12 OECD Model109 make the treaty benefits conditional
upon the relevant taxpayer being the “beneficial owner” of the items of
income for which treaty benefits are claimed.
The concept of “beneficial owner” is one of the most controversial
notions in the field of tax treaty interpretation. Even though several theories
have been submitted, to date, no agreements have been reached upon its
meaning.
In Vogel’s opinion110, a taxpayer shall be considered the beneficial
owner of an income if he is free to decide: “(1) whether or not the capital or
the other assets should be used of made available for use by other persons,
(2) on how the yields therefrom should be used or (3) both.”
have been taxable at source under Article 15. More in detailed, para. 4.2 OECD Comm.
on Art. 23.A and B explains that: “Indeed, in such a case, the State in which the services
have been rendered will be the State of source for purposes of elimination of double
taxation by the other State. It does not matter that the first State does not levy tax at the
same time (see paragraph 32.8). It also does not matter that that State considers that it
levies tax as a State of residence as opposed to a State of source (see the last sentence of
paragraph 8).”
108
This article allows the Residence State of a “company” to tax the dividends this
“company” pays out. Thus, if one considers that an opaque partnership is most likely
treated as a body corporate for tax purposes, it will follow that this partnership qualify as
a “company” pursuant to Art.3(1)(b) OECD Model (which provides that: “the term
‘company’ means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate
for tax purposes”). As result, under Art.10 OECD Model, this second layer of taxation
appears to be permitted by the OECD Model.
109
Art.10, 11, and 12 OECD Model are the distributive rules aimed at dealing with
the taxation of dividends, interest and royalties respectively.
110
Vogel, supra note13, p. 562.
181
At the contrary, according to Charles du Toit, since the definition
elaborated by the jurisprudence of common law countries should be
“imported into the OECD Model as general meaning” 111 the beneficial
owner of an item of income should be “…the person whose ownership
attributes outweigh that [sic!] of any other person”112.
In van Wheegel’s opinion, the “beneficial ownership” clause shall be
interpreted as though it only prevented agents and nominees from claiming
treaty benefits113, whereas Lebin submitted that the beneficial owner should
be the person to “whom the income is attributed for tax purposes” 114.
The OECD Commentary on Art. 10115 argues that it would be
inconsistent with the object and purpose of the treaty to consider agents and
nominees as the beneficial owners of an item of income; in a similar vein
“… it would be equally inconsistent with the object and purpose of the
Convention for the State of source to grant relief or exemption where a
resident of a Contracting State, otherwise than through an agency or
nominee relationship, simply acts as a conduit for another person who in
fact receives the benefit of the income concerned. For these reasons, the
report from the Committee on Fiscal Affairs entitled ‘Double Taxation
Conventions and the Use of Conduit Companies’ concludes that a conduit
company cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the
formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which
render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or
administrator acting on account of the interested parties”. 116
The PR mentions the concept of beneficial ownership in para. 54. In this
paragraph it is stated that: “In the case of a partnership treated as
transparent under the laws of the source State but as a taxable entity under
111
David et. al., supra note p. 318.
Paul du Toit, Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties
(Amsterdam, IBFD 1999), p. 237; J.B. David et. al., supra noteErrore. Il segnalibro
non è definito. p. 320.
113
114
115
Para. 12.1 OECD Comm. on Art. 10.
116
According to OECD Report ‘Double taxation convention and the use of conduit
company’, The beneficial ownership clause excludes from the benefits of the treaty not
only agents and nominees but also the “other cases where a person enters into contract
or takes obligations under which he has a similar function to those of a nominee or an
agent. Thus a conduit company can normally not be regarded as the beneficial owner if,
though the formal owner of certain assets, it has very narrow powers which render it a
mere fiduciary or an administrator acting on account of the interested parties (most
likely the shareholders of the conduit company)”. Para. 14 1986 OECD Report ‘Double
taxation and the use of coduit company’.
112
182
the laws of the residence State, the entity itself and not the partners would be
treated as the beneficial owner. Because of the treatment of the income in
the State of residence, the partners would not be the beneficial owners of the
income for purposes of the treaty. Thus the partners would not be entitled to
treaty benefits in those circumstances and whether the entity was so entitled
would depend on whether it independently qualified as a resident.”
In this paragraph117 the PR most likely supports that the beneficial
ownership is the person “to whom the income is attributed for tax
purposes”. According to this paragraph, a partnership meets the beneficial
ownership requirement if it is not transparent; that is to say, it characterises
as the “beneficial owner” to the extent that an item of income is attributed
thereto for tax purposes.
That being said, the author recognises that, because of the persistent
confusion about the term “beneficial owner”, it is extremely difficult to
discuss whether this PR’s indication upon the concept of “beneficial owner”
is juridically correct.
An analysis under Art. 31 and 32 VCLT is hardly helpful for this
purpose. In fact, it is not possible to exclude that, by this time, one of the
aforementioned interpretations has become the ordinary meaning of the term
under Art. 31(1) VCLT118. Moreover, despite being clear that the purpose of
the beneficial ownership clause is to tackle fiscal evasion and avoidance,119
all the aforementioned interpretations pursue this goal to a certain extent,
making it difficult to rely on the purpose of the provision when interpreting
the “beneficial ownership” clause.
With regard to applicability of para. 54 PR’s indication about he concept
of “beneficial ownership” to other entities, the author is therefore unable to
submit any conclusions, for he cannot determine whether this indication is
correct from a juridical viewpoint.
Nonetheless, it is author opinion that, should para. 54 PR’s indication
become widely accepted as far as partnerships are concerned, then it should
be generally applied to other entities, for (i) the term “beneficial ownership”
is provided by Arts.10, 11 and 12 OECD Model without distinguishing
between partnerships and other entities and (ii) the goal pursued by the
“beneficial ownership” clause does not differ when other entities are
regarded.
117
And also in para. 63 according to Olivier; cf. David et. al., supra note p. 321.
For instance, du Toit argued that the common law meaning of the term should be
considered as the ordinary meaning under Art. 31(1) VCLT. Cf. David et., supra note p.
321.
119
Para.12 OECD Comm. on Art. 10. See also Larking, supra note 36, p.83.
118
183
Annex I - Entities considered as liable to tax (Data from Partnership Report's Annex III) (1)
Question
number:
Results
Question:
Yes
No
4
5
Does the entity file a tax
return?
Is tax on the income of the
entity assessed on the
entity itself?
Is the tax which is imposed
on the income of the entity
as it arises a liability of the
entity or a liability of the
members?
Unclear /
depends
Yes
No
Unclear /
depends
69
Number of entities
3
Percentages
67
1
1
97,10%
1,45%
1,45%
66
1
2
95,65%
1,45%
2,90%
Of the entity
Of the members
Unclear /
depends
Of the entity
Of the members
Unclear /
depends
65
1
3
94,20%
1,45%
4,35%
Out of: 1
6
If the tax is paid by the
members, how is the
income classified for tax
purposes?
0
7
Is the rate and type of tax
applicable to the entity's
income determined on the
basis of the members?
8
Is tax imposed on the
recipient when the income
of the entity is distributed
to its members etc.?
9
If the answer to 8 is yes,
how is that income
classified for tax
purposes?
Out of: 1
Fiscal
nature
Dep. upon
Business unchanged nature of Investment Unclear /
income
- retain its activities
income
depends
fiscal
(1)
nature
1
0
0
-
0
Fiscal
Dep. upon
nature
nature of Investment Unclear /
Dividend unchanged activities
income
depends
retain its
(1)
fiscal nature
0,00% 100,00% 0,00%
0,00%
Yes
No
Unclear /
depends
Yes
No
Unclear /
depends
1
64
4
1,45%
92,75%
5,80%
62
1
6
89,86%
1,45%
8,70%
Out of: 62
(1) French entities are not included.
0,00%
-
Out of: 62
Fiscal nature
unchange
Dividend
Unclear / depends
Fiscal nature unchange
Dividend
Unclear / depends
1
59
2
1,61%
95,16%
3,23%
184
Annex II - Entities considered as non-liable to tax (Data from Partnership Report's Annex III) (1)
Question
number:
Results
Question:
4
5
Does the entity file a tax
return?
Is tax on the income of the
entity assessed on the
entity itself?
Is the tax which is imposed
on the income of the entity
as it arises a liability of the
entity or a liability of the
members?
Yes
No
Unclear /
depends
28,57%
71,43%
0,00%
49
Number of entities
3
Unclear /
depends
No
Yes
Percentages
14
35
1
46
2
2,04%
93,88%
4,08%
Of the entity
Of the members
Unclear /
depends
Of the entity
Of the members
Unclear /
depends
0
45
4
0,00%
91,84%
8,16%
Out of: 45
6
If the tax is paid by the
members, how is the
income classified for tax
purposes?
14
7
Is the rate and type of tax
applicable to the entity's
income determined on the
basis of the members?
8
Is tax imposed on the
recipient when the income
of the entity is distributed
to its members etc.?
9
If the answer to 8 is yes,
how is that income
classified for tax
purposes?
Out of: 45
Fiscal
nature
Dep. upon
Business unchanged nature of Investment Unclear /
income
- retain its activities
income
depends
fiscal
(1)
nature
25
2
4
-
0
Dividend
Unchange
d
Dep. upon
nature of Investment Unclear /
activities
income
depends
(1)
31,11% 55,56% 4,44%
8,89%
-
0,00%
Yes
No
Unclear /
depends (2)
Yes
No
Unclear /
depends
43
2
0
95,56%
4,44%
0,00%
1
46
2
2,04%
93,88%
4,08%
Out of: 1
Out of: 1
Fiscal nature
unchange
Dividend
Unclear / depends
Fiscal nature
unchange
Dividend
Unclear / depends
1
0
0
100,00%
0,00%
0,00%
(1) French entities are not included.
(2) When the apposite squares are not filled it is assumed the rate and/or the type of income to be determined on the basis of the
members’ characteristics
185
2. – Issues in the application of the EC Tax Directives to transparent entities
2.1. – EC Tax Directives and the concept of transparency 120
The Parent-Subsidiary Directive121 and the Interest-Royalties
Directive122 are applicable solely to a company that: (i) takes one of the
forms listed in the relative Annexes123, (ii) according to the tax law of a
Member State is considered to be resident in that State for tax purposes and,
under the terms of a double taxation agreement concluded with a third State
is not considered to be resident for tax purposes outside the Community124,
(iii) is subject to one of the taxes listed by each Directive respectively125.
Further, the Parent-Subsidiary Directive requires the taxpayer not only to be
subject to tax, but also not to have any possibilities “of an option or of being
exempt”126.
The answer of the question as to how the EC Tax Directives apply to
entities treated as transparent by one or more States largely depends on the
meaning given to the requirements that a taxpayer must be “resident of a
Member State” and “subject” to one of the taxes listed in each Directive.
In relation to the Parent-Subsidiary Directive (but the same arguments
are no doubt valid for the Interest-Royalties Directive as well), prominent
scholars pointed out that, put simply, the concept of “resident of a Member
State”127 shall be construed as though it had the same meaning of the concept
of “Resident of a Contracting State” under Art. 4(1) OECD Model128.
120
The analysis of this chapter only focuses on the Parent-Subsidiary Directive and
Interest-Royalties Directive; this is because, even if the problems hereinafter discussed
are likely to prove relevant also for the Merger Directive (Council Directive
90/434/EEC), the peculiarities of the latter would require an independent analysis which
falls outside the scope of the present article. Thus, in the following paragraphs, the term
EC Tax Directives only refers to the Parent-Subsidiary Directive and Interest-Royalties
Directive.
121
Council Directive 90/435/EEC.
122
Council Directive 2003/49/EC.
123
Art. 2(1)(a) Parent-Subsidiary Directive; Art. 3(a)(i) Interest-Royalty Directive.
124
Art. 2(1)(b) Parent-Subsidiary Directive; Art. 3(a)(ii) Interest-Royalty Directive.
125
Art. 2(1)(c) Parent-Subsidiary Directive; Art. 3(a)(iii) Interest-Royalty Directive.
126
Art. 2(1)(c) Parent-Subsidiary Directive.
127
I.e. the requirement that the company must be a resident of a Member State
according to the law of that Member State. Hereinafter, for simplicity’s sake, the author
will use the expression “resident of a Member State" instead of the full text of the
Directives: “according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in
that State for tax purposes”.
128
F.C. de Hosson noted that: “The requirement that a company, in order to
qualify, must be considered a resident of a Member State for tax purposes can be
186
In respect to the third condition (i.e. the condition which provides that
the taxpayer must be subject to one of the taxes listed by each Directive), it
was opined that companies which are granted exemptions for certain items
of income fall within the scope of the Directive whereas companies fully
exempt from corporate tax do not129.
With regard to the interpretation of the requirement that a company
must be “resident of a Member State”, absent an independent definition of
this concept, there seems to be, in our view, only two possible other
interpretative approaches, namely: (i) to rely on the characterisation given to
the entity by the Member States wherein the entity is allegedly tax resident;
(ii) to give an independent EC Law meaning to the expression “resident of a
Member State”.
None of these approaches is convincing, for:
a) Relying on the characterisation given by the Member State under the
law of which an entity is considered tax resident fails to find any
supports in either the wording or in the rationale of the Directives130.
b) Attributing an independent EC Tax Law meaning to the requirement at
issue could be a desirable solution; none the less, since the Directives
provides for no definition thereof, it is difficult to imagine on which
grounds it could be based.
As result, it seems reasonable to argue that, when the EC legislator
required a taxpayer to be “resident of a Member State” for being allowed to
benefit from the Tax Directives, it referred to the concept of “resident of a
Contracting State” as laid down in Art. 4 OECD Model131.
compared with Article 4(1) 1977 OECD Model Convention which describes a resident
as: ‘ any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his
domicile, residence, place of management of any criterion of a similar nature’. The
Commentary (paragraph 8) to Art.4(1) notes that ‘ the definition aims at covering the
various forms of personal attachment to a State which in the domestic taxation laws,
form the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax) … There is little doubt
that the Directive refers to the same criterion.” Fred C. de Hosson, ‘The ParentSubsidiary Directive’ 18 Intertax 10(1990), pp. 414-437, at p. 428. Guglielmo Maisto,
‘La direttiva Cee relative al regime tributario dei dividendi nei rapporti tra”società-figlie
e “società-madri”’, Rivista di diritto tributario 7/8(1992) pp. 519-587 at pag. 532.
129
De Hosson, supra note 133, at p. 429.
130
Nevertheless, this approach has been discussed, with regard to the CCCTB, by
the European Commission, Summary record of the meeting of the common consolidated
corporate tax base working group 13 March 2007 para 19; available at:
http://ec.europa.eu.
131
This, also taking into account the leading role the OECD Model has always
played in the field of international tax law. Ad abundatiam it can be noted that under the
ECJ Case Law is possible to submit that the OECD Model and Commentary are
187
It follows from this conclusion that: (i) the analysis of chapter 1 on the
concept of tax transparency from a tax treaty perspective is tout court valid
for the concept of “resident of a Member State” under the EC Tax
Directives; and (ii) the requirement that a company shall “be subject to tax”
should be construed as an additional condition aimed at excluding
companies liable to tax but exempt132.
These results are even more noteworthy if one considers that the ParentSubsidiary Directive requires an entity to be subject to tax “without the
possibility of an option or of being exempt”133. Such an additional condition
would result in excluding from the scope of Parent-Subsidiary Directive also
entities that are liable to tax in a Member State (and subject to tax therein)
simply because they are granted an option for being transparent or exempt134.
2.2. – Consequences for tax transparent companies
The consequences for an entity that characterises as tax transparent are
likely to be more detrimental from an EC Tax Directives perspective than in
a tax treaty scenario. If one considers the principles illustrated in chapter 1,
in case of transparent entities treaty protection can often be the achieved by
the participants. By contrast, unlikely in a tax treaty context, the Directives’
requirements concerning the minimum holdings and the legal forms can
effectively prevent the participants from claiming any benefits.
Let us consider, say, the plain vanilla case (cf. Diagram 2 below) of a
transparent company135 (Co.2) organised under the law of EU State 2 and
deriving dividends from its fully owned subsidiary (Co.3) of EU State 3. On
its turn, the tax transparent company (Co.2) is assumed to be fully owned by
a non-transparent parent company resident of EU State 1 (Co 1). The States
involved are assumed to have the same view on the tax nature (liable or not
to tax) of these companies.
commonly accepted principles of international tax law (see for instance: para. 31, 12
May 1998, Case C-336/96 Gilly v Directeur des Services Fiscaux du Bas-Rhin; para. 45,
7 Septeber 2006, Case C-470/04 N v Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor
Almelo; para. 49, ECJ, 13 March 2007, Case C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap
Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue).
132
This condition could even be viewed as a clarification aimed at interpreting the
Directive in accordance to the position suggested in para. 8.7 OECD Comm. on Art. 4.
133
On this point, the Interest-Royalty Directive differs.
134
I.e. they would be denied the benefit from the Parent-Subsidiary Directive even
though they do not opt for any transparency (or exemption) regimes to apply.
135
The legal form requirements of the Directives are assumed to be met.
188
Diagram 2
Dividends/Interest/Royalties
Company 1 (Co.1)
EU State 1
100%
Company 2 (Co.2)
EU State 2
100%
Company 3 (Co.3)
EU State 3
In this scenario, State 3 can refuse to grant WHT exemption under the
Parent-Subsidiary Directive on the argument that Co.2 is not a resident of
State EU 2 for the purposes of the Directive136. Further, it will be likely to
deny the entitlement to the Directive of Co.1 arguing that, despite Co.2’s
income being allocated to Co.1 by EU State 1, only the direct parent
company can be entitled to the Directive. Finally, even thought State 1 flows
through the income to Co.1, the indirect tax credit137 for the corporate tax
paid by Co.2 (first-tier subsidiary) and Co.3 (second-tier subsidiary), could
be denied on the argument that Co.2 is not “a company of a Member
State”138 and therefore, no obligations can arise under the Parent-Subsidiary
Directive for EU State 1.
In a similar vein, payments of interest or royalties from Co.3 would be
denied WHT exemption pursuant to the Interest-Royalty Directive because
neither does Co.2 characterise as a “company of a Member State” within the
scope of Art. 3 Interest-Royalty Directive nor does Co.1 directly participate
in Co.3139. This, regardless of whether or not the item of income is allocated
to Co.1 under EU State 1’s tax law.
It is our view that such conclusions might be subject to an exception. It
is generally accepted that a transparent entity (except in case of “letter-boxcompanies”) constitutes a Permanent Establishment (PE) of the foreign
participants whereby the latter ones are taxable in the State of the entity for
their shares in the entity’s income140. For this reason, in the example above,
since Co.1 owns Co.2, the former can be deemed to have a PE in EU State 2
whereby the income it derives from the activities of Co.2 are taxable in EU
136
And, therefore, it is not “a company of a member State” under Art. 2 ParentSubsidiary Directive.
137
Assuming that State 1 opted for granting the indirect tax credit rather than the
exemption under Art. 4(1) Parent-Subsidiary Directive.
138
This can be inferred by Art. 3(1)(a) of the Directive were it is provided for that a
parent company for the purposes of the Directive is “…at least any company of a
Member State which fulfils the conditions set out in Article 2 and has a minimum holding
of 20% in the capital of a company of another Member State…“ (emphasis added).
139
For a similar opinion, cf. Russo, supra note 104, p. 480.
140
For a similar reasoning see, Raffaele Russo and Andrea De Nigris, supra note 32
at p. 401.
189
State 2. Provided that this PE is subject to tax in EU State 2 it might be
considered a “Permanent Establishment” entitled to the benefits of the EC
Directives on its own right under Art. 2(2) Parent-Subsidiary Directive and
Arts. 1(5) and 3(1)(c) Interest-Royalty Directive.
This interpretation is, however, likely to be subject to severe limits.
Both the aforementioned Directives require a PE to be “… a fixed place of
business situated in a Member State through which the business of a
company of another Member State is wholly or partly carried on…”141. As a
result, the solution at issue could not apply to: (a) transparent entities with
more than one participant and (b) transparent entities with a domestic
participant. In fact, a literal construction of the Directive’s article “a” before
the words “Member State” might exclude from the Directives’ scope case
(a)142; in a similar vein, as per case (b), it should be noted that if a
transparent entity had domestic participants, the Directives would not be
applicable, for the EC Directives concept of PE only refers to a PE of a
company of another Member State143.
In conclusion to this chapter the author submits that the same concept of
transparency analysed from a tax treaty perspective applies in an EC Tax
Directives’ scenario. As illustrated above, a company can invoke the EC Tax
Directives only if “in accordance with the tax laws of a Member State is
considered to be resident in that member State”. Since this expression is to
be interpreted as though it had the same meaning of the concept of “resident
of a contracting State” under Art. 4 OECD Model, an entity that
characterises as transparent for tax treaty purposes falls outside the scope of
the EC Tax Directives. Further, pursuant to the other requirements of the
Directives, when the direct recipients are not entitled to the Directives, nor
are the participants as the latter ones cannot meet the holding requirements.
141
Even though a discussion of this issue would fall outside the scope of this article,
it shall be noted that the Directives literally ignore both the Agency Permanent
Establishments and the Construction Permanent Establishments.
142
If one considered the PE as a PE of more than one company. Naturally, if one
held the idea of a PE of more than one company inconsistent with the definition of PE,
the problem would be solved, but the participation requirement (i.e. the minimum
percentage of participation a PE must hold in the subsidiaries to apply the Directives)
should be probably verified with regard to the share of each participant.
143
Besides, one might also wonder if it is possible to envisage a PE placed in the
very State of residence of the company to which it belongs.
190
3. – Tax nature of companies included in domestic tax groups
The present chapter comments upon the tax nature (transparent or nontransparent) of companies member of domestic tax group regimes and the
consequences arising from the characterisation thereof.
We are to recognise that a similar analysis would be worthy in several
other scenarios (with regard to, for instance, Collective Investment Vehicles,
Trusts and domestic check-the-box companies). It is our hope to be able to
address these additional issues a following essay.
3.1. – Domestic tax group regimes: main features144
3.1.1. – United Kingdom
Although it does not contain any provisions for fiscal unity or the like,
the UK tax law provides for two different mechanisms which take into
account the existence of the groups of companies, namely: (i) a loss sharing
mechanism (“group relief”)145, which allows “the setting off of losses of one
group member against the profits of another”146 and the rollover relief,
which authorises companies belonging to the same group to transfer one to
another assets as tax neutral (i.e. without triggering any gains or losses on
the transfer) 147.
It must be pointed out that the definition of group varies in accordance
to the group treatment being claimed. The definition of group refers to the
parent company and its 51% subsidiaries when the only benefit claimed is
the special arrangement for paying taxes whereas the transfer of losses is
available only to groups formed by the parent company and its 75%
subsidiaries148. For the purposes of the rollover relief a group is constituted
by the parent company and its 75% subsidiaries149.
144
The descriptions below are based on the information available up to 10 August
2007.
145
Income and Corporate taxes Act, Sec. 402 (1).
Julian Ghosh, “United Kingdom”, in: Guglielmo Maisto et. al. International and
EC Tax Aspects of Group of Companies (Amsterdam: International Bureau of Fiscal
Documentation, 2008), p. 493.
147
See Ghosh, supra note 146, p. 493.
148
Income and Corporate taxes Act, Sec. 402 (3). Cf. J. Kesti, European Tax
Handbook (Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2007) p. 795.
149
Under the condition that the parent is entitled “to more than both 50% of any
profits available and of any assets available in its winding up”. See Kesti, supra note
146
191
A comprehensive examination of these UK provisions falls outside the
scope of the present article; rather, the author wants to focus on the effect
that the two aforementioned regimes can have on the companies’ taxable
bases. Both the setting off of losses incurred by one company against the
profits derived by another company and the neutralisation of capital gains on
the transfer of assets between two companies affect the company’s taxable
base and are, therefore, potentially capable of resulting in the subsidiary
being tax transparent. Nevertheless, it has to be underlined also that, under
the UK tax group, “each company remains responsible for preparing its
separate tax computations and discharging its own tax liability.
Furthermore, transactions between members of the group generally have tax
consequences”150. Finally, even though there is no legal obligation to do so,
often the surrendering company receives a compensation for the losses it
surrenders151.
3.1.2. – Italy
As of 1 January 2005, Italian tax law provides for a domestic tax group
regime152. Under this regime, an Italian parent company can form a tax
group together with one or more of its controlled Italian companies. For this
purpose, a parent company is considered as the controlling company if it
directly or indirectly owns more than 50%153 in the profits and share capital
of the subsidiary154.
The Italian tax group allows several benefits, namely: (i) the offsetting
of losses incurred by one or more companies against profits derived by other
companies of the same tax group155; (ii) special rules for the transfer of tax
credits; (iii) a partially different mechanism for foreign tax credits
computation; (iv) a different computation mechanism for the deduction of
interest expenses.
196, p. 795.
150
Yash Rupal, ‘United Kingdom - Branch Reporter – Group taxation’ 89b IFA
Cahiers de Droit Fiscal International (2004), pp. 693.
151
See Rupal, supra note 150, pp. 693.
152
For the purposes of the present article, the world-wide tax group is ignored.
153
Art.117 Italian tax code.
154
Fabrizio Bendotti, ‘Italy’, in: Guglielmo Maisto et. al. International and EC Tax
Aspects of Group of Companies (Amsterdam: International Bureau of Fiscal
Documentation, 2008), p. 383.
155
Art.118 Italian tax code. Conversely, losses incurred in prior years can be offset
only against the profits of the company who incurred such losses.
192
Each company that is part of the tax group is obliged to file its own tax
return although the final corporate tax computation is carried out at the
parent company’s level by aggregating the taxable bases of the companies
belonging to the tax group. To this end, the parent company is request to file
a special tax return156.
Companies forming a tax group are jointly responsible for the tax
liabilities of the group. When a tax benefit arises because of the tax group,
the commercial law often requires the companies to enter into an agreement
for sharing this benefit. Even though the total amount of corporate tax due
by the group is collected in the hands of the parent, each company accounts
for its own tax liability in its financial statement and is supposed to provide
the parent company with the financial resources to pay its share of the
group’s corporate tax157.
3.1.3. – The Netherlands
A Netherlands parent company can form, upon request, a fiscal unit
together with any subsidiary in which it directly or indirectly holds at least
95% of the legal and economic ownership158. The parent company can be a
Netherlands company159 or a foreign company under certain conditions160.
Non-resident taxpayer can join a Netherlands fiscal unit only as far as they
carry on business in the Netherlands through a permanent establishment161.
The Netherlands fiscal unit regimes provides for a full consolidation of
the companies forming part of the tax group (i.e. companies joining the
fiscal unit are taxable as though they were a single taxpayer). Corporate
income tax is levied in the hands of the parent company and only one tax
return is filed. Further, the fiscal unit at issue entails the set off of losses
suffered by one entity with profits derived by other entities of the same fiscal
156
Art.121 Italian tax code
If a company causes more tax benefits than tax liability it will normally receive a
net payment from the parent company or from the other subsidiaries; such a payment is
recorded as a tax earning for accounting purposes.
158
Piter van der Vegt, “The Netherlands”, in: G. Maisto et. al. International and EC
Tax Aspects of Group of Companies (Amsterdam: International Bureau of Fiscal
Documentation, 2008), pp.382-383.
159
A company qualifies for the regime at hands if it has the juridical vest of: public
companies (naamloze vennootschap), limited liability company (besloten vennootschap
met beperkte aansprakelijkheid), cooperative (coöperatie), mutual insurance company
(onderlinge waarborgmaatschappjij).”
160
See Van der Vegt, supra note 158, p. 383.
161
See Kesti, supra note 148, p. 537.
157
193
unit. All the transactions among members of a fiscal unit are disregarded and
dividend payments among the members are fully exempted. Losses incurred
by a company prior the beginning of the fiscal unit can only be offset against
profits earned by such a company; the subsidiaries are jointly liable to pay
the corporate tax due by the fiscal unit over the period during which these
subsidiaries belonged to the fiscal unit162.
The amendments introduced as of 1 January 2003 were supposed to
counter the doubts on the treaty entitlement of subsidiary companies
included in fiscal units. To this end, the former concept of “absorption” was
replaced by the new “deemed attribution” principle, under which
subsidiary’s activities and assets are deemed to form part of the activities
and assets of the parent company 163.
3.2. – Tax nature of companies subject to tax group regimes
As underlined in chapter 1, a literal application of para. 40 PR’s
statement on the concept of transparency to entities other than partnerships
would lead to consider as transparent whatever entity whose tax debt is
determined taking into account (even to a small extent) the personal
characteristics of the shareholders. It is here submitted that a literal
application of para. 40 PR would result in the subsidiary companies
characterising as tax transparent under all the tax groups described above.
In fact, even under the UK system (which provides for very few tax
group adjustments) a subsidiary’s corporate tax is calculated taking into
account the personal position of the parent company because both the loss
sharing mechanism and the rollover relief are available only thanks to the
parent company164. Conversely, if one considered that: (i) in the UK group
each subsidiary is responsible for computing its own taxes, (ii) both the UK
and Italian subsidiaries are obliged to account for their tax liability in their
own financial statements and, (iii) in Italy and in UK a second layer of
taxation exists upon distribution of profits, then a different conclusion could
be reached. This shows how the requisite of whether a subsidiary shall
account for the income tax in its financial statement should be decisive for
corporate entities. Meaning that companies member of tax groups should
162
Rudolf J. de Vries, “The Netherlands – Branch Reporter – Group taxation” 89b
IFA Cahiers de Droit Fiscal International (2004), p.468.
163
See Van der Vegt, supra note 158, pp. 467-468, De Vries, supra note 158, p.
467.
164
I.e. to the shares it holds in the subsidiaries, the taxable base it has, the taxable
bases of the other companies it controls, the assets it owns, etc.
194
generally be considered as liable to tax to the extent their financial
statements indicate that each company bears the burden of the corporate tax
on the income it derives (even if re-calculated in accordance to the tax group
rules). Conversely, if the PR’s definition were applied, in the three of the tax
groups explained above all the subsidiaries would probably be transparent, in
spite of this latter conclusion being inconsistent with both the general
meaning of the term “liable to tax” (see chapter 1.4 above) and the local
practice.
3.3. – Consequences for transparent subsidiaries of tax group regimes
For discussing the consequences of a company being considered as
transparent because of the tax group regime it joined, two scenarios are
specially worth mentioning, namely: (i) tax groups with a domestic parent
company and (ii) tax groups with a foreign parent company carrying on its
activities in the subsidiaries’ States through a PE to which the shares in the
subsidiaries are attributed. To allow a discussion about the EC Tax
Directives consequences, in the two of the examples below the companies
are placed in EC Member Countries and 100% participation relationships are
assumed among the parent company and their subsidiaries.
In the first case (Diagram 3), Co.2 is assumed to be unanimously
considered as transparent whereas Co.1 characterises as liable to tax and is
attributed the income Co.2 derives. From a tax treaty perspective, it appears
that, pursuant to PR’s solution for source-residence conflicts165, the treaty
benefits can be claimed by the parent company instead of the subsidiary
(Co.2). By contrast, as pointed out above, neither the Parent-Subsidiary
Directive nor the Interest-Royalty Directive would apply as, on one hand, the
subsidiary (Co.2) is not a “a company of a Member State” and, on the other,
the parent company does not satisfy the Directives’ holding requirements.
Diagram 3
TAX GROUP
Company 1 (Co.1)
100%
Company 2 (Co.2)
EU State 1
165
100%
Company 3 (Co.3)
EU State 3
Discussed in chapter 1.5.2. of the present article.
195
In the second case (Diagram 4), it is likely neither Co.2 nor the parent
company to be entitled to treaty protection. This is because Co.2 is not liable
to tax under Art. 4 OECD Model and the parent company is hardly attributed
the income of Co.2 under EU State 1 domestic law thereby failing to be
entitled to the treaty between EU State 1 and EU State 3 166.
Diagram 4
TAX GROUP
Diagram 2
Company 1 (Co.1)
EU State 1
Perma
nent
Estab.
100%
Company 2 (Co.2)
100%
EU State 2
Company 3 (Co.3)
EU State 3
At first sight, no protection appears to be available also from the
perspective of the EC Tax Directives. However, if one considers that a
transparent entity is generally accepted (except in case of “letter-boxcompanies”) to constitute a Permanent Establishment of the foreign
shareholder, it could be possible to argue that Co.2 should be viewed as a PE
within the scope of Art.2(2) Parent-Subsidiary Directive and Arts.1(5),
3(1)(c) Interest-Royalty Directive167. If this reasoning were correct, the
Directives should apply168.
DOTT. PAOLO F.
TRIPOLI, LL.M
PricewaterhouseCoopers
166
Under the Partnership Report’s solution for source-residence conflicts discussed
in chapter 1.5.2. (Cf. OECD Partnership Report, at, for instance, paras. 51 et seq. and
paras. 73 et seq. See also para. 5 - 6.7 OECD Comm. on Art.1).
167
Needless to say, the discussion concerning this example is still valid in case a
foreign parent company is allowed to form a tax group even without a PE in the
subsidiaries’ State.
168
And the problem would arise of whether, under the EC Freedoms, it is lawful to
grant Directives benefits in this second example while denying the benefits in the first
example. This problem, however, falls outside of this Paper’s scope.
LE OPERAZIONI STRAORDINARIE INTRA-UE
NELLA DIRETTIVA N. 434/1990 E NEL TUIR1
Abstract: The goals of the Directive n. 434/1990 probably arise from the general principle stated
by the Treaty of Rome providing that the action of the European community should entail “the
consolidation of the competition of the European industry”. In this respect, Directive n. 434/1990
substantially provides that the transactions – such as mergers, de-mergers, contributions of
business, share per share transactions and transfers of registered offices – performed between two
entities belonging to different member States, are not discouraged by the tax burdens provided by
each member State.
In order to achieve that goal the European legislator introduced a tax neutrality regime geared, on
one hand, to postpone the tax burden on the transactions above mentioned and, on the other hand,
to safeguard the power to tax of the State to whom the acquired entity belong. For the purpose of
safeguarding the power to tax of the member States, the said tax neutrality regime – which gives
rise to a mere tax postponement and not to a definitive tax exemption –, sets forth that the tax value
of the goods transferred is carried forward to the purchaser entity.
In the Author’s opinion the regime provided by the Directive n. 434/1990 is not an expression of a
structural neutrality regime, for income tax purposes, of the above mentioned transactions. On the
contrary, it seems that the relevant tax regime does not consist in a structural one but it consists in
an incentive aimed to achieve an economic goal – that is the improving of the competition between
the member States – and not a juridical one. In particular, the object of the said incentive is not the
restructuring transactions of the enterprises of member States but the mere circulation of the
production complex inside the European union. In this respect, it is worth underlining that the
application of the tax neutrality regime does not depend on particular constrictions as, for instance,
the continuity of the business activities performed by the parties involved in the transactions. In the
same way, focusing on the contributions of business and the share per share transactions, the
application of the tax regime concerned does not depend on the maintaining, from the vendor, for a
certain period of time, of the shares or quotas issued by the acquiring entity.
SOMMARIO:
1. Introduzione. – 2. Finalità della direttiva n. 434/1990. – 3. Le operazioni
contemplate dalla direttiva n. 434/1990. – 4. L’ambito soggettivo di applicazione della
direttiva n. 434/1990. – 5. Principi tributari rinvenibili dalla direttiva n. 434/1990. – 5.1. Il
regime di neutralità fiscale. – 5.2. Il regime di neutralità fiscale per i conferimenti di azienda e
per gli scambi di partecipazioni intracomunitari e la normativa antielusiva domestica. – 5.3. –
Il regime di neutralità e il suo corollario: la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti. –
5.4. La sovrapposizione tra il regime di neutralità e il regime domestico di esenzione previsto
per la cessione di partecipazioni sociali. – 6. La salvaguardia del potere impositivo dello Stato
1
Il presente contributo costituisce parte di un più ampio e articolato lavoro
monografico relativo ai profili tributari delle cessioni di aziende e di partecipazioni
sociali nell’ambito dell’imposta sul reddito delle società.
198
del soggetto “conferente”. – 6.1. La stabile organizzazione estera del soggetto “conferente”. –
6.2. La stabile organizzazione del soggetto “conferente” – 6.3. Il concetto di “effettiva
connessione”. – 6.4. Le riserve in sospensione di imposta e le perdite fiscali del soggetto
conferente. – 7. Le operazioni con “beneficiario” residente nel territorio dello Stato.
1. – Introduzione
L’esigenza di un regime fiscale neutrale per le operazioni straordinarie
transfrontaliere è stata avvertita dalla Comunità europea fin dagli anni
Sessanta del secolo scorso, quando fu presentata una bozza di direttiva
concernente la disciplina fiscale da applicare a fusioni, scissioni,
conferimenti di attivo e scambi di azioni2.
Una tale disciplina è stata successivamente introdotta solo ad opera della
direttiva 23 luglio 1990, n. 90/434 (di seguito “la Direttiva”) recante il
regime fiscale comune applicabile alle operazioni di fusione, scissione,
conferimenti di attivo e scambi di azioni effettuate tra soggetti residenti in
Paesi appartenenti all’Unione Europea, nonché al trasferimento della sede
sociale di una SE (“Società Europea”) o di una SCE (“Società cooperativa
europea”) tra Stati membri3.
L’intervento comunitario si inserisce nell’ambito di un più articolato
progetto di armonizzazione – comprendente la direttiva 23 luglio 1990, n.
435 sul regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati
membri diversi nonché la convenzione relativa all’eliminazione delle doppie
imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese (Convenzione 23
luglio 1990, n. 90/436) – volto a prevedere un regime che consenta alle
imprese di operare in un mercato interno senza frontiere nel quale la
variabile fiscale non rappresenti un ostacolo all’attività delle imprese che
operano in più Stati della Comunità.
La Direttiva è stata originariamente recepita nel nostro ordinamento
dalla l. 19 febbraio 1992, n. 142, cui ha fatto seguito il decreto legislativo
attuativo del 30 dicembre 1992, n. 544. Le norme contenute in tale decreto
2
Ci si riferisce alla direttiva pubblicata nella G.U.C.E. il 22 marzo 1969, n. C39.
La dottrina aveva dubitato, attesa la mancanza di una specifica disciplina
civilistica comune per le operazioni contemplate dalla Direttiva, circa l’utilità e
l’effettiva operatività delle regole fiscali dettate dalla Direttiva medesima, la quale non
prevede l’obbligo per i Paesi membri di adeguare la propria legislazione civilistica (cfr.
Lovisolo, Profili fiscali della fusione transfrontaliera di società, in AA.VV., Studi in
onore di V. Uckmar, Padova, 1997, 776).
Solo recentemente è stata introdotta la direttiva 2005/56/CE del 26 ottobre 2005
relativa alla fusione transfontaliera di società di capitali.
3
199
sono state trasfuse, con effetto 1° gennaio 2004, negli artt. da 178 a 181
t.u.i.r.
2. – Finalità della direttiva n. 434/1990
Gli obiettivi propri della Direttiva sembra possano farsi discendere dai
principi di ordine generale contenuti nel Trattato di Roma, istitutivo della
Comunità europea, ed in specie dal principio di cui all’art. 2, lett. m), di tale
Trattato, secondo il quale l’azione della Comunità dovrebbe comportare “il
rafforzamento della competitività dell’industria comunitaria”.
Allo scopo di realizzare il fondamentale principio testé enunciato, sono
state adottate alcune importanti direttive aventi l’obiettivo di rimuovere gli
ostacoli di natura fiscale alla cooperazione tra imprese situate in diversi Stati
membri4. Con specifico riguardo alla Direttiva, il siffatto obiettivo è ben
rappresentato dal primo Considerando, il quale prevede che le
summenzionate operazioni di natura straordinaria, poste in essere tra soggetti
appartenenti a Stati membri diversi, non debbano “essere intralciate da
restrizioni, svantaggi e distorsioni particolari derivanti dalle disposizioni
fiscali degli Stati membri”, di talché “occorre (…) istituire per queste
operazioni regole fiscali neutre nei riguardi della concorrenza, per
4
Ci si riferisce in particolare, oltre alla Direttiva, alla direttiva 23 luglio 1990, n.
435 relativa all’eliminazione della doppia imposizione dei dividendi nei rapporti tra
società “madri” e “figlie”.
Sul punto è stato rilevato che “in un’area economicamente integrata, a moneta unica
e nella prospettiva di una unione anche politica, le rilevanti diversità nella tassazione
delle imprese rappresentano in ogni caso un altrettanto rilevante costo del sistema
produttivo europeo, costituito dal non pieno sfruttamento delle potenzialità
dell’integrazione” (così Gallo, Mercato unico e fiscalità: aspetti giuridici del
coordinamento fiscale, in Rass. trib., 2000, 738).
Ancora, la rimozione degli ostacoli di natura fiscale frapposti alle operazioni
straordinarie effettuate tra imprese comunitarie è coerente con l’ispirazione liberista del
Trattato di Roma che postula la neutralità degli strumenti di politica economica rispetto
alle scelte degli operatori (in tal senso, Gallo, Ordinamento comunitario e principi
fondamentali tributari, Roma, 2006, 43, nota 45).
Sul punto, ancora più incisive sembrano le osservazioni svolte da altra dottrina, la
quale evidenzia “l’aspirazione alla neutralità che contraddistingue il fenomeno tributario
in ambito Comunitario: essendo, infatti, il finanziamento della Comunità demandato al
sistema delle risorse proprie degli Stati, il rilievo della fiscalità, nella visione classica
della costruzione comunitaria, non può che essere quello di potenziale ostacolo al
funzionamento del mercato interno” (così Fantozzi, Dalla non discriminazione
all’eguaglianza in materia tributaria, AA.VV., Per una Costituzione fiscale europea, a
cura di Di Pietro, Padova, 2008, 202).
200
consentire alle imprese di adeguarsi alle esigenze de mercato comune, di
migliorare la loro produttività e di rafforzare la loro posizione competitiva
sul piano internazionale”.
Al fine di raggiungere un tale obiettivo, che costituisce senza dubbio la
prima e più importante finalità della direttiva de qua, lo strumento all’uopo
adottato è costituito da un regime di neutralità fiscale, il quale, come
disposto dal quarto Considerando della Direttiva, “deve evitare
un’imposizione all’atto di una fusione, di una scissione, di un conferimento
d’attivo o di uno scambio di azioni pur tutelando gli interessi finanziari
dello Stato cui appartiene la società conferente o acquisita”5. Importante
corollario di tale regime, il quale non comporta, è bene precisare,
un’esenzione definitiva dall’imposizione bensì un mero differimento di
imposta6, è la continuità del valore fiscale dei beni oggetto delle
summenzionate operazioni nel Paese del soggetto dante causa, e ciò al fine
di evitare che il detto regime di neutralità fiscale, introdotto allo scopo di
eliminare gli ostacoli tributari alle operazioni de quibus, comportasse per
contro la perdita definitiva della potestà impositiva dello Stato membro di
residenza del soggetto dante causa.
Premesso ciò, è importante osservare come, secondo taluni, al generale
obiettivo di politica economica cui è indirizzato il regime tributario previsto
dalla Direttiva, rappresentato appunto dallo sviluppo del mercato comune
attraverso il raggiungimento di un crescente livello di efficienza e
competitività delle imprese comunitarie, sarebbe associabile un secondo
obiettivo, di matrice più giuridica, espressione del principio in base al quale
le operazioni di riorganizzazione, in forza della ben nota dicotomia tra atti
“di organizzazione” e atti “di gestione”, non debbano di per sé scontare
imposizione sul reddito, ma essere a tale fine irrilevanti7. In altri termini, si è
sostenuta la previsione, da parte della Direttiva, di un principio di natura
5
È stato affermato come il regime di neutralità fiscale previsto dalla direttiva n.
434/1990 consenta il raggiungimento dell’obiettivo da quest’ultima perseguito, giacché il
detto regime eviterebbe il depauperamento di risorse patrimoniali (gli oneri fiscali) e
pertanto esclude che l’impatto fiscale possa tradursi in un ostacolo determinante alla
crescita delle imprese stesse (in tal senso, BORIA, Le operazioni straordinarie di impresa,
in Fantozzi, Il Diritto tributario, Torino, 2004, 905. In merito, si veda anche CARMINI, Il
diritto tributario comunitario e la sua attuazione in Italia, Padova, 2002, 164).
6
Sul punto, si veda, tra gli altri, Carinci, Le riorganizzazioni societarie e le imposte
sui redditi, in AA.VV., Lo Stato della fiscalità nell’Unione Europea. L’esperienza e
l’efficacia dell’armonizzazione, a cura di Di Pietro, Roma, 2003, 1 ss. Tra gli Autori
esteri, si veda Larkin, Permanent confusion? The Role of the permanent establishment in
the Merger Directive, in European taxation, 1992, 304.
7
Nello stesso senso, Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, Riv. Dir. Fin., 1996, passim, 432-440.
201
squisitamente giuridica, ulteriore rispetto a quello di natura economica
contenuto nel primo considerando della direttiva medesima, teso ad
affermare a livello comunitario la neutralità strutturale delle operazioni di
riorganizzazione di impresa8.
Al contrario, pare lecito ritenere come, a prescindere dall’assenza, nei
diversi Considerando della direttiva in parola, di qualsiasi traccia relativa al
principio da ultimo menzionato, la disciplina fiscale comunitaria relativa alle
operazioni straordinarie, introdotta al fine di perseguire meri obiettivi di
natura extra-fiscale, e quindi totalmente avulsa da ogni logica tipicamente
giuridico-tributaria9, abbia sancito il principio secondo cui nessuna delle
dette operazioni possa dirsi strutturalmente “neutra” da un punto di vista
fiscale, di talché il regime di neutralità da essa contemplato deve essere visto
in una logica precipuamente incentivante10.
8
Di tale avviso, Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di riorganizzazione
transnazionale in ambito CEE, cit., 431-432. Nello stesso senso anche CARINCI, Le
riorganizzazioni societarie e le imposte sui redditi, cit., 1.
9
Cfr. Lupi, Primi appunti in tema di fusioni, scissioni e conferimenti
“transnazionali”, in Boll. trib., 1992, 1300; Paparella, voce Conferimenti (dir. trib.), in
Enc. Giur. Treccani, Roma, 1995, 5.
10
A favore di questa tesi, si veda, ex-pluribus: Fedele, Riorganizzazione delle
attività produttive e imposizione tributaria, cit., 494-495; Fransoni, Le operazioni
straordinarie, in AA.VV., Manuale di diritto tributario. Parte speciale, a cura di Russo,
Milano, 2001, 165; Paparella, La disciplina delle operazioni straordinarie nella riforma
del regime fiscale delle imprese, in Saggi di diritto tributario, Milano, 2006, 172.
La natura “non strutturale” del regime di neutralità fiscale previsto dalla direttiva n.
434/1990 sembra essere stato colto anche dalla dottrina tributaria estera, secondi cui “the
Merger Directive is not intended to make such transactions necessarily tax-free. If a
transaction carried out between two companies resident in the same member state may
carry a tax charge, the Merger Directive only provides that a similar transaction carried
out between companies resident in different member states should not carry a greater tax
charge” (cfr. Miller-Hardy, Taxation of Company Reorganisation, London, 2007, 364).
Quanto invece alla dottrina italiana, non esistono sul punto posizioni univoche.
Invero, se da un lato è stato sostenuto, con specifico riguardo alle fusioni transfrontaliere,
che il principio di neutralità fiscale previsto dalla Direttiva “assume un significato
differente” rispetto alla norma interna di cui all’art. 172 t.u.i.r. (così Casale, Aspetti
fiscali della fusione transfrontaliera tra novazione soggettiva e continuità d’impresa, in
Boll. trib., 1994, 1409), dall’ altro lato è stato affermato che “Nella versione del 1990
(della Direttiva n.d.r.) si nota, invece, una diversa maturità nella regolamentazione della
fattispecie, sicuramente sospinta da una maggiore comprensione economico giuridica tra
gli Stati membri, tale per cui si è giunti a sancire, e giustamente, la inidoneità della
fusione o della scissione in re ipsa a provocare la rilevanza dei valori reali in quanto,
riferendosi queste operazioni ai soggetti e non ai beni (come accade nel caso dei
conferimenti e delle permute), consentono di norma la continuità dei valori fiscalmente
202
Si osserva come il legislatore comunitario potrebbe aver mutuato una
logica siffatta dalla ratio sottesa alla disciplina fiscale prevista da alcune
legislazioni domestiche già vigenti al momento dell’entrata in vigore della
Direttiva. Si pensi, in proposito, al regime di neutralità fiscale concesso,
evidentemente in una logica incentivante, dal legislatore del Regno Unito
alle operazioni c.d. di “reorganisations” e di “reconstructions”11, al fine di
eliminare possibili ostacoli fiscali alla realizzazioni di tali operazioni12.
Appurata dunque la funzione prevalentemente incentivante della
disciplina fiscale contenuta nella Direttiva, rimane ora da vedere quale sia
l’oggetto di incentivazione; più in particolare, è da capire se il detto oggetto
sia rappresentato dalle operazioni di ristrutturazione o concentrazione di
imprese, poste in essere da società residenti negli Stati membri, ovvero, più
in generale, dalla mera circolazione di complessi produttivi all’interno
dell’Unione.
Focalizzando l’attenzione sulle operazioni di conferimento di attivo e di
scambio di partecipazioni, a favore della seconda soluzione poc’anzi
tratteggiata milita la circostanza che il beneficio di neutralità fiscale non è
affatto subordinato all’effettiva realizzazione né di un’operazione di
riorganizzazione né di un’operazione di concentrazione tra imprese; invero,
la misura di favore non è ancorata a particolari vincoli, quali, a titolo
esemplificativo, la continuità aziendale della società beneficiaria dopo
riconosciuti” (cfr. Marino, Profili fiscali delle riorganizzazioni di imprese con elementi
di ultraterritorialità, in Dir. prat. trib., 1993, 2104).
11
In relazione alla differenza concettuale tra le due categorie di operazioni indicate
nel testo, si rileva che il legislatore fiscale britannico non definisce in termini chiari ed
univoci il concetto di “reorganisation”. È stato tuttavia chiarito che, in generale, con tale
termine si intenda fare riferimento a quelle operazioni nelle quali: interviene una
modifica del capitale sociale di una data società; la detta modifica non comporta
variazione né dell’azionariato né delle percentuali partecipative nella società peesistenti
all’operazione; in assenza delle norme fiscali di favore sulle riorganizzazioni la dette
operazioni sarebbero considerate atti dispositivi soggetti alla capital gain tax (cfr. MillerHardy, Taxation of Company Reorganisation, cit., 37). È importante notare che, secondo
il diritto tributario del Regno Unito, il concetto di “reorganisation” deve essere tenuto
distinto da quello di “reconstruction”. Il termine da ultimo richiamato tende
generalmente a coprire quelle ristrutturazioni di impresa nelle quali una “successor
company” effettua un aumento di capitale a favore dei soci della c.d. “original
company” (trattasi a ben vedere di operazioni economicamente assimilabili alle fusioni e
scissioni previste dal nostro ordinamento civilistico (cfr. Miller-Hardy, Taxation of
Company Reorganisation, cit., 192).
12
Sul punto, è stato rilevato che “it may be that Parliament realised the commercial
importance of transactions such as reorganisations or reconstructions and did not want to
discourage (corsivo nostro) such transactions by imposing an excessively tax burden”
(così Miller-Hardy Taxation of Company Reorganisation, cit., 180).
203
l’operazione, la contiguità economica del business dei soggetti coinvolti
nell’operazione, il mantenimento da parte della società conferente residente
di uno Stato membro, per un certo periodo di tempo dopo l’operazione, della
partecipazione ricevuta dalla società beneficiaria residente nell’altro Stato
membro.
Su questa linea, sembra essersi assestata anche la giurisprudenza della
Corte di Giustizia, la quale, nella sentenza del 17 luglio 1997, causa C-28/95
(nota come sentenza Leur-Bloem)13, avente ad oggetto un’operazione di
conferimento di partecipazioni effettuato tra società residenti nei Paesi Bassi,
ha stabilito che la spettanza dei benefici della direttiva – sostanzialmente
rappresentati dal regime di neutralità fiscale da essa previsto – non è
subordinata alla circostanza che la società beneficiaria del conferimento
eserciti, prima dell’operazione, un’impresa, né che, per effetto
dell’operazione stessa, si venga a creare una riunione durevole, dal punto di
vista finanziario ed economico, in una stessa entità dell’impresa di due
società.
La funzione del regime di neutralità fiscale previsto dalla Direttiva,
rivolta precipuamente a favorire la circolazione di complessi produttivi
piuttosto che l’effettiva riorganizzazione o concentrazione delle (o tra le)
imprese di Stati membri diversi, si evince a nostro avviso anche dalle recenti
modifiche apportate alla disciplina in essa contenuta ad opera della direttiva
17 febbraio 2005, n.2005/19/CE. Sulla scorta di tali modifiche, riguardanti
l’art. 2, lett. d), della Direttiva14, integra il concetto di scambio di
13
Nella sentenza in parola, riguardante un’operazione di conferimento di
partecipazioni effettuato tra due società residenti nei Paesi Bassi, l’autorità giudiziaria
olandese ha sottoposto all’attenzione dei giudici di Lussemburgo diverse questioni. La
questione pregiudiziale concerneva la pronunciabilità della Corte medesima in merito
all’operazione in oggetto, la quale, in quanto riguardante un conferimento di
partecipazioni domestico, era coperta da una norma nazionale e non comunitaria. Con
riguardo a tale questione, i giudici di Lussemburgo ebbero ad esprimersi positivamente,
giacché la legge olandese applicava alle operazioni interne la stessa norma di
recepimento prevista dalla legge olandese stessa per le operazioni straordinarie
transfrontaliere. Inoltre, l’autorità giudiziaria olandese ha sottoposto alla corte UE la
questione, qui di maggiore interesse, se, nel caso di specie, si fosse in presenza di uno
scambio di azioni, ai sensi della direttiva n. 434/1990, nonostante l’azionista della società
acquistata fosse il medesimo della società acquirente e nonostante la società acquirente
fosse di nuova costituzione. La ragione di tale domanda risiedeva nella circostanza che la
legge olandese vigente pro-tempore vincolava l’applicabilità del regime di neutralità
fiscale all’operazione di scambio di azioni al verificarsi di una concentrazione
economico-finanziaria tra la società acquistata e quella acquirente.
14
Il legislatore tributario italiano, mediante il d.lgs. 6 novembre 2007, n. 199, ha
recepito tali modifiche novellando l’art. 178, comma 1, lett. e), t.u.i.r.
204
partecipazioni, non solo l’acquisizione di azioni o quote sociali il cui effetto
sia quello di conferire la maggioranza dei diritti di voto nella società
acquistata, ma anche la semplice acquisizione di azioni o quote che si
cumulano ad una partecipazione già di per sé di controllo15.
3. – Le operazioni contemplate dalla direttiva n. 434/1990
Il particolare regime fiscale introdotto dalla Direttiva è applicabile ad un
circoscritto numero di operazioni tassativamente previste e definite dall’art.
2 della Direttiva.
Per quanto concerne lo specifico versante domestico, è importante
osservare che, affinché il menzionato regime fiscale si renda applicabile, le
suddette operazioni devono generalmente essere effettuate tra un soggetto
residente nel territorio dello Stato ed un soggetto residente in un altro Stato
membro. Tuttavia, l’art. 178, comma 1, lett. d), t.u.i.r. estende l’applicabilità
della detta disciplina fiscale alle operazioni di fusione, scissione e
conferimento di attivo effettuate tra soggetti residenti in Stati membri diversi
dall’Italia, con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato
oggetto delle operazioni stesse.
Premesso ciò, entrando nel dettaglio della tipologia di operazioni
coperte dalla Direttiva, si rileva che l’art. 2 della normativa comunitaria
contempla tra le operazioni di fusione, quelle per incorporazione, con e
senza concambio, e quelle per unione, mentre, tra le operazioni di scissione,
include quelle di natura proporzionale, totali e parziali16, in società
beneficiarie preesistenti o di nuova costituzione.
15
In dottrina, a favore alla tesi secondo cui il regime di neutralità fiscale previsto
dalla Direttiva sia teso a favorire la libera circolazione di imprese, al fine di migliorare la
produttività e competitività del sistema industriale europeo, e non le sole ristrutturazioni
societarie in quanto tali, si veda: Carmini, Il diritto tributario comunitario e la sua
attuazione in Italia, cit., 169; Manzitti, Fiscalità dei gruppi europei nella disciplina
comunitaria, in Le Società, 1990, 1674; Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, cit., 444-445; Stevanato, Le
riorganizzazioni internazionali di imprese, in AA.VV., Corso di diritto tributario
internazionale, a cura di Uckmar, Padova, 1999, 394. Tra i documenti di prassi, si veda
invece la Ris. Min. Fin. 7 luglio 2000, n. 106.
16
Si rileva che l’ambito oggettivo di applicazione della Direttiva, originariamente
limitato alle scissioni totali, è stato esteso alle scissioni parziali ad opera della direttiva
17 febbraio 2005, n. 2005/19/CE, la quale ha aggiunto nell’art. 2 della Direttiva la nuova
lettera b-bis che definisce la scissione parziale “l’operazione mediante la quale una
società trasferisce, senza essere sciolta, mantenendo almeno un ramo di attività, uno o
più rami di attività a una o più società preesistenti o nuove, mediante l’assegnazione ai
205
Con particolare riguardo alle operazioni di scissione, dalla lettura
dell’art. 2, lett. b) e b-bis, della Direttiva, risulta come la quota di patrimonio
trasferita debba forzatamente essere rappresentata, sia nelle scissioni totali
sia in quelle parziali, da un’azienda o da un ramo di essa e non da un singolo
bene.
Non è del tutto chiara le ragione alla base di una tale limitazione. Al
riguardo, è stato osservato che, ove tale ragione fosse riconducibile ad
esigenze di prevenzione di manovre antielusive, essa sarebbe probabilmente
in contrasto con la Direttiva, in quanto non rispondente al ben noto criterio
di proporzionalità più volte indicato dalla Corte di Giustizia17. Tuttavia, va
propri soci, secondo un criterio proporzionale, di titoli rappresentativi del capitale
sociale delle società beneficiarie del conferimento ed eventualmente di un saldo in
contanti che non superi il 10% del valore nominale o, in mancanza del valore nominale,
della parità contabile di tali titoli”.
La modifica in parola è stata recepita a livello domestico dal d.lgs. 6 novembre
2007, n. 199 il quale ha introdotto nell’art. 178 t.u.i.r. la nuova lettera b-bis il cui
contenuto ricalca sostanzialmente il citato art. 2, lett. b-bis, della Direttiva. In proposito,
vale la pena di segnalare la differente terminologia utilizzata dalla norma interna nel
descrivere l’oggetto scisso; invero, mentre il legislatore comunitario ha adottato la
locuzione “ramo di attività”, quello domestico ha utilizzato la diversa formula “azienda o
complesso aziendale”. La sovrapponibilità della terminologia utilizzata dai due
legislatori sembra tuttavia essere confermata, non solo dal punto 48 della Relazione
governativa di accompagnamento al d.lgs. n. 199 del 2007, secondo cui “la norma t.u.i.r.
ricalca pedissequamente quella fornita dalla direttiva”, ma soprattutto dalla definizione di
“ramo di attività” fornita dall’art. 2, comma 1, lett. i), della Direttiva, il quale definisce il
medesimo come “il complesso degli elementi attivi e passivi di un settore di una società
che costituiscono, dal punto di vista organizzativo, un’azienda indipendente, cioè un
complesso capace di funzionare con i propri mezzi”.
Per quanto concerne infine il significato attribuibile al termine “complesso
aziendale”, che compare nel testo dell’art. 178, lett. b-bis, t.u.i.r. pare ragionevole
sostenere che, a patto di non voler considerare tale termine quale inutile sinonimo del
termine “azienda”, unitamente al quale esso è utilizzato, il medesimo sia stato adottato
impropriamente e che il legislatore volesse in realtà fare riferimento al termine “ramo di
azienda”. Una tale soluzione, sembra essere confermata da una lettura della lett. b-bis in
chiave sistematica con la precedente lett. b), la quale, con riguardo all’oggetto trasferito
nell’ambito di operazioni di scissione totale, fa espresso riferimento ad aziende o
“complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa”.
17
Si veda, per tutte, la sentenza della Corte di Giustizia UE c.d. Leur-Bloem, nella
quale è precisato che l’istituzione di una norma di portata generale che escluda
automaticamente alcune categorie di operazioni dall’agevolazione fiscale, a prescindere
dalla sussistenza di una reale elusione, eccederebbe quanto è necessario per evitare tale
elusione e pregiudicherebbe l’obiettivo perseguito dalla Direttiva.
Attribuisce valenza antielusiva alla non applicabilità alle scissioni di singoli beni
del particolare regime fiscale previsto dalla Direttiva, Zizzo, Le fusioni e le scissioni
206
notato che la ratio che ha condotto il legislatore comunitario a limitare le
entità giuridiche trasferibili – non solo a dire il vero nell’ambito delle
operazioni di scissione, ma anche in quelle di conferimento di attivo – ai soli
complessi aziendali, sembrerebbe attribuibile, non già ad una mera logica
antielusiva, bensì alla logica, di carattere strutturale, ispiratrice della stessa
Direttiva: ossia, come già si è avuto modo di vedere, l’eliminazione di
ostacoli tributari alla circolazione diretta ed indiretta di complessi produttivi
– e non quindi di singoli beni – all’interno del territorio dell’Unione europea.
4. – L’ambito soggettivo di applicazione della direttiva n. 434/1990
Secondo quanto disposto dall’art. 1 della Direttiva, le disposizioni della
medesima si applicano a condizione che le operazioni ivi contemplate siano
poste in essere tra società appartenenti a Stati membri diversi.
Allo scopo di valutare la sussistenza del detto requisito di applicabilità è
necessario in primo luogo accertare se i soggetti che effettuano le operazioni
possano godere dello status di “società di uno Stato membro” e, in secondo
luogo, verificare se le operazioni previste dall’art. 1 della Direttiva siano
poste in essere tra soggetti effettivamente appartenenti a Stati membri
diversi.
L’art. 3 della Direttiva, al fine di definire la locuzione “società di uno
Stato membro”, prevede che con la stessa debba intendersi qualsiasi società
in possesso di tassative caratteristiche. Innanzitutto, la società deve essere
costituita secondo una delle forme giuridiche comprese nell’Allegato alla
Direttiva; deve inoltre, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro,
essere considerata fiscalmente residente in tale Stato, senza
contemporaneamente risultare residente al di fuori dell’Unione europea, in
applicazione di una Convenzione in materia di doppia imposizione. Infine,
detta società deve essere assoggettata, senza possibilità di opzione e senza
esserne esentata, ad una delle imposte di cui all’elenco contenuto nell’art. 3,
1° comma, della Direttiva medesima.
Dal combinato disposto degli artt. 1 e 3 della Direttiva sembra evincersi
che, affinché un soggetto giuridico possa godere dello status di “società di
uno Stato membro”, non necessariamente lo Stato membro in cui tale
soggetto è stato costituito e quello in cui esso risiede fiscalmente debbano
internazionali, in AA.VV., Materiali di Diritto Tributario internazionale, coordinato da
Sacchetto e Alemanno, Milano, 2002, 196.
207
coincidere18. Quindi, secondo tale impostazione, beneficerebbe di tale status
una société anonyme di diritto francese che fosse considerata, a motivo della
sua direzione effettiva, fiscalmente residente in Italia in forza dell’art. 4 della
Convenzione Italia/Francia in materia di doppia imposizione.
Al fine invece di verificare che le operazioni previste dall’art. 1 della
Direttiva siano poste in essere tra soggetti effettivamente appartenenti a Stati
membri diversi, è necessario stabilire lo Stato membro in cui detti soggetti
risiedono fiscalmente. Pertanto, ritornando all’esempio di poco fa,
un’eventuale conferimento di attivo di detta società in una società
fiscalmente residente in Francia sarebbe transnazionale, quindi fiscalmente
disciplinato dalla Direttiva, in quanto coinvolgente soggetti giuridici
appartenenti a Stati membri diversi. Al contrario, il conferimento di attivo
effettuato dalla società medesima nei confronti di un ente societario
fiscalmente residente in Italia sarebbe considerato alla stregua di
un’operazione domestica possibilmente regolata dall’art. 176 t.u.i.r.
Passando dalla normativa comunitaria a quella domestica, si rammenta
che le disposizioni di cui all’art. 3 della Direttiva sono state recepite nel
nostro ordinamento dall’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r.
La norma da ultimo richiamata si applica alle operazioni intercorrenti tra
soggetti aventi la forma giuridica di società di capitali o di enti commerciali,
considerati fiscalmente residenti nel territorio dello Stato, e controparti non
residenti, dotate di certi requisiti. In specie, deve trattarsi di soggetti residenti
in altri Stati membri, non residenti, per effetto di norme convenzionali, in
Stati terzi, costituiti secondo una delle forme giuridiche indicate dalla
Tabella A allegata al t.u.i.r. e sottoposti, senza possibilità di opzione, ad una
delle imposte di cui alla Tabella B del medesimo testo unico.
Per quanto concerne la controparte italiana di dette operazioni è dunque
necessario che la stessa soddisfi contemporaneamente il duplice requisito
della forma giuridica di società di capitali o di ente commerciale e della
residenza fiscale nel territorio dello Stato.
In prima approssimazione, sembrerebbe quindi di poter affermare che
un soggetto fiscalmente residente in Italia in base ad una Convenzione in
materia di doppia imposizione stipulata dal nostro Paese con un altro Stato
europeo, non avente però una delle suddette forme giuridiche, pur potendo in
teoria essere considerato “società di uno Stato membro” ai sensi della
18
In tal senso anche Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, I, cit., 457. Al riguardo, sebbene in
relazione al campo applicativo della direttiva n. 435 del 1990, si veda anche Assonime
Circ. 20 aprile 1994, n. 63, 8.
208
Direttiva, non potrebbe per contro usufruire del regime fiscale domestico in
tema di operazioni straordinarie intra-ue.
Allo stesso modo, esulerebbe dall’alveo applicativo dell’art. 178,
comma 1, lett. a), t.u.i.r. quel soggetto che, pur dotato della forma giuridica
di società di capitali o di ente commerciale, risultasse residente, su base
convenzionale, in un altro Paese europeo.
L’impostazione adottata dal legislatore italiano, a nostro avviso
ineccepibile se riferita alla seconda delle due fattispecie poc’anzi
menzionate, in quanto la normativa fiscale in oggetto non sarebbe
tecnicamente applicabile ad una società fiscalmente residente all’estero,
desta invece alcune perplessità se calata nel contesto della prima di tali
fattispecie.
Con riguardo a quest’ultima, merita osservare che un’interpretazione
rigorosamente letterale dell’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r., se da un lato
sarebbe in linea con il principio secondo cui le direttive comunitarie tendono
a fissare condizioni minime di applicazione possibilmente derogabili in
senso restrittivo dai singoli Stati membri19, dall’altro lato sembrerebbe in
contrasto con il principale obiettivo della Direttiva, sostanzialmente
finalizzato ad eliminare tutti gli ostacoli fiscali che si frappongono alla
circolazione di complessi produttivi all’interno dell’Unione.
In realtà, sembra possibile interpretare il contenuto del più volte citato
art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r. in maniera meno restrittiva di quella testé
illustrata, assumendo quindi che il legislatore domestico, nel fare riferimento
alle società di capitali ed agli enti commerciali, non intenda necessariamente
riferirsi a soggetti costituiti in Italia secondo la legge civile interna, bensì a
soggetti fiscalmente residenti in Italia i quali, ancorché incorporati all’estero
secondo la legge civile locale, rivestano una forma giuridica “assimilabile” a
quella delle società di capitali o degli enti commerciali italiani.
Un’interpretazione di tal fatta sembra possa essere corroborata da due
ordini di considerazioni: la prima, endogena alla disciplina dettata dalla
Direttiva e la seconda, esogena alla disciplina stessa.
La prima considerazione vuole porre l’accento sulla circostanza che, ove
si negasse ai soggetti in questione la possibilità di beneficiare delle
disposizioni fiscali domestiche in tema di operazioni straordinarie intra-ue,
gli stessi, pur rivestendo la qualifica di “società di uno Stato membro”,
correrebbero il rischio di vedersi preclusa in toto la possibilità di fruire dei
benefici della Direttiva. Infatti, al fine di godere dei detti benefici, tali
soggetti non potrebbero certo invocare le norme domestiche esistenti nel
19
Cfr. Michelutti, Il conferimento di attivo e lo scambio di azioni transfrontaliero,
in AA.VV., Materiali di Diritto Tributario internazionale, cit., 216.
209
Paese in cui essi sono stati incorporati e ciò per le stesse ragioni indicate
poc’anzi analizzando la fattispecie speculare a quella in discorso, attinente
quei soggetti i quali, sebbene aventi forma giuridica di società di capitali o di
enti commerciali italiani, risultano residenti, su base convenzionale, in un
altro Paese europeo.
Detto questo, una tale preclusione sarebbe quindi in aperto contrasto con
il summenzionato obiettivo principale della Direttiva.
La seconda considerazione mira invece a sottolineare come
un’interpretazione meno restrittiva del dettato dell’art. 178, comma 1, lett.
a), t.u.i.r., nel senso sopra indicato, si porrebbe in linea con una particolare
lettura delle disposizioni di cui all’art. 73 del medesimo testo unico, volto a
contemplare l’ambito soggettivo di applicazione dell’Ires. Una tale lettura
vorrebbe che le disposizioni volte ad attrarre nella sfera soggettiva di
applicazione del tributo le società ed enti commerciali con sede legale
all’estero, ma con sede dell’amministrazione in Italia, il cui collegamento di
tipo personale al territorio dello Stato è sancito dal disposto dell’art. 73,
comma 3, primo periodo, t.u.i.r., fossero proprio quelle contenute nelle
lettere a) e b) del comma 1 dello stesso articolo 73.
Una conferma indiretta della tesi secondo cui una società di diritto
estero, con sede amministrativa in Italia, può essere considerata fiscalmente
residente nel nostro Paese e quindi soggetta ad Ires senza necessariamente
assumere la veste giuridica di una società residente, è rinvenibile nella Circ.
Ag. Entr. del 12 agosto 2005, n. 123/E.
In questo documento, in risposta ad un istanza di interpello20 con la
quale si chiedeva se una società di diritto olandese (B.V.), con sede
amministrativa in Italia, potesse assumere la qualifica di società controllata
ai fini del consolidato fiscale domestico21, l’Amministrazione finanziaria
italiana ha avuto modo di precisare, previo esame comparativo della
normativa vigente in Olanda in materia di B.V. con quella delle società di
capitali residenti, che la forma giuridica adottata dalla società olandese fosse
“giuridicamente omologa” a quella di “capitale” prevista dall’ordinamento
italiano.
In tale occasione, l’Agenzia ha altresì affermato il principio generale,
molto importante ai nostri fini, in base al quale, per le società costituite
20
L’istanza di interpello in parola è stata formulata ai sensi dell’art. 11 della l. 27
luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del contribuente).
21
Si rammenta che, a mente dell’art. 120, 1° comma, t.u.i.r., possono rivestire la
qualifica di “società controllate”, ai fini del consolidato fiscale domestico, solo le società
aventi forma giuridica di società per azioni, a responsabilità limitata e in accomandita per
azioni.
210
secondo una delle forme giuridiche comprese nell’Allegato alla Direttiva, la
menzionata “omogeneità giuridica” sarebbe in re ipsa.
Infine, si reputa opportuno indagare se l’interpretazione restrittiva
dell’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r., volta ad escludere dal dominio
applicativo della normativa fiscale italiana in tema di operazioni
straordinarie intra-ue i soggetti fiscalmente residenti in Italia aventi forma
giuridica di diritto straniero, sia in qualche modo contraria al principio di
non discriminazione contenuto nel Trattato CE.
A tale proposito, sembra di dover rispondere in termini negativi.
Invero, il detto principio, applicabile alle ipotesi in cui le norme
tributarie di uno Stato membro disciplinano in maniera più vantaggiosa (o
meno svantaggiosa) la situazione giuridica di un contribuente residente in
detto Stato rispetto a quella relativa ad un contribuente residente in un altro
Stato membro, e ciò in assenza di un’obiettiva diversità tale da giustificare il
detto trattamento differenziato, opera solo in presenza di discriminazioni tra
soggetti residenti e non22.
Al contrario, il principio in parola non dovrebbe operare con riferimento
a sperequazioni come quella in oggetto che riguardano situazioni meramente
interne. Si ritiene invece che dette situazioni ben possano essere contrastate
invocando il principio costituzionale di uguaglianza sancito dall’art. 3
Cost.23.
Da ultimo, sempre avendo ad oggetto la controparte italiana delle
operazioni previste dall’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r., è il caso di
osservare come non siano compresi nel perimetro applicativo della norma da
ultimo richiamata gli enti non commerciali che svolgono, in via collaterale,
un’attività commerciale; invero, sebbene l’allegato richiamato dall’art. 3,
22
Si veda, per tutte, la sentenza della Corte di Giustizia UE del 27 giugno 1996, C107/94 (caso Asscher), in Del Sole, Discriminazioni e restrizioni fiscali. I principi della
Corte di Giustizia delle Comunità Europee, Milano, 2007, 261.
23
In tal senso, Gallo, Le ragioni del fisco. Etica e giustizia del contribuente,
Bologna, 2007, 142.
Merita comunque rilevare la non identità, in punto di intensità di tutela nei confronti
dei soggetti di destinatari, tra il principio di non discriminazione di cui all’art. 12 del
Tratto Ue e quello costituzionale interno di uguaglianza. Il primo di essi è generalmente
considerato in senso formale nell’ambito di un sistema caratterizzato dalla netta
separazione tra società civile e Stato. Esso ha la precipua funzione di correggere gli
squilibri del mercato e di rimuovere le discriminazioni derivanti da differenze di
condizioni personali. Il principio di uguaglianza inteso in senso sostanziale mette invece
il potere pubblico nelle condizioni di adottare, in armonia con l’altro principio
fondamentale di solidarietà, misure di riequilibrio sociale derogatorie rispetto al principio
del libero mercato (così Ordinamento comunitario e principi fondamentali tributari, cit.,
42-43).
211
par. 1, lett. a), della Direttiva, mediante una formulazione abbastanza
generica, includa tra i soggetti di diritto italiano, anche “gli enti pubblici e
privati che esercitano attività unicamente o parzialmente commerciali”,
l’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r., in virtù del criterio sancito dalla legge
delega n. 142 del 1992, limita l’applicabilità della disciplina fiscale in
oggetto agli enti commerciali.
Focalizzando ora l’attenzione sulla controparte estera delle operazioni
previste dall’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r., pare ragionevole sostenere, in
conformità con la summenzionata interpretazione prevalente dell’art. 3 della
Direttiva, che la medesima non debba necessariamente risiedere fiscalmente
nello stesso Paese membro in cui è stata legalmente incorporata. A titolo
esemplificativo, una società italiana potrebbe attuare un conferimento di
attivo, soggetto alla disciplina fiscale domestica delle operazioni
straordinarie intra-ue, nei confronti di una société anonyme di diritto
francese la quale, in base alla Convenzione Francia-Germania in materia di
doppia imposizione, è considerata fiscalmente residente in Germania.
Inoltre, l’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r., nello stabilire i requisiti
soggettivi della controparte estera, prevede che la stessa debba essere
soggetta, senza possibilità di opzione, ad una delle imposte di cui alla
Tabella B allegata al t.u.i.r.. È immediato avvedersi come il tenore letterale
della disposizione in parola si discosti dall’enunciato dell’art. 3, lett. c), della
Direttiva, il quale, sul punto, prevede che i soggetti partecipanti
all’operazione siano assoggettati, senza possibilità di opzione e senza
esserne esentati, ad imposta. Tuttavia, sembra possibile considerare il
mancato riferimento ai regimi di esenzione una mera dimenticanza del
nostro legislatore, giacché, come già si è avuto modo di osservare, non
sembra possibile che le norme di recepimento della Direttiva adottate dai
singoli Stati membri fissino condizioni di applicabilità meno stringenti di
quelle previste dalla Direttiva medesima.
Premesso quanto sopra, sembra possibile affermare che le disposizioni
della Direttiva e della relativa disciplina domestica di recepimento siano
applicabili a quelle società che beneficiano di un regime di esenzione
parziale, oppure temporalmente o territorialmente limitato24. Una tale
asserzione è corroborata, sia dal tenore letterale dell’art. 3, lett. b), della
Direttiva, che sembra fare riferimento ad un regime di esenzione totale e
definitivo, sia dal disposto dell’abrogato art. 96-bis t.u.i.r. (volto a recepire la
menzionata direttiva n. 435/1990), il quale consentiva l’applicabilità della
disciplina fiscale ivi prevista – parziale esenzione dei dividendi ricevuti da
24
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, cit., 457.
212
società “madri” intra-ue – a società “figlie” residenti nel territorio dello Stato
soggette a regimi di esenzione temporalmente o territorialmente limitati. Si
rileva che, attesa l’identica formulazione della direttiva n. 435/1990 e della
Direttiva, nonché delle relative norme di delega, l’abrogata disposizione
contenuta nell’art. 96-bis possa risultare ancora valida al fine di interpretare
il contenuto dell’art. 178, comma 1, lett. a), t.u.i.r. 25
Quanto invece al concetto di “opzione”, si ritiene che il medesimo sia
riferibile alla possibilità, per esempio, di optare per un più favorevole regime
di imposizione sostitutiva. Per contro, tra i regimi di carattere opzionale non
sembra possano essere inclusi anche quelli i quali, pur consentendo una
determinazione forfetaria della base imponibile (si pensi al regime di cui
all’art. 155 t.u.i.r, applicabile alle imprese marittime), non impediscono
comunque il sorgere, nei confronti dei soggetti beneficiari, dell’obbligazione
di imposta.
5. – Principi tributari rinvenibili dalla direttiva n. 434/1990
5.1. – Il regime di neutralità fiscale
Già si è avuto modo di notare come il mezzo di incentivazione previsto
dalla Direttiva, allo scopo di favorire la circolazione diretta ed indiretta di
complessi produttivi all’interno della UE, sia rappresentato da un regime
tributario di neutralità fiscale.
Siffatto regime, pur rinviando il concorso alla formazione del reddito
imponibile dei componenti reddituali derivanti dalle operazioni contemplate
dalla Direttiva, non produce alcuna interruzione della continuità fiscale dei
valori dei beni d’impresa, non dando quindi luogo a salti di imposta
tendenzialmente disapprovati dal sistema. Il regime fiscale de quo, dal quale
il legislatore italiano ha tratto spunto per l’introduzione del regime di
neutralità fiscale per i conferimenti di azienda ex-art. 176 t.u.i.r., presenta
caratteristiche molto similari a quello previsto nel Regno Unito, già prima
dell’entrata in vigore della Direttiva, per i conferimenti di partecipazioni;
anche quest’ultimo regime, infatti, si contraddistingue per la continuità
fiscale, in capo al soggetto conferente, tra il valore delle azioni conferite e
quello delle azioni emesse dalla società conferitaria26.
25
In tal senso, Maisto, Implementation of the EC Merger directive, Bull. for fisc.
Doc., 1993, 483.
26
In proposito, si veda Miller-Hardy, Taxation of Company Reorganisation, cit., 96
213
Premesso ciò, si reputa importante analizzare se il regime di neutralità
fiscale introdotto dalla Direttiva e recepito nel nostro ordinamento dall’art.
179 t.u.i.r. – quest’ultima norma non contempla un regime tributario ad hoc
per le operazioni intra comunitarie bensì si limita ad operare un rimando alla
disciplina fiscale interna di fusioni, scissioni e conferimenti di azienda –
possa in qualche modo essere considerato un’agevolazione fiscale in senso
tecnico.
A tale proposito, è utile, in prima battuta, cercare di chiarire il concetto
di “agevolazione fiscale”, poiché tale locuzione è spesso utilizzata per
descrivere trattamenti fiscali che non hanno in senso giuridico tale
carattere27.
A questo riguardo, in dottrina, sono riscontrabili due distinti filoni: il
primo, tendente ad assegnare alla locuzione de qua un ambito ristretto e il
secondo volto ad attribuire alla locuzione medesima una portata molto più
ampia.
Più in particolare, mentre il primo filone dottrinale, decisamente
maggioritario, annovera tra le “agevolazioni fiscali” ogni forma di
attenuazione o eliminazione dell’entità del prelievo – tendenzialmente posta
in essere mediante esenzioni, soggettive ed oggettive, esclusioni, o regimi di
sostituzione di imposta28 – nonché l’applicazione di modalità e schemi
semplificati di attuazione del tributo29, altra dottrina sembra includere tra le
“agevolazioni fiscali” o istituti “sottrattivi” anche quei regimi di neutralità
che si concretano in una variazione in diminuzione di componenti positivi di
reddito sotto forma di sospensione di imposta30.
Occorre mettere in evidenza da subito le nostre perplessità nei confronti
dell’approccio da ultimo illustrato; invero, non è possibile a nostro avviso
sostenere una definizione tanto ampia di “agevolazione fiscale” senza
correre il rischio, come si avrà modo di approfondire infra, di ricondurre
nell’alveo dello stesso istituto – quello delle agevolazioni fiscali in senso
tecnico – discipline (fiscali) tra loro profondamente differenti sia in punto di
ratio ispiratrice sia per quanto concerne le caratteristiche tecniche.
27
Così Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario),
Enc. dir., Milano, 2001, 50.
28
In materia di fattispecie agevolative esentative e sostitutive si veda, per tutti,
Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Vol 1, Parte generale, Torino, 2000, 79 e 81.
29
Cfr. Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), cit.,
50-51; Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte Generale, Padova, 1999, 241; Rasi, I
confini della nozione, in AA.VV., Aiuti di stato in materia fiscale, a cura di Salvini,
Padova, 2007, 72.
30
In tal senso, Fichera, Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale,
Napoli, 1973, 54.
214
In relazione invece alla definizione di “agevolazione fiscale” fornita dal
primo dei suddetti filoni dottrinali, non si può non osservare, anche se solo in
fase di prima approssimazione, come il regime di neutralità fiscale previsto
dalla Direttiva non dia luogo né ad un’attenuazione né, tantomeno, ad
un’eliminazione del tributo, ma semmai ad un semplice differimento di
imposta. Pertanto, trasponendo la questione su di un piano squisitamente
teorico, è possibile affermare come il regime fiscale in parola possa
concretizzarsi, non già in una vera e propria fattispecie “agevolativa”, bensì
in una fattispecie c.d. “differita”, nella quale l’applicazione del tributo
dovuto al verificarsi del presupposto è sospesa fino al verificarsi di un
ulteriore presupposto collegato al primo31.
Inoltre, non pare che il regime fiscale de quo comporti semplificazioni
in sede di applicazione del tributo. A tale proposito, basti pensare al
conferimento di un’azienda situata in Italia, da parte di un soggetto residente,
nei confronti di un conferitario residente in un altro Paese membro. Poiché,
come vedremo, il detto conferimento può usufruire del regime di neutralità
fiscale contenuto nell’art. 176 del t.u.i.r. solo se l’azienda conferita
confluisce in una stabile organizzazione italiana del soggetto non residente,
quest’ultimo soggetto sarà chiamato alla complicata gestione, nella
dichiarazione dei redditi relativa alla branch, del disallineamento tra valori
civili e fiscali dei beni facenti parte dell’azienda ricevuta.
Detto questo, la tesi a sostegno dell’esclusione della natura agevolativa
tout court del regime di neutralità fiscale in discorso merita in ogni caso di
essere ulteriormente articolata.
Si rileva innanzitutto che il regime di neutralità fiscale che qui ci occupa
rientrerebbe probabilmente a pieno titolo tra le agevolazioni fiscali in senso
tecnico ove lo stesso desse adito ad un vantaggio fiscale definitivo per i
soggetti interessati all’operazione e avesse come conseguenza voluta un salto
di imposta; al contrario, poiché il regime in parola assicura comunque il
rispetto di un principio cardine del reddito di impresa, in specie costituito dal
principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, sembra di poter
affermare che il semplice spostamento temporale dell’emersione della
plusvalenza non sia suscettibile di assumere connotati agevolativi in senso
proprio, bensì rappresenti l’esercizio di una legittima opzione che il sistema
concede al legislatore32.
31
Cfr. Fantozzi, Il diritto tributario, cit., 198. Sulla stessa linea sembra porsi anche
Tabellini, L’imposta sul reddito delle persone giuridiche, Milano, 1977, 510.
32
La circostanza che il regime di neutralità fiscale in oggetto trovi la propria fonte
nel sistema farebbe assurgere il medesimo non già ad una mera agevolazione, bensì ad
una scelta sistematicamente razionale (in questo senso, Porcaro, Le ragioni della
215
Su questa linea, non possono essere sottaciute le marcate differenze tra
il regime di neutralità fiscale de quo e i diversi regimi agevolativi previsti a
vario titolo negli anni al fine di favorire i conferimenti di azienda. Ci si
riferisce in particolare sia a norme risalenti nel tempo, del tenore di quella
prevista dall’art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 57633, sia a discipline
più recenti come quella, volta a favorire le aggregazioni aziendali, contenuta
nell’art.1, commi da 242 a 248, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
La semplice lettura delle norme da ultimo richiamate consente di
avvedersi delle difformità esistenti tra la disciplina ivi contenuta e quella di
neutralità fiscale qui in oggetto.
Infatti, l’art. 34 della l n. 576 del 1975, pur non essendo una norma
tipicamente esentativa, concedendo alla società conferente una sospensione
sine die delle plusvalenze conseguite e alla società conferitaria la possibilità
di assegnare ai beni appartenenti all’azienda ricevuta valore corrente,
conduceva in punto di fatto ad un’esenzione. Un’agevolazione di analoga
portata è stata prevista dall’art. 1, comma 243, della legge n. 296/2006, il
quale, al fine di agevolare le aggregazioni tra soggetti non appartenenti allo
“sistematica” neutralità delle recenti norme sulle ristrutturazioni aziendali: dal
trasferimento gratuito, al conferimento, alle fusioni, in Rass. trib., 1997, 1560, nota 8).
Con particolare riguardo al regime di neutralità fiscale applicato ai conferimenti di
azienda, il rispetto del principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti,
testimoniato dal fatto che la società conferitaria assegna all’azienda ricevuta lo stesso
valore fiscale esistente presso la società conferente, è stata considerata condizione
sufficiente ad escludere la portata agevolativa di tale regime (cfr. Fantozzi-Lupi, Le
società per azioni nella disciplina tributaria, in AA.VV., Trattato delle società per
azioni, a cura di Colombo-Portale, Torino, 1993, 162-163. Nello stesso senso anche
Nuzzo, Plusvalenze da concentrazione (a proposito di recenti proposte di legge in tema
di fusioni e conferimenti), in Rass. trib., 1990, 374).
33
La norma in parola disponeva quanto segue “Per i conferimenti di aziende o di
complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa in società esistenti o da
costituire, posti in essere entro tre anni dalla data di entrata in vigore della presente
legge, si applicano, ai fini delle imposte sul reddito, le disposizioni del primo comma
dell’art. 16 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598. La
differenza tra il valore delle azioni o quote ricevute e l’ultimo valore dei beni conferiti
riconosciuto ai fini dell’imposta sul reddito non concorre a formare il reddito imponibile
dell’impresa apportante fino a quando non sia stata realizzata o distribuita ai soci”.
Alle norme di tal genere, alle quali appartiene anche l’art. 2 della legge 18 marzo
1965, n. 170, è stata attribuita, in dottrina, una chiara natura agevolativa in senso stretto
(cfr. Beghin, Le operazioni di riorganizzazione delle attività produttive, in AA.VV.,
Commento agli interventi di riforma tributaria. I decreti legislativi di attuazione delle
deleghe contenute nell’art. 3 della legge 26.12.1996 n. 662, a cura di Miccinesi, Padova,
1999, 391, nota 78; Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di riorganizzazione
transnazionale in ambito CEE, cit., II, 671-672).
216
stesso gruppo societario, dispone che, in caso di conferimenti di azienda exart. 176 del T.u.i.r., si considerano riconosciuti, ai fini fiscali, i maggiori
valori iscritti dal soggetto conferitario a titolo di avviamento o beni
strumentali materiali e immateriali, per un ammontare complessivo non
eccedente l’importo di cinque milioni di euro.
La funzione agevolativa in senso tecnico delle norme sovra illustrate
traspare, oltre che dalla tipologia del beneficio accordato, anche da altre
caratteristiche che spesso connotano le norme che rivestono una siffatta
funzione. Tali caratteristiche sono costituite dalla limitatezza del beneficio
concesso – in specie di carattere temporale, ma che potrebbe essere anche di
carattere territoriale34 – nonché dall’applicabilità del medesimo ai soli
componenti positivi di reddito. Anche qui si percepisce agevolmente la
diversità con la disciplina di neutralità fiscale di cui si discorre, la quale è
espressione di una normativa, per così dire, “a regime”, di mero differimento
fiscale sia dei plusvalori sia dei minusvalori, prevista, non in un’ottica
agevolativa di breve respiro, bensì in una prospettiva più sistematica, tesa, in
ultima istanza, al rafforzamento dell’apparato produttivo europeo.
Infine, secondo autorevole dottrina, si deve escludere la natura
agevolativa tout court di quegli incentivi di carattere strutturale i quali, al
pari del regime di neutralità in discorso, risolvendosi integralmente
nell’articolazione interna della disciplina dei singoli tributi, si limitano a
provocare semplici erosioni della base imponibile35. Tali regimi sono
accomunati dal fatto di essere frutto di scelte riguardanti un certo modo di
intendere la capacità contributiva: ossia di scelte in base alle quali il reddito
di impresa deve essere determinato tenendo conto delle esigenze di
rafforzamento e razionalizzazione dell’apparato produttivo36. Situazione
diversa è invece rappresentata da quelle norme, come ad esempio quelle in
tema di agevolazioni fiscali per il Mezzogiorno, le quali vanno ben oltre la
semplice erosione della base imponibile spostandosi nel campo dei veri e
propri aiuti alle imprese caratterizzati da un’ideale compensazione tra il
tributo astrattamente dovuto (e che non viene in realtà pagato) ed il
34
Si pensi all’ esenzione decennale Irpeg prevista dal d.p.r. n. 601 del 1973 per i
redditi derivanti dagli insediamenti produttivi realizzati nel Mezzogiorno d’Italia.
35
Si fa riferimento, a titolo esemplificativo, alla disciplina sugli ammortamenti
anticipati (oramai abrogata) nonché alle norma di favore sulla rateizzazione delle
plusvalenze patrimoniali (cfr. LA ROSA, Le agevolazioni fiscali alle imprese: aspetti
giuridici, in Riv. dir. fin., 1993, 561).
Sul concetto di erosione voluta dal legislatore per fini di politica economica e
sociale si veda Reviglio, La spesa pubblica. Conoscerla e riformarla, Venezia, 2007,
114.
36
Cfr. LA ROSA, Le agevolazioni fiscali alle imprese: aspetti giuridici, cit., 562.
217
corrispondente ausilio finanziario pubblico (che non viene neanch’esso
materialmente erogato)37.
5.2. – Il regime di neutralità fiscale per i conferimenti di azienda e per
gli scambi di partecipazioni intracomunitari e la normativa antielusiva
domestica
A tal punto, appurato che il regime di neutralità fiscale in questione non
rivela caratteristiche intrinseche tali da rientrare nel novero delle
agevolazioni fiscali in senso tecnico, è interessante verificare se i risultati
dell’analisi svolta, probabilmente valevoli in sede teorica, possano esplicare
effetti anche sul piano applicativo e in particolare sul rapporto esistente tra i
conferimenti di azienda e gli scambi di partecipazioni intracomunitari e la
norma antielusiva domestica contenuta nell’art. 37-bis del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 60038.
Si potrebbe invero essere portati a ritenere che il menzionato regime di
neutralità fiscale, non costituendo, così come per fusioni e scissioni, il
regime per esse strutturalmente concepito – è importante notare che, a nostro
37
Cfr. LA ROSA, Le agevolazioni fiscali alle imprese: aspetti giuridici, cit., 563.
Il comma 1 della norma citata recita quanto segue “Sono inopponibili
all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di
valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti
indebiti”.
Alla luce del dettato normativo sopra enunciato, affinché un’operazione possa
qualificarsi come elusiva ai fini delle imposte sui redditi, deve essere caratterizzata da
assenza di valide ragioni economiche, aggiramento di obblighi o divieti previsti
dall’ordinamento tributario, ottenimento di riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti
indebiti. Le tre condizioni anzidette sono concorrenti, sicché la mancanza anche di una
sola di esse non consente l’applicazione dell’intera disposizione antielusiva.
Con specifico riguardo poi al concetto di “aggiramento”, la Relazione governativa
di accompagnamento all’art. 7 del d.lgs. n. 358 del 1997, che ha introdotto nel corpo del
d.p.r. n. 600 del 1973 l’art. 37-bis, ha chiarito che il nucleo essenziale dei comportamenti
elusivi è costituito da “l’utilizzazione di scappatoie formalmente legittime allo scopo di
aggirare regimi fiscali tipici ottenendo vantaggi che ordinariamente il sistema non
consente e indirettamente disapprova (…)”. La Relazione prosegue poi precisando
quanto segue “Si può fornire così un criterio tendenziale per distinguere l’elusione
rispetto al mero risparmio di imposta; quest’ultimo si verifica quando, tra vari
comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, il contribuente adotta
quello fiscalmente meno oneroso. Non c’è aggiramento fintanto che il contribuente si
limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e fisiologico l’ordinamento
gli mette a disposizione”.
38
218
modo di vedere, il regime fiscale strutturalmente applicabile ai conferimenti
di aziende ed agli scambi di partecipazioni sociali sia quello realizzativo e
che quindi il regime di neutralità fiscale in oggetto riguardi tali operazioni
solo in ottica incentivante – possa in qualche misura essere considerato, al
cospetto della citata norma antielusiva, come dotato di scarsa “dignità”
sistematica e quindi non come un’alternativa di carattere fisiologico al detto
regime realizzativo.
Premesso ciò, prima di stabilire se la concreta applicazione del regime
di neutralità fiscale che qui ci occupa costituisca, di per sé, un “aggiramento”
di un regime fiscale tipico – il regime realizzativo appunto – occorre
innanzitutto capire se il principale effetto tributario scaturente da una siffatta
applicazione – ossia la sospensione delle plusvalenze latenti nell’azienda o
partecipazione trasferita – possa essere considerato ex se un “vantaggio
tributario” ai sensi della citata norma antielusiva domestica.
Una tale verifica di carattere preliminare si rende necessaria giacché
“laddove un vantaggio manchi, non potrà concepirsi (…) elusione; e sarà del
tutto inutile chiedersi si vi sia stato aggiramento della norma imperativa (…)
nonché sulla presenza o meno di valide ragioni economiche”39.
Un dubbio di tal fatta sorge a seguito della tesi espressa da una dottrina
non molto recente, la quale, sulla base di principi affermatisi negli
ordinamenti di derivazione anglosassone, ha avuto modo di sostenere che “il
“vantaggio tributario indebito che può fondare un sospetto di elusività
dell’operazione o del complesso di operazioni poste in essere, può essere
costituito non solo da una riduzione dell’imposta dovuta, ma anche da un
semplice differimento dell’obbligazione tributaria”40.
Al riguardo, non si può non osservare che una tale interpretazione non
trovi riscontro nella summenzionata norma antielusiva domestica, la quale
prevede espressamente che i comportamenti contemplati dal comma 1 della
norma medesima assumano rilevanza elusiva solo se preordinati ad ottenere
“riduzioni di imposte e rimborsi (altrimenti indebiti)” e che, pertanto, dalla
locuzione da ultimo riportata debbano essere esclusi i vantaggi che
consentono un mero differimento dell’onere impositivo41.
Nonostante quest’ultima considerazione, assumendo invece che il puro
differimento di imposta possa rientrare nel novero dei benefici fiscali
39
Così Tabellini, L’elusione della norma tributaria, Milano, 2007, 251.
Cfr. Michelutti, L’intervento del Ministero delle finanze olandese sul regime
tributario degli scambi di partecipazioni: spunti interpretativi per la norma antielusione
vigente in Italia, in Riv. dir. trib., 1999, 166.
41
In tal senso, Tabellini, L’elusione della norma tributaria, cit., 254. Sulla stessa
linea sembra porsi, Marino, Conferimento transfrontaliero di partecipazioni, elusione
fiscale e strumenti di contrasto, in Rass. trib., 1999, 421.
40
219
potenzialmente indebiti, pare comunque possibile escludere, in termini
generali, che il regime di neutralità fiscale in oggetto possa godere, ove in
specie applicato alle operazioni di conferimento di azienda e di scambio di
partecipazioni sociali, di una minore “dignità” sistematica rispetto al regime
fiscale realizzativo strutturalmente applicabile alle operazioni stesse. La
piena valenza sistematica del regime di neutralità fiscale in parola discende
dalla fondamentale circostanza, evidenziata nelle pagine precedenti, che il
regime in discorso non costituirebbe un’agevolazione fiscale propriamente
detta, bensì un incentivo di carattere strutturale previsto dal legislatore in
forza di obiettivi di politica economica rafforzamento dell’apparato
produttivo nazionale ed europeo. Se questo è vero, pare conseguentemente
lecito affermare che il regime de quo non possa essere considerato ex se
quale “aggiramento” di un regime fiscale tipico, ma più propriamente
un’alternativa che in modo fisiologico e strutturale l’ordinamento tributario
mette a disposizione dei soggetti coinvolti nelle suddette operazioni42.
Ad una diversa conclusione si giungerebbe, ovviamente, ove il regime
di neutralità fiscale in parola riguardasse conferimenti di aziende o scambi di
partecipazioni sociali facenti parte di un’operazione di più ampie dimensioni
dalla quale trasparisse un progetto complessivamente architettato dal
contribuente a fini elusivi43; in tal caso, tuttavia, ancora una volta, a
rappresentare una “patologia” del sistema44, non sarebbe di per sé
42
Di opinione contraria è Michelutti, L’intervento del Ministero delle finanze
olandese sul regime tributario degli scambi di partecipazioni: spunti interpretativi per la
norma antielusione vigente in Italia, cit., 176-177, secondo il quale il regime di neutralità
fiscale domestico previsto per i conferimenti di azienda e gli scambi di partecipazioni
intra-UE, e, di conseguenza, quello previsto per le stesse operazioni effettuate in ambito
interno, costituirebbero mere agevolazioni fiscali, non classificabili tra le alternative
messe, in modo strutturale e fisiologico, a disposizione del contribuente, ma tra i
risparmi di imposta (quale risparmio ?) potenzialmente patologici. Da questo
ragionamento l’Autore trae la coerente conseguenza che, in assenza di valide ragioni
economiche, i conferimenti di azienda e gli scambi di partecipazioni attuati, beneficiando
del detto regime di neutralità, sarebbero tacciabili di elusività.
Esprimiamo il nostro dissenso ad una tale impostazione citando il pensiero di
autorevole dottrina secondo la quale, con particolare riguardo alle operazioni di
conferimento di partecipazioni intra-UE, ha avuto modo di chiarire che esse non
costituiscano di per sé una patologia del sistema (cfr. Lupi, Elusione e legittimo
risparmio di imposta nella nuova normativa, in Rass. trib., 1997, 1103. Nello stesso
senso anche Nussi, Elusione tributaria ed equiparazioni al presupposto nelle imposte sui
redditi: nuovi( e vecchi) problemi, in Riv. dir. trib., 1999, 531).
43
Sul punto si veda anche Marino, Conferimento transfrontaliero di partecipazioni,
elusione fiscale e strumenti di contrasto, cit., 419.
44
In proposito, la Relazione governativa di accompagnamento al d.lgs. n. 358 del
1997 ha precisato che “Il vantaggio fiscale non deriva quasi mai, ad esempio, da una
220
l’applicazione del regime di neutralità fiscale alle suddette operazioni, bensì
la concatenazione di atti complessivamente volti a realizzare detto disegno
elusivo.
Infine, a sostegno della tesi secondo cui conferimenti di aziende o
scambi di partecipazioni sociali, ancorché prive di valide ragioni
economiche, non possano essere ritenute ex se elusive, merita ricordare
quanto disposto dall’art. 11, par. 1, della Direttiva, recante la disciplina
antielusiva concernente le operazioni straordinarie intracomunitarie. Tale
disposizione prevede che uno Stato membro possa revocare il beneficio di
neutralità fiscale alle operazioni contemplate dalla direttiva stessa ove le
dette operazioni abbiano “come obiettivo principale o come uno degli
obiettivi principali la frode o l’evasione fiscale; il fatto che una delle
operazioni di cui all’art. 1 non sia effettuata per valide ragioni economiche
quali la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società
partecipanti all’operazione, può costituire la presunzione che quest’ultima
abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la
frode o l’evasione fiscali (…)”.
Dalla lettura della disposizione comunitaria testé richiamata, dalla quale,
giova ricordarlo, discende quella domestica di cui all’art. 37-bis del D.P.R.
n. 600/1973, sembra di capire che la mancanza di valide ragioni economiche
costituisca solo una presunzione, di carattere relativo si intende, di elusività
delle operazioni contemplate dalla direttiva n. 434/1990. Pertanto, non pare
potersi negare, in primo luogo, la possibilità al contribuente di fornire la
prova che l’operazione o le operazioni intracomunitarie da esso poste in
essere siano comunque caratterizzate da valide ragioni economiche.
In secondo luogo, ancora più rilevante ai nostri fini pare essere il
pensiero espresso dalla Corte di Giustizia la quale, al fine di considerare
un’operazione come elusiva, sembra ritenere necessario un quid pluris oltre
alla mancanza di valide ragioni economiche. In proposito, i giudici
comunitari hanno infatti affermato che l’elusione è data da comportamenti
volti a creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività
economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da
attività svolte sul territorio nazionale45.
Da ultimo, è il caso di notare come la norma di cui all’art. 37-bis,
comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, pur essendo stata formulata in maniera
mera fusione, da un mero conferimento o da un’altra operazione societaria, ma deriva
anche da eventi preparatori o consequenziali, come l’acquisto o la cessione di
partecipazioni sociali; è per questo che la norma pone l’accento sul disegno elusivo
complessivamente architettato dal contribuente”.
45
In questo senso, la sentenza della Corte di giustizia UE del 12 settembre 2006,
Caso C-196/04 (nota come sentenza Cadbury-Schweppes).
221
diversa rispetto alla relativa norma comunitaria di derivazione, non avendo il
legislatore fiscale domestico previsto alcuna presunzione relativa di
elusività, ne rifletta comunque i contenuti sostanziali. Invero, anche secondo
la norma interna un’operazione può considerarsi elusiva, come già si è avuto
modo di notare, ove contemporaneamente caratterizzata da assenza di valide
ragioni economiche, aggiramento di obblighi o divieti previsti
dall’ordinamento tributario, ottenimento di riduzioni di imposte o rimborsi
altrimenti indebiti.
Passando ora dal piano sostanziale a quello probatorio, pare possibile
ritenere che, al fine di dichiarare un’operazione rientrante nell’ambito
applicativo della detta norma antielusiva, l’Amministrazione finanziaria
italiana dovrà provare l’esistenza di un aggiramento di obblighi o divieti
previsti dall’ordinamento tributario46, nonché l’esistenza di un’effettiva
riduzione di imposta. Solo quindi in caso di assolvimento, da parte
dell’autorità fiscale, di siffatti oneri probatori, spetterebbe al contribuente di
giustificare l’operazione in base a valide ragioni economiche.
5.3. – Il regime di neutralità e il suo corollario: la continuità dei valori
fiscalmente riconosciuti
Si è avuto modo di sottolineare supra come il regime di neutralità
fiscale previsto Direttiva, pur differendo il concorso alla formazione del
reddito dei componenti reddituali derivanti dalle operazioni da essa
contemplate dalla Direttiva, non produca alcuna interruzione della continuità
fiscale dei valori dei beni d’impresa.
Invero, dal combinato disposto dell’art. 4, parr. 1 e 3, della Direttiva
emerge che, se da un lato, la fusione e la scissione non comportano alcuna
imposizione delle plusvalenze risultanti dalla differenza tra il valore reale
degli elementi dell’attivo e del passivo “conferiti” e il loro valore fiscale,
dall’altro lato, siffatta sospensione di imposta è subordinata alla circostanza
che gli ammortamenti, le plusvalenze e le minusvalenze sui beni “conferiti”
siano calcolate secondo le regole che sarebbero state applicate alla società
“conferente” se la fusione o la scissione non fosse avvenuta.
Merita inoltre rilevare come, per effetto di apposito rimando operato
dall’art. 9 della Direttiva, tali principi siano estensibili anche ai conferimenti
di attivo.
Principi analoghi sono poi contemplati nell’art. 8, commi 1 e 3, della
Direttiva, in relazione agli scambi di partecipazioni intra-ue. Per
46
In merito, si veda Cass. 21 gennaio 2009, n. 1465.
222
quest’ultime operazioni è infatti disposto che il regime di neutralità fiscale si
applichi a condizione che il socio della società “scambiata” non assegni ai
titoli ricevuti in cambio un valore fiscale superiore a quello che le
partecipazioni scambiate avevano prima dell’operazione.
Il regime di neutralità fiscale previsto dalla Direttiva, nonché il relativo
corollario della continuità fiscale dei valori, è stato recepito dal nostro
legislatore, dapprima, nell’ambito dell’abrogato d.lgs. n. 544 del 1992, con
apposite disposizioni ed in seguito, nell’art. 179 t.u.i.r., mediante la tecnica
legislativa del rinvio.
In proposito, vale rilevare che la disposizione da ultimo menzionata,
rubricata “Regime di neutralità fiscale”, prevede, al 1° comma, che alle
fusioni e scissioni intracomunitarie si applichino, rispettivamente, gli artt.
172 e 173 t.u.i.r..
Il 2° comma, primo periodo, della disposizione in parola dispone invece
che ai conferimenti di aziende o di rami aziendali di cui all’art. 178, 1°
comma, lett. c), t.u.i.r. si applichi l’art. 176 del medesimo testo unico.
Inoltre, l’art. 179, 2° comma, secondo periodo, t.u.i.r. prevede che le
disposizioni del 1° comma, quelle per intenderci in materia di fusione e di
scissione, si applichino nei confronti del beneficiario non residente con
riferimento alla stabile organizzazione nello Stato italiano, limitatamente agli
elementi patrimoniali del conferente residente o, nell’ipotesi di cui alla
lettera d) del 1° comma dell’art. 178, non residente, in essa effettivamente
confluiti.
Focalizzando l’attenzione sui conferimenti aziendali, si osserva dunque
che, sulla base del tenore letterale dell’art. 179, 2° comma, primo periodo,
t.u.i.r., l’art. 176 del testo unico si applichi, in prima battuta, ai conferimenti
di aziende, situate in Italia, nelle quali o il soggetto conferente o quello
conferitario siano residenti nel territorio dello Stato. Sempre in base alla
littera legis, l’art. 176 risulta applicabile ai conferimenti di aziende, situate
all’estero, effettuate nei confronti di una società conferitaria residente in
Italia. Come si avrà modo di rilevare infra, l’art. 176 non è invece
applicabile, in forza del disposto dell’art. 179, 5° comma, t.u.i.r., ai
conferimenti di aziende estere possedute da una società italiana.
A bene vedere però, dall’art. 179, 2° comma, primo periodo, t.u.i.r. non
si ricava quale sia il regime fiscale applicabile alle ipotesi di conferimento,
peraltro contemplate dall’art. 178, 1° comma, lett. d), t.u.i.r., avvenuto tra
soggetti non residenti, di un’azienda situata in Italia.
Sembrerebbe di poter affermare che la fattispecie in questione possa
rientrare nell’ambito applicativo della disposizione residuale contenuta
nell’art. 179, 2° comma, secondo periodo, t.u.i.r., laddove è genericamente
previsto che “le disposizioni del comma 1” – si badi bene, in materia di
223
fusione e scissione – si rendano applicabili, inter alia, nei confronti del
beneficiario non residente con riguardo alla stabile organizzazione nello
Stato italiano limitatamente agli elementi patrimoniali del conferente non
residente in essa effettivamente confluiti.
Lascia naturalmente perplessi il fatto che gli aspetti tributari di
un’operazione di conferimento siano regolamentati da norme concepite per
altri istituti giuridici quali la fusione e la scissione di società. Si potrebbe
forse sostenere che la scelta operata dal nostro legislatore, di non
assoggettare i conferimenti in discorso alla disciplina di cui all’art. 176
t.u.i.r, sia stata dettata dalla circostanza che, nel caso di specie, non si possa
tecnicamente parlare di conferimenti di azienda. In secondo luogo, è come se
il nostro legislatore, nell’art. 179, 2° comma, secondo periodo, t.u.i.r., avesse
accomunato le operazioni indicate dall’art. 178, 1° comma, lett. d), t.u.i.r. in
funzione di una mera logica tributaria prescindendo quindi dalla loro natura
giuridica. Se ciò è vero, allora, poiché la logica tributaria in questione non
potrebbe che essere improntata, in ottemperanza al disposto dell’art. 10, par.
1, della Direttiva47, ad un criterio di neutralità, il legislatore dell’art. 179, 2°
comma, secondo periodo, t.u.i.r. ha pensato di assoggettare tutte le ipotesi,
contemplate dalla Direttiva, mediante le quali soggetti di diversi Stati
membri possono trasferire una stabile organizzazione situata in uno Stato
terzo, ad un unico regime fiscale di neutralità e ciò indipendentemente dallo
strumento giuridico adottato per il detto trasferimento.
Infine, si ricorda che la norma in parola, ora contenuta nell’art. 179, 2°
comma, secondo periodo, t.u.i.r., è stata introdotta per la prima volta nel
nostro ordinamento ad opera dell’art. 2, 2° comma, ultimo periodo, del d.lgs.
n. 544 del 1992. Al riguardo, è bene osservare come la norma da ultimo
richiamata, la cui formulazione era identica a quella del vigente art. 179, 2°
comma, secondo periodo, t.u.i.r., è stata concepita in un periodo nel quale
non esisteva nel nostro ordinamento una specifica disposizione, del tenore
dell’attuale art. 176 t.u.i.r., in tema di neutralità fiscale dei conferimenti di
azienda. Pertanto, il legislatore dell’epoca, al fine di assicurare copertura
47
L’art. 10, par. 1, 1° periodo, della norma in parola prevede che “Qualora fra i
beni conferiti all’atto di una fusione, di una scissione, di una scissione parziale o di un
conferimento di attivo, figuri una stabile organizzazione della società conferente, situata
in uno Stato membro diverso da quello di tale società, lo Stato membro della società
conferente rinuncia a ogni diritto all’imposizione di detta stabile organizzazione”. Il
secondo periodo del paragrafo in esame, di maggiore interesse al tema trattato nel testo,
dispone che “Lo Stato membro in cui si trova l stabile organizzazione e lo Stato membro
della società beneficiaria applicano a tale conferimento le norme della presente direttiva
come se lo Stato membro in cui è situata la stabile organizzazione fosse lo Stato membro
della società conferente”.
224
normativa anche al comportamento del soggetto conferitario non residente,
ha forse ritenuto opportuno estendere a quest’ultimo la norme previste in
materia di fusione e scissione allora oggetto di norma ad hoc contenuta
nell’art. 2, 1° comma, del d.lgs. n. 544 del 1992.
Ritornando ai conferimenti di azienda rientranti nella sfera applicativa
dell’art. 176 t.u.i.r., il conferente residente assumerà dunque, quale valore
delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto
dell’azienda conferita. Nel caso in cui, invece, residente nel territorio dello
Stato sia il soggetto conferitario, e l’azienda conferita sia situata in Italia,
quest’ultimo soggetto subentrerà nella posizione di quello conferente in
ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa – che con
tutta probabilità costituiva una stabile organizzazione in Italia del soggetto
conferente – facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della
dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente
riconosciuti.
Passando infine agli scambi intracomunitari di partecipazioni sociali, si
rileva innanzitutto che l’art. 8, parr. 1 e 4, della Direttiva prevede che
l’operazione in parola non dia luogo a materia imponibile in capo al socio
della società acquistata – ossia il soggetto conferente ovvero il socio
permutante della società acquistata – a patto che quest’ultimo assegni alle
partecipazioni ricevute lo stesso valore che avevano le azioni o quote date in
permuta o conferite.
Il legislatore domestico, dal canto suo, a differenza di quanto previsto
per fusioni, scissioni e conferimenti di azienda, non ha adottato una
disciplina fiscale basata sulla tecnica legislativa del rinvio, bensì ha
introdotto, per tale tipologia di operazioni, disposizioni ad hoc.
In particolare, l’art. 179, 4° comma, t.u.i.r. dispone che i conferimenti e
le permute di partecipazioni non comportino realizzo di plusvalenze o
minusvalenze sulle azioni o quote trasferite a condizione che il valore fiscale
delle medesime sia assunto dalle azioni o quote ricevute in cambio.
Dal tenore letterale della norma in parola si evince dunque come la
medesima, prevedendo unicamente che il valore fiscale delle azioni o quote
trasferite (conferite o permutate) sia assunto dalle partecipazioni ricevute,
non ancori l’applicabilità del regime di neutralità fiscale in discorso ad una
particolare rappresentazione in bilancio di queste ultime. Da ciò consegue
che l’operazione può ben dar luogo all’iscrizione di plusvalenze e
minusvalenze contabili senza che le medesime abbiano alcuna rilevanza
fiscale.
Al riguardo, una diversa interpretazione era stata in passato avanzata da
parte dell’Amministrazione finanziaria la quale, in relazione ad un
conferimento di partecipazioni tra società di Stati membri diversi, aveva
225
sostenuto che la norma contenuta nell’allora vigente art. 2, 5° comma, del
d.lgs. n. 544 del 1992 (trasfusa nell’attuale art. 179, 4° comma, t.u.i.r.,
subordinasse l’applicabilità del regime di neutralità fiscale all’iscrizione in
bilancio, da parte del soggetto conferente, delle partecipazioni ricevute al
medesimo valore fiscale assunto dalle azioni conferite48. Di conseguenza,
l’Amministrazione finanziaria aveva negato il riconoscimento del regime di
neutralità fiscale al soggetto conferente residente nel territorio dello Stato il
quale aveva iscritto in bilancio i titoli emessi dalla società conferitaria
residente in altro Stato membro ad un valore più elevato rispetto a quello al
quale erano iscritte le partecipazioni conferite.
Siffatta interpretazione era stata motivata fondamentalmente da ragioni
di cautela fiscale derivanti dalla circostanza che, mentre per le fusioni,
scissioni e conferimenti di attivo, il potere impositivo dello Stato è
salvaguardato dalla confluenza dei beni del soggetto “conferente” residente
all’interno di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato del
soggetto “beneficiario” non residente, negli scambi di partecipazioni un tale
meccanismo di salvaguardia non è operante. Pertanto, l’Amministrazione
finanziaria aveva ritenuto che, nelle operazioni da ultimo richiamate, la
continuità dei valori, non solo fiscali, ma anche contabili, fosse idonea a
garantire, in futuro, il concorso alla formazione del reddito del soggetto
conferente italiano della plusvalenza rimasta latente al momento del
conferimento della partecipazione.
Tuttavia, successivamente alla detta presa di posizione ministeriale, la
Commissione Europea ha avviato una procedura di infrazione nei confronti
del Governo italiano nella quale si osservava che il vincolare la neutralità
fiscale delle operazioni di scambio intrcomunitario di partecipazioni sociali
alla “continuità contabile” dei valori avrebbe comportato la violazione del
precetto dell’art. 8, par. 1, della Direttiva49. A seguito del monito proveniente
dalla Commissione, l’Agenzia delle Entrate, nella Ris. 25 luglio 2003, n.
159/E, non ha potuto che revocare la precedente Ris. n. 190/E del 2000
affermando che “la continuità dei valori contabili, per quanto possa rendere
più agevoli eventuali controlli, non è condizione indispensabile per
conservare la possibilità di assoggettare a tassazione le plusvalenze al
momento dell’effettivo realizzo”.
48
Cfr. Ris. Min. Fin. 13 dicembre 2000, n. 190/E.
La norma in parola dispone che “L’assegnazione, in occasione di una fusione,
scissione o scambio di azioni, di titoli rappresentativi del capitale sociale della società,
beneficiaria o acquirente ad un socio della società conferente o acquistata, in cambio di
titoli rappresentativi del capitale sociale di quest’ultima società non deve di per sé stessa
comportare alcuna imposizione su reddito, gli utili o le plusvalenze di questo socio”.
49
226
Premesso ciò, con particolare riferimento ai conferimenti di
partecipazioni sociali, poiché né la Direttiva né la disciplina interna nulla
dispongono circa il valore fiscale di carico della partecipazione ricevuta
dalla società conferitaria italiana, ci si chiede se l’iscrizione di detta
partecipazione a valore corrente comporti il venir meno del regime di
neutralità fiscale. Sul punto, si ritiene di dover rispondere negativamente per
l’assorbente ragione che, mentre la continuità fiscale dei valori costituisce
condizione necessaria perché il soggetto conferente possa fruire del
beneficio della “sospensione” di imposta sulle eventuali plusvalenze
conseguite all’atto del conferimento, non si vede alcuna ragione affinché tale
condizione operi anche nei confronti della società conferitaria residente nel
territorio dello Stato, posto che l’emissione di azioni o quote a servizio del
conferimento non comporta per quest’ultima il realizzo di alcun presupposto
impositivo50.
In ordine invece alle permute di partecipazioni, è bene osservare come
dal tenore letterale dell’art. 8, 1° e 4° par., della Direttiva, della legge
delega51, nonché dell’art. 179, 4° comma, t.u.i.r., si evinca che il regime di
neutralità fiscale si applichi solo ai soci della società acquistata e non anche
alla società permutante acquirente, la quale, di conseguenza, sarà obbligata
ad includere nel proprio reddito imponibile i componenti reddituali realizzati
in sede di permuta52.
La suddetta impostazione, se da un lato sembra riflettere il principio
secondo cui le norme della Direttiva sono volte a regolamentare la sola
fiscalità del soggetto “conferente” (in specie rappresentato dal socio della
società acquistata), dall’altro lato non sembra in linea con il fatto che la
Direttiva dovrebbe garantire comunque la neutralità fiscale delle operazioni
da essa contemplate.
Per quest’ultima ragione, in ipotesi di permuta, dovrebbero essere
tributariamente irrilevanti entrambi gli eventi che connotano l’operazione
stessa: in altri termini, non solo il socio della società acquistata, ma anche la
società acquirente dovrebbe poter permutare le proprie partecipazioni senza
realizzare componenti reddituali fiscalmente rilevanti.
Una siffatta interpretazione parrebbe essere confermata dai punti da 27 a
29 della Relazione alla bozza di direttiva COM 2003 613, contenente la
proposta di modifica della Direttiva, i quali, evidenziando l’assenza di una
50
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, II, cit., 702.
51
Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di riorganizzazione transnazionale
in ambito CEE, II, cit., 704, nota 357.
52
Sul punto, si veda anche Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, II, cit., passim, 705-707.
227
norma sulla valutazione dei titoli ricevuti dalla società acquirente,
raccomandavano, per quegli Stati membri che obbligano tale società a
tassare le plusvalenze insite nelle partecipazioni ricevute in sede di permuta
solo all’atto della successiva cessione delle medesime, di valutare questi
ultimi beni in base al valore reale al momento dello scambio.
Dai passi della bozza di direttiva COM 2003 613 cui si è testé fatto
cenno, il cui obiettivo era riconducibile all’eliminazione di fenomeni di
doppia imposizione economica, pare quindi possibile indurre che non
necessariamente i singoli Stati membri abbiano forzatamente interpretato il
silenzio dell’art. 8 della Direttiva, circa la valutazione delle partecipazioni
ricevute dalla società acquirente, con l’intenzione del legislatore comunitario
di escludere quest’ultima società dal regime di neutralità fiscale. Anzi, la
preoccupazione, ancorché priva di seguito, di introdurre una norma la quale,
al fine di scongiurare doppie imposizioni economiche, consentisse alla
società acquirente di assegnare alle partecipazioni ricevute un valore fiscale
di carico pari al loro valore corrente, è forse sintomatica del fatto che alcuni
Stati membri abbiano esteso il regime di neutralità fiscale in oggetto ad
entrambi i soggetti permutanti.
5.4. – La sovrapposizione tra il regime di neutralità e il regime
domestico di esenzione previsto per la cessione di partecipazioni sociali
Ponendo a confronto il regime di neutralità fiscale il regime di neutralità
fiscale ex-art. 179, 4° comma, t.u.i.r. con il regime di esenzione previsto
dall’art. 87 del medesimo testo unico, è abbastanza agevole avvedersi come,
in taluni casi, i detti regimi siano tra loro sovrapponibili; siffatta
sovrapponibilità ha luogo, inter alia, ove un’operazione di permuta soddisfi
contemporaneamente i requisiti di applicabilità delle due disposizioni
summenzionate.
Si reputa importante osservare come il nostro legislatore, a differenza di
altri Paesi europei, nulla abbia disposto al fine di disciplinare siffatta
sovrapposizione. In proposito, vale la pena di notare che, nel Regno Unito,
l’art. 7 AC , par. 4(3) (a), del TCGA, dispone che, al fine dell’applicazione
del regime di substantial shareholding exemption, non debbano essere tenute
in considerazione le disposizioni di favore contemplate dallo stesso TCGA
per le c.d. reorganisations. Pertanto, in ipotesi di scambi di partecipazioni
che si qualificano per l’esenzione, il legislatore britannico ha previsto
l’applicazione del detto regime esentativo in luogo del regime di neutralità
fiscale contenuto nell’art. 135 del TCGA.
228
Detto questo, ritornando in ambito nazionale, il principio lex specialis
derogat generali indurrebbe, in prima approssimazione, a ritenere
applicabile la disciplina di cui all’art. 179, 4° comma, t.u.i.r., in quanto, pur
con l’introduzione di un regime di esenzione valido per la generalità delle
fattispecie realizzative di partecipazioni, il regime fiscale naturale degli
scambi di partecipazioni rimane pur sempre quello qui in commento53.
Nondimeno, l’adozione di un approccio empirico dimostra come la
concreta applicazione del regime di neutralità fiscale, piuttosto che del
regime di esenzione, potrebbe non dipendere dal richiamato principio di
specialità, bensì, più semplicemente, da una scelta del contribuente guidata
dalla propria convenienza fiscale.
Va infatti notato come, in ipotesi di permuta di partecipazioni
plusvalenti, in occasione della quale l’applicazione del regime di neutralità
eviterebbe il prelievo sulla quota imponibile della plusvalenza, è il
contribuente che, attribuendo alle partecipazioni ricevute il medesimo costo
fiscale delle azioni o quote date in permuta, di fatto determina l’applicazione
del regime di cui all’art. 179, 4° comma, t.u.i.r. in luogo di quello contenuto
nell’art. 87 del medesimo testo unico. Ancora, assumendo la permuta di
partecipazioni minusvalenti che non soddisfano i requisiti di cui al
richiamato art. 87, nella quale l’applicazione del regime di cui all’art. 101, 1°
comma, t.u.i.r. consentirebbe il realizzo immediato di una minusvalenza
deducibile, è sempre il contribuente che, attribuendo alle partecipazioni
ricevute un valore fiscale inferiore a quello delle azioni o quote date in
permuta, determina l’applicabilità del regime di cui all’art. 101 t.u.i.r.
anziché quello di neutralità ex-art. 179 del testo unico.
Merita infine osservare come la sovrapponibilità che talvolta si viene a
creare tra il regime di esenzione contenuto nell’art. 87 t.u.i.r. e quello di
neutralità delle permute di partecipazioni di cui all’art. 179, 4° comma,
t.u.i.r. conduca in ultima analisi ad un’applicazione alternativa, e mai
53
In generale, si osserva che una norma non è “generale” o “speciale” in sé, ma in
relazione ad un’altra norma che assume la qualifica opposta. In altre parole, la generalità
e la specialità sono il frutto di un giudizio di comparazione tra due norme antinomiche
ossia che non possono essere applicate nello stesso caso da esse disciplinato (cfr. Zizzo,
Regole generali per la determinazione del reddito di impresa, in AA.VV.
Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da Tesauro, II Tomo, Torino,
1994, 470-471).
Si rileva inoltre che “una legge speciale (l’art. 177, 1° comma. t.u.i.r.) in quanto
preordinata a fini specifici non può essere abrogata implicitamente da una legge generale
(l’art. 87 t.u.i.r. n.d.r.) che stabilisca una nuova normativa nella stessa materia: occorre
sempre una abrogazione esplicita che affermi la incompatibilità – in tutto o in parte –
della legge speciale con la nuova normativa generale” (Cfr. Consiglio di Stato, sez. II
66/756, in CIAN-TRABUCCHI, Commentario breve al codice civile, Padova, 2001, 16).
229
congiunta, di tali regimi. In particolare, non è possibile, a nostro avviso,
applicare, in ordine alla stessa operazione di permuta, sia il regime esenzione
– per il 95% della plusvalenza realizzata – sia il regime di neutralità fiscale
per la quota parte imponibile di detta plusvalenza. Ciò per l’assorbente
ragione che quello contenuto nell’art. 179, 4° comma, t.u.i.r. è, appunto, un
regime di neutralità fiscale il quale, per sua natura, è alternativo ai regimi
“realizzativi” di cui quello di esenzione fa parte. Pertanto, in sede di permuta
di partecipazioni, l’ordinamento attuale concede, di fatto, al contribuente
l’opzione se assoggettare la plusvalenza o minusvalenza ad un regime di
neutralità fiscale oppure ad un regime realizzativo – sia esso di esenzione o
imponibilità per le plusvalenze ovvero di deducibilità o indeducibilità per le
minusvalenze – :terzum non datur.
6. – La salvaguardia del potere impositivo dello Stato del soggetto
“conferente”
Dalla lettura del Preambolo della Direttiva si evince che, se da un lato la
realizzazione delle operazioni da essa contemplate non deve essere
intralciata da restrizioni, svantaggi e distorsioni derivanti dalle disposizioni
fiscali degli Stati membri, di qui l’introduzione di un regime teso ad evitare
l’imposizione all’atto di una fusione, di una scissione, di un conferimento di
attivo o di uno scambio di partecipazioni effettuati tra soggetti appartenenti
alla Unione europea, dall’altro lato devono comunque essere tutelati gli
interessi fiscali dello Stato cui appartiene la società conferente o acquisita54.
Il potere impositivo dello Stato del soggetto “conferente” è
generalmente salvaguardato mediante l’istituzione o l’integrazione in tale
Stato di una stabile organizzazione del soggetto non residente, nella quale i
beni della società “conferente” devono essere immessi in continuità di valori
fiscali. I plusvalori ed i minusvalori rimasti allo stato latente al momento
dell’operazione concorreranno poi a formare il reddito in sede di successivo
realizzo dei suddetti beni55.
54
Nello stesso senso anche Larkin, Permanent confusion? The Role of the
permanent establishment in the Merger Directive, cit., 304.
55
È stato recentemente chiarito che, nell’ipotesi in cui la struttura produttiva del
soggetto non residente non sia qualificabile fiscalmente come stabile organizzazione ai
sensi dell’art. 162 del T.u.i.r., all’operazione non sarebbe applicabile il regime di
neutralità fiscale di cui all’art. 179 del medesimo testo unico, con la conseguenza che si
considererebbero realizzati a valore normale tutti i componenti del complesso aziendale
(compreso l’avviamento) oggetto di “acquisizione” da parte del soggetto non residente
(cfr. Ris. Ag. Entr. 27 gennaio 2009, n. 21/E).
230
Il principio testé espresso, contenuto nell’art. 4, 1° par., della Direttiva,
è stato recepito dall’art. 179, 6° comma, t.u.i.r. secondo il quale, si avrà
realizzo a valore normale dei componenti dell’azienda o del complesso
aziendale che abbiano formato oggetto delle operazioni di fusione, scissione,
o conferimento, non confluiti, in seguito a tali operazioni, nella stabile
organizzazione italiana del soggetto non residente, ovvero, ancorché ivi
inseriti, ne siano successivamente distolti.
6.1. – La stabile organizzazione estera del soggetto “conferente”
Una notazione a parte merita il trattamento fiscale relativo a quei beni i
quali, al momento di effettuazione delle suddette operazioni, appartengono a
stabili organizzazioni estere del soggetto “conferente” residente nel territorio
dello Stato.
Al riguardo, la regola generale contenuta nell’art. 10, par. 1, della
Direttiva prevede che lo Stato della società “conferente” debba astenersi dal
tassare i plusvalori racchiusi in detti beni. Tuttavia, il successivo par. 2
concede, in via derogatoria, agli Stati membri che adottano un sistema di
tassazione di tipo worldwide, di effettuare il prelievo sui detti plusvalori
onde evitare la definitiva perdita di potere impositivo sugli stessi; tale deroga
è però subordinata alla concessione di una detrazione, dall’imposta sui
menzionati plusvalori determinata nello Stato della società “conferente”,
dell’imposta che lo Stato in cui è situata la stabile organizzazione avrebbe
prelevato in assenza della norma di cui all’art. 10, 1° par., terzo periodo,
della Direttiva56.
Conformemente al dettato comunitario, anche il legislatore italiano ha
recepito tale deroga mediante l’introduzione di due distinte norme: l’una
riferita alle fusioni, scissioni e trasferimenti di sede (art. 179, 3° comma) e
l’altra i conferimenti di stabile organizzazione (art. 179, 5° comma). Le due
norme, di contenuto quasi analogo, prevedono in sostanza che si avrà
realizzo a valore normale con riguardo alle plusvalenze latenti nei beni
appartenenti a stabili organizzazioni estere della società “conferente”
residente nel territorio dello Stato57.
56
La norma in parola prevede che “Lo stato membro in cui si trova la stabile
organizzazione e lo Stato membro della società beneficiaria applicano a tale
conferimento le norme della presente direttiva come se lo Stato membro in cui è situata
la stabile organizzazione fosse lo Stato membro della società conferente”.
57
È stato precisato che il valore normale della stabile organizzazione estera è
rappresentato, ove questa sia costituita da un ramo di azienda, dal suo valore effettivo,
compreso quindi l’avviamento. Nel caso, invece, di stabile organizzazione personale,
231
Viene poi disposto che, dall’imposta relativa alle plusvalenze che
concorrono a formare il reddito, è scomputabile, fino al totale assorbimento,
l’imposta che lo Stato della stabile organizzazione estera avrebbe prelevato
in assenza delle norme della Direttiva (meccanismo del c.d. “notional tax
credit”). La dottrina ha avuto modo di rilevare che un siffatto meccanismo è
applicato al fine di evitare la duplicazione impositiva che si verrebbe a
creare per effetto della tassazione degli stessi elementi reddituali una prima
volta nello Stato di residenza della società “conferente” e una seconda volta
dallo Stato della stabile organizzazione in occasione di una successiva
alienazione58.
Detto questo, sembra di poter affermare che la figura del “notional tax
credit”, concesso dall’art. 179, 3° e 5° comma, t.u.i.r., presenti alcune
differenze significative rispetto al credito di imposta per i redditi prodotti
all’estero ex-art. 165 t.u.i.r.
Innanzitutto, va rilevato che, mentre il primo di essi prescinde
dall’effettivo pagamento di imposte nello Stato estero, la spettanza del
secondo ne presuppone generalmente il pagamento a titolo definitivo.
Tuttavia, la differenza che forse più merita di essere posta in evidenza
concerne la ratio non perfettamente identica assunta dalle due norme.
In particolare, mentre risulta chiaro l’obiettivo dell’art. 165 t.u.i.r, teso a
scongiurare fenomeni di doppia imposizione giuridica internazionale, non è
di agevole comprensione la precipua finalità del notional tax credit previsto
dall’art. 179, commi 3° e 5°, t.u.i.r. Invero, se il concorso alla formazione del
reddito delle plusvalenze insite nei beni appartenenti alla stabile
organizzazione estera è stato previsto, in linea con il 4° Considerando della
Direttiva, allo scopo di evitare la definitiva sottrazione di materia imponibile
allo Stato italiano, non è del tutto chiara la ragione per cui dall’imposta
commisurata su dette plusvalenze sia scomputabile quella che lo Stato della
stabile organizzazione avrebbe prelevato in assenza delle norme della
Direttiva.
Al riguardo, facendo riferimento al pensiero dottrinale poc’anzi
riportato, non sembra che la concessione di tale detrazione di imposta sia
sarebbe molto più complesso determinare il valore normale, il quale, comunque,
dovrebbe tener conto della redditività prospettica (cfr. Silvestri, Il regime tributario delle
operazioni di riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, cit., I, 488).
58
Cfr. Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di riorganizzazione
transnazionale in ambito CEE, cit., I, 489-490; Zizzo, Le fusioni e le scissioni
internazionali, cit., 198-199.
232
sempre giustificabile con l’obiettivo di eliminare una doppia imposizione
giuridica internazionale59.
Tale intento è infatti ravvisabile solo con riferimento alle fusioni e alle
scissioni totali, nelle quali il soggetto beneficiario non residente, in assenza
del credito di imposta in parola, correrebbe il rischio di vedersi tassare le
plusvalenze relative alla detta stabile organizzazione estera, una prima volta
in Italia – in quanto soggetto subentrante, ex-art. 179, comma 3, t.u.i.r., nei
diritti ed obblighi tributari del “conferente” residente” – al momento della
fusione o della scissione e una seconda volta nel Paese in cui la stabile
organizzazione è situata, al momento del realizzo dei beni.
Al contrario, in ipotesi di scissione parziale e di conferimento di attivo,
la società scissa e quella conferente, beneficiarie del notional tax credit, non
potrebbero, per definizione, soffrire una doppia imposizione giuridica, in
quanto i beni, il cui plusvalore concorre a formare il reddito al momento
dell’operazione, fuoriescono definitivamente dalla loro sfera giuridica
soggettiva per entrare in quella della propria controparte. Tutt’al più, in
queste ipotesi, la concessione del notional tax credit contribuirebbe ad
evitare una doppia imposizione internazionale di carattere economico e non
giuridico. Infatti, la fruizione del medesimo impedirebbe che il plusvalore
racchiuso nella stabile organizzazione estera concorresse a formare il reddito
sia in Italia, al momento dell’operazione intracomunitaria, in capo alla
società scissa o conferente, sia nel Paese estero, in testa al soggetto
beneficiario, in sede di realizzo dei beni facenti parte della stabile
organizzazione60.
Detto questo però, non sembra che il legislatore fiscale europeo, e
conseguentemente quello italiano, nel prevedere il beneficio del notional tax
credit, abbiano inteso specificamente farsi carico dell’eliminazione di un
possibile fenomeno di doppia imposizione economica internazionale.
Intanto, perché, per aversi doppia imposizione economica, è necessario che
la stessa materia imponibile sia soggetta ad una duplicazione impositiva.
Nel caso di specie, invece, attesi i probabili differenti criteri di
determinazione del reddito di impresa nei due Stati coinvolti – quello di
residenza del soggetto “conferente” e quello in cui è situata la stabile
organizzazione estera – la materia imponibile insita nei beni della branch
sarebbe, con tutta probabilità, di ammontare diverso. Ma, più in generale, a
noi pare che la ratio di un siffatto strumento compensativo sia ascrivibile
59
Larkin, Permanent confusion? The Role of the permanent establishment in the
Merger Directive, cit., 305.
60
Quest’ultima sembra essere l’impostazione di Silvestri, Il regime tributario delle
operazioni di riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, I, cit., 490.
233
piuttosto alla volontà di rendere il più possibile neutrale, da un punto di vista
fiscale, per i soggetti coinvolti, l’operazione da essi effettuata e ciò in
ossequio alla finalità primaria contenuta nel primo Considerando della
Direttiva volta ad eliminare gli ostacoli di natura tributaria frapposti alle
operazioni straordinarie intracomunitarie.
Da ultimo, merita notare che l’art. 179, 5° comma, t.u.i.r. riguardante il
conferimento di stabile organizzazioni estere, prevede, rispetto al comma 3°
in tema di fusioni, un’ulteriore norma tesa alla valorizzazione ai fini fiscali
della partecipazione ricevuta dalla società conferente residente. In
particolare, il costo fiscale della partecipazione è determinato nel valore
fiscalmente riconosciuto della stabile organizzazione conferita aumentato in
misura pari all’imponibile corrispondente all’imposta residua effettivamente
assolta dalla società conferente, al netto del notional tax credit.
6.2. – La stabile organizzazione del soggetto “conferente”
Terminata la digressione in ordine al trattamento fiscale relativo ai beni
appartenenti a stabili organizzazioni estere del soggetto “conferente”
residente nel territorio dello Stato, si vuole ora ritornare alle vicende inerenti
i beni che il detto soggetto, all’atto dell’operazione, possiede nel territorio
dello Stato. In proposito, si ricorda che, a mente dell’art. 4, 1° par., della
Direttiva e dell’art. 179, 6° comma, t.u.i.r., si considerano realizzati a valore
normale i componenti dell’azienda o del complesso aziendale del soggetto
“conferente” non confluiti, in seguito all’operazione, nella stabile
organizzazione italiana del soggetto non residente, ovvero, ancorché ivi
inseriti, ne siano successivamente distolti.
In particolare, si vuole cercare di comprendere le ragioni per le quali il
legislatore comunitario abbia fatto ricorso, quale conditio sine qua non per la
concessione del beneficio della neutralità fiscale, proprio all’istituto della
stabile organizzazione61.
Si ritiene che la ragione fondamentale sia attribuibile alla circostanza
che l’istituto in parola ben si presti, per sua natura, a coniugare l’obiettivo
della neutralità fiscale delle operazioni contemplate dalla Direttiva con il
vincolo dato dalla salvaguardia del potere impositivo del Paese del soggetto
“conferente”.
61
Sul punto, si veda anche Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di
riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, I, cit., 449-450; Zizzo, Le
riorganizzazioni societarie nelle imposte sui redditi, Milano, 1996, 342.
234
In relazione al primo aspetto, si rileva come l’obiettivo della neutralità
fiscale, perché non si trasformi nella concessione di un’ingiustificata
esenzione di imposta, necessiti dell’assoluto rispetto del principio di
continuità dei valori fiscalmente riconosciuti. Non solo, perché, nel caso di
specie, il detto principio sia rispettato, occorre che il passaggio dei beni
dall’involucro societario del soggetto “conferente” residente alla sfera
soggettiva di quello “beneficiario” non residente avvenga “all’interno” della
categoria del reddito di impresa. In proposito, vale notare che quest’ultima
categoria reddituale esprime al suo interno, più di ogni altra, quei
meccanismi – quali il realizzo di componenti reddituali fiscalmente rilevanti
al momento della fuoriuscita dei beni dal circuito fiscale d’impresa, la
ricostituzione delle riserve in sospensione di imposta, il riporto delle perdite
fiscali pregresse, ecc. – tesi ad evitare proprio quei fenomeni di salto di
imposta o di doppia imposizione che il legislatore della Direttiva tende a
scongiurare. Detto questo, è agevole avvedersi come l’unico mezzo che
consenta al soggetto non residente di soddisfare le esigenze di carattere
tributario testé riportate è rappresentato proprio dal possesso di una stabile
organizzazione nel territorio dello Stato; invero, il detto possesso costituisce,
nel caso di specie, l’unico strumento nelle mani del legislatore fiscale per
fare sì che i beni di proprietà del soggetto non residente situati in Italia siano
soggetti alle garanzie derivanti dai principi che governano il reddito di
impresa.
In merito, invece, al secondo aspetto, va osservato che la stabile
organizzazione permette di meglio monitorare i beni trasferiti, per effetto
dell’operazione, al soggetto “beneficiario” non residente e di assoggettare ad
imposizione il plusvalore in essi racchiuso in caso di eventuale estrazione62.
Viste le ragioni giustificatrici dell’utilizzo dell’istituto della stabile
organizzazione in qualità di strumento posto a tutela delle prerogative
impositive dello Stato del soggetto “conferente”, è interessante rilevare come
in dottrina sia stato sostenuto che, con specifico riguardo alle operazioni di
conferimento di attivo, l’utilizzo a tale fine di detto istituto sia oltremodo
rigido. Infatti, posto che il più delle volte il soggetto conferente residente
non si estingue per effetto dell’operazione, il vincolo della sospensione di
62
Il principio del realizzo in sede di estrazione del bene dalla stabile organizzazione
non è derogato nemmeno dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
Al riguardo, è utile rifarsi al contenuto dell’art. 13 del Modello Ocse il quale, in caso di
cessione di una stabile organizzazione – da parte del soggetto estero cui essa fa capo –
concede potere impositivo anche allo Stato della fonte, ossia lo Stato in cui è situata la
stabile organizzazione.
235
imposta potrebbe concentrarsi sulla partecipazione detenuta nel capitale del
soggetto conferitario non residente63.
Vale la pena di osservare che un tale orientamento dottrinale, espresso
in un periodo nel quale le plusvalenze derivanti dalla cessione di
partecipazioni sociali erano imponibili ai fini della determinazione del
reddito di impresa, sarebbe foriero nell’ordinamento attuale, nel quale vige il
regime della participation exemption, di un salto di imposta. Invero,
seguendo tale impostazione – con la quale si ipotizzava la non necessarietà
nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione del soggetto
conferitario non residente destinata a “recepire” l’azienda o il complesso
aziendale conferito – il plusvalore latente correrebbe il rischio di non
concorrere a formare il reddito di impresa in Italia, né in sede di
conferimento dell’azienda, in applicazione dell’art. 176 t.u.i.r., né in sede di
successiva cessione della partecipazione da parte del conferente, in
ottemperanza dell’art. 87 t.u.i.r.
Per converso, si ritiene che l’introduzione del regime di esenzione exart. 87 t.u.i.r. tenda ad evitare fenomeni di doppia imposizione economica;
invero, il plusvalore rimasto latente in sede di conferimento dell’azienda o
del complesso aziendale concorrerà a formare il reddito una tantum al
momento dell’estrazione dei singoli beni o dell’azienda nel suo complesso
dalla stabile organizzazione nel territorio dello Stato del soggetto
conferitario non residente.
Non va sottaciuto che l’inconveniente della doppia imposizione
economica potrebbe però ripresentarsi ove le partecipazioni emesse dalla
società conferitaria non si qualifichino per il detto regime di esenzione. In
tale eventualità, l’unico possibile rimedio per scongiurare la suddetta
duplicazione impositiva sarebbe rappresentato dalla possibilità per il
soggetto conferente di assegnare alla partecipazione ricevuta un valore
fiscale pari al valore corrente dell’azienda conferita. È bene ricordare che un
tale rimedio è stato ipotizzato proprio dal legislatore fiscale europeo64 per
porre fine ai doppi di imposta venutisi creare a seguito dell’applicazione del
regime di neutralità fiscale previsto dalla Direttiva.
63
In tal senso, Stevanato, Le riorganizzazioni internazionali di imprese, cit., 393.
Si veda al riguardo la proposta di direttiva COM (2003) 613 del 17 ottobre 2003,
mai entrata in vigore, avente l’obiettivo di modificare la Direttiva.
64
236
6.3. – Il concetto di “effettiva connessione”
L’art. 4, par. 1, lett. b), della Direttiva prevede che il regime di neutralità
fiscale in essa contemplato sia applicabile limitatamente agli elementi
dell’attivo e del passivo “effettivamente connessi” ad una stabile
organizzazione della società “beneficiaria” situata nello Stato membro del
soggetto “conferente”.
Conformemente, l’art. 179, comma 6, t.u.i.r. dispone il realizzo a valore
normale dei componenti aziendali che hanno formato oggetto di
un’operazione di fusione, scissione e conferimento non confluiti, a seguito di
tali operazioni, nella stabile organizzazione del soggetto beneficiario non
residente.
La finalità delle due norme poc’anzi richiamate è quella di evitare che,
nel trasferimento dalla società “conferente” alla società “beneficiaria”, alcuni
beni appartenenti alla prima fuoriescano dal circuito fiscale di impresa senza
generare componenti reddituali fiscalmente rilevanti.
In dottrina, è stato precisato che il concetto di “effettiva connessione”
sembra assumere particolare rilevanza per i beni estranei alla stabile
organizzazione, detenuti per mere finalità di investimento e per i beni situati
all’estero non costituenti, ovviamente, stabile organizzazione. In particolare,
è stato affermato che, per quanto concerne il primo gruppo di beni, il
concetto di “effettiva connessione” dovrebbe essere inteso come
correlazione contabile ai libri della stabile organizzazione, senza che sia
necessario l’effettivamente inserimento dei beni nel sistema economicoproduttivo della medesima65. In ordine, invece, ai beni situati all’estero,
sarebbe necessario un collegamento di natura funzionale con la stabile
organizzazione non essendo sufficiente la semplice esposizione degli stessi
nel bilancio della branch66.
Quest’ultima interpretazione presta, tuttavia, il fianco ad alcune
obiezioni. In primo luogo, essa si pone in contrasto con il punto 31 del
Commentario all’art. 10, par. 4), del Modello Ocse di Convenzione per
evitare le doppie imposizioni, secondo il quale il concetto di “effettiva
connessione” è integrato sia quando il bene è iscritto nei libri della stabile
organizzazione sia quando lo stesso, pur non essendo contabilmente
collegato alla branch, è funzionalmente legato all’attività di quest’ultima.
In secondo luogo, si nota che il legislatore fiscale domestico ha recepito
il vincolo dell’”effettiva connessione” dei beni alla stabile organizzazione
65
Così Lovisolo, Profili fiscali della fusione transfrontaliera di società, cit., 790.
Ibidem. In senso conforme, Lupi, Primi appunti in tema di fusioni, scissioni e
conferimenti “transnazionali”, in Boll. trib., 1992, 1302.
66
237
italiana del soggetto non residente utilizzando il verbo “confluire”. Detto ciò,
a prescindere dalla circostanza che il nostro legislatore non ha operato alcuna
differenza tra beni situati in Italia ovvero all’estero, si deve rilevare come il
verbo “confluire” sembra richiedere una mera appartenenza di carattere
formale del bene alla stabile organizzazione, senza quindi presupporre alcun
collegamento di natura funzionale con essa.
Infine, non si può non rilevare che considerando “confluiti” nella stabile
organizzazione italiana del soggetto non residente anche quei beni situati
all’estero non economicamente collegati alla branch medesima, non si corra
comunque il rischio di salti di imposta contrari allo spirito della Direttiva,
giacché tali beni sconterebbero imposizione nel nostro Paese al momento
dell’estrazione dalla stabile organizzazione.
Ipotizzando, invece, che uno o più beni appartenenti alla società
“conferente” non confluiscano, a seguito dell’operazione, nella stabile
organizzazione italiana del soggetto non residente, ovvero, sebbene vi
confluiscano, siano da essa successivamente estratti, già si è detto che tali
beni si considerano realizzati a valore normale.
Va in specie notato che, ove i suddetti eventi realizzativi riguardino beni
patrimoniali, il quantum imponibile dovrebbe ragionevolmente essere
determinato applicando in via analogica l’art. 86, 3° comma, t.u.i.r. Di
talché, concorrerebbe a formare il reddito di impresa – o del soggetto
conferente non estinto a seguito del conferimento o della branch del soggetto
non residente – solo la differenza tra il valore normale del bene e il relativo
costo fiscalmente riconosciuto. Per contro, tassando il solo valore normale si
violerebbe infatti il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della
Costituzione.
Detto questo, ove la differenza tra il valore normale del bene e il relativo
costo fiscalmente riconosciuto fosse negativa, si tratterebbe di stabilire la
deducibilità o meno della minusvalenza in tal modo realizzata.
A favore di una soluzione positiva, milita, a nostro avviso, quanto
precisato dai punti 17) e 25) della Relazione governativa di
accompagnamento al d.lgs. 6 novembre 2007, n. 199, a commento dell’art.
166 t.u.i.r. in tema di trasferimento di sede all’estero di un soggetto residente
titolare di reddito di impresa. In tale occasione (punto 25), è stato chiarito
che il trasferimento di sede sociale all’estero, accompagnato dalla perdita di
residenza fiscale e dal mantenimento nello Stato di origine di una stabile
organizzazione, sia operazione sostanzialmente assimilabile alla fusione ed
alla scissione di una società di uno Stato membro con beneficiaria una
238
società di un altro Stato membro e mantenimento nello Stato di residenza
della società incorporata o scissa di una stabile organizzazione67.
Con specifico riguardo al trasferimento di sede all’estero, il punto 17)
della richiamata Relazione afferma che il realizzo a valore normale dei
componenti aziendali non confluiti in una stabile organizzazione situata in
Italia determini la rilevanza reddituale non solo delle plusvalenze, “ma
evidentemente, anche delle eventuali minusvalenze realizzate che
risulteranno, quindi, deducibili”68.
Premesso ciò, attesa l’assimilazione concettuale dei trasferimenti di sede
all’estero alle operazioni di fusione e di scissione intracomunitarie con
soggetto “conferente” residente nel territorio dello Stato, ragioni di ordine
logico-sistematico vorrebbero che le minusvalenze realizzate in occasione di
queste ultime operazioni trovassero riconoscimento fiscale ai fini della
determinazione del reddito di impresa. Detto questo, se fosse riconosciuta
rilevanza fiscale alle minusvalenze occorse in dipendenza di operazioni di
fusione e scissione, una ragione di coerenza tutta interna alle operazioni
contemplate dalla Direttiva imporrebbe forse un pari riconoscimento anche
alle minusvalenze realizzate in dipendenza di operazioni di conferimento
intracomunitario di azienda.
In ogni caso, occorre, a nostro avviso, accertare se ad un’interpretazione
siffatta osterebbe quanto previsto dall’art. 101, 1° comma, t.u.i.r, dal quale si
ricava indirettamente che non sono deducibili le minusvalenze verificatesi in
ipotesi di “destinazione a finalità estranea all’esercizio dell’impresa” di beni
patrimoniali. Al riguardo, sembra di poter affermare che l’interpretazione
sopra fornita non dovrebbe mutare alla luce della la norma da ultimo
richiamata, la quale, nel caso di specie, assumerebbe una funzione più di
determinazione del quantum che non identificatrice dell’an.
In effetti, nell’ipotesi in parola, la norma identificatrice del presupposto
– sia in caso di realizzo di plusvalenze sia di minusvalenze – parrebbe essere
l’art. 179, 6° comma, t.u.i.r, mentre la determinazione dei detti componenti
reddituali sarebbe affidata, in via analogica, rispettivamente, all’art. 86, 2°
comma 2, t.u.i.r. e all’art. 101, 1° comma, del medesimo testo unico. La
67
Si veda al riguardo anche il parere espresso dall’Italia nell’ambito dei lavori
preparatori relativi alla direttiva n. 2005/19/CE da cui promana il citato d.lgs. n. 199 del
2007.
68
Contra, Gaffuri, La tassazione dei redditi prodotti all’estero, Milano, 2008, 200,
secondo il quale, la non deducibilità delle minusvalenze realizzate in sede di
trasferimento di sede all’estero si evincerebbe dal combinato disposto degli artt. 101, 1°
comma e 86, 1° comma, lett. c), t.u.i.r., tesi a negare, in generale, la deducibilità di tali
componenti negativi in occasione della destinazione dei beni a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa.
239
sequenza applicativa appena descritta dimostrerebbe quindi come l’art. 101,
1° comma, t.u.i.r. non assolverebbe, nel caso in questione, la funzione di
stabilire la deducibilità o meno della minusvalenza realizzata, bensì il ruolo
di norma cui fare ricorso, in via analogica, al solo scopo di determinare la
minusvalenza de qua.
6.4. – Le riserve in sospensione di imposta e le perdite fiscali del
soggetto “conferente”
Con riferimento alle riserve in sospensione di imposta, l’art. 180 t.u.i.r.,
nel mutuare l’art. 5 della Direttiva, prevede che le riserve in oggetto iscritte
nell’ultimo bilancio della società “conferente” residente nel territorio dello
Stato concorrano a formare il reddito in Italia, ove non ricostituite nelle
scritture contabili della stabile organizzazione del soggetto “beneficiario”
non residente.
Si osserva come la norma da ultimo citata sia, innanzitutto, in linea con
il generale principio di neutralità fiscale che informa l’intera Direttiva e, in
specie, con il relativo corollario della continuità dei valori fiscali. Infatti, i
plusvalori non ancora assoggettati ad imposizione, racchiusi nelle riserve de
quibus, vengono trasferiti, in regime di continuità, dalla sfera giuridica
soggettiva del “conferente” residente alla stabile organizzazione del soggetto
“beneficiario” non residente. Inoltre, il subentro, da parte di quest’ultimo
soggetto, nella situazione giuridica passiva del proprio dante causa dimostra
come la norma in discorso si inserisca nel solco delle disposizioni della
Direttiva volte a salvaguardare le prerogative impositive dello Stato membro
del “conferente”.
Una breve menzione meritano le riserve in sospensione di imposta
appartenenti a stabili organizzazioni estere del soggetto “conferente”, le
quali, per espressa previsione dell’art. 5 della Direttiva, sono escluse dalla
predetta logica di continuità di valori fiscali. In proposito, pare ragionevole
affermare che, nel silenzio del legislatore italiano, una siffatta esclusione
lascerebbe presumere il concorso alla formazione del reddito in Italia, al
momento dell’operazione, della materia imponibile insita nelle riserve
medesime. Una tale interpretazione sarebbe, peraltro, in linea con quanto
previsto dall’art. 179, 3° e 5°, t.u.i.r. in relazione al realizzo – al momento
della fusione, scissione, trasferimento di sede e conferimento di attivo – a
240
valore normale delle plusvalenze relative alle stabili organizzazioni estere
del soggetto “conferente” residente69.
Detto questo, passando all’aspetto applicativo della disposizione di cui
all’art. 180 t.u.i.r., si nota come l’ambito oggettivo della stessa diverga da
quanto previsto dagli artt. 172 e 173 t.u.i.r. con riguardo alla ricostituzione
delle riserve in sospensione di imposta in occasione di fusioni e scissioni
domestiche70.
Invero, mentre in virtù della formulazione letterale dell’art. 180 del
t.u.i.r. sussiste, in capo al “beneficiario” non residente, l’obbligo di
ricostituzione tout court delle riserve in sospensione di imposta, gli art. 172 e
173 t.u.i.r. prevedono tale obbligo solo in relazione alle riserve c.d. “tassabili
in ogni caso” e non anche per quelle c.d. “tassabili solo in caso di
distribuzione”71.
Sembra possibile affermare che un tale contrasto normativo sia
risolvibile accordando preferenza applicativa alla disposizione di cui all’art.
180 t.u.i.r. Tale preferenza è attribuibile, a nostro avviso, alla specialità della
disposizione stessa rispetto agli artt. 172 e 173 t.u.i.r., nonché, più in
generale, dal fatto che il rimando, operato dall’art. 179 t.u.i.r, alle
disposizioni da ultimo richiamate, riguardi soprattutto il regime di neutralità
fiscale e i meccanismi a tutela della continuità dei valori fiscali ivi contenuti.
Detto questo, è lecito ritenere che siffatto rimando debba essere
“compatibile” con i principi e le regole fissati dalla Direttiva, con
69
In tal senso, sembrano esprimersi anche: Manzitti, Fiscalità dei gruppi europei
nella disciplina comunitaria, 1676; Zizzo, Le fusioni e le scissioni internazionali, cit.,
199.
70
E’appena il caso di ricordare che l’art. 179, 1° e 2° comma, t.u.i.r. rimanda, con
riguardo a fusioni, scissioni e conferimenti di attivo con beneficiario non residente, alle
disposizioni di cui agli artt. 172 e 173 del medesimo testo unico.
71
In dottrina è stato affermato che la ragione per cui l’art. 180 prevede l’obbligo di
ricostituzione anche per le riserve c.d. “tassabili solo in caso di distribuzione”, in quanto
l’assetto normativo previsto per tali riserve, imperniato su alcune voci del patrimonio
netto di bilancio della società incorporante o nuova, mal si attagli alle operazioni
intracomunitarie de quibus. Invero, il bilancio della stabile organizzazione del soggetto
non residente è documento privo di rilevanza ai fini dell’applicazione della normativa
tributaria italiana (in tal senso, Zizzo Le riorganizzazioni societarie nelle imposte sui
redditi, cit., 348). Sul punto, è stato poi osservato che “Il meccanismo di imputazione al
maggiore capitale sociale o all’avanzo potrebbe forse funzionare nel caso in cui l’intero
patrimonio della società incorporata o fusa residente si ritrovasse in una stabile
organizzazione in Italia della società incorporante o nuova non residente, purché si abbia
l’accortezza di sostituire – adattandolo di conseguenza – il riferimento al capitale sociale
della società con il riferimento al fondo di dotazione della stabile organizzazione”
(Ibidem).
241
l’avvertenza che, in caso di eventuale contrasto, debbano essere questi ultimi
a prevalere.
Infine, va rilevato che le norme contenute nell’art. 180 t.u.i.r. siano
applicabili unicamente alle operazioni di fusione, scissione e conferimento
nelle quali il soggetto “conferente” è residente nel territorio dello Stato.
Nell’opposto caso in cui, nelle operazioni stesse, è il soggetto “beneficiario”
ad essere residente in Italia, le riserve in sospensione di imposta esistenti,
prima dell’operazione, presso la stabile organizzazione italiana del soggetto
“conferente” non residente, sono soggette alle disposizioni di cui agli artt.
172 e 173 t.u.i.r. Pertanto, il soggetto “beneficiario” italiano avrà l’obbligo
di ricostituire nel proprio bilancio, al momento dell’operazione, le sole
riserve c.d. “tassabili in ogni caso”.
In relazione, invece, alle perdite fiscali maturate in capo al soggetto
“conferente”, l’art. 6 della Direttiva consente il riporto in avanti delle stesse
alla stabile organizzazione del “beneficiario”, a patto che l’ordinamento
dello Stato membro della “conferente” preveda una tale possibilità per le
società ivi residenti72.
L’art. 181 t.u.i.r., volto a recepire nel nostro ordinamento la norma
comunitaria poc’anzi menzionata, dispone che, in relazione alle operazioni
di fusione e scissione73, la stabile organizzazione italiana del soggetto
“beneficiario” non residente possa utilizzare le dette perdite fiscali alle
condizioni ed ai limiti previste dall’art. 172, 7° comma, t.u.i.r. per le fusioni
domestiche. Questa regola vale pienamente se tutto il patrimonio netto della
società “conferente” confluisce nella stabile organizzazione del soggetto non
residente, rimanendo quindi sottoposto alla disciplina del reddito di impresa.
Se, invece, per effetto della fusione, alcuni elementi patrimoniali sono
sottratti dalla detta disciplina, allora la deduzione delle perdite pregresse è
ammessa, sempre alle condizioni fissate dall’art. 172, 7° comma, t.u.i.r., in
proporzione alla quota di patrimonio netto allocata nella stabile
organizzazione e nei limiti quantitativi di tale quota74.
L’Amministrazione finanziaria italiana75, con riguardo ad un’operazione
di fusione per incorporazione da parte di una società non residente – avente
72
Sul punto, si veda anche Manzitti, Fiscalità dei gruppi europei nella disciplina
comunitaria, cit., 1676.
73
I conferimenti di azienda o di ramo di azienda sono invece esclusi dall’ambito di
applicazione dell’art. 181 t.u.i.r. giacché, in tali operazioni, le perdite pregresse
fiscalmente riconosciute della società conferente residente non sono trasmissibili alla
società conferitaria non residente.
74
In tal senso, Zizzo, Le fusioni e le scissioni internazionali, cit., 199.
75
Cfr. Ris. Ag. Entr. 30 marzo 2007 n. 66/E emanata in risposta a seguito di
un’istanza di interpello formulata ai sensi dell’ex-art. 11 della l. n. 212 del 2000.
242
già prima dell’operazione una stabile organizzazione in Italia con perdite
fiscali pregresse – di una società per azioni italiana, ha avuto modo di
precisare che le norme antielusive in tema di riporto delle perdite fiscali
contemplate dall’art. 172, 7° comma, t.u.i.r. non sono applicabili se la
branch della società incorporante viene istituita al momento della fusione.
La logica sottostante a tale affermazione dovrebbe risiedere nella
circostanza che, poiché le norme antielusive in parola intendono porre dei
limiti alla compensazione intersoggettiva di perdite, nel caso in questione,
attesa la novità della branch italiana del soggetto incorporante non residente,
di fatto è come se la società residente che ha prodotto le dette perdite
continuasse a scomputarle dai propri redditi imponibili anche se sotto una
diversa forma giuridica. L’art. 172, 7° comma, t.u.i.r. si rende applicabile,
per converso, nelle ipotesi in cui, come nel caso trattato dalla risoluzione in
parola, la stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente preesiste
all’effettuazione dell’operazione.
Infine, nel caso di operazione di fusione o scissione il cui soggetto
“beneficiario” è residente nel territorio dello Stato, si osserva come non
esista una norma specifica tesa a regolamentare il riporto delle perdite fiscali
realizzate, prima delle operazioni medesime, dalla stabile organizzazione
della società “conferente” non residente. In ogni caso, al soggetto
“beneficiario” sarà comunque consentito l’utilizzo delle dette perdite nel
rispetto di quanto disposto dalle norme contenute negli artt. 172 e 173
t.u.i.r.76.
7 – Le operazioni con “beneficiario” residente nel territorio dello Stato
Si vogliono ora analizzare gli aspetti fiscali relativi all’ipotesi in cui una
società fiscalmente residente in Italia rivesta la qualità di soggetto
“beneficiario” delle operazioni straordinarie contemplate dalla Direttiva,
nonché dall’art. 178 t.u.i.r. È appena il caso di rilevare che una tale
circostanza può verificarsi in ipotesi di operazioni intracomunitarie di
fusione, scissione o conferimento di attivo nelle quali, rispettivamente, la
società incorporante, beneficiaria o conferitaria è residente in Italia.
Al riguardo, va notato che la Direttiva, poiché tende a regolamentare
solo gli aspetti fiscali relativi al Paese nel quale le dette operazioni possono
dare luogo al sorgere di un presupposto di imposta, nulla prevede in ordine
alle implicazioni fiscali nel Paese in cui risiede il soggetto “beneficiario”77.
76
77
Cfr. Zizzo, Le fusioni e le scissioni internazionali, cit., 202.
Nello stesso senso, Zizzo, Le fusioni e le scissioni internazionali, cit., 201.
243
Premesso ciò, occorre distinguere l’ipotesi in cui la società beneficiaria
riceva dal soggetto “conferente” beni situati in Italia, da quella in cui i beni
acquisiti dalla società italiana sono localizzati, anche prima dell’operazione,
fuori dal territorio dello Stato.
Nel primo caso, non si viene a creare alcun rischio di sottrazione di
materia imponibile per lo Stato italiano. In effetti, i beni appartenenti, prima
dell’operazione, alla stabile organizzazione del soggetto “conferente”
rimangono avvinti, anche dopo l’operazione, alla disciplina del reddito di
impresa78. Questo ragionamento trova ora fondamento normativo sia nella
disciplina comunitaria sia in quella domestica. Quanto alla prima, dal
combinato disposto dell’art. 10, 1° comma, 1° e 4° periodo, della Direttiva,
si ricava che lo Stato membro in cui risiede la società “beneficiaria” debba
rinunciare ad ogni diritto all’imposizione nel caso in cui quest’ultima società
“incorpori” una stabile organizzazione, del soggetto “conferente” non
residente localizzata sul proprio territorio79.
Quanto invece alla disciplina interna, si ritiene che, in forza
dell’espresso rimando operato dall’art. 179 t.u.i.r. alle disposizioni previste
per fusioni, scissioni e conferimenti domestici, il soggetto “beneficiario” è
autorizzato a considerare l’operazione fiscalmente neutra ai fini delle
imposte sui redditi e ad attribuire ai beni provenienti dalla stabile
organizzazione del soggetto non residente il medesimo valore fiscalmente
assunto presso la medesima. Inoltre, in applicazione degli artt. 172, 173 e
176 t.u.i.r., la società italiana “beneficiaria” dovrà far risultare da un
apposito prospetto di riconciliazione della propria dichiarazione dei redditi i
78
Con specifico riferimento alle fusioni, si veda Silvestri, Il regime tributario delle
operazioni di riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, cit., 497; Zizzo, Le fusioni
e le scissioni internazionali, cit., 200.
79
Prima dell’inserimento, nel corpo dell’art. 10, par. 1, della Direttiva, dell’attuale
4° periodo, secondo il quale “Le presenti disposizioni si applicano anche qualora la
stabile organizzazione si trovi nello Stato membro in cui è residente la società
beneficiaria”, non era così pacifico che la Direttiva si applicasse anche nel caso, qui in
oggetto, della c.d. “incorporazione” della stabile organizzazione. Tuttavia, anche prima
della novella, introdotta ad opera dell’art. 1, punto 10, della direttiva n. 2005/19/CE, la
dottrina estera, sulla base di un’interpretazione funzionale, e non quindi strettamente
letterale, del testo della Direttiva, è giunta alla conclusione che il regime di neutralità
fiscale ivi contenuto fosse estendibile anche ai casi c.d. di “incorporazione” della stabile
organizzazione. In proposito, è stato invero affermato che “The solution put forward to
the apparent (unintended) exclusion of branch incorporation from the Directive i sto
reject the literal reading of the Directive and to replace it with a conclusion which
reflects the (alleged) intention (i.e. that the branch incorporations are to be covered by
the Directive)” (cfr. Larkin, Permanent confusion? The Role of the permanent
establishment in the Merger Directive, cit., 308).
244
valori esposti in bilancio – inerenti i beni provenienti dalla detta stabile
organizzazione – e i relativi valori fiscalmente riconosciuti.
In merito, invece, al secondo caso, va innanzitutto notato che la società
italiana iscriverà nel proprio bilancio i beni provenienti direttamente dalla
società “conferente” estera, ovvero da una stabile organizzazione di questa
situata al di fuori dall’Italia. Conseguentemente, deve essere determinato il
nuovo valore fiscalmente riconosciuto che la società italiana deve assegnare
a tali beni.
Come anticipato, la Direttiva nulla dispone al riguardo e nemmeno le
disposizioni italiane di riferimento – pur astrattamente applicabili, per effetto
del più volte citato rimando effettuato dall’art. 179 t.u.i.r., alle operazioni
intracomunitarie con “conferente” non residente e “beneficiario” residente –
contengono norme adattabili al caso di specie.
Con riferimento all’art. 172, 2° comma, t.u.i.r. in tema di fusioni,
autorevole dottrina ha ritenuto che la locuzione “ai fini delle imposte sui
redditi”, utilizzata ai fini del valore da assegnare ai beni ricevuti dalla società
incorporante, debba essere interpretata nel senso di “imposte su redditi
italiane”, anche perché, diversamente, significherebbe recepire valori fiscali
formatisi e riconosciuti in altri paesi secondo logiche esogene rispetto
all’ordinamento nazionale80.
Pertanto, alla luce di siffatto silenzio normativo, pare quindi di poter
affermare che indicazioni utili allo studio della problematica in questione,
non possano che provenire da considerazioni di carattere sistematico, le
quali, proprio perché fondate su principi di ordine generale, dovrebbero
risultare valide per tutte le operazioni qui in oggetto e cioè in caso di società
“beneficiaria” italiana di operazioni di fusione, scissione e conferimento.
Premesso ciò, si sono in proposito formate due distinte linee di pensiero.
La prima di esse, decisamente maggioritaria, secondo la quale ai beni
provenienti dal soggetto “conferente”, situati, prima dell’operazione, al di
fuori del territorio dello Stato, deve essere assegnato un valore fiscalmente
riconosciuto pari al valore normale dei medesimi al momento
dell’operazione. La seconda di esse, ritiene, invece, che tale valore sia pari a
quello che i beni avevano, ai fini fiscali esteri, presso il soggetto
“conferente”.
Le motivazioni addotte a sostegno della prima tesi, da noi ritenuta
preferibile, sono sostanzialmente due.
80
transnazionale in ambito CEE, II, cit., 504; Stevanato, Le riorganizzazioni internazionali
di imprese, cit., 380-381.
245
In primo luogo, così operando si tasserebbero nel nostro Paese i soli
plusvalori maturati nell’arco di tempo in cui i detti beni rientrano nella sfera
impositiva italiana, senza estenderlo ad incrementi formatisi al di fuori da
tale sfera, come tali sprovvisti di un’apprezzabile connessione con il suo
ordinamento81.
In secondo luogo, ove la società “beneficiaria” italiana attribuisse ai
beni ricevuti il valore fiscale estero, si potrebbe venire a creare un fenomeno
di doppia imposizione giuridica internazionale che violerebbe il principio di
neutralità della Direttiva82. Infatti, al momento del realizzo di detti beni, il
plusvalore in essi racchiuso sarebbe tassato sia in Italia sia nel territorio dello
Stato estero in cui si trova la stabile organizzazione della società italiana
“beneficiaria”. È pur vero che, in tale eventualità, tale ultima società
beneficerebbe del credito per imposte pagate all’estero di cui all’art. 165
t.u.i.r. Tuttavia, atteso, generalmente, il maggior livello impositivo del nostro
Paese rispetto alla media dei Paesi europei, si verrebbe comunque ad
assoggettare a tassazione con aliquote italiane un plusvalore formatosi
all’estero83.
Secondo la teoria avversa, invece, l’assegnazione ai beni provenienti
dall’estero, da parte della società “beneficiaria” residente, del valore fiscale
assunto nel Paese di provenienza, eviterebbe un salto di imposta a livello
internazionale84. A dire il vero, non si vede, tuttavia, come una siffatta
duplicazione impositiva potrebbe venire ad esistenza. Invero, attribuendo un
valore fiscale pari al valore normale dei medesimi al momento
dell’operazione, in caso di successivo realizzo dei beni, il plusvalore in essi
latente, formatosi nel Paese estero, sconterebbe l’imposizione in
quest’ultimo Paese85.
DOTT. FRANCESCO
81
PEDROTTI
Così Zizzo, Le fusioni e le scissioni internazionali, cit., 202.
transnazionale in ambito CEE, II, cit., 500.
83
In tal senso, Stevanato, Le riorganizzazioni internazionali di imprese, cit.,
passim., 381-384.
84
Cfr. Lupi, Primi appunti in tema di fusioni, scissioni e conferimenti
“transnazionali”, in Boll. trib., 1992, 1301.
85
Su questa linea anche Stevanato, Le riorganizzazioni internazionali di imprese,
cit., 384.
82
LA RISOLUZIONE DELL’ECOFIN SULL’EXIT TAXATION.
ALCUNE NOTE SUI CONTENUTI E LE PROSPETTIVE
DELLE PRIME LINEE GUIDA IN MATERIA
DI COORDINAMENTO FISCALE
TRA STATI MEMBRI DELLA UE
Abstract: The article discusses the Resolution adopted by the ECOFIN Council on 2 December
2008 approving guidelines on the exit taxation in case of transfer of an economic activity. It is the
first step for the coordination of national tax policies made by Member States in the field of direct
taxation. At political level, the Resolution gave the opportunity to EU Member States applying the
exit taxation to strongly confirm their will to continue applying it. Therefore the coordination was
mainly focused on the solution of double taxation problems resulting from the application of the
exit taxation. But it was also meant to fill a gap in this field i.e. the lack of a distinction between the
exit taxation as applied to the transfer of an economic activity and the exit taxation as applied in the
de Lasteyrie case characterized by an individual not running a business. The analysis of the
Resolution has been made considering the previous events which influenced its contents and its
purposes: EU case-law, the works for Directive 2005/19/EC, and the Communication from the
Commission on exit taxation of 2006.
SOMMARIO: 1. Introduzione. – 2. Il procedimento decisionale. La deliberazione Ecofin del 2007 per
il coordinamento dei sistemi fiscali nazionali. – 2.1. L’approccio seguito dalla Commissione
Europea dal 2004 in materia di tassazione in uscita. – 2.2 La metodologia – 3. – Il Contenuto
della Risoluzione – 3.1 – Ambito soggettivo ed oggettivo di “applicazione” – 3.2 La spirito
convenzionale della risoluzione. Aspetti sostanziali ed oneri amministrativi – 3.3 Validità del
ricorso alla sussidiarietà. Un esempio – 4. – Efficacia e limiti della prima risoluzione in
materia di direct tax coordination
1. – Introduzione
L’Ecofin del 2 dicembre 2008, su iniziativa della Presidenza di turno
francese del Consiglio dell’Unione Europea, ha approvato con una
Risoluzione l’introduzione di alcuni principi guida (“guidelines”) in materia
di tassazione degli assets d’impresa oggetto di trasferimento transfrontaliero
248
da uno Stato membro ad un altro(c.d. exit taxation).1 Uno degli obiettivi
principali degli Stati membri nell’adottare la Risoluzione è stato quello di
mantenere la potestà di strutturare i propri regimi di imposizione diretta in
funzione degli obiettivi di ciascuno secondo le rispettive necessità di politica
interna.
Tuttavia, poiché la coesistenza delle suddette potestà impositive da parte
dei regimi fiscali nazionali potrebbe dar adito a situazioni pregiudizievoli per
il corretto funzionamento del mercato interno,2 l’azione di coordinamento è
intesa a garantire la compatibilità tra i regimi fiscali nazionali e tra questi ed
il Trattato, ciò in particolare mediante la previsione di istruzioni dirette ad
escludere i rischi di doppia imposizione derivante dall’applicazione della exit
taxation.3
L’antefatto della Risoluzione è rappresentato dalla pubblicazione nel
2006 da parte della Commissione Europea di tre comunicazioni (riguardanti
il coordinamento dell'imposizione diretta nel mercato interno4, il trattamento
delle perdite transfrontaliere5, i dispositivi di tassazione in uscita6) e da una
quarta Comunicazione nel 2007 sulle misure antiabuso7 8, anche se è da
ricondurre alla competenza degli Stati membri l’individuazione nella
tassazione in uscita quale l’ambito più idoneo e rilevante per esercitare il
coordinamento fiscale.
Il nuovo approccio alla fiscalità diretta comunitaria che il metodo del
“coordinamento” intende avviare trova nell’eliminazione dei rischi di doppia
imposizione9 – che costituiscono un ostacolo alla libera circolazione delle
persone e dei capitali in seno all'Unione Europea – la prima iniziativa in cui
1
Il testo della Risoluzione del 2.12.2008 e in GUE del 18.12.2008, C323/1.
Cioè distorsioni della concorrenza collegate a discriminazioni, alla doppia
imposizione o a doppie esenzioni.
3
Per una recente panoramica in materia di coordinamento fiscale in ambito
comunitario si rinvia su questa Rivista 2008 (Gennaio-Aprile), V. 5, n. 1, a G. Melis,
Spunti sul “metodo di coordinamento fiscale aperto” quale possibile strumento per
l’integrazione fiscale tra Stati dell’Unione Europea e Stati terzi, p. 207 e segg.
4
COM(2006) 823 definitivo, del 19 dicembre 2006. Si tratta della così detta
Comunicazione “orizzontale” con la quale la Commissione individua i principi generali
in materia di tax coordination nonché i settori rispetto ai quali ritiene di dover avviare il
processo in questione.
5
COM(2006) 824 definitivo, del 19 dicembre 2006.
6
7
8
Infine, sarebbe in itinere una quinta Comunicazione in materia di withholding
taxation, come annunciato dalla Commissione Europea nella Comunicazione di
coordinamento “orizzontale” COM(2006) 823.
9
Ciò ovviamente in concomitanza con l’esercizio della exit taxation.
2
249
poter esordire. Tale iniziativa10 è riconducibile alla previsione contenuta
nell'articolo 293 del Trattato CE che esorta gli Stati membri a adoperarsi
affinché sia eliminata la doppia imposizione in ambito comunitario.In effetti
il trasferimento di un’attività da uno Stato membro che si sia riservato il
diritto di esercitare le proprie competenze fiscali verso uno Stato membro
che assoggetta a tassazione qualsiasi aumento di valore successivo
all'acquisizione della combinazione di assets e liabilities da parte
dell'impresa, può essere causa di doppia imposizione sui plusvalori relativi ai
beni d’impresa oggetto di trasferimento.
A tal fine – secondo quanto previsto dalla Risoluzione – lo Stato di
accoglienza terrà conto del valore di mercato dei suddetti beni al momento
della loro uscita dallo Stato di origine, per calcolare il plusvalore residuo in
caso di cessione a terzi dei beni in questione. Ciò richiede agli Stati membri
interessati dall’operazione di trasferimento di prevedere forme di
composizione delle eventuali divergenze sul valore da attribuire ai cespiti in
argomento.
Tutti i contenuti dell’esercizio di coordinamento sono diretti a colmare
un vuoto esistente in subiecta materia11 e di fronte al quale – da quanto si
legge dalla relazione alla proposta di Risoluzione – potrebbe essere posta la
Corte di Giustizia in occasione di un possibile giudizio in materia di exit
taxation.12
2. – Il procedimento decisionale. La deliberazione Ecofin del 2007 per il
coordinamento dei sistemi fiscali nazionali.
Come anticipato sopra, il precedente dal quale ha preso le mosse la
Risoluzione Ecofin di cui trattasi è stato l’esortazione all’avvio di iniziative
di tax coordination da parte della Commissione Europea, ivi compresa
quella sulla tassazione in uscita sulla quale essa ha adottato la relativa
Comunicazione.
Ma, prima di giungere all’esame della proposta proposta di Risoluzione
sull’exit taxation è stata necessaria una deliberazione dell’Ecofin nel 200713
10
Ciò da quanto riportato dalla relazione di presentazione della proposta di
Risoluzione del 15.07.2008, FISC 92 in http://ec.europa.eu/prelex/apcnet.cfm.
11
Ciò anche tenuto conto degli spazi assai ridotti che occupa l'armonizzazione
comunitaria in materia di imposizione diretta.
12
FISC 92 del 15.07.2008 (in http://ec.europa.eu/prelex/apcnet.cfm).
13
Conclusioni Ecofin del 27.03.2007, in http://ec.europa.eu/taxation_customs
250
con la quale – pur richiamandosi gli argomenti trattati dalla Commissione
nelle proprie Comunicazioni di coordinamento – i Ministri finanziari hanno
fatto propria l’iniziativa in materia di tax coordination.
Inoltre, con le suddette Conclusioni il Consiglio dei Ministri finanziari
ha individuato alcuni principi che dovrebbero sorreggere la futura azione di
coordinamento in materia di fiscalità diretta, ossia: libertà degli Stati membri
di configurare il proprio sistema fiscale a condizione che tale competenza sia
coerente con la legge comunitaria cosicché “... their domestic direct tax
systems work together within the framework of Community law …”;
riconoscimento del principio della conservazione della reale ripartizione del
potere impositivo tra gli Stati membri; rafforzamento della cooperazione;
possibilità che le soluzioni in materia di tax coordination possano essere
individuate attraverso vari strumenti, ivi compreso quella della sussidiarietà.
Solo in conseguenza delle suddette conclusioni Ecofin del 2007 è stato
individuato nel settore della exit taxation l’ambito entro cui avviare l’attività
del coordinamento fiscale, fino a farlo diventare una sorta di laboratorio in
vista dell’eventuale avvio di altre possibili iniziative comunitarie nell’ambito
della fiscalità diretta.
2.1 – L’approccio seguito dalla Commissione Europea dal 2004 in
materia di tassazione in uscita
La materia dell’exit taxation oggetto della Risoluzione Ecofin del 2
dicembre 2008 è ricollegabile alla vicenda della sentenza della Corte di
Giustizia sul caso de Lasteyrie14 con la quale è stata dichiarata
l’incompatibilità comunitaria della legislazione fiscale francese consistente
in un meccanismo d’imposizione delle plusvalenze non ancora realizzate sui
valori mobiliari posseduti da un contribuente – persona fisica non
imprenditore – in occasione del trasferimento della sua residenza in un altro
Stato membro. Ciò, peraltro, non per assecondarne i principi ma piuttosto
per demarcarne nettamente l’ambito di riferimento, escludendone
l’applicabilità con riguardo ai beni in regime di impresa, già a partire dal
caso in cui essi siano utilizzati dagli imprenditori persone fisiche.
/taxation/index_en.htm.
14
Causa C-09/02, sentenza del 3.11.2004. Per un primo commento a tale arret
comunitario vedasi C. Romano, Sull’illegittimità delle imposizioni fiscali connesse al
trasferimento di residenza all’interno dell’Unione Europea, in Rassegna Tributaria
4/2004, p. 1291 e segg.
251
Tale generale finalità sembra essere perseguita in ciò che è riportato
nella lettera C) delle guidelines approvate dall’Ecofin ove affermandosi che
“…in connection with a transfer of economic activities, the exit State
reserves the option to exercise its taxing rights on the unrealised gains …”,
si ribadisce l’esistenza di una potestà impositiva in materia da parte degli
Stati membri in materia di exit taxation.
Tuttavia, i contenuti della Risoluzione non hanno come potenziale
destinatario soltanto la Corte di Giustizia in vista di un futuro contenzioso
comunitario sull’exit taxation così come applicata dagli Stati membri sui
beni in regime d’impresa ma – a ben vedere – anche la Commissione
Europea e l’interpretazione che essa ha dato finora al caso de Lasteyrie.
Il principio espresso dalla giurisprudenza de Lasteyrie è stato inteso da
parte dell’Esecutivo comunitario, ad avviso di molti Stati membri, oltre il
suo ambito applicativo di riferimento poiché, mediante un’interpretazione
estensiva la Commissione europea ha ritenuto utilizzabile il predetto arret
anche nel settore dei trasferimenti transfrontalieri degli assets in regime
d’impresa. Tale vicenda sembra essere ben diversa da quella della proprietà
di un titolo mobiliare da parte di una persona fisica tout court che ha invece
caratterizzato il caso de Lasteyrie.15
L’approccio interpretativo seguito dalla Commissione Europea in
subiecta materia è segnatamente individuabile nella citata Comunicazione di
coordinamento n. 825 della fine del 2006, in materia di tassazione in uscita.
Peraltro, ad onor del vero, tale orientamento era emerso già in precedenza
ossia al momento stesso dell’emanazione della sentenza della Corte di
Giustizia CE sul caso de Lasteyrie alla fine del 2004.
Infatti, l’eco dei principi affermati dalla Corte di Giustizia nella causa
C-9/02 è emerso nel dibattito comunitario fin dal tempo della discussione
della proposta di modifica della direttiva n. 434/90/CE – ossia la direttiva n.
2005/19/CE, del 17.02.2005 – recante la disciplina fiscale comunitaria per il
settore delle operazioni straordinarie transfrontaliere, condizionando alcuni
contenuti e, in particolare, quello del futuro titolo IV ter della direttiva
merger.
Con tale novella è stato disciplinato il trasferimento di sede della
Società Europea e della Società Cooperativa Europea da uno Stato membro
ad un altro per effetto della sua assimilazione ad un’operazione straordinaria
15
Sul piano strettamente fattuale si fa presente che la lite comunitaria de Lasteyrie è
stata generata dal trasferimento del domicilio fiscale del soggetto ricorrente in Corte di
Giustizia dalla Francia al Belgio e non anche dal trasferimento in quest’ultimo Stato dei
beni mobiliari posseduti dal de Lasteyrie in Francia.
252
come quelle già previste dalla direttiva originaria del 1990.16 La modifica
riveste riflessi maggiori rispetto a quelli del nomen della società cui essa
esplicitamente si riferisce poiché è palmare come il regime in questione sia
applicabile a qualsiasi società incorporata in uno Stato membro.17
Al sopravvenire della sentenza sul caso de Lasteyrie sembra soprattutto
riconducibile la mancata regolazione da parte della citata direttiva n.
2005/19/CE del trattamento da accordare alla stabile organizzazione di una
Società europea o di una Società cooperativa europea, quando queste si
trasferiscono in uno Stato membro diverso da quello in cui è localizzata la
predetta stabile organizzazione.
Ciò a differenza di quanto si verifica nelle altre operazioni di
riorganizzazione transfrontaliere (es. fusioni) per le quali la direttiva base n.
434/90/CEE prevede uno specifico regime realizzativo dei beni della
permanent establishment stabilita in uno Stato membro diverso da quello di
effettuazione dell’operazione (art. 10)18; per tale operazione non avrebbe
16
Vedasi al riguardo di D. Stevanato, Le riorganizzazioni internazionali di imprese,
in Corso di Diritto Tributario Internazionale, coordinato da V. Uckmar, II^ ediz., 2002,
Padova, p. 359, spec. 365 e segg., e l’ampio richiamo di dottrina effettuato (nota 12, p.
366) sull’assimilabilità delle fusioni internazionali al fenomeno del trasferimento della
sede sociale all’estero.
17
Quanto a tale equiparazione vedasi l’inserimento all’art. 73, comma 1, lett. a), del
Tuir, che considera ex se soggette ad Ires “…le società europee di cui al regolamento
(CE) n. 2157/2001 e le società cooperative di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003
residenti nel territorio dello Stato;”. Tale previsione è stata introdotta con il decreto
legislativo 6 novembre 2007, n. 199, con il quale viene recepita nell’ordinamento
nazionale la citata direttiva n. 2005/19/CE. Inoltre vedasi il Survey on the Societas
Europea (IBFD), settembre 2003, che effettua una panoramica sull’applicabilità della
direttiva n. 434/90/CEE alla Società Europee in questione da parte delle discipline fiscali
di 15 Stati membri della UE (sul sito comunitario http://ec.europa.eu/taxation_customs
/common/publications/studies/index_en.htm). Cfr. peraltro la sentenza (non fiscale) del
16.12.2008 della Corte di Giustizia CE sul caso ungherese Cartesio (C-210/06) sulla non
applicabilità dei principi della normativa comunitaria sulla SE/SCE anche alle società
nazionali.
18
Si riporta in particolare l’art 10, par. 2 della direttiva n. 434/90/CEE, in base al
quale “In deroga al paragrafo 1, qualora lo Stato membro della società conferente
applichi un regime di imposizione di utile mondiale (es. l’Italia n.d.r.), tale Stato membro
ha il diritto di tassare gli utili o le plusvalenze della stabile organizzazione che
emergono in occasione della fusione, della scissione o del conferimento di attivo, a
condizione che ammetta la deduzione dell'imposta che, in assenza delle norme della
presente direttiva, avrebbe colpito tali utili o plusvalenze nello Stato membro in cui è
situata la stabile organizzazione e che ammetta questa deduzione nello stesso modo e per
lo stesso importo che avrebbe ammesso se l'imposta fosse stata veramente stabilita e
pagata.”
253
operato l’assimilazione del trasferimento di sede al genus delle operazioni
straordinarie.
Del fatto che in corso d’opera vi sia stata una sopravvenuta
rielaborazione dell’aspetto in questione sembra trovarsi riscontro nel testo
della proposta di modifica della direttiva fusioni presentata originariamente
dalla Commissione dove si prevedeva l’applicazione dell’art. 10, della
direttiva n. 434/90/CEE, anche per la nuova fattispecie di operazione
straordinaria di trasferimento della sede della SE o della SCE19, poi
successivamente rimossa dal testo definitivo.
Secondo l’Esecutivo comunitario sarebbe spettato agli Stati membri
disciplinare l’aspetto de quo adeguando le norme nazionali in materia ai
principi del diritto comunitario di cui alla sentenza della Corte di Giustizia
nel caso de Lasteyrie, che ad avviso della Commissione Europea erano
direttamente applicabili al caso in questione.20
A suddetti principi elaborati nella sentenza de Lasteyrie l’Esecutivo
comunitario è parso fin dall’inizio voler ricondurre altresì la tematica del
trattamento fiscale dei trasferimenti cross border di determinati assets di
impresa21 assimilabili lato sensu ad operazioni “straordinarie”, ma non in
grado, per loro natura, di rispettare le condizioni richieste dalla direttiva
merger per poter beneficiare del regime del tax deferral ivi previsto22.
All’esito della richiamata esperienza di confronto in ambito comunitario
emerge che l’unico aspetto sul quale potrebbe convergere la posizione della
Commissione Europea e quella degli Stati membri che applicano l’exit
19
Vedasi COM(2003) 613 definitivo, del 17.10.2003, Proposta di direttiva del
consiglio che modifica la direttiva 90/434/CEE, del 23 luglio 1990, relativa al regime
fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d'attivo ed agli
scambi
d'azioni
concernenti
società
di
Stati
membri
diversi
(in
http://ec.europa.eu/prelex/apcnet.cfm), art. 10-ter, par. 3: “Le disposizioni dell’articolo
10 si applicano in caso di trasferimento della sede sociale di una SE o di una SCE se la
società possiede una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, nonostante
il mancato trasferimento tra società di elementi d'attivo e di passivo.”
20
Ciò verosimilmente per il fatto che stabile organizzazione sarebbe potuta essere
considerata come “realizzata” senza una cessione a terzi soggetti (es. mediante una
vendita) ma soltanto in concomitanza del trasferimento di sede della società cui
appartiene.
21
Es. taluni attivi immateriali quali i brevetti o, anche, beni mobili materiali.
22
Ossia che essi confluiscano in una stabile organizzazione dello Stato di
provenienza sulla quale l’exit State possa continuare a garantirsi i propri taxing rights. In
proposito non è chiara la circostanza se la non riconducibilità di tale assets alla direttiva
merger sia una sorta di lacuna non colmata dalla direttiva fusioni o vi è un’impossibilità
oggettiva di regolarle secondo la predetta direttiva. Peraltro, avuto riguardo alla
intrinseca “volatilità” di tali beni sembra doversi propendere per la seconda ipotesi.
254
taxation agli assets d’impresa sia il fatto che la direttiva n. 434/90/CEE
costituisce una lex specialis e che, in quanto tale, riconosce il beneficio
fiscale del tax deferral soltanto. alle operazioni che essa prevede. Tuttavia,
differenti sono gli effetti che gli Stati da una parte e l’Esecutivo comunitario
dall’altra riconnettono ai casi di non applicazione del predetto regime di
deroga.
Mentre per gli Stati che applicano l’exit taxation sugli assets d’impresa
si assisterebbe ad una sorta di riespansione della potestà impositiva
nazionale “compressa” dalla direttiva merger, per la Commissione Europea,
al contrario, il settore non disciplinato dalla normativa comunitaria sarebbe
comunque regolato dai principi del Trattato CE esistenti in materia.23
2.2 – La metodologia
Se la decisione della Corte di Giustizia sul caso de Lasteyrie ha
costituito per la Commissione Europea l’affermazione di una sorta di
principio quale “no taxation without realization”, la sentenza comunitaria sul
meno noto N case (C-470 /04)24 – emessa nei confronti della legislazione
olandese in materia di tassazione in uscita – ne rappresenta la modalità
applicativa.
In particolare nell’N case se un residente di uno Stato membro
trasferisce il domicilio fiscale in un altro Stato membro il diritto comunitario
non impedisce all’exit State di calcolare l’ammontare del reddito dell’asset
sul quale esso vanta la propria pretesa potestà impositiva. In tal senso è
ammissibile che lo Stato di uscita preveda l’obbligo del contribuente a
presentare una dichiarazione dei redditi purché non vi sia un’applicazione
immediata dell'imposta e senza che il tax deferal dell'imposta non sia
soggetto a ulteriori condizioni (es. prestazione di garanzie).25
Pertanto la suddetta dichiarazione sarebbe finalizzata a preservare i
taxing rights dello Stato d’origine dell’asset ma in un ambito di ripartizione
della potestà impositiva tra i due Stati interessati e, quindi, nell’ottica di una
eliminazione della doppia imposizione cui il cespite trasferito può essere
soggetto per la concorrenza di due diverse giurisdizioni fiscali.26
23
In tal senso i principi del Trattato e, in questo caso, quelli espressi dalla Corte di
Giustizia (caso de Lasteyrie e caso N)costruirebbero un level playing field da assicurare
alle operazioni “straordinarie” diverse da quelle rientranti nella direttiva “fusioni”.
24
Sentenza del 7.09.2006.
25
Sentenza N, par. da 42 a 46.
26
Idem par. 49.
255
In particolare la ripartizione della base imponibile tra i due Stati membri
non può pervenire al risultato che il diritto alla libera circolazione di un
contribuente si traduca nella tassazione di plusvalenze per un importo
superiore a quello che sarebbe stato tassabile se il contribuente non avesse
trasferito la propria residenza, cosicché la soluzione da adottare dovrà tener
conto delle variazioni di valore subite dall’asset fuoriuscito27.
3. – Il Contenuto della Risoluzione
3.1 – Ambito soggettivo ed oggettivo di “applicazione”
La Risoluzione stabilisce il proprio ambito di riferimento individuando a
quali soggetti si applica la nozione di “trasferimento di attività economiche”,
riferendola sia al caso in cui esso sia effettuato da parte di contribuenti
assoggettati ad imposta societaria che quando sia compiuto da persone
fisiche che esercitano attività di impresa. Il riferimento a questi ultimi
soggetti sembra cogliere l’aspetto principale in cui si concretizza il diverso
approccio seguito in materia di exit taxation da parte della Commissione
Europea - a partire dalla giurisprudenza de Lasteyrie - rispetto a quello
perseguito dagli Stati membri attraverso la Risoluzione.
In effetti è solo nel confrontare la situazione del contribuente persona
fisica tout court (cui è riconducile il suddetto arret) e quella del contribuente
persona fisica-imprenditore che emerge l’area di intervento considerata
cruciale dalla Risoluzione, ossia il fatto che le operazioni di trasferimento
per le quali è irrinunciabile, da parte degli Stati membri, l’esercizio dell'exit
taxation sono quelle che afferiscono ai beni in regime d’impresa. Tale
aspetto sembra così prevalere sull’analogia ricorrente tra le due figure di
contribuenti in questione, cioè che entrambi i beni (personale ed in regime di
impresa) siano tassati in uscita poiché al momento del trasferimento
incorporano un plusvalore.
Infatti, diversamente da quanto si verifica per i beni di tipo “personale”
che hanno caratterizzato il caso de Lasteyrie, per gli assets in regime
d’impresa il costo sostenuto per la loro acquisizione è oggetto di deduzione
dalla base imponibile attraverso la procedura di ammortamento fino al
momento del loro trasferimento cross-border.
27
Id par. 54.
256
L’individuazione di un nesso tra il “beneficio” della deducibilità del
costo degli assets e l’applicazione su di essi dell’exit taxation a seguito di
trasferimento cross border28 potrebbe essere utilizzato in caso di lite
comunitaria per rendere invocabile la causa di giustificazione della
“coesione del sistema fiscale” come elaborata dalla Corte di Giustizia a
partire dal caso Bachmann.29
Con riguardo al profilo oggettivo – cioè al tipo di operazioni che sono
considerate trasferimenti ai fini della Risoluzione in questione – esso è
rappresentato dal caso in cui i soggetti di cui sopra cessino di essere residenti
in uno Stato membro (quello di uscita o exit State) e, allo stesso tempo, lo
diventino in un altro Stato membro (quello di entrata o host State) nonché
dalla fattispecie in cui il trasferimento riguardi una combinazione di assets
and liabilities di una società con sede in un Paese UE verso una propria
stabile organizzazione localizzata in un altro Stato membro (e viceversa)30.
Proprio con riguardo agli assets presi in considerazione dalla
Risoluzione sembra registrarsi un restringimento dell’area di intervento
rispetto a quanto avuto di mira dalla Commissione nella citata
Comunicazione in materia di exit taxation31 nella quale, invece, si è fatto
28
Più agevole sarebbe stato, in tal senso, se la base di calcolo dell’exit taxation
fosse stata ragguagliata all’ammontare delle quote di ammortamento all’asset dedotte
dalla base imponibile fino al suo trasferimento transfrontaliero.
29
Sentenza della Corte di Giustizia CE del 28 gennaio 1992, Causa Bachmann v
Belgian State (C-204/90). Nel senso che la causa di giustificazione della coerenza interna
del sistema fiscale possa essere uno strumento idoneo per difendere la tassazione in
uscita anche se con particolare riguardo al caso de Lasteyrie è M. Damiani, Libertà
europee e imposizione fiscale, Milano 2004, p. 231 (n. 57). Ad avviso del predetto A.
tale giustificazione non avrebbe trovato adeguatamente spazio poiché la legislazione
francese esaminata dalla Corte di Giustizia non prevedeva la tassazione immediata delle
plusvalenze latenti al momento della fuoriuscita dal suo territorio. Nello stesso senso si
segnala G. Furich, Exit taxation and ECJ Case Law, European Taxation (IBFD),
Jannuary 2008, p.10, spec. p.12, ed i richiami di dottrina ivi effettuati sul tema. Peraltro
quest’ultimo A. si sofferma sulla circostanza che la tassazione immediata debba essere
conforme a ciò che è attainment of the objective pursued ossia al criterio di
proporzionalità.
30
Di massima è interessata dall’exit taxation una giurisdizione fiscale avente un
sistema impositivo che si fonda sul metodo dell’esenzione sia nel caso del trasferimento
di una combinazione di assets e liabilities dall’Head office in uno Stato UE ad una
stabile organizzazione in un altro Stato membro che da quest’ultima ad un Head office in
un altro Paese della UE. Solo su quest’ultimo trasferimento un sistema impositivo
nazionale che si basa sul worldwide ha necessità di preservare i propri taxing rights nella
forma della tassazione in uscita.
31
Vedasi la citata Comunicazione COM(2006) 825, cit, p.6 e, in particolare, la nota
n. 13.
257
riferimento agli assets ed alle liabilities tout court. In proposito non si
intende quale sia il significato da attribuire a tale ridimensionamento, tanto
più che la Risoluzione costituisce una vera e propria ricognizione – e una
conferma – dell’esercitabilità da parte degli Stati membri dei propri taxing
rights in materia.
Al riguardo non può escludersi che l’assenza di riferimento ai singoli
assets (o alle singole liabilities) possa avere il senso di attribuire rilevanza ad
operazioni di trasferimento di una certa consistenza che riguardino, quindi,
insiemi di beni d’impresa dotati di una propria funzionalità ed autonomia
economica. Tuttavia, occorre segnalare che in concomitanza della
discussione della Risoluzione di cui trattasi, l’Esecutivo comunitario ha
avviato una serie di procedure di infrazione ex art. 226 del Trattato nei
confronti alcuni Stati membri32 aventi di mira la tassazione in uscita
applicata dai predetti Paesi sugli assets d’impresa.
Pertanto potrebbe dedursi che tale lacuna non sia in realtà che una sorta
di presa d’atto generale che parte della materia de qua sia ormai entrata in
una fase contenziosa la cui valutazione finale è rimessa, in ultima analisi, al
giudizio della Corte di Giustizia, cosicché sarebbe venuta meno
l’opportunità di far entrare una parte di essa in una deliberazione di tipo
politico quale è la risoluzione in argomento.33
3.2 – La spirito convenzionale della risoluzione. Aspetti sostanziali ed
oneri amministrativi
La Risoluzione enuclea le attività economiche sulle quali si applica la
tassazione in uscita in occasione di un loro trasferimento ed individua alcuni
rimedi diretti ad evitare fenomeni di doppia imposizione. Tali rimedi
onerano principalmente l’host State qualora i medesimi cespiti sia
considerati in un secondo momento fiscalmente imponibili anche in
quest’ultimo Stato (es. in caso di alienazione del bene a soggetti terzi).
Tale parte della Risoluzione fa emergere uno dei caratteri principali che
essa ha inteso esprimere, consistente in un esercizio multilaterale della
competenza in materia convenzionale che l’art. 293 del Trattato CE
riconosce agli Stati membri, ciò anche se – come sarà rappresentato più
32
Si tratta della Spagna, del Portogallo e della Svezia (vedasi il sito comunitario
http://ec.europa.eu/txation customs/common/infringements cases/index en.htm).
33
In tal senso si sarebbe verificato una sorta di self restraints da parte del Consiglio
rispetto alla Commissione Europea e, soprattutto, rispetto alla Corte di Giustizia di
prossimo coinvolgimento sull’exit taxation su beni in regime di impresa.
258
avanti34 – la Risoluzione in questione reca altresì una forte connotazione
politica che sembra condizionarne notevolmente il tipo di efficacia ad essa
ascrivibile.
Il profilo convenzionale delle guidelines potrebbe essere utile nel caso
in cui l’exit taxation sui beni d’impresa fosse oggetto di esame da parte della
Corte di Giustizia. Infatti lo Stato membro presente in giudizio, al fine di
salvare la disciplina della tassazione in uscita, avrebbe la possibilità di
chiedere al giudice comunitario l’applicazione della causa di giustificazione
della coerenza fiscale di tipo “internazionale” 35.36 In tal senso la Corte di
giustizia potrebbe emettere un giudizio che non interferisce con l’allocazione
della potestà impositiva come concordata tra gli Stati membri nella
Risoluzione.37
I rimedi offerti in vista dell’eliminazione della doppia imposizione sono
individuati sia rispetto alle riserve38 che agli accantonamenti39 dei quali
l’host State può stabilire la (ri)costituzione per importi identici o diversi,
secondo quanto previsto dalla disciplina fiscale di tale Stato e permetterne la
detrazione dal risultato imponibile a partire dall'esercizio della loro
costituzione.
Per gli assets d’impresa la cui tassazione in uscita consiste nella
imponibilità dei plusvalori su di essi latenti, calcolati come differenza tra il
valore venale di tali attività alla data del trasferimento e il loro valore
contabile, il rimedio consisterà nell’assunzione da parte dell’host State del
34
Vedasi par. 4.
Tale tipo di coerenza fiscale costituirebbe un passaggio successivo rispetto a
quella individuata dalla Corte di Giustizia nel caso Bachmann poiché la coerenza fiscale
non è più affermata a livello di uno stesso soggetto ma si sposta su di un altro livello cioè
quello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti. Sulla nozione
coerenza fiscale “internazionale” si rinvia a M. Damiani, Libertà europee e imposizione
fiscale, cit. p. 172 e segg che in proposito richiama la sentenza Wielockx (C-80/94).
Inoltre su questa Rivista 2008 (Gennaio-Aprile), V. 5, n. 1, p. 653, spec. 687 e segg, F.
Vitale Libera circolazione dei capitali e tassazione dei dividendi in uscita: approccio
comunitario, ultimi sviluppi e questioni aperte.
36
Per l’affacciarsi nel diritto comunitario della causa di giustificazione della
coerenza fiscale internazionale si veda la sentenza della Corte del 14.11.2006, Causa
Kerckhaert Morres (C-513/04). In senso analogo vedasi The Impact of the rulings of the
European Court of Justice in the area of direct taxation (European Parliament, Study of
Policy Department), p. 53 (par. 170), Autore J.Malherbe, Coautori P. Malerbe, I.Richelle
e E.Traversa.
37
Vedasi J.Bellingwout, Amurta: A tribute to (the late) Adovocate General
Geelhoed, European Taxation (IBFD), March 2008, p.124, spec. p.126 (nota 21).
38
Cioè i profitti realizzati ma non ancora contabilizzati ai fini fiscali.
39
Ossia le spese non ancora sostenute ma già contabilizzate fiscalmente.
35
259
market value attribuito agli assets al momento del trasferimento
transfrontaliero, Tale valore sarà utilizzato dallo Stato di “accoglienza” come
base di calcolo del plusvalore in caso di cessione successiva a parti terze.40
Con riguardo a quest’ultimo aspetto, qualora i due Stati membri
interessati al trasferimento dell’attività economica non concordino sulla
misura del valore di mercato da attribuire all’asset fuoriuscito, la
Risoluzione contempla la possibilità che i predetti Stati definiscano la
disputa sulla base di appropriate procedure.41 In tal senso è stato esclusa la
possibilità che la determinazione del valore da attribuire all’asset al
momento del trasferimento, sia una prerogativa dell’exit State potendo altresì
essere frutto di un accordo tra le due amministrazioni fiscali degli Stati
membri coinvolti nell’operazione.42
Inoltre, la risoluzione contempla alcuni oneri a carico del contribuente
che effettua l’operazione di trasferimento dell’attività economica e che l’host
State potrà richiedere ad esso in vista del perseguimento della finalità delle
guidelines in questione. Tali oneri consistono nel lasciare prova od evidenza
del fatto che l’exit State ha esercitato o eserciterà i propri taxing rights sugli
40
Cfr. al riguardo M.Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, 9^ edizione,
Milano, 2004, p. 1230, il quale segnala che il caso in questione non è disciplinato dalla
normativa nazionale italiana anche se, ad avviso dell’A., il criterio del valore normale o
di mercato è da preferire a quello del costo storico. Cfr. altresì la risoluzione
dell’Agenzia delle entrate n. 67/E, del 30.03.2007, che, in applicazione dell’art. 12 del
Protocollo allegato alla Convenzione Italia-Germania del 18.11.1989, ammette
l’utilizzazione in ingresso (in Italia) del valore “teorico” attribuito in uscita dalla
legislazione tedesca su delle partecipazioni societarie detenute da un contribuente
(persona fisica) che si è trasferito in Italia. Nello stesso senso sembra essere la
risoluzione n. 345/E del 5.08.2008 della predetta Agenzia.
41
Al riguardo sembra che l’unica possibilità realistica di procedura “appropriata
non possa che essere quella prevista dall’art. 25 della Modello OCSE sulle Mutual
Agreement Procedure, così come attuato da ogni Stato membro nel proprio sistema
convenzionale in essere con gli altri Stati della UE. Invero non appare utilizzabile, allo
stato attuale del suo ambito applicativo, la c.d. Convenzione “arbitrato” n. 90/436/CEE.
42
Cfr. tale potestà dello Stato di uscita in materia di valorizzazione degli assets
trasferiti con quanto stabilito dalla Corte di Giustizia nella sentenza dell’11.12.2008 Causa A.T. (C-285/07) – che si è pronunciata sull’art. 8, n. 1 e n. 2, della direttiva del
Consiglio 23 luglio 1990, 90/434/CEE, come recepita dalla legislazione fiscale tedesca.
Secondo la Corte comunitaria la predetta direttiva merger osta ad una normativa di uno
Stato membro in forza della quale uno scambio di azioni dà luogo ad imposizione, nei
confronti dei soci della società acquisita, delle plusvalenze da conferimento
corrispondenti alla differenza tra i costi iniziali di acquisto delle quote conferite e il loro
valore corrente, a meno che la società acquirente non iscriva nel proprio bilancio fiscale
il valore contabile storico delle quote conferite.
260
attivi trasferiti nonché del valore di mercato applicato dallo Stato di uscita
sull’asset in questione.
Per quanto riguarda l’assistenza amministrativa della quale può
necessitare quest’ultimo Stato essa è assicurata da parte dello Stato di
accoglienza dell’attivo nel quadro delle previsioni contenute nella mutua
assistenza tra amministrazioni esistenti a livello comunitario,43 ciò con
particolare riguardo alla data di cessione dell’asset a terzi, dopo il suo
trasferimento nella giurisdizione fiscale dell’host State.
3.3 – Validità del ricorso alla sussidiarietà. Un esempio
Infine, si fa presente che la Risoluzione in questione pur perseguendo
l’obiettivo di fornire indicazioni al fine evitare fenomeni di doppia
imposizione secondo un approccio di tipo “multilaterale”, non esclude la
possibilità che gli Stati membri possano comunque regolare le fattispecie
avute di mira dalla Risoluzione, con misure adottate a livello nazionale,
facendo salvo il ricorso al principio della sussidiarietà.44
In tal senso trova coerenza sistematica la scelta operata dal legislatore
italiano con il decreto legislativo del 6 novembre 2007, n. 199, con il quale è
stata recepita nell’ordinamento interno la direttiva n. 2005/19/CEE, per
quanto riguarda il trattamento da accordare alla stabile organizzazione di una
Società europea o di una Società cooperativa europea, quando queste si
trasferiscono in uno Stato membro diverso da quello in cui è localizzata la
predetta stabile organizzazione.
In primo luogo il trasferimento della sede è stato considerato il
momento realizzativo del valore normale della stabile organizzazione
detenuta all’estero; inoltre, in corrispondenza della predetta operazione è
riconosciuto - ai fini dell’applicazione dell’imposizione italiana - un credito
di imposta pari al prelievo “virtuale” che si sarebbe pagato nello Stato della
predetta stabile organizzazione se i beni da cui essa è costituita fossero stati
oggetto di realizzo in quest’ultimo Paese.45 In tal senso la doppia
43
Direttiva n. 77/799/CEE, utilizzabile – verosimilmente - facendo riferimento allo
strumento delle informazioni “a richiesta”.
44
Vedasi il quarto considerando della Risoluzione Ecofin del 2.12.2008 in base al
quale: “Recognising, therefore, the appropriateness of coordination aimed at avoiding,
with due regard for the principle of subsidiarity, the double taxation which could result
from the transfer of economic activities which are subject to two or more jurisdictions”.
45
Art. 179, comma 3, del Tuir, come introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e), n. 2,
del citato decreto legislativo n. 199 del 2007. In particolare la suddetta soluzione è stata
individuata sull’assunto dell’assimilabilità del trasferimento della sede sociale all’estero
261
imposizione viene risolta uno actu senza necessità di ricorrere agli strumenti
bilaterali indicati dalla Risoluzione di cui trattasi.
4. – Efficacia e limiti della prima risoluzione in materia di direct tax
coordination
Come già anticipato la Risoluzione Ecofin del 2 dicembre 2008 è un atto
di natura essenzialmente politica e, quindi, non giuridicamente vincolante In
tal senso essa ha inteso tutelare quegli Stati membri i quali non avendo un
regime nazionale di exit taxation, temevano che dall’approvazione della
Risoluzione sarebbe potuto derivare un impegno ad introdurre tale regime.
Pertanto un “considerando” della Risoluzione ha chiarito la portata
dell’impegno politico che l’approvazione delle guidelines (non) comporta
poiché la loro implementazione è comunque rimessa alla decisione dello
Stato membro e, quindi, non è idonea ad influire sui diritti, sugli obblighi e
sulle competenze che gli Stati membri nei confronti della Comunità e del
Trattato.46
Tale profilo contrasta con il contenuto particolarmente tecnico della
Risoluzione, il che pone comunque la questione se il predetto atto politico
non possa perseguire anche l’obiettivo di colmare uno spazio finora rimasto
vuoto per varie ragioni. Innanzitutto la mancanza di una normativa
comunitaria ad hoc per le fattispecie richiamate nella Risoluzione, in
secondo luogo l’assenza di una giurisprudenza della Corte di Giustizia
direttamente applicabile alle ipotesi avute di mira dalla predetta Risoluzione
ed infine l’incertezza sulla compatibilità comunitaria che sembra
obiettivamente gravare sui regimi nazionali che applicano forme di exit
taxation sui trasferimenti cross border degli assets di impresa non ricadenti
nell’ambito applicativo della direttiva merger.
Invero, secondo le Conclusioni dell’Avvocato Generale Léger del
2.05.2006 nella suddetta Causa Cadbury & Schweppes l’esistenza di tale
alle operazioni delle fusioni internazionali (vedasi sopra nota 15) e, quindi, si è ritenuto
di poter applicare quanto stabilito dall’art. 10, par. 2, della direttiva n. 434/90/CE per
queste ultime operazioni anche a quelle che hanno come presupposto il trasferimento
transfrontaliero di cui trattasi.
46
Si riporta il “considerando” richiamato nella versione inglese: “EMPHASISING,
furthermore, that the guiding principles are a political commitment, whose
implementation is left to the decision of the Member States, and therefore affect neither
the rights and obligations of the Member States nor the respective competencies of the
Member States and of the Community under the Treaty”
262
codice non influisce “…sulla portata dei diritti conferiti agli operatori
economici dagli artt. 43 CE e 48 CE. Come risulta dal suo preambolo, il
Codice di condotta costituisce un impegno politico e non pregiudica
pertanto i diritti e gli obblighi degli Stati membri, né le rispettive
competenze degli Stati membri e della Comunità derivanti dal Trattato”.47
Pertanto, allo stato attuale, la Risoluzione approvata dall’Ecofin del 2
dicembre 2008, sembra essere un approccio comune da parte degli Stati
membri della UE che applicano l’exit taxation sugli assets d’impresa, in
vista dei possibili contenziosi che potrebbero contrapporli o all’Esecutivo
comunitario - a seguito di procedure d’infrazione ex art. 226 del TCE - o ai
contribuenti per effetto del promovimento di domande pregiudiziali ex art.
234 del TCE.
DOTT. PIERLUIGI
47
C-196/04 par. 57.
SORRENTINO
DIRITTO FINANZIARIO COMPARATO
a cura del Prof. Marco Barassi
LA RIFORMA DELL’IMPOSTA SUL CONSUMO
DI CARBURANTE IN CINA
Lo sviluppo della Cina non è solo marcato dalla rapida crescita del suo
PIL e dalla diffusione dei prodotti cinesi nel mondo, ma è accompagnato
anche dal miglioramento della sua legislazione. Infatti, in questo grande
paese governato dal Partito Comunista, le leggi non vengono elaborate e
ammendate in maniera autoritaria da alcuni politici, ma sono formulate in
maniera abbastanza democratica consultando i pareri di certi esperti giuridici
e l’opinione pubblica, e imparando anche dalle esperienze dei paesi
sviluppati come quelli europei. Una fortuna della Cina è che nei paesi
occidentali ci sono molti eminenti giuristi che trasmettono le proprie
conoscenze ai colleghi cinesi. Un tipico esempio del processo legislativo
cinese è la riforma dell’imposta sul consumo di carburante, la cui nuova
norma è entrata in vigore in Cina a partire dal 1° gennaio 2009.
L’imposta sul consumo che esiste in Cina da molti anni riguarda 14
categorie di prodotti compreso il carburante. La riforma dell’imposta sul
consumo riguardante il carburante è l’esito delle discussioni, iniziate alla
fine del 2006, sull’introduzione di una nuova “imposta sul carburante”.
Il termine cinese “imposta sul carburante” è derivato da “carbon tax” ed
è presente nei media cinesi dopo la vista in Europa di una delegazione
composta da esperti tributari, inviati dal Governo Cinese in alcuni Stati
membri della UE per approfondire il tema delle “imposte ambientali”.
L’incontro tra i rappresentanti cinesi e gli esperti tributari italiani, tenutosi il
06/06/06 presso l’Università di Bologna, fu organizzato congiuntamente
dall’Università di Bologna e dalla Fondazione Uckmar ed è stato presieduto
dal Prof. Victor Uckmar. I rappresentanti del Ministero dell’Economia e
Finanze (Roma) e delle Dogane italiane hanno partecipato a detto incontro.
Il termine “carbon tax” usato dall’Avv. Nella Passarelli del Ministero
264
dell’Economia e delle Finanze è risultato un nuovo concetto per i membri
della delegazione cinese. Insieme ad altri argomenti, quali le tasse relative
alla fornitura d’acqua e le tasse per il trattamento dei rifiuti, le informazioni
fornite dagli esperti tributari italiani sono risultate molto interessanti e anche
utili per la parte cinese. Il principio “chi inquina paga” è stato pienamente
condiviso dalla delegazione cinese, mentre una linea guida molto illuminante
per i fiscalisti cinesi è stato il principio “neutro”, cioè: le tasse ambientali
raccolte sono destinate alla protezione dell’ambiente e alla sua costruzione
ecologica e pertanto lo spostamento fiscale di tali entrate è neutro riguardo al
gettito statale.
Per il Governo Cinese le esperienze dei paesi sviluppati nella
legislazione tributaria sono riferimenti molto importanti. All’inizio di marzo
2007 il Ministero delle Finanze della Cina, nella sua relazione intitolata “La
situazione di esecuzione dei budget del governo centrale e dei governi locali
nel 2006 e la bozza dei budget del governo centrale e dei governi locali nel
2007”, presentata al Congresso Nazionale del Popolo che è la massima
legislatura della Cina, ha rivelato che “entro l’anno 2007 sarà completato il
programma riguardante l’imposta sul carburante, il quale però dovrà essere
attivato nel momento giusto”.
Nelle discussioni intorno all’l’introduzione dell’imposta sul carburante
sono sorte divergenti opinioni da varie parti. I sostenitori ritenevano che
fosse molto importante applicare l’imposta sul carburante, in quanto la Cina
è uno dei paesi dove i prezzi della benzina sono relativamente più bassi
rispetto a quelli dei paesi sviluppati dove il costo della benzina contiene
sempre una tassa. Per contro, gli oppositori sostenevano che l’imposizione
della tassa sul carburante avrebbe esercitato una certa influenza negativa sul
mercato delle auto, e che il presupposto dell’imposizione della tassa sul
carburante è che il prezzo del petrolio in Cina debba corrispondere a quello
del mercato internazionale per cui l’applicazione dell’imposta sul carburante
può avere senso solo dopo che un buon meccanismo di definizione del
prezzo sia già stato messo a punto nel paese.
Successivamente, un responsabile dell’Istituto di Ricerche Tributarie
che dipende dall’Amministrazione Statale delle Tasse della Cina ha ribadito
che, “quando verrà introdotta l’imposta sul carburante, le spese
amministrative quali la spesa per la manutenzione stradale e la spesa
aggiuntiva del trasporto passeggeri saranno abolite”. Quindi, la riforma del
prezzo del carburante si traduce nella trasformazione di “spese
amministrative” in “imposta”. Per il popolo in generale il costo totale
relativo al carburante dovrebbe rimanere più o meno uguale, ma ci sono
differenti oneri tra i vari cittadini, ovvero le persone che guidano poco
possono diminuire le loro spese, mentre chi usa molto la macchina deve
265
pagare di più. Egli sosteneva che “il momento giusto” doveva tenere conto di
quattro circostanze: il prezzo del petrolio non deve essere troppo alto, le
entrate finanziarie dello Stato non devono essere in tensione,
l’amministrazione fiscale deve aver predisposto bene il lavoro della relativa
riscossione, e la società deve essere disposta ad accettare la nuova tassa.
Di fatto nel 2007 non è stata introdotta in Cina l’imposta sul carburante,
in quanto la società cinese non era ancora pronta a accettarla, inoltre
l’Amministrazione fiscale non aveva ancora trovato un meccanismo
convincente ed efficace per la riscossione di detta imposta. Ma la difficoltà
maggiore da superare è stata che i vari dipartimenti governativi erano
contrari al nuovo tributo, in quanto erano i beneficiari dei fondi derivanti
dalle “spese amministrative” e l’introduzione della “imposta” avrebbe
significato in pratica la riduzione delle loro entrate.
Dopo un lungo periodo di discussione e preparazione, finalmente il 5
dicembre 2008 la Commissione Statale per lo Sviluppo e la Riforma ha
pubblicato la proposta definitiva per la riforma dell’imposta relativa al
carburante, con l’obbiettivo di invitare i cittadini a esprimere le proprie
opinioni nella settimana successiva (entro il 12 dicembre). Il 18 dicembre il
Consiglio di Stato della Cina ha emanato una circolare sulla riforma, in cui è
stato precisato che non verrà istituita una nuova “imposta sul carburante”
bensì verrà incrementata l’esistente imposta sul consumo di carburante: a
partire dal 1° gennaio 2009 l’imposta sul consumo per la benzina è
incrementata da 0,2 RMB/litro a 1,0 RMB/litro, e l’imposta sul consumo per
il diesel viene alzata da 0,1 RMB/litro a 0,8 RMB/litro. Nel contempo, sono
state abolite sei tipi di spese amministrative: la spesa per la manutenzione
stradale, la spesa per la manutenzione delle vie navigabili, la spesa per
l’amministrazione dei trasporti stradali, la spesa aggiuntiva del trasporto
stradale di passeggeri e di merci, la spesa per l’amministrazione dei trasporti
sull’acqua, e la spesa aggiuntiva del trasporto di passeggeri e di merci
sull’acqua.
Allo scopo di non creare un balzo del prezzo di carburante sul mercato,
nello stesso giorno 18 dicembre, la Commissione Statale per lo Sviluppo e la
Riforma ha emanato una circolare che stabilisce l’abbassamento dei prezzi
dei prodotti petroliferi raffinati: a partire dal 19 dicembre 2008 il prezzo
franco fabbrica della benzina è stato ridotto di 900 RMB per tonnellata, e
quello del diesel è stato diminuito di 1.100 RMB per tonnellata. Anche nel
settore della distribuzione sono stati istituiti seri controlli dei prezzi. In tale
modo, i costi dei carburanti per gli automobilisti cinesi sono stati mantenuti
stabili e perfino un po’ più bassi di quelli in vigore prima dell’attuazione
della riforma dell’imposta sul consumo di carburante.
266
Probabilmente, proprio ispirandosi al principio “neutro” dei paesi
europei, il Consiglio di Stato della Cina ha anche stabilito nella sua circolare
del 18/12/2008 che la parte incrementata dell’imposta sul consumo applicata
al carburante e la relativa quota di IVA riscossa, non saranno trattate come
un introito finanziario ordinario, ma saranno versate in un fondo specifico
per la manutenzione delle strade esistenti, la costruzione di nuove strade,
ecc.
Con la suddetta riforma basata sull’incremento dell’imposta sul
consumo per il carburante, senza introdurre una nuova “imposta sul
carburante”, il lavoro dell’amministrazione di riscossione non è diventato
più complesso in quanto usa il sistema già esistente, quindi si è ottenuto un
risparmio di costi rispetto all’introduzione di una nuova imposta sul
carburante. Inoltre, l’abolizione delle sei tipologie di spese amministrative ha
anche ridotto il lavoro di dipartimenti governativi relativi al trasporto. Infatti,
in questa riforma dell’imposta relativa al carburante i legislatori cinesi hanno
cercato di incrementare l’efficienza tributaria, che è stata sempre un
principio molto rilevante nel diritto tributario cinese.
Indubbiamente la riforma indurrà i cinesi a utilizzare le autovetture di
piccola cilindrata con basso consumo di carburante, per cui si consoliderà sul
mercato la domanda di tali macchine. In realtà, il risparmio energetico e la
riduzione dell’inquinamento sono i due scopi fondamentali della riforma
dell’imposta sul consumo di carburante.
JENNY SU
Amministrazione finanziaria
della Repubblica Popolare Cinese
US INTERNATIONAL TAX COLUMN(*)
(*) A cura del Dott. Gianluca Queiroli, del Dott. Luca Melchionna,
dell’Avv. Roberto Succio
Part I
President Obama sworn in as 44th U.S. President,
calls for bold action on economy
SOMMARIO: PART I PRESIDENT OBAMA SWORN IN AS 44TH U.S. PRESIDENT, CALLS
OR BOLD ACTION ON ECONOMY – 1. Premise – 2. Individuals – 3. Amt (Alternative
Minimum Tax) – 4. Capital Gains/Dividends – 5. Retirement – 6 .Businesses – 7. Energy – 8.
Estate Tax – 9. Revenue Raisers – PART II – CONGRESS – 1. – House – 2. Senate – PART
III MAJOR TAX REFORM POSSIBLE. NOT IN 2009? – 1. Premise – 2. Groundwork For
Tax Reform – 3. Tax Reform Strategy – 4. Further Comments
1. – Premise
President Barack Obama, in his inaugural address on January 20,
reaffirmed the need to take "bold and swift" action to address the economic
crisis in the United States. The 44th President of the United States said that
overcoming the difficult challenges ahead will take time but the challenges
"will be met."
As the new president takes office amid a deepening U.S. recession,
rising unemployment and financial market turmoil, he maintained that his
administration will advance the measures necessary to create jobs and lay the
groundwork for economic growth.
The Obama administration's employment goal is to create three million
jobs or save three million in an effort to turn around the U.S. economy.
President Obama, in his remarks, cited the current financial crisis, the
deteriorating housing market and business failures. He attributed the "badly
268
weakened" economy to "greed and irresponsibility on the part of some, but
also our collective failure to make hard choices."
In an effort to further stabilize the financial and housing markets,
President Bush, at the behest of Obama, made a formal request to Congress
on January 12 to release the second $350 billion tranche of the Troubled
Asset Relief Program (TARP). The Senate approved the request, which
granted the Obama administration access to the TARP funds.
On the role of the federal government, Obama stressed that the issue is
not its size or scope but how well it works. Echoing the goals set by recent
administrations to eliminate unnecessary federal programs – an effort which
met with very limited success – Obama said the White House would keep
the federal programs that work and end the unnecessary ones.
He also maintained that there will be accountability and transparency
over how U.S. taxpayer dollars are managed and spent. The President also
appears to support a lower corporate rate so long as business tax “loopholes”
are closed.
Impact: tax cuts cost a huge amount of money. The federal
government’s fiscal year (FY) 2008 budget deficit is $454 billion and could
approach $1 trillion for FY 2009 without any of Obama’s tax cuts.
Lawmakers have two choices: increase taxes and user fees elsewhere to
pay for new tax cuts or alternatively, make significant spending reductions.
Their decision is certain to spark furious debate in the new Congress as
Obama and his Democratic allies work to make good on their campaign
promises.
Comment: at the time this comment was drawn up, it was unclear if
Congress will return for a lame duck session and if it will tackle a second
stimulus bill. On the campaign trail, Obama indicated his support for a
second round of economic stimulus payments, but lawmakers have been
lukewarm to the idea, preferring instead to invest in infrastructure to spur
economic growth.
2. – Individuals
During the campaign, Obama promised a “middle class tax cut”, ”No
family making less than $250,000 will see their axes increase”, the
president-elect frequently said. Conversely, families making more than
$250,000 and individuals making more than $200,000 can expect a tax
increase. The president’s middle class tax cut appears to be two-prong.
269
First, Obama will renew the 10, 15, 25, and 28 percent individual tax
rates created by EGTRRA but set to sunset after 2010. However, the top two
rates under EGTRRA (currently 33 percent and 35 percent, respectively)
would revert to 36 percent and 39.6 percent respectively.
Second, Obama proposed a new refundable “Making Work Pay” tax
credit to offset the first $8,100 in payroll taxes for lower and middle-income
taxpayers. This credit would apparently be capped at $500 per wage earner.
Furthermore, Obama proposed restoring the personal exemption phaseout (PEP) and itemized deduction limitation (Pease limitation) for
individuals making over $200,000 and families with incomes above
$250,000.
Impact: taking into account restoration of PEP and the Pease
limitation, the top marginal individual income tax rate would effectively be
above 40 percent.
Comment: avoiding tax increases on families making less than
$250,000 would apply to joint filers. The threshold for one-parent families
(heads of household) is not spelled out but would presumably fall between
$200,000 and $250,000.
Obama’s statements so far have also left unclear whether the cut-off
amounts apply to wages, gross income, adjusted gross income, or taxable
income.
Impact: an increase in the tax burden for higher-income individuals is
more than predictable.
The only questions that remain are “how much” and “when.” Since
odds are good that the “when” will take place retroactively to January 1,
2009, when enacted, 2008 year-end tax planning should consider the
possibility of accelerating some income into 2008 or deferring some
deductions until 2009.
On the other hand, people as executives with deferred compensation
packages should now also consider the impact of recognizing that income
under a higher income tax rate structure; they will be taxed at the current
rates. This means no more taxation at the rates in effect when the income
was initially deferred.
Higher-income people will likely pay more in payroll taxes, too. Obama
has indicated his support for a payroll “surtax,” possibly as high as four
percent, on earnings above $250,000. The OASDI wage base is already
scheduled to rise to $106,800 in 2009, from $102,000 in 2008..
270
Comment: Obama also promised to eliminate taxes for senior citizens
making less than $50,000 a year.
3. – AMT (Alternative Minimum Tax)
The record-high federal budget deficit will likely prevent Obama and
Congress from permanently repealing the alternative minimum tax (AMT).
Instead, the Whitehouse has indicated his support for continuing and
possibly making permanent the annual AMT “patch.”
Reminder: the AMT patch for 2008, which was enacted only this
October in the Emergency Economic Stabilization Act (P.L. 110-343)
retroactive to January 1, 2008, sets the AMT exemption amount at $69,950
for married couples filing jointly and surviving spouses, and $34,975 for
married couples f ling separately.
Impact: if the pre-EGTRRA tax rates of 36 and 39.6 percent return in
an Obama Administration, some higher-income taxpayers would no longer
be within reach of the AMT because of their higher regular tax liability.
4 .– Capital gains/Dividends
Higher-income individuals will likely pay more in capital gains and
dividend taxes in the Obama Administration. The Campaign proposal was
about a 20 percent capital gains and dividend tax rate for taxpayers in the top
two income tax brackets, adjusted to affect only individuals making over
$200,000 and families making over $250,000.
Reminder: for 2008 through 2010, qualified dividend income and
capital gains tax rates are zero percent for taxpayers in the 10 and 15
percent tax brackets, and 15 percent for taxpayers in the higher tax brackets.
Impact: many retirees continue to count on an income stream from
dividends, making the extension of the capital gains rates to include
dividends good news. For those in the higher brackets, and not yet retired,
the rate changes add a new twist: whether to maximize retirement savings in
tax-deferred accounts that are taxed as ordinary income when withdrawn or
in taxable accounts in which capital gains and dividends are taxed at a
lower rate.
271
Comment: under current law, taxable gain on the sale of “qualified
small business” stock by an original investor is reduced 50 percent if the
stock is held more than five years. A qualified small business can have assets
as high as $50 million. Another provision treats losses on the sale of S
corporation stock as ordinary, instead of capital, losses, up to $50,000 per
taxpayer. Obama showed his support for eliminating all capital gains taxes
on investments in small and start-up firms, but no detailed proposal seem to
be made.
5. – Retirement
Nothing has caused more anxiety for Americans than to see their
retirement portfolios fall in the recent market crash. Obama has proposed
relaxing the rules that strongly discourage early distributions from IRAs and
other arrangements, possibly allowing distributions of 15 percent, up to
$10,000, from retirement accounts without penalty for 2008 and 2009.
Coordination of this withdrawal benefit with current emergency withdrawal
rules (for health needs, hardships and so on) must be hammered out.
The President also indicated his support for temporarily suspending the
required minimum distribution (RMD) rules for IRAs and other
arrangements to help retirees retain a larger portion of their savings by not
withdrawing funds at the bottom of the market.
Impact: accessing retirement savings for immediate needs, whether
because of a job loss, higher mortgage costs or another crisis, is a
dangerous decision. If the funds are not replaced, they will not be there for
retirement. If the withdrawals are to be considered a loan under any
proposed law change, the failure to replace those amounts within five years
will subject the taxpayer to income tax and penalties.
Deadline: The one for 2008 RMDs was December 31, 2008 (April 1,
2009, for those who first turn 70 1/2 in 2008), leaving Congress little time to
temporarily suspend the rules.
6 .– Businesses
Businesses can likely expect a mixed bag of tax cuts under the Obama
Administration.
272
The President has appeared to endorse lowering the U.S. corporate tax
rate, currently the second highest in the industrialized world, as long as
unspecified business tax “loopholes” are closed.
As a short-term stimulus, Obama would establish a $3,000 refundable
credit during 2009 and 2010 for each full-time employee added to the
workforce by existing businesses.
However, businesses that move jobs outside the U.S. could find some
current tax benefits curtailed or eliminated. The president has also indicated
his support for extending the first-year expensing limitation of $250,000
through 2009 and making the research and development (R&D) tax credit
permanent.
Impact: one way to curtail tax incentives for businesses that move jobs
outside the U.S. would be to place new limits on the use of foreign tax
credits. The Obama Administration has this route under consideration.
Comment: the Emergency Economic Stabilization Act (EESA) generally
limits the deductibility of executive compensation for financial institutions
participating in the rescue program. EESA’s limits on executive
compensation could foreshadow more expansive curbs on the deductibility of
executive compensation and the tax treatment of deferred compensation. On
the campaign trail, Obama called for closing “loopholes” in executive
compensation but offered few details.
7. – Energy
Tax incentives are very likely to play a large role in encouraging the
development of alternative energy. Obama has endorsed expanding current
tax breaks for producers of wind, solar, biomass, and other alternative
energy sources. Another proposal would send emergency energy rebates to
individuals to help pay for home heating costs.
Comment: during the campaign, Obama expressed support for a
windfall profits tax on oil companies. However, those remarks were made
when gas prices skyrocketed to all-time highs. Nonetheless, a windfall
profits tax could be an attractive way to raise revenue and fund new
programs, such as emergency energy assistance for homeowners.
273
8. – Estate tax
Under EGTRRA, the estate tax exclusion is $2 million for 2008 and $3.5
million for 2009, with a maximum tax rate of 45 percent. EGTRRA repeals
the estate tax entirely for 2010, but reinstates the estate tax in 2011 at preEGTRRA levels, with a $1 million exclusion and a top rate of 55 percent.
Obama has proposed to establish the exclusion at $3.5 million per
individual ($7 million per couple) with a top rate of 45 percent.
Impact: according to the presidential proposal, it would effectively
repeal the estate tax for 99.7 percent of estates and would reduce the
number of taxable estates by 84 percent relative to 2000.
Comment: the total inflation rate from 2001 until 2008 is 20.55 percent.
If an estate tax exclusion of $1 million in 2001 were indexed for inflation, it
would have been worth $1,205,500 in 2008.
9. – Revenue raisers
Several of Obama’s revenue raisers are well-known proposals. Obama
has indicated his support for codifying the economic substance doctrine and
taxing carried interest as ordinary income. Furthermore, the President has
discussed, with little detail, cracking down on offshore tax havens and
broadening the corporate tax base.
Comment: according to the Tax Policy Center, Obama’s proposals
would raise business-related taxes by a net $770 billion over 10 years.
Part II
Congress
1. – House
House lawmakers unveiled an $825 billion economic stimulus plan on
January 15 that includes approximately $275 billion in individual and
business tax relief. The Ways and Means Committee plans to mark up the
two-year tax plan which is included in the American Recovery and
274
Reinvestment Act of 2009. Lawmakers are working toward a mid-February
deadline to have the legislation ready for President Obama's signature.
According to a summary of the measure released by Ways and Means
Committee Chairman Charles B. Rangel's, D-N.Y. office, the legislation
includes a package of tax incentives for employment, education, housing,
business, state and local governments, energy, trade and health care.
Furthermore, the measure includes expanded child and earned income
tax credits, simplified education credits, and first-time homebuyer credits for
housing purchased before June 30, 2009. It also has provisions to provide
bonus depreciation, increased small business expensing, and work
opportunity tax credits.
Moreover, it would provide a five-year carry back of net operating
losses for certain companies and repeal the alternative minimum tax limits
on new private activity bonds.
Finally, it would even provide a one-year deferral of a 3-percent
withholding tax on government contractors who have unpaid federal tax
obligations and would prospectively repeal an IRS ruling that allows banks
to use the losses of companies they acquire to cut their own tax liability.
President Obama, on January 16, said that he was pleased that Congress
was moving forward quickly with an economic recovery package. Failure to
act on an economic stimulus bill could result in a recession lasting several
years and put the U.S. at a competitive disadvantage in the global market,
Obama said. He stressed the fact that it is decisive to include a $1,000 tax cut
for 95-percent of working families, extend unemployment and health
insurance coverage and provide assistance to states in order to avoid cut
backs in essential services.
2. – Senate
The Senate Finance Committee, on January 14, added three new
Democratic members, two of them to reflect their increased majority in the
Senate, and a third to replace Sen. Ken Salazar, D-Colo., who recently
became Obama's secretary-designate for the Department of Interior. The
three new finance panel members are Sens. Bill Nelson, D-Fla., Robert
Menendez, D-N.J., and Thomas R. Carper, D-Del.
The committee now seats three more Democrats than Republicans, as
required by Senate rules. The committee on January 15 approved legislation
to renew and expand the State Children's Health Insurance Program (SCHIP)
by a vote of 12 to 7. The $31.5 billion measure funds investment in the
SCHIP program with a 61 cent increase in the federal tax on cigarettes, with
275
proportional increases for other tobacco products, raising approximately $65
billion over 10 years. The House passed a similar measure on January 14 by
a vote of 289-139. The full Senate is expected to take up its version during
the week beginning January 19.
A new Government Accountability Office (GAO) report released on
January 16 by Sens. Byron L. Dorgan, D-N.D., and Carl Levin, D-Mich.,
indicated that a majority of the largest publicly traded companies and federal
contractors in the United States use multiple subsidiaries in offshore tax
havens to conduct business. Dorgan and Levin noted that some have
received billions of dollars in taxpayer bailout funds. Offshore tax abuses
have been estimated to cost $100 billion in lost U.S. tax revenues annually.
Part III
Major tax reform possible. Not in 2009?
1. – Premise
Stimulus provisions will get Congress's full – and undivided – attention
on the tax side in 2009.
In 2010, however, major tax reform is likely if momentum on
preparatory work continues in 2009 and, in 2010, President-elect Obama
leads the charge for major tax reform and gets buy-in from the congressional
leadership who, in turn, muster bipartisan support from members.
These predictions reflected a consensus of opinion of the over 20
panellists and speakers, most with extensive experience on Capitol Hill,
attending "Current Perspective on Tax Reform" an all-day program held in
Washington on January 13, sponsored by the D.C. Bar Tax Section.
On stimulus tax legislation, former Hill staffers at the program stated
their belief that the alternative minimum tax (AMT) patch that extends the
2008 higher exemption amounts into 2009 is one of the few non stimulus
provisions likely to find its way into legislation soon. Another is the
retention of the estate tax for at least one more year, 2010, at 2009 levels.
Ironically, prior to the current economic downturn, the AMT's growing
incursion into the ranks of the middle-class and the estate tax issue were
considered, along with the sun setting of the Bush tax cuts in 2010, concerns
over the international competitiveness of the corporate tax structure and the
growing cost of health care entitlements, as the "perfect storm" to make 2009
the year for tax reform.
276
Most panellists, including Jonathan Talisman, former Assistant
Secretary for Tax Policy, and Marc Gerson, partner with Miller & Chevalier,
however, agreed that the ingredients for this perfect storm remain and may
be just as compelling in 2010.
2. – Groundwork for tax reform
Joint Committee on Taxation Chief of Staff Edward Kleinbard would
not predict the contents of any eventual tax reform package but did indicate
that preparations to make the eventual decisions on reform possible are being
made in 2009.
In Kleinbard's opinion, among the most essential components for tax
reform, a good distributional analysis is now taking place to pinpoint who
bears what percentage of the tax burden currently and how different
proposals would change that matrix.
Moreover, he assumed that the current variation in the average effective
tax rates for corporations (26 percent) from that for other business forms (20
percent), as well as that imposed on corporate equity investment capital (36
percent) in contrast to debt-financed investment (negative six percent), are
the types of distributional statistics that may support reform.
He also suggested that looking at the opinions of Lawrence (Larry)
Summers, Obama's chief economic advisor, on distributional trends also
might indicate where tax reform might be headed.
According to Summers, for at least several years, it would be a growing
disparity between the wealthiest and the poorest individuals within the U.S.
In additional to readying the necessary statistical work for a tax reform
package, preparations in 2009 for serious tax reform considerations next year
are being made through debate being generated by House Ways and Means
Committee Chairman Charles B. Rangel's, D-N.Y., "mother of all tax bills"
introduced in 2008 to cover individual and business reforms independently
and with separate revenue offsets.
Another development considered by panellists as great benefit to any tax
reform bill in 2010 is an effort on the budget side to put into place a better
procedure for forecasting the revenue impact of particular reform provisions,
in contrast to the static, 10-year forecasts now in use.
277
3. – Tax Reform Strategy
Former Senate Finance Committee Chairman Bob Packwood, who
served during the last major tax reform in 1986, shared his recipe for
successful tax reform during an Obama administration.
First and foremost, he observed that Congress, by its nature, is a body
comfortable with incremental change. To move major tax reform, the
proposal must be championed by the president as a priority of his
administration. Without that support, most congressional members simply
will not take the chance on voting for a controversial bill that would create
many losers as well as winners and might not become law in the end.
Secondly, congressional leadership must back major tax reform without
qualification. In addition, lawmakers must feel that there is transparency and
that their views will be fully vetted in committee.
Finally, major tax reform in Congress cannot take place without some
compromise on both sides, with each feeling that they are getting "a grand
bargain." In 1986, this bargain took the form of rate cuts in return for more
tax fairness. Packwood would not predict what "grand bargain" would work
this time around.
4. – Further comments
Further opinions on the direction of tax reform in 2010 (or beyond)
voiced during the program included the following observations:
a. The rising cost of health care entitlements will create the need for
another source of revenue. A value-added tax appears to be the most
likely candidate at this point.
b. Imposing an energy tax on "bad" energy, such as with a carbon tax,
would automatically provide an incentive to use "good" energy without
the complications created by direct tax incentives
c. Any tax reform will create winners and losers, absent a surplus. The
politics of getting tax reform passed by Congress requires threading the
needle carefully to know what votes are not needed and what provisions
must stay in for passage.
d. Hearings on tax reform may begin in 2009.
e. The business community needs consistency and predictability for longrange investment planning. Postponing corporate tax reform postpones
needed certainty.
278
f.
While corporations do not vote, there is growing consensus that
lowering the corporate tax rate to be competitive worldwide will
increase jobs for domestic employees, who do vote.
RASSEGNA DI FISCALITÀ SUDAMERICANA
a cura dell'Abog. Cristián Billardi
ARGENTINA
Abstract: En el presente noticiero se destaca en el ámbito legislativo la ley 26.576 que dispone un
“Régimen de regularización impositiva y protección del empleo registrado, exteriorización y
repatriación de capitales”.
1. - Novedades legislativas1
B)
Legislación Impositiva Nacional.
B.1. Leyes y Decretos nacionales
B.1.1. Ley 26.476 (B.O. 24-12-08).
“Régimen de regularización impositiva y protección del empleo registrado,
exteriorización y repatriación de capitales”.
La ley 26.476, reglamentada por la Resolución General (AFIP) Nº 2537 (2601-09) que rige desde el 1 de marzo y hasta el 31 de agosto 2009, inclusive,
establece un “Régimen de regularización impositiva y protección del empleo
registrado, exteriorización y repatriación de capitales”.
Conforme reza la “exposición de motivos” elevada por el Gobierno, el
paquete de medidas sancionadas en un contexto de crisis económica
mundial, tiende a fortalecer la economía real y la expansión de la economía
formal de manera tal que pueda lograrse un aumento de la corriente de
inversión, especialmente con la expectativa del “blanqueo” que se
reglamenta en el Titulo III.
Ciertamente medidas de este tipo generan un fuerte impacto no solo a nivel
tributario sino que afectan el ámbito económico y la ética ciudadana. Tales
aspectos, que ciertamente exceden esta apretada síntesis, debieran ser
1
Nota: para consultar el texto completo de las normas reseñadas véase
www.infoleg.gov.ar
280
considerados al momento de evaluar las causas y efectos del incumplimiento
fiscal y la fuga de capitales.
Desde el punto de vista normativo el paquete de medidas se ordena de la
siguiente manera:
Título I: Regularización de impuestos y recursos de la seguridad social
(moratoria amplia)
- Los contribuyentes y responsables de impuestos y de recursos de la
seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a
cargo de la AFIP podrán incluir en el régimen todas las obligaciones
vencidas al 31 de diciembre de 2007. Pueden acogerse además los agentes de
retención y percepción, tanto por los importes omitidos de retener como
aquellos oportunamente retenidos y no depositados.
- Se excluyen del régimen, en cambio, las obligaciones e infracciones
vinculadas a regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios,
los intereses por aportes previsionales retenidos y no ingresados, y los
intereses y multas derivados de las cuotas destinadas a las Aseguradoras de
Riesgos de Trabajo.
- Para gozar del beneficio relativo a sanciones y a intereses, los
contribuyentes deberán efectuar un pago a cuenta equivalente al 6% de la
deuda y el saldo se podrá financiar hasta en 120 cuotas mensuales, con un
interés del 0,75% mensual. Idéntico beneficio se establece para agentes de
retención y percepción en lo relativo a multas y otras sanciones.
- En cuanto a los beneficios brindados por el régimen, se establece la
exención y/o condonación de las multas y demás sanciones que no se
encuentren firmes; un descuento en intereses resarcitorios y punitorios
mediante un sistema escalonado según el momento del acogimiento al
régimen (art. 4) ; la suspensión de las acciones penales en curso y la
interrupción de la prescripción penal.
Título II: Régimen especial de regularización del empleo no registrado y
promoción y protección del empleo registrado
En cuanto al empleo no registrado, se establece la liberación de las multas y
sanciones de cualquier naturaleza correspondientes a la regularización de
empleados no registrados, rectificación del importe de la remuneración o de
la real fecha de inicio de la relación laboral.
- Para la regularización de hasta diez trabajadores se contempla la extinción
de la totalidad de la deuda -capital más intereses- originada en la falta de
pago de aportes y contribuciones con destino a los subsistemas de la
seguridad social, correspondiente a los empleados regularizados. A partir del
trabajador número 11 se conceden reducciones.
281
- Para promover la registración del empleo (art.16), se prevé un beneficio de
reducción por 24 meses –desde el inicio de la relación laboral o regularización
total de la misma- del pago de contribuciones patronales, correspondiente a
empresas y/o sujetos que regularicen la situación de los trabajadores no
declarados o declarados en defecto. El plazo de acogimiento es de 12 meses a
partir de la entrada en vigencia de las disposiciones de la ley.
Título III: Exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera,
divisas y demás bienes en el país y en el exterior (c.d. blanqueo de capitales)
- Sujetos alcanzados y bienes susceptibles de exteriorizar: A diferencia de
otras experiencias, como por ejemplo el “scudo fiscale” italiano del año
20012 que limitaba la posibilidad de regularización a los bienes detentados
por personas físicas y entes no comerciales fuera del territorio, el régimen
argentino se aplica tanto para fondos y bienes detentados tanto en el
extranjero como en el país por parte de personas físicas, o sucesiones
indivisas, incluyendo taxativamente además a las personas jurídicas revistan
o no estas últimas la calificación de entes comerciales.
Las monedas y divisas objeto de las medidas deben haberse encontrado
depositadas al 31 de diciembre de 2007 en instituciones bancarias o
financieras del exterior sujetas a la supervisión de bancos centrales u
organismo equivalentes. Tal referencia pareciera ser limitativa de la mayor
parte de los denominados “paraísos fiscales y bancarios”.
Se establece además un régimen especial para aquellas divisas que se
encontraban depositadas tres meses antes de la fecha fijada por la ley y que
fueron utilizadas –probadamente- para la adquisición de bienes inmuebles o
muebles no fungibles en el país o para inversión accionaria o de
financiamiento a sujetos locales alcanzados por el impuesto a las rentas.
Se excluyen, en cambio, aquellos sujetos de que ejerzan o hayan ejercido la
función pública en cualquiera de los poderes del Estado. Dicha exclusión
alcanza también al conyuge y a los parientes en primer grado de
consanguinidad.
- Impuesto especial y régimen de reinversión: Se establece un “impuesto
especial” para la exteriorización y repatriación de capitales conforme el
concepto de reinversión de los mismos que prevé la ley (art. 26):
8% para bienes radicados en el exterior y tenencia de moneda extranjera y
divisas en el exterior que no se transfieran al país.
2
Legge del 23 novembre 2001 n.409, convertido con ciertas modificaciones en el
decreto-legge n.350 del 25 de setiembre 2001 (Tit. III). Para la normativa italiana: Scudo
Fiscale. L’emersione delle attività detenute all’estero, bajo coordinación del Studio
Uckmar Assoc. Prof. Ed. Italia Oggi (2001).
282
6% para bienes radicados en el país y tenencia de moneda local o extranjera
a la que no se le dé destino especial.
3% para tenencia de moneda extranjera o divisas en el exterior, y moneda
local o extranjera en el país, que se destine a la suscripción de títulos
públicos emitidos por el Estado Nacional (si se transfiere antes de los 24
meses, se le adicionará un 5%).
local o extranjera en el país, por personas físicas, que se destine a la compra
en el país de viviendas nuevas (las inversiones deberán permanecer en
cabeza de su titular durante 2 años).
extranjera en el país, que se destine a la construcción de nuevos inmuebles,
finalización de obras en curso, financiamiento de obras de infraestructura,
inversiones inmobiliarias, agroganaderas, industriales, turismo o servicios en
el país (las inversiones deberán permanecer en cabeza de su titular durante 2
años).
- Beneficios (art.32): Quienes declaren e ingresen el impuesto especial
quedan liberados de toda acción civil, comercial, penal tributaria,
administrativa y profesional. Asimismo, quedan liberados del pago de los
impuestos que hubieran omitido declarar por los períodos fiscales
comprendidos en el régimen. (Impuesto a las ganancias, Impuesto a la
transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas;
Impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias,
Impuestos internos, Impuesto a la ganancia mínima presunta –a las
sociedades- e Impuesto sobre los bienes personales -a las personas físicas- y
el Iva).
Ya se han presentado dudas acerca del alcance de los beneficios, las que
debieran ser objeto de una oportuna aclaración por parte del organismo
reglamentario (Afip). Así por ejemplo, la ley no hace referencia a la materia
penal cambiaria que podría haberse eventualmente infringido en la
operatoria de la salida de las divisas ahora repatriadas. Asimismo no resultan
claras las obligaciones y responsabilidades de los intermediarios financieros.
Título IV: Disposiciones generales:
En este título final, común a los tres regimenes, se destacan algunos puntos
de suma relevancia:
a)
Establece como sujetos excluidos a: aquellos con quiebra declarada
sin continuidad de la explotación; los querellados penalmente por la Afip y
condenados con sentencia firme a la fecha de entrada en vigencia de la ley
283
en violación a los delitos tributarios (ley 24.769 y precedente 23.771) y
delitos comunes conexos.
b)
Se suspende por el término de un año el curso de la prescripción de
la acción para determinar o exigir el pago de los tributos, para aplicar multas
y la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos
judiciales. Lo que ha merecido las críticas es que la suspensión ha sido
prevista “con carácter general” sin importar que el contribuyente se acoja o
no a alguno de los regímenes del paquete.
c)
Es una condición para gozar de los beneficios la renuncia a cualquier
reclamo judicial o administrativo respecto de la prohibición de “ajuste por
inflación” (Decreto 1043 del 2003).
d)
Otra condición general es que los empleadores mantendrán los
beneficios –debiera entenderse de cualquier régimen- mientras no
disminuyan la plantilla total de trabajadores hasta 2 años después de la
finalización del régimen de beneficios.
e)
Por último, el art. 40 dispone que ninguna de las disposiciones de la
ley libera a los interesados e intermediarios de las obligaciones previstas por
la legislación sobre lavado de dinero y financiamiento del terrorismo,
puntualizando su alcance solo a la materia penal tributaria.
Resta por último señalar que, en el ámbito del sistema federal, como
actuarán cada una de las Provincias respecto de los fondos repatriados puesto
que si bien la política es adherirse al régimen nacional, salvo norma expresa
las Provincias mantienen su potestad tributaria sobre los fondos repatriados
en los límites de su competencia (se señala puntualmente la incidencia del
“impuesto sobre los ingresos brutos”).
B.2. Resoluciones Generales (R.G.) y Otras normativas de la Administración
Federal de Ingresos Públicos – AFIP
B.2.1. RG 2557/09 Régimen de incentivo para la fabricación nacional de
bienes de capital, informática y telecomunicaciones.
El dec. 379/2001, instauró un régimen de incentivo para los fabricantes de
bienes de capital, informática y telecomunicaciones, que contaren con
establecimiento industrial radicado en el Territorio Nacional, así como los
bienes que formen parte de líneas de producción completas y autónomas, en
la medida que cumplan determinados requisitos. El beneficio que otorga
dicho régimen consiste en la percepción de un bono fiscal para ser aplicado
al pago de impuestos nacionales. El dec. 594/2004 estableció las condiciones
que deberán cumplimentar los fabricantes locales de bienes de capital a los
284
fines de obtener dicho incentivo fiscal, así como la vigencia del régimen que
ha ido prorrogándose hasta la fecha.
La norma señalada establece el procedimiento para emisión de la factura
electrónica y la utilización de los bonos fiscales electrónicos a que se refiere
el dec. 2316/2008 quienes pueden ser transferidos por una sola vez.
B.2.2. Resolución N° 18/08 (SDG TLI). Exportación de servicios. Recupero
del crédito fiscal.
En el caso de percibirse comisiones como agente marítimo por parte de un
armador del exterior, estas resultan exentas de IVA por resultar un servicio
conexo al transporte internacional. Igual tratamiento corresponde a las
retribuciones como agentes de turismo alcanzadas por la tributación. En
estos casos, el impuesto recuperable en concepto de exportación de servicios
será el vinculado con los servicios conexos al transporte internacional
establecido conforme al sistema de integración física o proporcional. Al
monto así determinado deberán adicionarse aquellos créditos fiscales
originados en prestaciones destinadas indistintamente a operaciones con
diferente tratamiento, que surja del prorrateo indicado en el art. 13 de la ley
del gravamen y 53 del reglamento.
B.2.3. Resolución N° 23/08 (SDG TLI). Seguros. Transporte internacional
a cargo de empresas locales.
Los servicios de seguros de transporte internacional brindados a empresas
locales de carga resultan alcanzados por el tributo, ya que si bien cubren
riesgos fuera del país están vinculados con operaciones generadoras de
circulación económica de bienes y servicios dentro del territorio.
B.3. Notas Externas AFIP
B.3.1. Nota Externa 1/2009 (23-01-09)
En nuestro número precedente señalábamos el Decreto 1207/08 que
eliminaba ciertos beneficios a los Fideicomisos financieros, reducción esta
que, conforme la Nota Externa 7/2008, regía “para los ejercicios cuyos
cierres operen a partir del día 1 de agosto de 2008, inclusive”.
La presente Norma destacada viene a derogar la interpretación precedente al
establecer que: “1. La limitación del beneficio de deducibilidad en el
impuesto a las ganancias de los importes que, bajo cualquier denominación,
corresponda asignar en concepto de distribución de utilidades, resulta
aplicable únicamente respecto de los fideicomisos financieros que se
constituyan a partir del 1 de agosto de 2008, inclusive. 2. La Nota Externa
N° 7/08 (AFIP) queda sin efecto desde su vigencia”.
285
B.4. Comisión Nacional de Valores (CNV). R.G. Nº 547/2009 (B.O. 28-0109). Prevención de lavado de activos (vigencia 9-02-09)
Se modifica el régimen de prevención de lavado de activos de origen
delictivo y lucha contra el terrorismo aplicable a los sujetos que actúan en el
mercado de capitales.
La normativa señalada dispuso que los sujetos alcanzados por la norma
deberán cumplir con las exigencias de la Unidad de Información Financiera
(UIF) en materia de: (i) apertura o mantenimiento de cuentas de clientes, (ii)
identificación de clientes e información a requerir a éstos, (iii) conservación
de documentación, (iv) reporte de operaciones sospechosas y (v) políticas y
procedimientos de prevención.
Asimismo, la resolución establece que los sujetos alcanzados deberán
informar anualmente a la CNV la cantidad de operaciones sospechosas
reportadas a la UIF. Para las entidades emisoras, los fideicomisos y los
fondos comunes de inversión se establecen recaudos especiales en la
identificación de los clientes y la licitud y el origen de los fondos.
La norma señalada sustituye el capítulo XXII de las Normas (N.T. 2001) del
organismo, actualizando el régimen de prevención de lavado de acuerdo con
las Resoluciones de la UIF dictadas para los sujetos que actúan en el
mercado de capitales (artículo 20, incisos 4 y 5, de la ley Nº 25.246).
Consecuentemente se incorporan expresamente como sujetos obligados a
cumplir con las normas de la UIF en la apertura y mantenimiento de cuentas
de clientes a: 1) las sociedades intermediarias de valores negociables e
inscriptas en los mercados de futuros y opciones; 2) a las sociedades
gerentes, agentes colocadores o cualquier otra clase de intermediario de
fondos comunes de inversión; 3) a las personas físicas o jurídicas titulares de
o vinculadas, directa o indirectamente, con cuentas de fideicomisos,
fiduciantes y fiduciarios en virtud de contratos de fideicomisos; y 4) a las
personas físicas o jurídicas que intervengan como agentes colocadores de
emisión primaria de valores negociables.
2. - Novedades Jurisprudenciales
2.1 - Novedades Judiciales
Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal “Rivas Santiago c/ EN –
Ministerio de Economía s/ Resolución 125” (25-09-08). Derechos de
exportación validez de la delegación legislativa.
Luego de la limitación de la vigencia de la resolución 125 -que pretendió
elevar las alícuotas de las retenciones a las exportaciones de cereales- un
productor agropecuario inició un amparo para intentar recuperar lo pagado
286
en exceso durante el tiempo en que estuvo en vigencia esa polémica
resolución.
El contribuyente denunció que el porcentaje de la retención resultaba
confiscatorio, y además cuestionó la competencia del Ministerio de
Economía para fijar o modificar ese tipo de alícuotas.
Si bien el Tribunal sostuvo que las retenciones constituyen tributos, y por
ende son materia de competencia legislativa según la Constitución, esto no
obsta a que el Poder legislativo pueda conferir una autorización al Poder
Ejecutivo para completarla. Consecuentemente, el Tribunal concluyó que el
Código Aduanero (mas precisamente el art. 755) constituía una “legislación
delegante suficiente” que habilitaba al Gobierno a establecer las retenciones.
En este sentido, contra lo sostenido por buena parte de la doctrina
especializada, el tribunal recordó que “la Corte Suprema, por su parte,
entendió que el cambio de las alícuotas de los derechos de exportación de
esa manera era viable por tratarse de supuestos que, dadas sus características,
no permitían el debate de ambas Cámaras del Congreso por el tiempo que
insumía, y concluyó que esa delegación no estaba vedada por la Constitución
Nacional por cuanto se trataba del ejercicio de una potestad propia del Poder
Administrador”.
2.2 - Jurisprudencia Administrativa
Dictámenes AFIP
a) DAT 36/2008 (05.06.08)
En nuestro noticiario precedente dábamos cuenta del fallo del TFN, Sala B.
“SAP Argentina SA (Expte. 21.257 y acum.)” (08-04-08), donde el tribunal
dejaba sentado el criterio que los pagos realizados al exterior en virtud de
licencias de software estaba alcanzada por la presunción general residual de
ganancia neta al 90%, excluyendo los tratamientos mas beneficiosos
establecidos para las operaciones de transferencia de tecnología y para las
contraprestaciones por derechos de autor.
El Dictamen señalado se enmarca en esta línea que resulta hoy mayoritaria
correspondiendo, por ende, que en oportunidad del pago se practique una
retención del 35% sobre la ganancia neta presumida en el 90% de las sumas
pagadas al beneficiario del exterior.
287
3.- Novedades bibliográficas
3.1 - Libros:
- Autor: AAVV. Coord. Victor Uckmar, Heleno T. Tôrres, Alejandro C.
Altamirano
Título: “Impuestos sobre el Comercio Internacional”
Ed. 2 ed. Marcial Pons, 2008.
– Autor: Taveira Tôrres, Heleno
Título: “Derecho Tributario y Derecho Privado”
Ed. Marcial Pons, 2008.
– Autor: Oklander, Juan – Nuñez, Eduardo J. (Directores).
Título: “Directivos y Síndicos de sociedades frente a los impuestos”
Ed. Errepar, Oct. 2008.
– Autor: Soler, Osvaldo H.
Título: “Derecho Tributario –Económico, Constitucional, Sustancial,
Administrativo y penal”
Ed. La Ley, 2009
3.2 - Revistas Especializadas
3.3 - Artículos de Doctrina de Interés
– Autor: Jonás Bergstein – Maria E. Zaglio
Título: “Tax benefits of Uruguay’s free trade zones”
Publicación: Tax Notes International, Dec. 15, 2008; pag. 889.
- Autor: Elisabeth Eljuri – Adrián Carrillo
Título: “Venezuela’s version of a windfall profit tax”
Publicación: Tax Notes International, Jan. 5, 2009; pag. 81.
- Autor: Eduardo Joo Garfias
Título: “Relieving double taxation in the Andean community”
Publicación: Tax Notes International, Jan. 12, 2009; pag. 165.
4. - Congresos. Eventos. Especializaciones. Información General
4.1 - Universidad de Buenos Aires (UBA)
www.derecho.uba.ar
288
Carera de especialización en derecho tributario
Programa de Actualización y Profundización en Derecho Penal Tributario
4.2 - Universidad Torcuato Di Tella (UTDT)
- Maestría en Derecho Tributario.
www.utdt.edu
4.3 - Universidad Austral:
Especialización en derecho tributario
Informes: [email protected] – www.austral.edu.ar//derecho
4.4 - Università di Bologna:
Maestría en Relaciones Internacionales Europa – América latina.
Maestría en Internacionalización del Desarrollo Local.
www.ba.unibo.it
4.6 - Asociación Argentina de Estudios Fiscales (A.A.E.F)
Información: Próximos cursos y seminarios: www.aaef.org.ar
4.7 - Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas (IEFPA)
www.iefpa.org.ar
- Maestría en Finanzas Públicas.
- Maestría en Tributación.
BRASIL
(Prof. Flávio Rubinstein∗)
1 - Novidades Legislativas
A)
Pedidos de alteração das margens fixas na determinação dos
preços de transferência
A legislação brasileira de preços de transferência distancia-se, em diversos
aspectos, da prática internacional. Dentre tais aspectos, destaca-se a previsão
(na Lei nº 9.430/96) de margens de lucros predeterminadas para a apuração
dos preços de transferência.
No entanto, de acordo com a própria Lei nº 9.430/96, em seus artigos 20 e
21, em circunstâncias especiais e à luz do caso concreto tais margens de
∗
Professor de Direito Tributário da Universidade São Judas Tadeu (São Paulo).
289
lucro fixas poderiam ser alteradas. Assim, em face de tal possibilidade de
alteração, as margens predeterminadas constituiriam presunção relativa, já
que poderiam ser contestadas pelo contribuinte.
O procedimento para o requerimento da alteração das margens legais para o
cálculo dos preços de transferência foi regulamentado pela Portaria MF nº
95/97 e pelos artigos 32 e 34 da Instrução Normativa SRF nº 243/02.
Contudo, estes dois atos normativos traziam exigências documentais tão
extensas e exaustivas que acabavam por dificultar, ou mesmo impossibilitar,
os pedidos de alteração de margens pelos contribuintes. Tanto é verdade que,
desde a entrada em vigor da legislação brasileira de preços de transferência,
não se tem notícia de nenhum caso de efetiva alteração de percentuais de
lucro. Na prática, as margens predeterminadas acabavam por se tornar
absolutas, dada a impossibilidade de sua alteração.
Diante de tal cenário, o Ministro de Estado da Fazenda publicou a Portaria nº
222, no dia 26 de setembro de 2008, dispondo sobre os pedidos de alteração
dos percentuais e margens de lucros a serem utilizados na apuração dos
preços de transferência.
A Portaria nº 222/08 trouxe alterações na sistemática de solicitação de
alteração de margens, mas em determinados pontos simplesmente repetiu
disposições já contidas nos atos normativos antecessores. De qualquer
forma, o principal avanço da nova legislação é a previsão de procedimentos
específicos para a alteração de margens em cada um dos métodos. Antes,
havia a previsão de uma sistemática genérica, aplicável a todos os métodos,
indistintamente, o que acabava por gerar distorções e exigências
documentais descabidas.
Os pedidos de alteração de margem devem ser instruídos por relatórios ou
notas explicativas embasados por estudo ou pesquisa que demonstre que a
margem de lucro pleiteada é praticada por outras pessoas jurídicas
independentes, em transações com empresas não-vinculadas. Além disso,
para cada um dos métodos, a Portaria MF nº 222 estabelece um rol de
documentos, planilhas, estudos e demonstrativos – relativos às transações
praticadas pela própria pessoa jurídica solicitante – que devem instruir o
pedido de alteração de margens.
A Portaria MF nº 222 também prevê a hipótese de pedidos de alteração do
percentual de 90% de que trata o caput do artigo 19 da Lei nº 9.430/96.
Segundo o dispositivo da lei, aplicam-se as regras dos preços de
transferência somente nos casos em que o preço médio dos bens, direitos e
serviços praticados nas exportações para vinculadas for inferior a 90% do
preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços e direitos no
mercado brasileiro. O referido percentual de 90% também pode ser objeto de
pedido de alteração perante a Receita Federal do Brasil.
290
Em qualquer caso, a Receita Federal poderá solicitar outros documentos que
julgar necessários, ou dispensar a juntada de parte ou de todos os
documentos exigidos pela Portaria MF nº 222, os quais deverão ser mantidos
à disposição das autoridades fiscais pelo contribuinte.
Documentos como publicações e relatórios oficiais, publicações técnicas,
estudos e pesquisas elaborados por entidades de notória reputação e
idoneidade são admitidos como elementos complementares de prova. Nesse
sentido, pesquisas efetuadas por organismos internacionais, como a
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico e a
Organização Mundial do Comércio, também podem ser admitidos.
Já a comparação de preços praticados em períodos anuais distintos não será
admitida para fins de solicitação de alteração de margens. Os dados que
respaldam os documentos que devem instruir o processo podem ser do
período-base anual objeto do pedido ou de até dois anos anteriores.
O pedido de alteração de percentuais ou margens pode ser formulado pelo
sujeito passivo da obrigação tributária principal ou acessória, ou por entidade
representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional.
Caso a pessoa jurídica possua mais de um estabelecimento, o pedido será
efetuado pelo estabelecimento sede, o qual deve comunicar este fato aos
demais estabelecimentos.
A análise dos pedidos de alteração de margens cabe à Receita Federal do
Brasil, que deve, em cada caso, apresentar proposta de solução ao Ministro
da Fazenda. A proposta de solução, se concessória da alteração, total ou
parcialmente, será formalizada por meio de Portaria Ministerial, a ser
publicada no Diário Oficial da União. Se denegatória, será manifestada por
meio de despacho formalizado no processo de pedido.
Caso o pedido seja total ou parcialmente atendido, a Receita Federal deve
propor um período para a aplicação dos novos percentuais, observado o
prazo mínimo de 2 anos. Tal medida representa um avanço em relação à
regulamentação anterior, na qual não se previa um prazo mínimo para a
aplicação das margens alteradas.
A ocorrência de fatos relevantes que modifiquem a margem alterada entre o
3º e o 5º ano de sua aplicação deve, necessariamente, ser comunicada à
Receita Federal. Nesse caso, a aplicação de uma nova margem menor que a
anteriormente autorizada dependerá da elaboração e aprovação de novo
pedido, enquanto a aplicação de uma margem maior deve se dar a partir do
ano-calendário subseqüente. A Instrução Normativa SRF nº 243/02 e a
Portaria MF nº 95/97 não previam a hipótese de ocorrência de fatos
supervenientes que viessem a modificar as margens aprovadas pela Receita
Federal.
291
Outro ponto esclarecido pela Portaria MF nº 222 diz respeito à
impossibilidade do pedido de alteração de margens para períodos anuais
encerrados antes da data de sua interposição. Portanto, não se pode pedir a
alteração de margens para exercícios fiscais anteriores ao pedido. A portaria
não esclarece, contudo, se a alteração de margens, quanto aprovada, pode
retroagir à data do pedido, ou se somente seria aplicável a partir da
publicação da Portaria Ministerial concessória da alteração.
Por fim, os dados apresentados para a comprovação da inadequação das
margens legais não podem ser oriundos de transações com pessoas físicas ou
jurídicas residentes ou domiciliadas em países, dependências ou regimes de
tributação favorecida, conforme definição do artigo 24 da Lei nº 9.430/96,
com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.727/08.
Resta saber se a nova portaria será capaz de tornar viáveis as solicitações de
alteração de margens, diferentemente do que ocorreu sob a regulamentação
anterior. É possível notar, contudo, que alguns problemas presentes nos atos
normativos que tratavam da matéria, como a exigência de apresentação de
documentação que em diversas situações se mostra desproporcional,
continuam presentes na Portaria MF nº 222/08.
B)
Variação cambial e preços de transferência
O caput do artigo 36 da Lei nº 11.196/05 autorizou o Ministro da Fazenda a
instituir mecanismos de ajuste para a determinação dos preços de
transferência em operações de exportação praticadas pelas empresas
brasileiras, a fim de mitigar os impactos relativos à apreciação da moeda
nacional frente a outras moedas.
Desde então, e tendo em vista tal autorização, anualmente o Ministério da
Fazenda publica ato normativo com o fator de ajuste a ser aplicado na
determinação dos preços de transferência nas exportações.
Em 29 de dezembro de 2008 foi publicada a Portaria nº 310, do Ministério
da Fazenda, que institui, excepcionalmente para o ano-calendário de 2008, o
fator de ajuste de 1,20 (um inteiro e vinte centésimos), a ser aplicado sobre:
i. as receitas de vendas de exportações, para efeito do cálculo de
comparação com as vendas do mesmo bem no mercado interno, de que trata
o caput do artigo 19 da Lei nº 9.430/96 (dispositivo referente ao safe
harbour de simplificação, pelo qual, desde que o preço médio praticado nas
exportações a pessoas vinculadas seja igual ou superior a 90% do preço
médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos no mercado
brasileiro, fica o contribuinte dispensado de comprovar a compatibilidade de
seus preços com o princípio arm’s length);
292
ii. o preço praticado pela pessoa jurídica nas exportações para pessoas
vinculadas, para efeito de comparação com o preço parâmetro calculado pelo
método Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP).
Além disso, para o ano-calendário de 2008, a Receita Federal do Brasil
editou a Instrução Normativa RFB nº 898/08, que disciplinou a possibilidade
de aplicação do fator de 1,20 sobre as receitas de vendas nas exportações nas
operações com pessoas vinculadas, para fins do cálculo do safe harbour do
artigo 35 da Instrução Normativa SRF nº 243/02.
A edição de tal instrução normativa decorreu da autorização constante do
parágrafo único do artigo 36 da Lei nº 11.196/05, para a Receita Federal
determinar a aplicação das medidas de mitigação dos efeitos nocivos da
variação cambial nas exportações às hipóteses disciplinadas pelo artigo 45
da Lei nº 10.833/03, quais sejam, os safe harbours dos artigos 35 e 36 da
Instrução Normativa SRF nº 243/02.
De acordo com a Instrução Normativa RFB nº 898/08, para o cálculo do safe
harbour do artigo 35 da Instrução Normativa SRF nº 243/02 no anocalendário de 2008, vigora a seguinte sistemática:
(i) as receitas de vendas nas exportações para pessoas vinculadas, auferidas
no ano-calendário, poderão ser multiplicadas pelo fator de 1,20, para efeito
de apuração de média aritmética ponderada trienal do lucro líquido de que
trata o artigo 35 da Instrução Normativa SRF nº 243/02;
(ii) no cálculo da referida média ponderada trienal, as receitas de vendas
nas exportações para pessoas vinculadas, auferidas nos anos-calendário de
2006 e 2007, poderão ser multiplicadas pelo fator de 1,29 e 1,28,
respectivamente, conforme disciplinado na Portaria MF nº 425/06 e na
Portaria MF nº 329/07;
(iii) alternativamente à apuração da média trienal, a pessoa jurídica poderá
apurar o lucro líquido anual mínimo de 5%, a que se refere o artigo 35 da
Instrução Normativa SRF nº 243/02, multiplicando as receitas de vendas nas
exportações para pessoas vinculadas, pelo fator de 1,20, considerando-se
somente o ano-calendário de 2008.
Assim, para o cálculo do safe harbour do artigo 35 da Instrução Normativa
SRF nº 243/02, seja a apuração da média trienal ou anual, o contribuinte
poderá ajustar as receitas de vendas nas exportações para vinculadas,
conforme a disciplina trazida pela Instrução Normativa RFB nº 898/08.
C)
Alíquota zero de IOF para crédito externo
Dentre as medidas do governo brasileiro para conter os reflexos da recente
crise internacional na economia interna, o Decreto nº 6.613 (de 22 de
outubro de 2008) reduziu a zero a alíquota do IOF (Imposto sobre Operações
293
Financeiras) nas operações de entrada e saída de moeda estrangeira no
mercado financeiro.
O objetivo de política fiscal que fundamenta essa redução de alíquota é o de
incentivar a atração de investidores estrangeiros ao Brasil, por meio da
redução dos custos para a aplicação de divisas no mercado financeiro do
país.
Mais especificamente, estabeleceu-se a alíquota zero de IOF nas seguintes
situações:
(i)
liquidações de operações de câmbio relativas a transferências do e
para o exterior, inclusive por meio de operações simultâneas, realizadas por
investidor estrangeiro, para aplicação nos mercados financeiro e de capitais,
na forma regulamentada pelo Conselho Monetário Nacional;
(ii)
liquidações de operações de câmbio para remessa de juros sobre o
capital próprio e dividendos recebidos por investidor estrangeiro, referentes
às aplicações de que trata o item anterior;
(iii)
operação de compra de moeda estrangeira por instituição autorizada
a operar no mercado de câmbio, contratada simultaneamente com uma
operação de venda, exclusivamente quando requeridas em disposição
regulamentar; e
(iv)
liquidações de operações de câmbio de ingresso e saída de recursos
no e do País, referentes a recursos captados a partir de 23 de outubro de
2008, a título de empréstimos e financiamentos externos.
Logo, pelo Decreto n.º 6.613/08, passaram a se sujeitar à alíquota zero as
operações que implicam transferência de moeda estrangeira para o exterior,
remessas de juros sobre o capital próprio ou dividendos e compra de moeda
estrangeira por instituições financeiras. As demais operações financeiras
estão submetidas a uma alíquota de 0,38%.
Ressalte-se que a redução de alíquota também se aplica a fundos de
investimentos, carteiras de títulos e valores mobiliários e entidades de
previdência privada.
2 - Julgados Interessantes
A) Conselho de Contribuintes e a aplicação de tratados internacionais
para evitar a dupla tributação
Ainda são raros, no Brasil, os julgados dos Conselhos de Contribuintes do
Ministério da Fazenda (segunda instância administrativa de julgamentos
fiscais na esfera federal), que tratam de operações de planejamento tributário
294
com a utilização de subsidiárias no exterior e da aplicação de tratados
internacionais para evitar bitributação.
Recentemente dois desses casos mereceram amplo destaque, ambos
envolvendo a mesma empresa. Trata-se de duas autuações milionárias
sofridas por um grande grupo multinacional brasileiro, com julgamentos
divergentes pela Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes.
Na primeira das autuações, a Receita Federal do Brasil cobrou o IRPJ
(Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas) e a CSLL (Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido) de uma das subsidiárias brasileiras de tal grupo, que
teria deixado de oferecer à tributação no Brasil, em 2001, os lucros de sua
subsidiária indireta localizada na Espanha.
Ao autuar a subsidiária brasileira, as autoridades fiscais alegaram que os
lucros da subsidiária no exterior deveriam ter sido tributados no Brasil, por
força do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, que determina a
disponibilização imediata dos lucros apurados por controladas e coligadas no
exterior na data do balanço em que tiverem sido apurados,
independentemente da distribuição de dividendos.
No entanto, no Acórdão nº 101-95802, de 19 de outubro de 2006, o Primeiro
Conselho de Contribuintes decidiu que, nos termos da Convenção BrasilEspanha para Evitar a Dupla Tributação, os lucros apurados pela sociedade
residente na Espanha não poderiam ser tributados no Brasil. Também ficou
determinado que os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que,
de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha, não
seriam tributáveis no Brasil.
Os argumentos do contribuinte foram acatados pelo Conselho de
Contribuintes, segundo o qual os dispositivos do tratado deveriam prevalecer
sobre a legislação interna brasileira. Considerou-se, no acórdão, que tanto
pelo artigo 7º (“Lucros das Empresas”), quanto pelos artigos 10
(“Dividendos”) e 23 (“Métodos para eliminar a dupla tributação”) da
Convenção Brasil-Espanha, os lucros auferidos pela subsidiária no exterior
não estariam sujeitos à tributação no Brasil. Isto porque, pelo artigo 7º, os
lucros auferidos por uma empresa espanhola só são tributáveis na Espanha, e
pela interpretação conjunta dos artigos 10 e 23 os dividendos tributáveis na
Espanha não se submetem à tributação brasileira.
Esse foi o posicionamento adotado pela Primeira Câmara do Primeiro
Conselho de Contribuinte em um dos casos envolvendo a mencionada
empresa brasileira. No entanto, na segunda autuação, que trata dos lucros
auferidos pela subsidiária indireta espanhola em períodos posteriores a 2001,
o contribuinte perdeu, contrariando as expectativas dos especialistas na
matéria.
295
Em dezembro de 2006, a referida câmara suspendeu o julgamento do
processo logo após o seu início, para efetuar diligência. Em 17 de dezembro
de 2008, retomou-se o julgamento do caso (Acórdão nº 101-97070), no qual
os Conselheiros decidiram, por maioria, considerar inaplicável a Convenção
Brasil-Espanha aos lucros da subsidiária espanhola, os quais deveriam então
ser tributados no Brasil.
Ressalte-se que os casos comentados foram julgados em instância
administrativa, e ainda podem ser levados ao Poder Judiciário. Não obstante,
a mudança de posicionamento dos Conselhos de Contribuintes discutida
acima, favorável ao Fisco e contrária à decisão anterior, da mesma empresa e
proferida pela mesma Câmara, reflete um cenário de insegurança jurídica.
Ao levar em consideração as disposições de tratados internacionais firmados
pelo Brasil na estruturação de investimentos, os contribuintes correm o risco
de o tratado ter suas disposições desconsideradas em face de um caso
concreto.
3 - Novidades Bibliográficas
3.1 - OBRAS COLETIVAS
Título: Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, 12º volume
Coordenador: Valdir de Oliveira Rocha
Autores: Aurélio Pitanga Seixas Filho et al
Editora: Dialética (São Paulo) - Ano de publicação: 2008 - Número de
páginas: 510
3.2 - LIVROS
Título: Fundamentos do Imposto de Renda
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira
Editora: Quartier Latin (São Paulo)
2008, 1159p.
3.2 ARTIGOS EM PERIÓDICOS
Avi-Yonah, Reuven, Os Três Objetivos da Tributação trad. port. de Luís
Flávio Neto, in Direito Tributário Atual 22 (2008), pp. 7-29;
Bifano, Elidie Palma, e Aguiar, Luciana, Anotações sobre operações
internacionais com a finalidade de cobertura (“hedge”) in Revista de
Direito Tributário Internacional 10 (2008), São Paulo, Quartier Latin, pp.
165-185;
Jiménez, Adolfo Martín, La fiscalidad de los servicios técnicos
internacionales/asistencia técnica en los Convenios para la Eliminación de
296
la Doble Imposición in Revista de Direito Tributário Internacional 10
(2008), São Paulo, Quartier Latin, pp. 225-268;
Malherbe, Jacques, O Abuso de Direito. Uma Análise no Direito Comparado
trad. port. de Luís Flávio Neto, in Direito Tributário Atual 22 (2008), pp. 3052;
Reimer, Ekkehart, Proteção do Contribuinte na Alemanha trad. port. de
Paulo Victor Vieira da Rocha, in Direito Tributário Atual 22 (2008), pp. 5377;
Rocha, Sérgio André, Solução de divergências hermenêuticas nos tratados
internacionais tributários in Revista de Direito Tributário Internacional 10
(2008), São Paulo, Quartier Latin, pp. 187-222;
Russo, Raffaele, O Modelo da OCDE de 2008: uma visão geral in Revista
de Direito Tributário Internacional 10 (2008), São Paulo, Quartier Latin, pp.
269-289;
Sacchetto, Claudio, A Cooperação Fiscal Internacional: a troca de
Informações como Instrumento de Combate à Evasão trad. port. de João
Francisco Bianco, in Direito Tributário Atual 22 (2008), pp. 78-100;
Santos, João Victor Guedes, e Rodrigues, Flávia Cavalcanti Nogueira,
Compensação de imposto pago no exterior: a aplicabilidade de medidas
unilaterais em casos de inobservância de limitações contidas em tratado in
Revista de Direito Tributário Internacional 10 (2008), São Paulo, Quartier
Latin, pp. 85-107;
Schoueri, Luís Eduardo, Contribuição à História dos Acordos de
Bitributação: a Experiência Brasileira in Direito Tributário Atual 22
(2008), pp. 267-287;
Schoueri, Luís Eduardo, e Castelon, Marta Oliveros, Tributação subjetiva na
fonte de artistas e esportistas não-residentes e o conceito de nãodiscriminação: Análise dos artigos 17 e 24 da Convenção Modelo OCDE à
luz da recente jurisprudência européia, dos acordos brasileiros de
bitributação e da Convenção Modelo OCDE de 2008 in Revista de Direito
Tributário Internacional 10 (2008), São Paulo, Quartier Latin, pp. 109-153;
van Raad, Kees, Escopo Geográfico das Regras de Distribuição da
Convenção Modelo da OCDE trad. port. de Luís Eduardo Schoueri, in
Direito Tributário Atual 22 (2008), pp. 101-107.
297
4 - Palestras, Cursos e Congressos
4.1 - IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário) e USP (Universidade
de São Paulo)
III Congresso de Direito Tributário Internacional do IBDT
Coordenação: Luís Eduardo Schoueri e Flávio Rubinstein
16 a 18 de Agosto
São Paulo
http://www.ibdt.com.br
4.2 - USP (Universidade de São Paulo)
Curso de Especialização em Direito Tributário – 2009/2010
São Paulo
http://www.direito.usp.br
4.3 - IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário)
Curso de Especialização em Direito Tributário Internacional –
2009/2010
São Paulo
http://www.ibdt.com.br
4.4 - Editora Dialética
Seminário “Tributos e Preços de Transferência” – 20/03/09
Coordenação: Luís Eduardo Schoueri
São Paulo
http://www.dialetica.com.br
COLOMBIA
(Prof. Mauricio Alfredo Plazas Vega)
(Dra. Margarita María Escobar Pereira)
1 - Novedades Normativas
1.1 - Ley 1265 de diciembre 26 de 2008, del Congreso de la República de
Colombia, por medio de la cual se aprueba el “Convenio entre el Gobierno
de la República de Colombia y el Gobierno de la República de Panamá para
evitar la doble imposición en la explotación de aeronaves en el transporte
aéreo internacional”, firmado en Bogotá el 13 de abril de 2007, publicada
en el Diario Oficial 47214 de 2008. Esta ley, que transcribe el convenio
suscrito entre los aludidos países, establece disposiciones tendientes a
298
regular la imposición directa sobre las ganancias y el capital de las
aerolíneas de transporte aéreo internacional para evitar la doble imposición,
basándose en el criterio de la residencia. En este sentido, el Convenio
reconoce el poder de imposición al Estado en el cual resida la compañía
aérea, es decir, en el cual se haya constituido legalmente. Para tal efecto,
dispone que el capital y los activos de las líneas aéreas de una parte
relacionados con la operación de aeronaves en el transporte aéreo
internacional, estarán exentos de impuesto sobre el capital y los activos o
patrimonio aplicados por la otra parte. Las aerolíneas de uno de los países
estarán exentas de todos los impuestos complementarios o adicionales a la
renta, el capital, los activos o patrimonio aplicados al otro país. Finalmente,
las utilidades obtenidas por un residente de una de las Partes procedentes de
la explotación de aeronaves en tráfico aéreo internacional sólo pueden
someterse a imposición en la Parte de que sean residentes.
2. - Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
2.1 - Concepto 015498 de 24 de diciembre de 2008. Créditos obtenidos en
el exterior que no generan renta de fuente nacional. De acuerdo con las
normas del Estatuto Tributario colombiano, se consideran ingresos no
constitutivos de renta, aquellos que provienen de créditos obtenidos en el
exterior, cuando están destinados al desarrollo económico y social del país.
La Administración de Impuestos, en este concepto, aclara que la finalidad de
este tratamiento preferencial no puede ser otra que estimular aquellas
actividades que se dirijan de preferencia al bienestar nacional y coadyuven al
desarrollo económico y social. “No debe olvidarse que los beneficios
tributarios en cualquiera de sus modalidades, son una alteración del
régimen tributario ordinario, basan su justificación en razón a la especifica
finalidad que persiguen cual es fomentar o impulsar una actividad o sector
económico en un momento determinado”. No pueden ser establecidos de
manera general para todas las actividades de servicio porque ello desborda la
finalidad de la disposición legal y la naturaleza del mismo, en contravía con
los principios de equidad e igualdad que orientan el Sistema Tributario
Colombiano.
2.2 - Concepto 012868 de 15 de diciembre de 2008. Exenciones tributarias
dentro del acuerdo marco suscrito entre Colombia y el Banco Europeo de
Inversiones. El "Acuerdo Marco de Cooperación entre la Comunidad
Económica Europea y el Acuerdo de Cartagena y sus países miembros, La
República de Bolivia, La República de Colombia, La República del Ecuador,
299
La República del Perú y La República de Venezuela", suscrito en
Copenhague, Reino de Dinamarca, aprobado por la Ley 183 del 23 de abril
de 1993 y declarado exequible mediante sentencia C- 401 de 1995, en vigor
internacional, establece en el numeral 2° del artículo 3° que en relación con
aspectos impositivos relativo a los "Medios para la Realización de la
Cooperación", los países del Pacto Andino conceden la exoneración de
cualquier impuesto, tasa o contribución sobre los bienes y servicios a
importar en el marco de los proyectos de cooperación Comunidad EuropeaPacto Andino. En virtud de este compromiso internacional, la Cancillería
colombiana suscribió con el Banco Europeo de Inversiones, un Acuerdo
complementario, en cuyo artículo 8° prescribe que "No estarán sujetos al
pago de impuestos, tasas o gravámenes de cualquier naturaleza los intereses
y todos los demás pagos adeudados al Banco con respecto a los préstamos y
sus garantías concedidos bajo el marco del presente Acuerdo."
En este concepto, la Administración de Impuestos colombiana aclara que
como el artículo 8° citado prescribe que no estarán sujetos al pago de
impuestos, tasas o gravámenes de cualquier naturaleza los intereses y todos
los demás pagos adeudados al Banco con respecto a los préstamos y sus
garantías concedidos bajo el marco del Acuerdo, es forzoso concluir que
todo pago o abono en cuenta que se efectúe al Banco Europeo de Inversiones
por tal concepto está exceptuado de retenciones en la fuente a título del
mismo impuesto.
2.3 - Concepto 011214 del 9 de diciembre de 2008. Se consideran ingresos
de fuente nacional los percibidos por servicios prestados dentro del
territorio nacional ya sea de manera permanente o transitoria. El artículo
24 del Estatuto Tributario colombiano contiene una lista de ingresos que se
consideran de fuente nacional para efectos del impuesto sobre la renta. Sobre
estas bases, la Administración de Impuestos colombiana aclara que,
tratándose de rentas de trabajo, como ocurre con los sueldos, basta que la
actividad se desarrolle dentro del país. Si es realizada por extranjeros, se
deberá determinar si el mismo es residente o no en Colombia, la norma no
diferencia y en ningún caso expresa que para considerarlos o calificarlos de
esta manera, deba el extranjero prestar directamente los servicios y no a
través de su empresa. Basta el que el trabajo o la actividad se desarrolle
dentro del país.
2.4 - Concepto 008939 de 2008. Exención del impuesto de timbre para
nacionales y extranjeros no residentes en el país. De conformidad con en el
numeral 29 de artículo 26 de la Ley 2 de 1976, no es correcto afirmar que,
no se causa este impuesto a los nacionales y extranjeros no residentes en el
300
país, independientemente del tiempo que permanezcan en el país, por cuanto
es la misma Ley 2 condiciona la exención de los nacionales y extranjeros no
residentes, a la permanencia por el tiempo allí previsto, que para los turistas
extranjeros de visita o transito en Colombia no puede exceder de 60 días y
para los colombianos residentes en el exterior de visita o tránsito en
Colombia la permanencia en el país no puede exceder de 180 días.
3. - Publicaciones
Título: Derecho tributario. Escritos y reflexiones.
Autor: De Juan Rafael Bravo Arteaga.
Editorial: Colección Textos de jurisprudencia, Universidad del Rosario,
Bogotá, 2008. ISBN 978-958-8378-59-6.
Este texto recopila algunos de los principales escritos elaborados por el
doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, en ellos se debaten, entre otros aspectos,
temas actuales del derecho tributario, desde una perspectiva histórica,
académica y práctica, los cuales se mantienen vigentes, no obstante las
modificaciones constantes a las cuales es sometida la legislación tributaria
colombiana.
Título: Ensayos de economía internacional y desarrollo
Autor: Luis Armando Blanco Cruz.
Editorial Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2008, ISBN/ISSN:
978-958-710-366-3.
El texto aborda, desde el punto de vista de la dinámica económica global, la
posición de las economías latinoamericanas, sus posibilidades de desarrollo
en el entorno de la globalización, del multilateralismo y el regionalismo, y su
posición frente al comercio internacional. En particular, dedica un capitulo a
los efectos económicos de la integración regional y, dentro de este, a la
integración de las políticas nacionales.
4. - Eventos
XXXIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, en Cartagena,
Colombia, del 25 al 27 de febrero de 2009. Para el evento están programadas
las siguientes ponencias:
Conceptos fundamentales y desarrollos recientes en la tributación
de individuos y sociedades en Estados Unidos, a cargo de Michael K. Friel,
Estados Unidos.
301
Tributación de individuos y sociedades colombianas que residan,
inviertan o realicen inversiones en Estados Unidos, a cargo de Lawrence
Lokken, Estados Unidos.
Los convenios para evitar la doble tributación y el derecho interno,
a cargo Benjamín Cubides Pinto, Colombia.
Comentarios a la Jurisprudencia del Consejo de Estado en materia
tributaria, a cargo de Juan de Dios Bravo González, Colombia.
Efectos tributarios y hacendísticos de la adopción de las normas
internacionales de contabilidad, a cargo de Gabriel Vásquez Cristancho,
Colombia.
Panel Coyuntura económica y panorama fiscal colombiana, a cargo
de Gabriel Rosas Vega, Juan Camilo Restrepo Salazar y Juan Ricardo
Ortega López.
Para
mayor
información
véase
http://www.icdt.org.co/PaginaPublica/principal.aspx
PERÚ
(Dr. Gustavo Lazo)
1. Novedades Legales
1.1 - Ley No. 29306. Instrumentos financieros derivados
Promulgada el 23 de diciembre de 2008, la ley básicamente modifica los
requisitos para determinar si un instrumento financiero derivado tiene fines
de cobertura. El requisito de alta eficacia para determinar si un Instrumento
Financiero Derivado fue celebrado con fines de cobertura ha sido eliminado.
Es decir, se trata de una modificación del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo No. 179-2004-EF.
Se considera que un Instrumento Financiero Derivado tiene fines de
cobertura cuando la celebración del contrato se tiene por objeto evitar,
atenuar o eliminar un riesgo propio de las fluctuaciones en diversos precios,
como por ejemplo, las mercaderías, commodities, tipos de cambios y tasas
de interés, entre otros, que pueden recaer sobre bienes o activos y
obligaciones o pasivos siempre que sean del giro propio de la empresa que
realiza la operación.
El requisito de eficacia para determinar si es que se tiene fines de cobertura
era medido con una fórmula aritmética cuya aplicación generaba una
distorsión. La eficacia requerida era entre 80% y 125% como relación entre
el mercado derivado y el mercado de contado, lo cual la práctica demostró
que no se ajustaba a la realidad de si la empresa contrató el derivado con
302
fines de cobertura o de especulación. Por esto, el resultado neto de cada
mercado señalado ya no se debe obtener a efectos de esta ley.
En general, la ley hace más fácil que un Instrumento Financiero Derivado
califique como de cobertura y por ende gozar de mayores beneficios
tributarios que si calificase como de especulación.
1.2 - Ley No. 29308. Prorroga de la exoneración a las ganancias de capital
en la venta de acciones en Rueda de Bolsa de Valores, a los intereses
financieros y otros instrumentos
El 31 de diciembre de 2008, se publicó la ley de la referencia. Esta ley
prorroga las exoneraciones contenidas en el artículo 19o del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
No. 179-2004-EF. En el Perú, las exoneraciones significan que el sujeto
pasivo de la obligación tributaria está afecto al tributo, pero por una
disposición normativa, no está obligado a hacer el pago.
La presente ley prorroga las exoneraciones señaladas por un período de 3
años, el máximo plazo posible, es decir, hasta el 31 de diciembre de 2011.
Así, se prorroga la exoneración a las ganancias de capital en la venta de
acciones en Rueda de Bolsa de Valores, a los intereses financieros y otros
instrumentos.
Asimismo, se posterga la entrada en vigencia de varias disposiciones
contenidas en el Decreto Legislativo 972, que versa sobre el tratamiento de
las Rentas de Capital, para el 1 de enero de 2010.
1.3 - Decreto Supremo No. 175-2008-EF
Promulgado el 27 de diciembre de 2008, el mencionado Decreto modifica el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo No. 122-94-EF, y busca asegurarse que la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) fiscalice un porcentaje
representativo de las entidades exoneradas del Impuesto a la Renta, como
también a las que están calificadas como preceptoras de donaciones, a fin de
constatar que actúan conforme a la legislación tributaria.
Específicamente, el presente Decreto Supremo se refiere a las entidades que
están exoneradas del impuesto hasta diciembre de 2008 y a las que se les
establece las deducciones del gasto por donaciones, todo esto según el Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo No.179-2004-EF.
Por lo mismo, se incorpora en el reglamento el hecho de que la SUNAT debe
fiscalizar a las entidades inscritas en el registro de entidades exoneradas y las
perceptoras de donaciones (como nueva obligación) que hayan sido
calificadas como tales en el año anterior, en una cantidad no menor al 10%.
303
Con esta medida se busca asegurar que siempre se cuente con una cantidad
mínima de entidades fiscalizadas (lo que incluye inspección, investigación y
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias), ya que antes no
existía un porcentaje establecido, sino que solamente se establecían los
requisitos que las entidades deben cumplir para gozar de la exoneración del
Impuesto.
Asimismo, la SUNAT debe comunicar al Ministerio de Economía y
Finanzas la relación de entidades fiscalizadas en las que se haya detectado
que la información de la declaración jurada presentada en cumplimiento de
la Resolución Ministerial No. 240-2006-EF, que establece disposiciones para
la calificación como entidades perceptoras de donaciones y su renovación de
entidades sin fines de lucro, no es veraz. Esto entre el 30 de junio y el 31 de
diciembre de cada año.
1.4 - Decreto Supremo No. 010-2009-EF. Reglamento de la Ley General de
Aduanas
El 17 de enero de 2009 se publicó el Reglamento de la Ley General de
Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo en referencia. Dicha ley, emitida
en junio de 2008, tiene la finalidad de facilitar la entrada en vigencia del
Tratado de Libre Comercio suscrito entre el Perú los Estados Unidos. Esta
ley entrará en vigencia a los 60 días de publicado el reglamento, salvo
algunas disposiciones que entrarán en vigencia el 1 de enero de 2010.
Entre las principales novedades del reglamento, podemos indicar que se
ratifica la vigencia del Procedimiento Simplificado de Restitución
Arancelaria, conocido como Drawback. Este es un procedimiento mediante
el cual se compensa a los exportadores si en su proceso de producción
utilizan materias primas importadas.
Otra novedad es el caso del beneficio tributario a la reimportación luego de
una exportación temporal para perfeccionamiento pasivo. Un ejemplo de
este caso es el de las máquinas industriales que son enviadas al exterior para
ser reparadas. La correspondiente reimportación estará exceptuada del pago
de tributos, de acuerdo con las normas de los tratados comerciales de los que
el Perú es parte. Asimismo, el reglamento establece que las declaraciones y
la documentación necesaria para que se despachen mercaderías pueden ser
presentadas electrónicamente.
Los pequeños exportadores, en el caso de la exportación definitiva, la
reimportación en el mismo estado y la reposición de mercancías en
franquicia pueden presentar una Boleta de Venta en lugar de una Factura
Comercial, si el exportador es beneficiario del Régimen Único Simplificado,
que se aplica a personas naturales y sucesiones indivisas que perciban rentas
de tercera categoría. Asimismo, el reglamento ha elevado de US$ 2,000.00 a
304
US$ 5,000.00 el tope del valor FOB (Free on Board) de los despachos que se
realicen usando la Declaración Simplificada de Exportación.
2. - Novedades Jurisprudenciales
2.1 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 14157-3-2008
Las resolución que será materia de comentario en la presente sección
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la que de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 154o del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo No. 135-99-EF, es aquella que
interpreta de modo expreso y con carácter general el sentido de normas
tributarias, aquella emitida en aplicación de la norma de mayor jerarquía o
aquella que define el criterio que debe prevalecer cuando se presentan
resoluciones del mismo Tribunal Fiscal con fallos contradictorios entre sí.
En diciembre de 2008, el Tribunal Fiscal, luego de un acuerdo plenario,
emitió una resolución de observancia obligatoria. La controversia recaía en
la aplicabilidad del plazo de 60 días, al que se refiere el artículo 88º del
Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto
Supremo No. 135-99-EF, a partir del término del cual surte efecto una
declaración rectificatoria que determina una menor deuda a la originalmente
declarada. Así, se discute si una declaración rectificatoria de deuda, por
menor monto que la original, surte efectos si se presenta en pleno proceso de
fiscalización.
El Tribunal sostuvo que durante el plazo de 60 días dicha rectificatoria
mantiene su ineficacia aún cuando se presente en un proceso de
fiscalización, puesto que la norma no distingue entre las declaraciones
rectificatorias presentadas dentro de un procedimiento de fiscalización y las
presentadas fuera de éste.
En el mismo orden, la norma no señala que el plazo sea aplicable sólo
cuando la declaración jurada haya sido presentada antes del proceso de
fiscalización.
Cabe resaltar que la verificación por parte de la Administración se vuelve
muy complicada si es que el contribuyente, en numerosos casos de mala fe,
emite constantemente declaraciones rectificatorias de deudas, lo que altera el
proceso de fiscalización, puesto que la SUNAT debe basarse siempre en lo
declarado y confrontarlo con los hechos.
305
3. Eventos
- Ius et Veritas (Asociación Civil de Derecho)
Seminario de Derecho Aduanero
23 y 24 de setiembre 2008
- Instituto Peruano de Derecho Tributario
X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Tema: Rentas de fuente
Peruana
03 y 04 de diciembre de 2008.
- Vectigalia (Asociación de Derecho Tributario)
Tributación Empresarial (Derecho Penal Tributario, Tributación Laboral y
Tributación Minera)
15,16 y 17 de diciembre de 2008.
- AELE (Organización Privada de Derecho Tributario)
Conversatorio: Principales Modificaciones Tributarias 2009.
28 de enero de 2009.
URUGUAY
(Cra. María Gloria Mato 3)
1. Novedades Legislativas
A.
Normativa Internacional y Comunitaria (normas de incorporación)
A.1. Mercosur
A.1.1. Decreto 412/008 (27/08/2008) – Se aprueba el Sexagésimo Quinto
Protocolo Adicional al Acuerdo de Complementación Económica No.18,
suscrito el 09 de julio de 2006 entre los Gobiernos de la República
Argentina, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la
República Oriental del Uruguay, Estados Partes del MERCOSUR, que
incorpora al Acuerdo de Complementación Económica No.18, al amparo de
las disposiciones establecidas en el Tratado de Montevideo de 1980, la
Decisión No.16/07 del Consejo el Mercado Común relativa a “Régimen de
Origen del MERCOSUR”.
3
Deloitte. Ases. Impositivo y Legal - LATCO – Uruguay – Latin American
Countries Organization
306
A.1.2. Ley 18.347 (12/09/2008) – Se aprueba el Primer Protocolo Adicional
al Acuerdo de Complementación Económica suscrito entre los Gobiernos de
la República de Argentina, República Federativa del Brasil, República del
Paraguay y República Oriental del Uruguay, Estados Partes del
MERCOSUR y el Gobierno de la República del Perú, firmado en la cuidad
de Montevideo, el 30 de noviembre de 2005.
A.1.3. Ley 18.365 (15/10/2008) – Se aprueba del Acuerdo Marco de
Cooperación Económica entre los Estados Parte del MERCOSUR y los
Estados Miembros del Consejo de Cooperación de los Estados Árabes del
Golfo (CCG) suscrito en Brasilia, República Federativa del Brasil el 10 de
mayo 2005.
A.1.4. Ley 18.369 (10/10/2008) –Se aprueba del Acuerdo Marco de
Comercio entre el MERCOSUR y el Reino de Marruecos, firmado el 26 de
noviembre de 2004 en Brasilia, República Federativa del Brasil.
A.1.5. Decreto 532/008 (03/11/2008) – Se dispone la incorporación al
ordenamiento jurídico interno de la Decisión No. 26/06 del Consejo del
Mercado Común, que aprueba el “Convenio de Cooperación, Intercambio de
Información, Consulta de Datos, y Asistencia Mutua entre las
Administraciones Aduaneras del MERCOSUR”.
A.1.6. Ley 18.433 (12/12/2008) – Se aprueba el Acuerdo Preferencial de
Comercio entre el MERCOSUR y la República de la India, hecho en el
cuidad de Nueva Delhi República de la India, el 25 de enero de 2004, y el
Acta que comprende los Anexos I, II, III, IV y V al Acuerdo Preferencial de
Comercio, firmada en la cuidad de Nueva Delhi, República de la India, el 19
de marzo de 2005.
B.
Legislación Impositiva Nacional
B.1. Leyes y Decretos nacionales
B.1.1. Ley 18.432 (12/12/2008) – Se aprueba el Acuerdo Marco sobre
Comercio e Inversión entre la República Oriental del Uruguay y los Estados
Unidos de América, suscrito en la cuidad de Montevideo, el 25 de enero de
2007.
307
Como antecedente se cita al Tratado entre los Gobiernos de ambos países
para la Promoción y Protección de Inversiones, que entró en vigor el
01/11/2006 (BIT).
El Acuerdo Marco aprobado por esta Ley, tiene como fin promover un clima
propicio de inversiones en sus respectivos territorios, así como y expandir y
diversificar el comercio bilateral de los bienes y servicios. Para ello se
establece un Consejo Uruguay-Estados Unidos sobre Comercio e
Inversiones, compuesto por representantes de ambas Partes.
Los objetivos del Consejo, básicamente consistirán en el exámen de las
relaciones comerciales entre las partes, así como en la identificación de
oportunidades para liberalizar el comercio y las inversiones, procurando
trabajar en la eliminación de impedimentos a las mismas. También se
considerarán los temas de interés de las Partes, referidos a comercio e
inversiones, que no estuvieran cubiertos por el BIT.
B.1.2. Decreto 56/009 de 26/01/2009 – Reglamentación de los Precios de
Transferencia
Se reglamentan los artículos 38 a 46 del Título 4 del Texto Ordenado 1996
del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), con
referencia a los Precios de Transferencia.
El resumen explicativo sobre este tema, puede verse en la Síntesis sobre el
Sistema Tributario en Uruguay, en el ANEXO que se presenta a
continuación.
B.2. Consultas de la Administración Fiscal (DGI)
B.2.1. Consulta No.5.172 (23/12/2008) – sobre Proyectos de Inversión
regulados por la Ley 16.906 y su Decreto reglamentario No.455/007 y
modificativos – Respecto a este régimen, nos remitimos nuevamente a la
síntesis del Sistema Tributario en Uruguay, que figura en el ANEXO
adjunto.
En esta Consulta de la DGI, se efectúan ciertas precisiones prácticas, a
efectos de la aplicación de los beneficios en el Impuesto a la Renta de las
Actividades Económicas (IRAE), que pueden obtener las empresas
promovidas al amparo de las normas mencionadas, tales como: la cotización
de la Unidad Indexada (UI) que se debe utilizar para la calificación de los
proyectos por su dimensión, la cotización de la UI para la valuación de las
308
inversiones efectivamente realizadas (siendo la UI, la medida de valor, sobre
la que se expresan las inversiones de los proyectos y los beneficios en el
IRAE), cuál es el monto de la inversión – efectuada en cada ejercicio- que se
debe considerar para determinar el beneficio, etc.
NOVEDAD DESTACADA
Nueva Reglamentacion de la Ley de Promoción
de las Inversiones en Uruguay
(Cra Virginia Cassano – Cr Daniel Merlino4)
El día 6 de diciembre de 2007 se publicó en el Diario Oficial el decreto
455/007 emitido por el Poder Ejecutivo de la República Oriental del
Uruguay, que reglamenta la aún vigente Ley N° 16.906 de Promoción de
Inversiones, mediante el cual se prevén nuevos beneficios sin tener en cuenta
el tipo de actividad al que se dedique la compañía.
Luego, durante el mes de setiembre del año 2008 se publicó en el Diario
Oficial el Decreto 443/008 el cual efectuó algunas modificaciones al
antemencionado decreto.
Régimen Anterior
Con anterioridad a la vigencia del mencionado decreto, la ley preveía que las
actividades que obtendrían un régimen preferencial mediante el goce de
ciertos beneficios serían las empresas industriales y agropecuarias, quedando
por ende excluidas las empresas prestadoras de servicios. Asimismo, entre
otros requisitos, el proyecto no podría ser financiado mediante
endeudamiento sino que debía ser financiado con fondos propios de la
compañía mediante la constitución de un fondo de reserva para ello, surgido
de las utilidades generadas.
Si la compañía cumplía con estos requisitos, y además el proyecto era
promovido por el Poder Ejecutivo, se accedía a beneficios tributarios
importantes, tales como exoneración del pago del Impuesto al Patrimonio
durante un plazo máximo de cinco años; posibilidad de deducir como gasto a
efectos del cálculo del Impuesto a la Renta el monto invertido; exoneración
del Impuesto al Valor Agregado en las compras especialmente dirigidas a la
concreción del proyecto, etc.
4
CHT Auditores y Consultores. An independent member of Baker Tilly
International. www.chtbaker.com.
309
Régimen Actual
Ampararse al nuevo régimen, implica el goce de beneficios más amplios,
dado que los mismos nos se restringen solamente a empresas industriales y
agropecuarias, sino que comprende a cualquier empresa, no importando la
actividad que desempeñe.
Si incorporamos la posibilidad de financiar el proyecto de inversión tanto sea
con fondos propios como mediante endeudamiento con terceros, queda
incluido un número mucho mayor de beneficiarios del sistema.
También, dentro del propio régimen de beneficios se establece un sistema de
puntuación que beneficia los proyectos que utilizan tecnologías limpias,
creación de nuevos puestos de empleo, si aumentan las exportaciones. A
mayor puntuación obtenida por el proyecto y cuanto mayor sea el
desembolso de fondos efectuado, el inversionista podrá acceder hasta un
máximo del 100% de reembolso de la inversión efectuada, en un plazo
máximo de veinticinco años.
Un beneficio no menor introducido por el nuevo sistema, radica en que el
monto invertido se deduce del Impuesto a la Renta a ser abonado, y no ya
como un gasto deducible para el cálculo del impuesto, lo cual es mucho más
beneficioso desde una perspectiva fiscal. También se amplía la exoneración
del Impuesto al Patrimonio para los bienes muebles durante toda su vida útil
y para las obras civiles por un máximo de hasta diez años.
Mientras, se mantienen vigentes la exoneración del pago de Impuesto al
Valor Agregado en las compras directamente vinculadas al proyecto de
inversión.
En conclusión, luego de introducida la legislación vigente, y conjuntamente
con la estabilidad política, jurídica y fiscal que nos caracteriza, nuestro país
se ha convertido en un lugar más que atractivo para la inversión de capitales,
tanto locales como extranjeros, cualquiera sea su actividad de destino.
Apéndice Legislativo de consulta: Decreto 455/007 de 26/11/2007 –
Reglamenta el Capítulo III de la Ley de Inversiones No. 16.906 de
07/01/1998 que regula los beneficios tributarios a otorgar, a los proyectos de
inversión y a ciertas actividades sectoriales específicas. Decreto 443/008 de
17/09/2008, Decreto 477/008 de 07/10/2008, Decreto 779/008 de
22/12/2008, Decreto 66/009 de 15/01/2009, Decreto 78/009 de 16/01/2009 –
modifican y complementan al Decreto 455/007 reglamentario de la Ley de
Inversiones mencionada. - Resolución de la Dirección General Impositiva
(DGI) No.1.781/008 de 12/11/2008, Resolución No.2.028/008 de
12/12/2008 y Resolución No.2.061/008 de 19/12/2008 – establecen
disposiciones y plazos respecto al régimen de Inversiones establecido por el
Decreto 455/007 mencionado.
310
CIAT
((Dra. Raquel Ayala – Dr. Julio Lopez)
1. - Novedades Legislativas
Chile
Ley 20.326 del 29 de enero de 2009, que establece incentivos tributarios
transitorios como la disminución del impuesto de timbres y de los Pagos
Provisionales Mensuales (PPM) de la ley de la renta. Respecto del primero
de los incentivos señalados, el Art. 3° de la citada ley disminuye las tasas
establecidas a cero (0), respecto de los impuestos que se devenguen a contar
del día 1 de enero y hasta el día 31 de diciembre de 2009, ambos incluidos, y
a la mitad (esto es, al 0,6%), respecto de los impuestos que se devenguen a
contar del día 1 de enero de 2010 y hasta el día 30 de junio de 2010, ambos
incluidos. En relación con la disminución de los PPM, el Art. 5° de esta ley
dispone que aquellos PPM que deban declararse y pagarse por los ingresos
brutos percibidos o devengados a partir del mes de enero de 2009 y hasta el
mes de diciembre de 2009, ambos incluidos, se rebajarán en un 15% para las
empresas de menor tamaño y en un 7% para las demás empresas. Cabe
señalar que esta rebaja transitoria no se considerará para los efectos de fijar
las tasas de PPM que deban aplicarse a partir del mes de mayo de 2010, las
que se determinarán conforme a las reglas generales del Art. 84 de la ley de
la Renta.
Honduras
Gazeta oficial 31.780 del 6 de diciembre de 2008, que modifica las tasas
impositivas del impuesto a la renta para personas naturales. Las nuevas tasas
aplican para el ingreso percibido a partir del 1 de enero del 2009.
Los contribuyentes que tengan ingresos anuales de hasta 110,000 lempiras
(US $5,846.00) no pagarán el impuesto sobre la renta, adicionalmente se
aumenta la cantidad de deducciones por gastos médicos a 40,000 lempiras
(US$ 2,122.00).
El valor exento valor exento será indexado cada cinco años, contados a partir
de 2010, con referencia al índice de precios al consumidor del Banco Central
de Honduras.
Las nuevas tasas aplicables son:
Ingreso anual (HNL)
hasta 110,000
110,000 – 200,000
200,000 – 500,000
Por encima de 500,000
311
(%)
0
15
20
25
México
Gaceta Oficial N° 308 4 de diciembre 2008, por el que se reforman y
adicionan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
trata de Sociedades mutualistas y Fondos de Aseguramiento Agropecuario y
Rural. De acuerdo con el artículo 22 del ordenamiento en comento, por el
año del 2009 la tasa de retención de intereses (IR) será del 0.85%. Se exime
del pago del impuesto sobre automóviles nuevos que se cause a cargo de
personas físicas o morales que enajenen al público en general o que importen
definitivamente en los términos de la Ley Aduanera, automóviles cuya
propulsión sea a través de baterías eléctricas recargables, así como de
aquellos eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna.
República Dominica
El 8 de enero del 2009 la Dirección General de Impuestos Internos hizo
pública las nuevas escalas de retención al impuesto a la renta para
asalariados correspondientes al año 2009. Las mismas son:
Escala Anual
Tasa
Renta desde RD$ 330,301.01 hasta 15% del excedente de RD$
RD$ 495,450.00
330,301.01
Renta desde RD$ 495,450.01 hasta RD$ 24,772.00 mas el 20% del
RD$ 688,125.00
excedente de RD$ 495,450.01
Renta desde RD$ 688,125.01 en RD$ 63,307.00 más el 25% del
adelante
excedente de RD$ 688,125.01
312
2. Novedades bibliográficas
Revista No. 27 – 2008 Gestión del Impuesto a la Renta de las Personas
Naturales (Revista de Administración Tributaria, No. 27)/CIAT/AEAT/IEF.
–
Panamá:
CIAT,
2008.
http://www.ciat.org/index.php?option=com_wrapper&Itemid=147
Serie Temática Tributaria CIAT: Evasión Tributaria (No. 2, Noviembre
2008)
http://www.ciat.org/index.php?option=com_content&task=section&id=17&I
temid=176
Asamblea 42 – Español Estrategias para la Promoción del Cumplimiento
Tributario (Asamblea General del CIAT, No. 42, Antigua Guatemala,
Guatemala, 2008) / Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT). -- Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2008.
Asamblea 41 – Español Aspectos Estructurales Claves de las
Administraciones Tributarias (Asamblea General del CIAT, No. 41,
Bridgetown, Barbados, 2007) / Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT). -- Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2007.
Secretaria Ejecutiva de la CEPAL "La crisis financiera global y la política
fiscal en América Latina" / Alicia Bárcenas, (enero 2009).
http://www.eclac.cl/noticias/paginas/8/33638/SecretariaEjecutivaPoliticaFiscal.pdf
CEPAL.
Notas
de
la
CEPAL.
http://www.eclac.cl/prensa/noticias/notas/1/34841/NOTAS59FINAL.pdf
Revista CEPAL 96. Diciembre 2008-12-29. http://www.eclac.cl/revista/
313
3. Cursos E-learning, Seminarios y Eventos: Información General 5
ELearning:
1.
Curso de Especialización en Política y Técnica Tributaria (4a
edición)
•
Fecha de inicio: 09-feb.-09
•
Fecha de terminación 11-sep.-09
2.
Módulo I Política y Técnica Tributaria - Curso en Tributación
para Auxiliares de las AATT (2a edición)
•
Fecha de inicio: 16-mar.-09
•
Fecha de terminación 22-may.-09
3.
Curso virtual sobre Precios de Transferencia Modulo III (1a
Edición)
•
•
Fecha de terminación 08-may.-09
4.
•
•
Curso De Gerencia Tributaria (1a edición)
Fecha de terminación 12-jun.-09
5.
Módulo IV Administración Tributaria del Curso en Tributación
(Edición Especial 2008 - Inglés) Grupo A/B
•
Fecha de inicio: 13-abr.-09
•
6.
•
•
Módulo I Política y Técnica Tributaria (Edición Especial 2009)
Fecha de terminación 03-jul.-09
7.
Módulo I Política y Técnica Tributaria (Edición Especial 2009 Inglés)
•
•
5
Para mayor información sobre los cursos y seminarios, puede dirigirse a:
[email protected] o visite nuestra página Web: www.ciat.org
314
8.
Curso virtual sobre Precios de Transferencia Modulo I (2a
Edición)
•
Fecha de inicio: 4-may.-09
•
9.
•
•
Curso Especializado en Administración Tributaria (3a. Edición)
Fecha de inicio: 25-may.-09
Fecha de terminación 09-oct.-09
10.
•
•
Curso de Instituciones y Técnicas Tributarias
Fecha de inicio: 01-jun.-09
Fecha de terminación 26-jun.09
Seminarios
11.
Seminario sobre Gerencia y Planificación
Administraciones Tributarias
•
•
Fecha de terminación 05-mar.-09
•
Lugar: Santo Domingo, República Dominicana.
en
las
12.
II Seminario Presencial De La V Edición De La Maestría
Internacional En Administración Tributaria Y Hacienda'
•
Fecha de inicio: 08-jun.-09
•
•
Lugar: Madrid, España.
315
ANEXO
Sistema Tributario en Uruguay – Síntesis 6
(Cra. María Gloria Mato)
I) Tributación Comercial
1. Visión general
El Sistema Tributario Uruguayo ha sido modificado por la Ley 18.083 que
entró en vigencia el 1 de julio de 2007.
La tributación está regulada en su mayoría por el Texto Ordenado de 1996 y los
decretos que regulan este Código.
Uruguay adoptó un concepto territorial de tributación. Esto significa que los
impuestos gravan únicamente rentas de fuente uruguaya, independientemente
de la nacionalidad, domicilio o residencia de aquellos que son parte de la
transacción. Si las actividades se desarrollan, los servicios se prestan o los
bienes están situados en Uruguay, se deben pagar los impuestos uruguayos.
2. IRAE
El Impuesto a la Renta de Actividades Económicas (IRAE) grava rentas netas
de fuente uruguaya.
Las empresas uruguayas, es decir aquellas que han sido creadas de acuerdo a la
normativa uruguaya, tributan IRAE, así como las rentas de los No Residentes
que deriven de un Establecimiento Permanente (EP) en Uruguay.
Este impuesto grava también rentas derivadas de la aplicación conjunta de
capital y trabajo para producir un resultado económico, que no se desarrollen a
través de algunas de las sociedades previstas por la ley, que preceptivamente
quedan gravadas por IRAE.
Monto imponible y tasas
IRAE grava la renta neta fiscal a una tasa del 25%. El monto imponible para el
IRAE es básicamente la renta neta mostrada en los libros de la empresa luego
de hacer los ajustes fiscales correspondientes, incluido un ajuste por inflación.
En la medida en que los contribuyentes cumplan con ciertos requisitos
exigidos por la normativa podrán optar por tributar este impuesto sobre base
ficta en lugar de hacerlo sobre base real. Uno de los requisitos es que sus
ingresos anuales sean menores a Unidades Indexadas (UI) 4.000.000 (US$
341.873 aprox.) para el 2009. Si exceden dicho monto, no se podrá tributar
6
Deloitte.: extractos de “Perfil de Uruguay”
316
IRAE con base ficta. Bajo el IRAE real, el monto imponible es la renta neta
considerando los gastos reales. En IRAE ficto, sin embargo, está definido como
un porcentaje del ingreso bruto sin deducir los gastos.
Las empresas cuyos ingresos no excedan anualmente un determinado límite
pagan un monto fijo en vez de IRAE. Dicho límite se ha fijado en UI 305.000
(US$ 26.060 aprox.) anuales y el monto fijo a pagar es $ 1.730 (US$ 78 aprox.)
mensuales para el 2009.
Deducciones
Como regla general, son deducibles aquellos gastos que sean necesarios para
obtener y conservar la renta, estén debidamente documentados y constituyan
para la contraparte renta gravada por algún impuesto ya sea IRAE, Impuesto
a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto a las Rentas de los No
Residentes (IRNR) o por una imposición efectiva en el exterior.
El porcentaje de deducción de los gastos depende de la tasa a la que estén
gravados. Como tanto en el IRNR como el IRPF para las Rentas de Capital la
tasa es del 12%, el gasto es deducible por un 48% (12/25 de la tasa del IRAE).
Si la renta está a su vez gravada en el exterior, los gastos serán deducibles
según el siguiente porcentaje: (12+tasa exterior) / 25.
Depreciación
La depreciación de activos tangibles fijos es normalmente deducible para el
IRAE utilizando el método lineal. Para inmuebles urbanos y rurales, las tasas
están fijadas en 2% y 3% respectivamente. La vida útil de los vehículos nuevos
debe estimarse en no menos de 10 años. En caso de otros activos, se aceptan
otras tasas siempre que sean razonables y aplicadas en forma consistente de año
a año.
Como referencia, las tasas más comunes son 10% para los automóviles, 10%
para muebles y útiles, entre 10% y 20% para equipo y maquinaria y entre 20%
y 33% para equipos de computación. La depreciación se computa en el costo
histórico de los activos fijos revaluados a final del ejercicio por la variación del
IPPN (Índice de Precios al Productor de Productos Nacionales).
Los activos intangibles fijos, como ser marcas y patentes, comprados a terceros
se pueden depreciar – a valores históricos - a efectos tributarios. La
amortización del valor llave, sin embargo, no es deducible.
Pérdidas Fiscales
Una pérdida incurrida en un ejercicio puede ser arrastrada por cinco años para
contraponer con rentas gravadas por IRAE de ejercicios futuros. No pueden ser
arrastradas a ejercicios anteriores.
Ajuste impositivo por inflación
317
El monto imponible debe incluir un ajuste para reflejar cambios en el poder de
compra de la moneda (nacional). Básicamente, la diferencia entre activos y
pasivos ajustados al comienzo del ejercicio se multiplica por la variación del
IPPN durante el ejercicio. Existe la opción de utilizar como ajuste el Indice de
Precios al Consumo (IPC), para los ejercicios finalizados a partir del
30/06/2008 por tres años.
Si los activos superan los pasivos al comienzo del ejercicio y la variación del
IPPN resulta positiva, el monto obtenido será deducido del monto imponible.
Si, por otro lado, los pasivos superan los activos, el monto obtenido se debe
sumar al monto imponible. Sin embargo, si la variación del IPPN fuese
negativa, los resultados serán los contrarios a los explicados anteriormente.
Actividad Comercial en el Extranjero – Operaciones de “trading”
Se establece por resolución una forma ficta de determinación de la renta neta
de fuente uruguaya.
La Resolución comprende compraventa de mercaderías situadas en el
exterior (que no tengan por origen ni destino -ni pasen por- el territorio
nacional) e intermediación en la prestación de servicios (siempre que los
mismos se presten y utilicen económicamente fuera de Uruguay)
La renta neta de fuente uruguaya en estos casos se determina como el 3%
(tres por ciento) de la diferencia entre el precio de venta y el precio de
compra de los referidos bienes y servicios. Al ser renta "neta", a dicho monto
se le aplica directamente la tasa de IRAE del 25% y ese es el monto del
impuesto, es decir, no se admite ningún otro tipo de deducciones.
Se permite elegir entre tributar mediante el régimen expuesto anteriormente
y la determinación de la renta real neta de fuente uruguaya.
3. Rentas de Capital
Las rentas de capital son tratadas como cualquier tipo de renta operativa y son
gravadas por IRAE a una tasa del 25%.
4. Retenciones - IRNR
El Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR) es un impuesto anual que
grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas y otras
entidades no residentes en la República, siempre y cuando no operen a través
de un establecimiento permanente. El impuesto es retenido por el
contribuyente en Uruguay.
318
La legislación uruguaya define como residentes a las personas físicas que:
a)
permanezcan más de 183 días durante el año civil en territorio
uruguayo.
b)
que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus
actividades o sus intereses económicos o vitales.
Las entidades de no residentes son aquellas incorporadas de acuerdo a
legislación extranjera.
La definición de Renta de Fuente Uruguaya es la misma que la mencionada en
la “Visión General”. Sin embargo, cabe destacar que, para este impuesto,
también se considera como fuente uruguaya la renta derivada de servicios
técnicos prestados en el extranjero a contribuyentes de IRAE. Servicios
técnicos son aquellos prestados en áreas de gerenciamiento, administración y
cualquier otro tipo de asesoramiento.
La tasa general del IRNR es 12%, si bien hay otras tasas reducidas para
determinados tipos de renta (3% y 5% para ciertos intereses bancarios).
Adicionalmente, la tasa que se aplica a dividendos y utilidades pagadas por
contribuyentes de IRAE es del 7%.
Como regla general, el IRNR es retenido por entidades locales cuando se
realizan pagos de renta gravada a las entidades en el extranjero. Sin embargo,
en los casos en que no se haya designado un agente de retención, el no
residente debe designar a una persona física o entidad local para que lo
represente ante la Dirección General de Impositiva (DGI).
5. Rentas del extranjero y tratados tributarios
Las rentas del extranjero no están sujetas a IRAE. De manera que los gastos
directos de una empresa para obtener renta extranjera no son deducibles. Parte
de los gastos indirectos pueden no ser deducibles.
Uruguay ha firmado tratados de doble imposición con Alemania y Hungría.
Estos tratados limitan la tasa de impuestos uruguayos sobre dividendos,
intereses y regalías pagadas a los residentes de dichos países a un máximo de
15%. En el caso de asistencia técnica se limita a un 10%.
La tasa general de IRNR es de 12%. En consecuencia, se tiene en cuenta solo el
límite de asistencia técnica al realizar retenciones a Alemania y Hungría.
6. Transacciones entre empresas vinculadas
Precios de transferencia
La reforma tributaria introdujo normas de Precios de Transferencia, basadas en
el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE). Estas nuevas normas se aplican únicamente a transacciones
319
internacionales entre “empresas vinculadas” y transacciones con no residentes
domiciliados, constituidos o ubicados en países de baja o nula tributación o que
se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación, que de manera
taxativa, determine la reglamentación.
Las principales características de este nuevo régimen son:
•
Las transacciones entre personas físicas o empresas vinculadas se
deben adherir a las prácticas normales del mercado entre partes independientes.
•
La relación existe cuando un contribuyente realiza una transacción con
una persona física, entidad o establecimiento no residente, o de la Zona Franca
Uruguaya, con el que pueda tener alguna relación económica o corporativa.
•
Las transacciones entre contribuyentes y no residentes que se
encuentren en jurisdicciones de baja tributación o que gozan de un régimen
especial de tributación baja o nula (ya sean vinculadas o no) incluyendo
exclaves aduaneros , no serán consideradas como ajustadas a las prácticas
usuales del mercado y deberá aplicárseles las normas de precios de
transferencia.
Al respecto, la reglamentación listó 33 países y régimenes de baja o nula
tributación.
•
El hecho de que los precios o condiciones de las transacciones no se
ajusten a las prácticas usuales del mercado entre partes independientes deberá
ser probado irrefutablemente por la Administración Fiscal (DGI).
•
Todos los métodos de la OCDE son aceptados. En cuanto a la
preferencia por alguno de estos métodos, se deberá usar el que se adecue mejor
al tipo de transacción.
•
La reglamentación establece que para la aplicación de los métodos, el
análisis de comparabilidad y justificación de los precios de transferencia podrá
realizarse indistintamente sobre la situación del sujeto local o del sujeto del
exterior. En esta última opción, se exigirá prueba documentada certificada en el
país de origen por auditor independiente de reconocido prestigio, debidamente
traducida y legalizada.
•
El Poder Ejecutivo tiene la facultad de fijar regímenes de utilidad
presunta (safe harbours), en atención de, entre otras cosas, tipos de transacción,
líneas de negociación o explotación. Éstas son opcionales.
•
La reglamentación estableció que la Administración Fiscal (DGI),
podrá requerir a los sujetos comprendidos en este régimen, la presentación de
los comprobantes yj ustificativos de los precios de transferencia, así como de
los criterios de comparación utilizados, a efectos de analizar la correcta
aplicación de los precios, los montos de las contraprestaciones o los márgenes
320
de ganancia consignados en la declaración jurada especial que presentarán los
mismos.
Para la presentación de la documentación referida, los contribuyentes y
responsables dispondrán de un plazo no menor de 8 meses, contados desde la
fecha de cierre del ejercicio económico.
•
La reglamentación establece que los contribuyentes y responsables
comprendidos en este régimen, que determine la Administración Fiscal (DGI),
deberán presentar declaraciones juradas especiales en las condiciones que ésta
determine.
Empresas extranjeras controladas (EEC)
Uruguay no tiene normas que regulen las EEC debido a que los impuestos
gravan únicamente rentas de fuente uruguaya. Las rentas del exterior están
exentas.
Declaraciones consolidadas
Uruguay no tiene normas que regulen las declaraciones consolidadas. Cada
entidad tributa por separado de otras entidades vinculadas.
7. Impuestos Indirectos
7.1. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El IVA grava la circulación interna de bienes, la prestación de servicios
realizados dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país y la
agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles.
El IVA no grava servicios prestados por trabajadores dependientes.
En el caso de importación de bienes, es necesario hacer anticipos del IVA
ventas.
En términos generales el impuesto a pagar surge por diferencia entre el IVA
ventas y el IVA compras. El primero surge del importe total neto contratado
o facturado. Con respecto al IVA compras, el mismo está conformado por el
impuesto incluido en las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a
integrar directa o indirectamente el costo de los bienes producidos y
servicios prestados. Si el IVA compras es mayor al IVA ventas, el crédito
podrá ser arrastrado a ejercicios futuros para aplicar sobre otro IVA ventas.
La tasa básica del impuesto es de 22%. Hay una tasa mínima de 10% que se
aplica a ciertos bienes y servicios esenciales. El anticipo en caso de bienes y
321
servicios gravados a la tasa básica es del 10%, mientras que para aquellos
con tasa mínima es del 3%.
Las empresas que realizan transacciones exentas de IVA no deberán cobrar
el impuesto a los consumidores, y generalmente no pueden recuperar el
importe pagado en sus compras.
No es el caso de las exportaciones, que si bien están exentas de IVA, se
puede recuperar el importe del IVA generado en las compras.
7.2. Impuesto Específico Interno
El Impuesto Específico Interno (IMESI) grava a diferentes tasas la primer
enajenación por parte de importadores y fabricantes de una cierta gama de
productos. Entre ellos, se encuentran los cosméticos, tabaco, ciertos
alcoholes, combustible y automóviles.
8. Otros impuestos
Impuesto al Patrimonio (IP)
Las entidades de residentes y no residentes están gravadas por sus
activos situados en Uruguay a valores del 31 de Diciembre de acuerdo a las
normas fiscales. Ciertos pasivos podrán ser deducidos de los activos gravados.
La tasa anual aplicable es del 1.5%.
En cuanto al patrimonio afectado por explotaciones agropecuarias se encuentra
exento, así como también las acciones en puerto franco y zonas francas
pertenecientes a no residentes.
Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP)
Las ventas de inmuebles estan gravadas por un impuesto a las trasmisiones
patrimoniales que grava el valor real de las propiedades a una tasa del 4%. El
impuesto lo paga tanto el vendedor como el comprador (2% cada uno). El
valor real es determinado por la Dirección General del Catastro Nacional y
Administración de Inmuebles del Estado.
Este impuesto se aplica también en el caso de las herencias pero a una tasa del
3%.
322
Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA)
Las rentas netas derivadas de actividades agropecuarias están gravadas por
IRAE según vimos en el I) 2.
Aquellas entidades pequeñas incluidas en este impuesto por actividades
agropecuarias, pueden elegir entre tributar IRAE o IMEBA. Este último es
mucho más simplificado y la tasa puede llegar hasta un 2.5% dependiendo del
bien en cuestión.
Impuesto a las SAFI (ISAFI)
Las Sociedades Anónimas Financieres de Inversión (SAFI) son sociedades
cuya actividad principal es realizar directa o indirectamente, por cuenta
propia o de terceros inversiones en el extranjero en títulos, bonos, acciones,
cedulas debentures, letras, bienes mobiliarios o inmobiliarios. Estas
sociedades también pueden dedicarse a actividades comerciales en el exterior
por cuenta propia o de terceros, o para terceros.
Las SAFIs tributan un único impuesto anual (ISAFI) del 0.3% sobre el
capital y las reservas al cierre de cada ejercicio mas otro 0.3% sobre los
pasivos que superen el doble del patrimonio. Los fondos de terceros
administrados deberán ser incluidos en el total del pasivo cuando se
determina si dicho límite se excede.
Estas sociedades no son sujeto de IRAE, IP, impuestos al consumo o ningún
otro impuesto, excepto de los aportes a seguridad social.
Existen restricciones en cuanto a la cantidad y tipo de activos que estas
sociedades pueden mantener en Uruguay. No pueden vender bienes ni
prestar servicios a clientes uruguayos.
La Reforma Tributaria estableció que después del 1 de julio de 2007 no se
pueden crear más SAFIs. Adicionalmente, el régimen tributario de las SAFIs
no podrá ser aplicado para aquellos ejercicios finalizados luego del 31 de
diciembre de 2010.
El régimen tributario de las SAFIs sería adaptado al régimen general de
acuerdo a las condiciones establecidas por el Poder Ejecutivo a partir del 1
de enero de 2011.
323
Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA)
Las Sociedades Anónimas están sujetas a un impuesto anual (ICOSA) de
$8.157 (U$S 370 aprox.), correspondiente al 0.75% sobre el monto de
capital contractual mínimo vigente para las sociedades anónimas, fijado
anualmente por las autoridades (y 1.5% en ocasión de la constitución de la
sociedad)
9. Cumplimiento tributario y administración
El año fiscal para el caso del IRAE, si no hay contabilidad suficiente, debe
coincidir con el año civil (el año termina el 31 de diciembre). Sin embargo, si
una empresa lleva una contabilidad suficiente, el año fiscal se corresponde con
el ejercicio de la propia empresa.
Los contribuyentes de IRAE deben presentar una declaración dentro de los
cuatro meses siguientes al cierre del año fiscal. Las empresas generalmente
calculan su propio pasivo de IRAE en su declaración anual. La Administración
Fiscal (DGI) puede hacer un cálculo en ciertas circunstancias, por ejemplo, si
dudan de la certeza o fiabilidad de una declaración o si piden a la empresa
correcciones o aclaraciones y no las obtienen.
El estatuto de limitaciones es de cinto años a partir del cierre del año fiscal. El
período de cinco años puede ser extendido hasta un máximo de diez años en
circunstancias específicas.
Se deben efectuar anticipos mensuales basados en el impuesto a la renta del
año anterior. Estos pagos son calculados aplicando a las rentas de cada mes
el porcentaje que el impuesto pagado el año anterior representa en las rentas
totales de dicho año. Hay un mínimo que se debe pagar dependiendo de las
ventas de la empresa. El mismo varía entre los $2.240 y los $5.620 (U$S 100
y U$S 250 aprox.). Estos pagos son deducidos del impuesto final calculado a
final del año fiscal, y la diferencia deberá ser abonada al presentar la
declaración anual.
10. Inversiones en Uruguay
Incentivos y restricciones a la inversión extranjera
El gobierno alienta la inversión extranjera a través de un marco legal cuyos
elementos más importantes son los siguientes:
324
•
No existen restricciones para la importación o para la repatriación de
capitales. Existe libertad en el mercado monetario y se pueden realizar
contratos en cualquier moneda. Los inversores locales y extranjeros son
tratados por igual.
•
La entrada y salida de fondos es libre en Uruguay
•
Asimismo, el acceso al mercado de cambios es también libre, pudiendo
el interesado operar en bancos o casas de cambio directamente. Los tipos de
cambio se mueven en función de la oferta y la demanda.
Ley de Promoción Industrial
Varios incentivos han sido otorgados bajo la Ley de Promoción Industrial a
proyectos o industrias declarados de Interés Nacional por el Poder Ejecutivo.
Es importante precisar que los bienes que pueden beneficiarse con estos
estímulos de orden general son -taxativamente- los siguientes:
Bienes muebles destinados directamente al ciclo productivo.
Mejoras fijas.
Bienes inmateriales a criterio del Poder Ejecutivo.
Las inversiones deben generar empleo, descentralización, aumentar las
exportaciones, utilizar tecnologías limpias, incrementar el valor agregado
nacional, tener impacto en la economía y fomentar la investigación, desarrollo
e innovación.
La solicitud de estos beneficios deben presentarse en la Oficina de Atención al
Inversor. El proyecte es evaluado por una Comisión especialmente creada para
ese propósito y recomienda al Poder Ejecutivo sobre la promoción de los
proyectos.
Los incentivos que pueden obtenerse son: exoneración de impuestos de
importación a los bienes de uso necesarios para el proyecto, exoneración del
impuesto a la patrimonio por un período determinado de años y la exoneración
del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE).
En cuanto al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, el monto y
período del beneficio dependerá de la calificación que el proyecto obtenga por
parte de la Comisión. La calificación se otorga en base a la envergadura del
proyecto, el monto de la inversión y el alcance de algunos objetivos
establecidos por el gobierno. La exoneración de IRAE puede llegar a ser por el
100% del monto invertido por un período de 3 a 25 años.
325
Zonas Francas
Bienes y materias primas pueden ser importados hacia la zona franca sin pagar
los aranceles aduaneros. Las empresas establecidas en zona franca están
exentas de los impuestos uruguayos, excepto las Contribuciones a la Seguridad
Social, teniendo en cuenta que no menos del 75 % de la mano de obra debe ser
uruguaya.
A pesar de le exoneración de impuestos Uruguayos que gozan los usuarios de
zonas francas, deben retener el Impuesto a la Renta de los No Residentes y el
Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, si correspondiera.
Reinversión de los Ingresos
Las rentas reinvertidas en maquinaria y equipamiento (incluyendo equipos
de computación), y en construcción de inmuebles están exentas del impuesto
a la renta con ciertos límites. La exención no puede exceder el 40% del
capital invertido en maquinaria y equipos o el 20% del capital invertido en
inmuebles y construcciones. Tampoco puede exceder el 40% de la renta
gravada total del año antes de tomar en cuenta la exención. El tercer factor
limitante es el monto de los beneficios contables ya que la renta exenta debe
transferirse de los beneficios contables a reservas para reinversión no
distribuibles, en los libros contables del sujeto gravado. Actualmente existe
la posibilidad de crear la reserva de reinversiones a partir de resultados
acumulados u otras reservas.
II) Tributación Personal
Las personas físicas en Uruguay están sujetas al pago de impuestos a la
renta, al patrimonio y a la seguridad social.
Tanto residentes como no residentes pagan impuestos sobre la renta de
fuente uruguaya. Los residentes están sujetos al Impuesto a la Renta de las
Personas Físicas (IRPF), mientras que los no residentes tributan el Impueso a
la Renta de los No Residentes (IRNR). Se considera de fuente uruguaya toda
renta proveniente de bienes, derechos y actividades desarrolladas en
Uruguay.
Estos impuestos se dividen en dos categorías
Categoría I: Rentas de capital e incrementos de patrimonio
Categoría II: Rentas de trabajo en relación de dependencia y fuera de
la relación de dependencia.
Los ingresos correspondientes a las jubilaciones y pensiones, están gravados
por el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS).
326
1. Residencia
Un individuo es considerado residente cuando permanece en Uruguay más
de 183 días del año civil ó si radica en territorio nacional el núcleo principal
o la base de sus actividades o sus intereses económicos o vitales (se supone
que si un individuo tiene su cónyuge e hijos menores en el país, tiene sus
intereses individuales allí).
El impuesto que la persona deba pagar (IRPF o IRNR) dependerá de si la
persona es considerada residente o no residente.
2. Impuestos Personales, 2009 – Monto imponible y tasas
Las rentas de capital e incrementos de patrimonio están gravados a una tasa
fija de 12% (de IRPF o IRNR según corresponda) con muy pocas
deducciones. Hay ciertas tasas reducidas (3% y 5%) para ciertos intereses
dependiendo de la moneda y términos del préstamo.
A los dividendos y utilidades se les aplica una tasa del 7%, pero están
gravados únicamente aquellos relacionados con rentas gravadas por IRAE.
Por ejemplo, dividendos derivados de fuente extranjera o rentas exentas no
están gravados.
Los ingresos correspondientes a jubilaciones y pensiones, están gravados por
el IASS con tasas progresivas entre el 10% y 25% luego de un mínimo no
imponible.
A las rentas de trabajo gravadas por IRPF se les aplica tasas progresivas
(entre 10% y 25%). Hay un mínimo no imponible así como también algunas
deducciones admitidas.
La escala anual aplicada a las rentas de trabajo en relación de dependencia y
fuera de ella, se basa en una unidad variable llamada Base de Prestaciones y
Contribuciones (BPC), cuyo valor para el 2009 es de $1.944 (U$S 88
aprox.).
Las escala anual se compone de un mínimo no imponible de 84 BPC (U$S
7.422 anual - U$S 618 mensual aprox.) y luego 5 franjas que van de 84 BPC
hasta más de 1.200 BPC anuales, con las tasas correspondientes que van del
10% al 25%.
A partir del 01/01/2009, existe la opción de tributar por núcleo familiar con
otras escalas específicas.
Cabe mencionar que la renta debe ser dividida en estas franjas y aplicar cada
tasa a la franja que corresponda (no la tasa superior a toda la renta).
327
Determinación del monto imponible del IRPF
Para calcular el monto imponible para la categoría II del IRPF, se deben
calcular dos montos.
Las tasas mencionadas se aplican a las rentas brutas, ya sean recibidas en
efectivo o en especie, y se obtiene el “IRPF primario”. Es importante
mencionar que la renta bruta de trabajadores independientes admite un 30%
de deducción como gasto ficto, por lo que las tasas son aplicadas a un 70%
de la renta bruta.
Los aportes a la seguridad social y montos fijos por hijos menores son
admitidos como deducciones. A las deducciones se le aplica otra escala sin
mínimo no imponible con tasas entre 10% a 25%, para así obtener el “IRPF
de deducciones”.
Finalmente, el impuesto a pagar es el resultante de deducir el “IRPF de
deducciones” al “IRPF primario”.
En cuanto a los trabajadores dependientes, el impuesto a pagar por los
empleados es retenido por el patrón quien debe realizar un ajuste anual. El
empleado es responsable de presentar una declaración en la que se
consideren todos los ingresos recibidos durante el año solamente en las
siguientes situaciones: si tiene dos o más trabajos dependientes, si trabaja
como no dependiente y dependiente simultáneamente, o si como resultado
del ajuste anual resulta que tiene un crédito. Por otro lado, los trabajadores
dependientes tienen que llenar un formulario en el que informan ciertas
deducciones admitidas.
3. Régimen tributario especial para expatriados
No existe un régimen tributario especial para expatriados. Sin embargo, cabe
mencionar que los extranjeros que trabajan en la Zona Franca Uruguaya
pueden optar no ser parte del sistema de seguridad social uruguayo, en dicho
caso y si son residentes, pueden optar por tributar IRPF o IRNR por sus
rentas de trabajo.
328
4. Impuestos al Patrimonio de la Personas Físicas
El Impuesto anual al Patrimonio de la Persona Físicas (IPPF) se impone tanto a
residentes como a no residentes. Dicho impuesto grava los activos situados en
Uruguay a valores del 31 de diciembre. Solamente las deudas con bancos del
país pueden ser deducidas de los activos gravados.
Cónyuges que vivan juntos tienen la opción entre tributar como persona
física o como núcleo familiar.
Hay un monto no imponible $1.946.000 (US$ 88.455 aprox.); que se duplica
en caso de núcleo familiar.
Las tasas son progresivas y varían entre 0.7% y 2.75%.
CONVENZIONI INTERNAZIONALI
a cura del dott. Giuseppe Corasaniti (*)
SOMMARIO: Introduzione. – SEZIONE PRIMA: Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui è
parte l’Italia. – 1. Convenzioni in corso di negoziazione – 2. Convenzioni entrate in vigore. –
SEZIONE SECONDA: Altre Convenzioni contro le doppie imposizioni. – 1. Convenzioni
firmate o per le quali sono in corso negoziazioni. – 2. Convenzioni ratificate. – 3.
Convenzioni entrate in vigore. – SEZIONE TERZA: Interpretazione delle Convenzioni
contro le doppie imposizioni.
Introduzione
La presente Rubrica è strutturata in tre sezioni. La prima sezione segnala
le Convenzioni contro le doppie imposizioni, delle quali è parte l’Italia, che
sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati contraenti ovvero entrate in
vigore antecedentemente al 19 ottobre 2008 e delle quali non è stata data
precedentemente menzione nella stessa Rubrica. La seconda sezione segnala
le altre Convenzioni contro le doppie imposizioni che sono state siglate,
ratificate da uno dei due Stati contraenti ovvero entrate in vigore nello stesso
periodo. La terza sezione infine segnala l’evolversi delle interpretazioni
ministeriali e della giurisprudenza dei diversi Stati contraenti con riferimento
all’applicazione delle Convenzioni già entrate in vigore.
(*) Hanno collaborato il dott. Paolo Stizza e il dott. Andrea Quattrocchi.
330
SEZIONE PRIMA
CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI
DI CUI È PARTE L’ITALIA
1. – Convenzioni in corso di negoziazione
Il 25 novembre 2008, a Tripoli, i rappresentanti del Governo Italiano
hanno incontrato gli omologhi libici per continuare il dialogo diretto alla
stipulazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni. In tale
occasione, che segue ad un primo round di negoziati, il tema della necessità
di un Trattato fiscale è stato discusso nel quadro più generale di una serie di
accordi che i due Stati intendono concludere anche su materie diverse.
2. – Convenzioni entrate in vigore
All’interno del numero precedente abbiamo riferito in merito al trattato
concluso dall’Italia con l’Islanda il 10 settembre 2002. Esso è entrato in
vigore il 14 ottobre 2008 ed è applicabile dall’1 gennaio 2009.
Sui contenuti di tale convenzione si rimanda pertanto al precedente
numero della nostra Rivista.
SEZIONE SECONDA
ALTRE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI.
1. – Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni
Il 13 gennaio 2009, Francia e Stati Uniti hanno siglato un protocollo di
modifica alla convenzione attualmente in vigore tra loro, nonché un
memorandum of understanding.
Il protocollo, diretto all’aggiornamento del Trattato, interviene, in
particolare, sugli artt. 10 (dividendi), 27 (scambio di informazioni, e 30
(limitation of benefits) della convenzione, norme oggetto di riformulazione.
Con riguardo al trattamento dei dividendi, si prevede l’esenzione da
ritenuta ove essi siano distribuiti da una società nella quale un’altra società
possieda, direttamente o indirettamente, per un minimo di dodici mesi, quote
331
che rappresentino almeno l’80 per cento dei diritti di voto (nel caso degli
U.S.A.), ovvero l’l’80 per cento del capitale della subsidiary (nel caso della
Francia).
È stato del pari modificato l’art. 26 sulla procedura amichevole, nel
senso di prevedere l’arbitrato qualora le Amministrazioni non abbiano
raggiunto un accordo trascorsi due anni dall’avvio del caso. Il memorandum
of understanding siglato dalle parti è relativo proprio alle norme procedurali
dell’arbitrato stesso.
(Fonte: Tax New Service, IBFD, 15 gennaio 2009)
Gli Stati Uniti hanno altresì reso noto che un analogo memorandum of
understanding è stato siglato con la Germania. Nel trattato attualmente in
vigore tra tali Paesi, peraltro modificato da un Protocollo dell’1 giugno 2006,
la procedura amichevole è prevista dall’art. 25 e il memorandum interviene
sulla procedura di arbitrato.
Nella stessa data in cui il memorandum è stato siglato (8 dicembre
2008), gli Stati Uniti hanno firmato con il Liechtenstein un accordo di
cooperazione e per lo scambio di informazioni in materia fiscale.
L’accordo prevede che le Amministrazioni competenti dei due Paesi
scambino le informazioni su richiesta, prescindendo dalla circostanza che la
parte richiedente necessiti dell’informazione per finalità esclusivamente
fiscali o per verificare se determinate condotte possiedano rilievo penale.
Se lo Stato cui l’informazione è richiesta, non la possiede, è tenuto ad
attivarsi per reperirla e trasferirla allo Stato richiedente. Quest’ultimo, con il
consenso dell’altro Stato, può inviare propri rappresentanti al fine di
assumere informazioni da parte di soggetti o visionare dati contenuti in
supporti diretti alla loro registrazione.
La creazione di un regime di questo tipo, caratterizzato da profili di
“apertura” all’esterno, è tuttavia accompagnata dalla previsione che la
richiesta di informazioni deve contenere l’indicazione dell’identità del
contribuente cui l’informazione è riferita, il periodo d’imposta oggetto di
indagine, le ragioni per le quali, a fini fiscali, l’informazione è rilevante,
nonché la dichiarazione che l’amministrazione dello Stato contraente ha
compiuto ogni sforzo ragionevole per reperire l’informazione stessa sul
proprio territorio, non riuscendovi.
In tal modo, il regime esclude, a contrario, la raccolta di informazioni
che siano relative ad una pluralità di contribuenti o delle quali non sia
precisata a priori la rilevanza, anche in termini di individuazione
dell’annualità d’imposta contestata.
A riprova che il Trattato non determina comunque una totale disclosure,
si segnala che esso prevede una norma diretta alla tutela del segreto
332
commerciale. In taluni casi, tuttavia, il segreto bancario non può essere
opposto alle Autorità Statunitensi.
Da ultimo, sempre con riguardo agli Stati Uniti, si segnala l’avvenuta
conclusione, in data 1 dicembre 2008, di un protocollo di modifica del
Trattato con la Nuova Zelanda del 1982.
(Fonte: www.finanze.it/fiscalità internazionale)
Il 12 dicembre 2008 è stato siglato, tra Francia e Belgio, un protocollo
di modifica alla convenzione del 1964. Tale protocollo sostituisce quello
firmato a dicembre 2007, esattamente ad un anno di distanza.
Esso riguarda i lavoratori transfrontalieri ed introduce talune norme per i
redditi percepiti da tali soggetti sino al periodo d’imposta 2011. In relazione
a tali redditi si prevede la tassazione nello Stato di residenza qualora essi
abbiano stabile dimora nel territorio di confine francese, e svolgano la loro
attività fuori dai territori di confine Belgi per un periodo non superiore a
trenta giorni nell’arco di un anno (questa norma non si applica agli aventi
stabile dimora in Belgio al 31 dicembre 2008.
Il protocollo prevede altresì che i redditi percepiti da lavoratori che al 31
dicembre 2011 abbiano stabile dimora nelle regioni di confine francesi e
svolgano la loro attività in quelle frontaliere del Belgio, saranno tassati nello
Stato di residenza a partire dall’1 gennaio 2012 e per un periodo di 22 anni
purché gli interessati mantengano la loro dimora stabile nelle regioni
francesi di confine, continuino ad esercitare la loro attività nelle regioni
frontaliere del Belgio e non esercitino attività fuori da tali ultimi territori per
un periodo superiore a trenta giorni nell’arco di un anno.
Il protocollo riconosce la continuità dell’attività lavorativa in caso di
malattia, infortuni, disoccupazione, ferie e periodi di formazione.
Il protocollo prevede sia norme specifiche per la tassazione, nello Stato
di residenza (e fino al 2033) dei redditi percepiti da lavoratori stagionali, sia
disposizioni per la compensazione monetaria del minor gettito percepito dal
Belgio in ragione dell’applicazione del Protocollo.
La Francia ha altresì firmato, il 12 gennaio 2009, un protocollo di
modifica al Trattato Francia-Svizzera, introducendosi modifiche sulle norme
in materia di dividendi, pensioni, scambio d’informazioni e sulla clausola
anti-abuso.
Con riguardo ai dividendi si prevede che se la società che percepisce i
dividendi è posseduta da persone fisiche o enti non residenti in alcuno degli
Stati contraenti, tali dividendi non possono fruire dell’esenzione da ritenuta,
nonostante possa dimostrarsi che l’utilizzo della struttura societaria non è
diretto alla fruizione dei benefici della convenzione. Qualora sia invece
333
applicabile l’art. 15, par. 1 dell’Accordo Svizzera-Unione Europea, i benefici
previsti dal Trattato non sono applicabili se la società che percepisce i
dividendi è posseduta da soggetti residenti in Stati terzi.
Per quanto riguarda la clausola anti-abuso, si prevede che se un soggetto
residente in uno Stato contraente riceve redditi dall’altro Stato contraente e
ne trasferisce almeno la metà ad una persona o ad un ente che non è
residente nell’altro Stato contraente, il reddito non può beneficiare delle
disposizioni del Trattato, a prescindere dalla dimostrazione che la
transazione non è diretta ad abusare delle norme del Trattato. La presunzione
non si applica se il reddito sia trasferito ad una persona o ad un ente non
correlati e qualora il reddito stesso beneficerebbe del trattamento più
favorevole se percepito direttamente dal soggetto interessato.
Sono state altresì firmati:
-
la Convenzione tra Giappone e Kuwait (17 dicembre 2008) e quella
dello stesso Giappone con il Brunei (20 gennaio 2009);
Il Trattato tra Lussemburgo e Albania in materia di imposte sui redditi e
sui capitali (14 gennaio 2009);
Il protocollo di modifica al Trattato tra Regno Unito e Guernsey del
1952 ed un accordo sullo scambio d’informazioni (20 gennaio 2009,
riportato da www.finanze.it/fiscalitàinternazionale);
il Trattato tra Australia e Isola di Man (30 gennaio 2009) sullo scambio
d’informazioni in materia fiscale, nonché sul riparto della potestà
impositiva su determinati redditi percepiti da persone fisiche;
Il Trattato tra Svizzera e Qatar (5 febbraio 2009), nonché la convenzione
tra tale ultimo Stato ed il Vietnam (23 gennaio 2009);
Il Trattato tra Lettonia e Kuwait (28 gennaio 2009) e quello tra la stessa
Lettonia e il Tajikistan (9 febbraio 2009).
(Fonte: Tax New Service, IBFD, 1 novembre 2008 – 11 febbraio 2009)
2. – Convenzioni ratificate
Nell’ultimo periodo risulta essere stata intensa l’attività di ratifica posta
in essere dalla Russia rispetto ad alcuni Trattati da essa conclusi.
Con la legge n. 231 del 3 dicembre 2008, pubblicata sulla Gazzetta
Ufficiale del 9 dicembre 2008, è stata ratificata la convenzione conclusa con
l’Algeria il 10 marzo 2006.
334
Con la legge n. 259-FZ, pubblicata il 26 dicembre 2008 sulla Gazzetta
Ufficiale, è stata invece ratificata la convenzione del 23 settembre 1999
firmata con la Thailandia.
Essa è basata sul Modello Ocse e prevede, quali aliquote massime per le
ritenute, il 15 per cento su dividendi e royalties e il 10 per cento sugli
interessi ricevuti da banche o istituzioni finanziarie (salva l’esenzione per gli
interessi pagati allo Stato o ad istituzioni governative).
La convenzione prevede anche uno sparing credit correlato alle
agevolazioni fiscali applicate in Thailandia per incentivare gli investimenti.
Il 30 dicembre 2008 è stata altresì ratificata la Convenzione firmata con
il Venezuela il 22 dicembre 2003. La legge di ratifica è la n. 298-FZ,
pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 31 dicembre 2008.
Il Trattato, a differenza di quello concluso con la Thailandia, si basa sul
modello Onu e prevede, per i dividendi, una aliquota massima del 15 per
cento, ridotta al 10 per cento se il beneficiario effettivo è una società che
possieda almeno il 10 per cento del capitale e vi abbia investito non meno di
100.000 dollari.
La stessa aliquota del 15 per cento si applica alle royalties, laddove per
gli interessi si applica il 10 per cento, ridotta al 5 per cento nel caso di
banche. Il Trattato prevede altresì l’aliquota del 10 per cento nel caso di
compensi per assistenza tecnica.
Rispetto al Modello Onu, la convenzione considera stabile
organizzazione gli impianti diretti all’esplorazione per la ricerca di risorse
naturali, nonché i cantieri e le costruzioni che si protraggano per più di nove
mesi.
Da ultimo, relativamente alla Russia, si segnala la ratifica (Legge 22
dicembre 2008, 260-FZ) del Protocollo del 15 ottobre 2007 di modifica al
Trattato siglato con la Germania il 23 maggio 1996, nonché la ratifica del
Trattato concluso con il Brasile il 22 novembre 2004.
-
Sono state altresì ratificati i Trattati:
Irlanda - Turchia del 24 ottobre 2008, ratificato dall’Irlanda con Ordine
n. 501 del 2008;
Stati Uniti – Malta dell’8 agosto 2008, trasmesso dal Presidente U.S.A.
al Congresso;
Qatar – Cipro dell’11 novembre 2008 (ratificato dal Qatar il 26 gennaio
2009). In pari data sono stati ratificati, dallo stesso Qatar, sia il Trattato
concluso con le Filippine il 14 dicembre 2008, sia quello concluso con
la Polonia il 18 novembre 2008, sia, infine, quello concluso con l’Iran il
18 luglio 2000;
-
335
Turchia – Arabia Saudita del 9 novembre 2007 (Decreto n. 14616 del
2009, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 3 febbraio 2009);
Olanda – Guernsey del 25 aprile 2008, in materia di scambio
d’informazioni, ratificato da Guernsey il 28 gennaio 2009;
Olanda - Azerbaijan del 22 settembre 2008 (ratificato dall’Azerbaijan il
16 dicembre 2008);
Arabia Saudita – Uzbekistan del 18 novembre 2008 (Decreto Uzbeko 5
gennaio 2009, n. 1028);
Marocco – Ucraina del 13 luglio 2007, ratificato con legge del Marocco
del 20 ottobre 2008, n. 36-07;
Algeria – Svizzera del 3 giugno 2006, ratificato dall’Algeria con
Decreto Presidenziale n. 08-425 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del
18 gennaio 2009, n. 4;
India – Albania, ratificato dall’India il 29 gennaio 2009.
3. – Convenzioni entrate in vigore
Il trattato Islanda – Stati Uniti del 23 ottobre 2007, è entrato in vigore il
15 dicembre 2008. Esso produce effetti con riguardo alle ritenute alla fonte
relative alle somme pagate o accreditate dall’1 gennaio 2009.
Il trattato sostituisce la precedente convenzione del 7 maggio 1975.
È entrato in vigore il 15 dicembre 2008 e produce effetti dall’ 1 febbraio
2009 il protocollo firmato il 21 settembre 2007 tra Canada e Stati Uniti, con
cui sono state apportate modifiche al trattato che tali Stati avevano concluso
il 26 settembre del 1980.
Con il protocollo in questione è stata del tutto eliminata la ritenuta alla
fonte sugli interessi, inizialmente fissata al 10%. La nuova norma si applica
da momenti diversi a seconda che gli interessi siano pagati tra soggetti
correlati o meno.
Specifiche norme sono previste all’interno della convenzione con
riguardo alla posizione dei lavoratori migranti, all’arbitrato e alle società a
responsabilità limitata.
Da ultimo, riguardo l’attività di ratifica svolta dagli Stati Uniti, si
segnala che il 15 dicembre 2008, è entrato in vigore il nuovo trattato
concluso con la Bulgaria il 23 febbraio 2007 e seguito dal protocollo del 26
febbraio 2008). Essi si applicano a partire dall’1 gennaio 2009.
Con riguardo alle aliquote massime delle ritenute previste per i
dividendi, il trattato, basato sul modello USA, prevede a fronte di un 10%
336
applicabile in generale, aliquote ridotte in casi particolari. Ed invero si
applica il 5% qualora il beneficiario effettivo sia una società che possieda
almeno il 10% dei diritti di voto nella società che distribuisce i dividendi,
ovvero nessuna ritenuta se il beneficiario è un fondo pensione.
L’aliquota standard degli interessi è il 5% che viceversa non sono tassati
se il beneficiario è uno degli stati contraenti, una Banca Centrale o
un’istituzione finanziaria.
Le royalties sono tassate con una ritenuta del 5%.
Per quanto concerne la nozione di stabile organizzazione si prevede che,
a differenza del modello USA, il periodo rilevante è ridotto a 6 mesi.
Sono numerosi i trattati contro le doppie imposizioni, conclusi dal
Regno Unito, ed entrati in vigore nelle ultime settimane.
Il 30 ottobre 2008 è infatti entrato in vigore il trattato concluso con la
Moldavia, ed applicabile, per quest’ultima dall’1 gennaio 2009 e per il
Regno Unito dall’1 aprile 2009. Tale convenzione è basata sul modello
OCSE e prevede quali aliquote massime delle ritenute, il 10% per i dividendi
– salva l’applicazione del 5% in alcuni casi – e il 5% per gli interessi e le
royalties.
Sia per tali redditi che per i redditi diversi, previsti dall’art. 20, la
convenzione prevede una norma anti-treaty shopping.
Talune differenze, rispetto al modello OCSE riguardano la nozione di
residenza, la stabile organizzazione, i redditi di impresa, i capital gains e le
pensioni.
Risulta essere entrata in vigore, altresì, il 22 dicembre 2008, il
protocollo del 26 giugno 2007, relativo al trattato concluso tra Regno Unito e
Svizzera l’8 dicembre 1977.
La modifica di maggiore rilevanza prevista dal protocollo consiste
nell’eliminazione della ritenuta sui dividendi, nonché nell’esclusione, dalla
definizione di royalties, dei pagamenti relativi a canoni di leasing. Inoltre si
prevede l’applicazione dello scambio d’informazioni sia ai fini della
convenzione contro le doppie imposizioni, sia con riguardo alle holding, sia
nel caso di frodi fiscali.
Da ultimo, relativamente al Regno Unito, si segnala che il trattato
concluso con l’Arabia Saudita il 31 ottobre 2007. è entrato in vigore l’1
gennaio 2009. Esso si applica per l’Arabia Saudita dall’1 gennaio 2010, per
il Regno Unito dall’1 aprile 2010 (imposta sulle società), e dal 6 aprile 2010
(altre imposte).
Sono entrate in vigore di recente alcune convenzioni concluse
dall’Irlanda.
337
Si fa riferimento in particolare, sia al trattato concluso il 24 aprile 2008
con l’Isola di Man, entrato in vigore il 31 dicembre 2008, sia a quello con la
Macedonia il 14 aprile 2008, entrato in vigore il 12 gennaio 2009 ed
applicabile dall’1 gennaio 2010.
A partire da tale ultima data si applicherà anche la convenzione
conclusa con Malta il 14 novembre 2008, ed entrata in vigore il 15 gennaio
2009.
Tale trattato, basato sul modello OCSE, prevede che gli interessi siano
tassati solo nello stato di residenza, e che le royalties scontino una ritenuta
del 5%.
Con riguardo hai dividendi si applica il 5% se essi sono percepiti da un
beneficiario effettivo residente a Malta, che possieda almeno il 10% dei
diritti di voto nell’assemblea della società irlandese che distribuisce i
dividendi, e il 15% in tutti gli altri casi.
Non si prevedono norme specifiche per quanto concerne i compensi per
servizi manageriali e tecnici.
Da ultimo, sempre con riguardo all’Irlanda, si segnala che dall’1
gennaio 2009 è applicabile il trattato concluso con il Vietnam il 10 marzo
2008, ed entrato in vigore il 24 dicembre 2008.
SEZIONE TERZA
INTERPRETAZIONE DELLE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE
IMPOSIZIONI
Il Tribunale indiano chiarisce la nozione di stabile organizzazione ai
fini dell’applicazione del Trattato fra India-Olanda.
Il caso sottoposto da parte dell’Amministrazione fiscale indiana al
Tribunale indiano è relativo ad una società olandese alla quale era stata
contestata la presenza di una stabile organizzazione in India ai sensi della
Convenzione India-Olanda, pur essendo ivi presente per meno di 183 giorni.
La società olandese aveva il compito di effettuare servizi di consulenza
relativi alla ricerca di siti idonei per l’estrazione di risorse naturali.
Stipulando tre differenti contratti con tre diversi clienti indiani aveva
effettuato tali attività per un periodo non superiore a 183 giorni. La
contestazione dell’Ufficio delle entrate indiano era relativa alla presenza di una
stabile organizzazione della società olandese, in India, ai sensi dell’art. 5 della
338
Convenzione Olanda-India. Dai fatti in causa è emerso, infatti, che le attività
della società olandese erano effettuate su base continuativa sia in territorio
indiano sia sull’acque territoriali indiane su navi battenti bandiera indiana.
Per tale motivo il Tribunale ha stabilito che ai sensi dell’art. 5(1) della
Convenzione Olanda-India la società olandese avesse una stabile
organizzazione in India, essendo, tra le altre cose, irrilevante il periodo di
tempo nel quale tali attività fossero state eseguite.
(Fonte: International Tax Review, Dicembre 2008-Gennaio 2009)
I
l Ministero delle finanze spagnolo chiarisce la nozione di “royalties”
ai fini del Trattato Spagna-Irlanda.
Il Ministero delle finanze spagnolo ha chiarito con un ruling del 7
novembre 2008 la nozione di “royalty” ai fini del Trattato Spagna-Irlanda.
La questione era nata dalla richiesta di un contribuente relativamente
all’applicabilità o meno della ritenuta su di un pagamento effettuato ad un
fornitore residente in Irlanda per la distribuzione di un software. In altre
parole veniva chiesto se tale pagamento fosse assimilabile ad una royalty. Il
soggetto distributore del software, come specificato nel ruling, è un
distributore all’ingrosso senza avere la possibilità di modificare né di copiare
il software né di essere il licenzatario dello stesso.
L’Amministrazione finanziaria spagnola ha modificato la sua posizione
precedente applicando al caso di specie ed in particolare al Trattato SpagnaIrlanda un’interpretazione dinamica secondo la quale non deve essere
applicata alcuna ritenuta poiché tale pagamento non costituisce una royalty.
La Spagna, infatti, ha effettuato un’osservazione al nuovo Commentario
OCSE all’art. 12, secondo la quale i pagamenti per la distribuzione di
software non rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione di tale articolo
ricadendo invece nell’ambito dell’art. 7 del Modello di Convenzione OCSE.
(Fonte: Tax New Service, IBFD, 2 febbraio 2009)
L’amministrazione finanziaria indiana ha dichiarato intassabili
come royalty, ai sensi della Convenzione India-Inghilterra, i servizi di
consulenza tecnica.
Le autorità fiscali indiane hanno emanato un ruling il 5 novembre 2008
relativamente alla possibilità di tassare in India i pagamenti per servizi di
339
consulenza tecnica effettuati da una società indiana alla sua capogruppo
inglese.
La controversia nasceva dal fatto che secondo la normativa interna
indiana, ai sensi della Sec. 9((1)(vii) dell’Indian Income Tax Act, tali
pagamenti sono da considerarsi tassabili in India. Il contribuente,
diversamente, invocava l’applicazione della Convezione India-Inghilterra
secondo la quale all’art. 13(4)(c) è prevista la possibilità di tassare tali
pagamenti per servizi di consulenza tecnica solo se vengono rispettate
determinate condizioni.
Secondo un accordo globale di gruppo si è prevista la possibilità per le
società figlie di poter usufruire di servizi di consulenza tecnica coprendo il
costo del servizio più un margine di profitto da riconoscere alla società del
gruppo che effettua il servizio.
La differenza principale fra l’art. 9((1)(vii) dell’Indian Income Tax Act
e l’art. 13(4)(c) della Convenzione consiste nel fatto che l’art. 13(4)(c)
attribuisce potere impositivo solo per quelle “fees for technical services” che
rimango disponibili presso il soggetto che effettua il pagamento anche
successivamente al termine del contratto di servizio.
Diversamente l’art. 9((1)(vii) dell’Indian Income Tax Act rende
imponibili i pagamenti di tali servizi senza ulteriori specificazioni.
L’Amministrazione finanziaria indiana (ovvero l’Indian Authority for
Advance Rulings), ha fornito delle linee guida interpretative per l’art.
13(4)(c) specificando i requisiti che devono avere tali pagamenti.
In particolare ha sottolineato che sono tassabili solo se i pagamenti per
servizi di consulenza tecnica, di trasferimento di tecnologia hanno queste tre
caratteristiche: i) i pagamenti sono riferiti alla prestazione di tali servizi di
consulenza tecnica, trasferimento di tecnologia, di know-how, etc. ; ii) tali
servizi rimangono nella disponibilità del soggetto acquirente; e iii) c’è lo
sviluppo e il trasferimento di piani tecnici o disegni tecnici.
Con riferimento al secondo requisito è stato specificato che è necessario
che il fruitore di tali servizi sia messo in grado di poter successivamente, per
proprio conto, utilizzare tale know-how senza l’assistenza del prestatore del
servizio.
Per tali ragioni le autorità fiscali indiane hanno ritenuto che la norma
fiscale indiana ha un ambito oggettivo di applicazione più ampio rispetto alla
norma convenzionale e che quest’ultima non prevede la tassazione di servizi
di consulenza tecnica se non vi è espressamente un trasferimento effettivo di
tecnologia da poter utilizzare anche successivamente alla prestazione del
servizio di consulenza.
(Fonte: Tax New Service, IBFD, 14 gennaio 2009)
BOLLETTINO BIBLIOGRAFICO
a cura del dott. Andrea Ballancin
PÖTGENS F., The Netherlands Supreme Court and remuneration borne by a
permanent establishment- third time lucky!-Decision of the Netherlands
Supreme Court of 23 November 2007, BNB 2008/29, in European taxation,
2008, 654
L’A., prendendo le mosse da una recente sentenza della Suprema Corte
olandese, svolge alcune considerazioni in merito alla disciplina dei redditi di
lavoro dipendente all’interno del Modello di Convenzione OCSE. Come
noto, a norma dell’art. 15 del Modello, i salari, gli stipendi e le altre
analoghe remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve
come corrispettivo di un'attività di lavoro dipendente sono imponibili
soltanto in detto Stato, a meno che il lavoro non sia svolto nell'altro Stato
contraente, ipotesi in cui sono imponibili (anche) in quest'ultimo Stato.
Quindi, se il lavoratore svolge la propria attività nello Stato di residenza o in
uno Stato terzo, il diritto esclusivo di tassazione del reddito derivante da tale
impiego è assegnato allo Stato di residenza; se di converso il lavoratore
svolge la propria attività nell’altro Stato contraente, quest’ultimo ha il diritto
primario di tassazione; conseguentemente lo Stato di residenza del lavoratore
è tenuto a eliminare la doppia imposizione giuridica del reddito per mezzo
dell’esenzione o del credito d’imposta in base a quanto previsto
rispettivamente dagli artt. 23 (A) e 23 (B) del Modello.
E' chiaro che l’art. 15 può dar luogo a problematiche applicative nel
caso in cui un lavoratore sia distaccato a tempo determinato presso uno Stato
diverso da quello di residenza. In particolare, si rileva che, per far fronte a
tale eventualità, l’art. 15 prevede che il reddito di lavoro dipendente possa
essere assoggettato ad imposizione solo nello Stato di residenza del
lavoratore, nel caso in cui ricorrano simultaneamente le seguenti condizioni:
i) il beneficiario della remunerazione soggiorna nell'altro Stato per un
periodo non superiore a 183 giorni nel corso di un periodo di dodici mesi che
inizia o finisce nell'anno fiscale considerato; ii) le remunerazioni sono pagate
da o per conto di un datore di lavoro che non è residente nello Stato in cui
l'attività di lavoro è svolta; iii) l'onere della remunerazione non è sostenuto
342
da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha
nello Stato in cui l'attività di lavoro è svolta. Da ciò si può desumere che la
ratio della disposizione risiede, inter alia, nel non penalizzare
eccessivamente i distacchi temporanei di personale all’estero e nell’impedire
quindi che sugli impieghi di personale all'estero di breve durata si producano
effetti fiscali penalizzanti.
Svolte tali premesse, l’A. si occupa poi nello specifico della sentenza
della Corte Suprema olandese del 23 novembre 2007.
Nel caso in specie, la società inglese UK Ltd operava un temporaneo
distacco di personale in territorio olandese, costituendo a tal uopo una closed
limited partnership. I dipendenti, tutti residenti nel Regno Unito, si
trattenevano in Olanda per un periodo inferiore a 183 giorni ed ivi
lavoravano per conto di società clienti residenti nei Paesi Bassi, pur non
potendo considerarsi lavoratori dipendenti di tali società. Ci si chiedeva, ai
fini dell’applicabilità dell’art. 15, par. 2, della Convenzione UK-NL, del
tutto analogo alla speculare disposizione del Modello OCSE, se nel caso di
specie si potesse configurare un caso di remunerazione derivante da una
stabile organizzazione olandese della società inglese (requisito sub iii supra).
A parere della Corte olandese, la soluzione al quesito deve essere
ricercata alla luce dell’articolo 7 del Modello, il quale al secondo e terzo
comma fissa gli indici per verificare l’attribuzione alla stabile delle spese di
lavoro dipendente. La Corte afferma che la remunerazione ex art. 7 del
modello OCSE deve essere attribuita a una stabile organizzazione nello Stato
fonte solo se le prestazioni sono rese per conto della stabile organizzazione
stessa. L’A. concorda pienamente con tale posizione, sostenendo che ciò che
rileva a tale proposito è verificare se il lavoro è stato funzionalmente
condotto a beneficio della stabile organizzazione e se sia possibile
riscontrare un legame tra l’attività dei lavoratori dipendenti e quella della
stabile organizzazione nello Stato della fonte. Ad avviso dell’A. inoltre tale
situazione non si verifica se i lavoratori dipendenti eseguono la loro attività
soltanto nell’interesse della sede centrale; in tal caso, infatti, i servizi resi dai
dipendenti non sono correlati all’attività della stabile organizzazione, ma a
quella della sede centrale, e pertanto le remunerazioni da costoro percepite
non possono ritenersi imponibili nello Stato in cui la prestazione è
temporaneamente svolta, ma devono ritenersi tassabili esclusivamente nello
Stato di loro residenza, che, nel caso di specie, corrisponde allo Stato di
residenza della casa madre “distaccante”.
COOPER, G.S., The design and structure of general anti-tax avoidance
regimes, in Bulletin for international taxation, 2009, 26
343
L’Autore inquadra il fenomeno dell’elusione fiscale in diversi
ordinamenti di Common Law. Il suo studio mostra come, nella maggior
parte dei casi, tali ordinamenti individuino l’elemento caratterizzante del
fenomeno elusivo nella volontà del contribuente di raggirare le norme di
diritto tributario, ottenendone un risparmio di imposta altrimenti indebito.
In particolare, negli ordinamenti canadese, britannico e statunitense
l’elusione assume la seguente fisionomia: deve essere compiuta da un
soggetto che abbia in quel momento un preciso proposito elusivo; deve avere
l’effetto di violare la normativa tributaria nell’insieme o in una delle sue
disposizioni; infine, deve condurre ad un illecito risparmio di imposta.
Le normative antielusive degli ordinamenti considerati enfatizzano gli
aspetti qualitativi dei comportamenti posti in essere dai contribuenti,
rimandando ad una valutazione caso per caso la verifica dell’elemento
soggettivo (ossia, l’intento elusivo).
Tuttavia l’A. ritiene che una ricostruzione del fenomeno basata
esclusivamente su elementi qualitativi rischi di provocare incertezze
applicative; in particolare, a suo avviso non è possibile stabilire quando
l’utilizzo di uno schema, civilisticamente ammesso, sia da ritenersi
funzionalizzato a scopi elusivi oppure sia da considerare viceversa come
fiscalmente lecito perché privo di intenzioni fraudolente.
A questo punto, l’Autore propone una tesi innovativa e provocatoria: un
possibile metodo per far fronte al fenomeno potrebbe essere quello
“quantitativo”. Occorrerebbe cioè operare una comparazione tra il risultato
economico effettivamente raggiunto ottimizzando il regime fiscale
sottostante, ed il risultato economico (che sarebbe stato) ottenuto in
applicazione del diverso regime impositivo, sulla base di una valutazione
probabilistica. Solo al superamento di determinati standard quantitativi, un
comportamento dovrebbe potersi considerare come elusivo e quindi vietato
dall’ordinamento. Ad avviso dell’A., l’adozione – de jure condendo – di
siffatto metodo consentirebbe di superare la “probatio diabolica”
dell’elemento soggettivo e condurrebbe dunque ad una più agevole
applicazione della disciplina antielusiva.
SASSEVILLE J., Klaus Vogel Lecture- Tax Treaties and Schrödinger’s
Cat, in Bulletin for international taxation, 2009, 45
L’Autore, originando da un contributo di Klaus Vogel, si concentra sul
tema dei conflitti di qualificazione nel diritto convenzionale.
Fulcro dell’intera analisi è la constatazione che l’articolo 23 del modello
OCSE non rende necessaria l’eliminazione della doppia imposizione in
344
ipotesi di conflitti interpretativi: simili fenomeni si verificano quando gli
Stati contraenti ritengono che sia possibile classificare un determinato flusso
reddituale in diverse categorie, conseguendone una sorta di “cumulo
apparente” di norme convenzionali, le quali risultano tutte astrattamente
applicabili alla fattispecie reddituale sotto esame.
L’A. si riferisce, inter alia, ad un intervento dell’OCSE in subiecta
materia, con il quale l’Organizzazione intendeva ridurre il più possibile le
ipotesi di duplice interpretazione. Purtuttavia, i conflitti interpretativi in
molte occasioni sembrano inevitabili, come ad esempio accade nell’ambito
dell’articolo 15 del Modello di Convenzione OCSE, il quale poggia sulla
definizione di concetti cardine e di ampio respiro, come quelli di “rapporto
di lavoro” e “soggetto datore di lavoro”: in tali ipotesi, risulta difficile
evitare incongruenze interpretative che nella pratica si traducono in ipotesi di
doppia imposizione.
L’A. auspica una più ampia considerazione di tali tematiche in seno
all’OCSE, al fine di risolvere i dubbi applicativi che allo stato le
caratterizzano. Nonostante l’OCSE non abbia potere autoritativo e cogente,
essa rimane un organismo di fondamentale importanza nella guida della
prassi amministrativa e della giurisprudenza nazionale, che sicuramente
risentiranno degli orientamenti espressi in sede internazionale.
AVERY JONES J.F., Short-term employment assignments under Article
15 (2) of the OECD Model, in Bulletin for International taxation, 2009, 6.
L’A. si sofferma su alcune problematiche applicative inerenti il
trattamento fiscale delle prestazioni di lavoro dipendente a breve termine
caratterizzate da elementi di extra-territorialità.
La globalizzazione amplia gli orizzonti del commercio mondiale, e ciò
strutturalmente comporta la possibilità che lavoratori impiegati in società di
un gruppo multinazionale siano temporaneamente distaccati presso altre
società del gruppo, situate in Stati diversi da quello di origine, per svolgere
una determinata attività. Ciò inevitabilmente si riverbera sul regime
impositivo dei redditi prodotti dal lavoratore, con possibile emersione di
fenomeni di doppia imposizione.
L’A., rilevando in primis che l’art. 15 del Modello di Convenzione
OCSE non contiene una definizione precisa di “rapporto di lavoro”, ricorda i
molteplici interventi che dal 2004 hanno interessato la disciplina dei redditi
di lavoro dipendente in ambito internazionale, interventi che in ogni caso
non hanno eliminato le numerose incertezze interpretative che circondano la
materia.
345
Nel contributo in epigrafe l’A. propone l’analisi di una serie di ipotesi
che possono facilmente verificarsi nella pratica, e che fanno riferimento ad
una nozione ampia di “rapporto di lavoro” – che si configura, in sostanza, sia
quando si ha formale subordinazione tra soggetto prestatore e soggetto
datore di lavoro, sia quando tale subordinazione non esiste, essendo la
persona un lavoratore autonomo, ma la prestazione assume i caratteri propri
della dipendenza economica; tutte queste situazioni, astrattamente
sussumibili nella cornice dell’art. 15, par. 2 , del Modello di Convenzione
OCSE, sono suscettibili di dar luogo a fenomeni di doppia imposizione
internazionale.
Ad ogni buon conto, opportunamente l’A. osserva che è necessario
stabilire alcuni criteri base tesi a circoscrivere l’ambito oggettivo del
rapporto di lavoro dipendente, alla luce dei quali ricostruire i profili fiscali
della categoria in esame: in particolare, ad avviso dell’A. occorre chiedersi
chi abbia la responsabilità del coordinamento e della supervisione del
lavoratore; chi sia responsabile del luogo ove la prestazione lavorativa si
estrinseca; dove avviene la remunerazione del lavoro, se nello Stato di
residenza o nello Stato della fonte del reddito, ed infine, chi sopporta il costo
degli strumenti necessari all’esecuzione della prestazione.
Individuando tali elementi, sarà più agevole qualificare il “rapporto di
lavoro” ed ipotizzare una soluzione coerente per i fenomeni di doppia
imposizione internazionale.
RECENSIONI
JOSÉ VICENTE TROYA JARAMILLO, Estudios de Derecho Internacional
Tributario, Pudeleco Editores, Quito, 2008.
Señor Decano de la Facultad de Derecho, profesor emérito doctor Atilio
Aníbal Alterini, señores profesores, docentes, alumnos, señoras y señores:
Constituye para mí una inmensa satisfacción participar en la
presentación de este libro de Derecho Constitucional Presupuestario por
invitación del autor y hacerlo junto con entrañables y viejos amigos, como lo
son Arístides Corti y Enrique Bulit Goñi. A ello debo sumar tres
circunstancias adicionales que hacen que sienta este cometido como algo
especialmente placentero: el reconocimiento permanente que siempre he
hecho público de las condiciones intelectuales que, como jurista agudo y
formado en los más amplios campos del saber – que superan largamente los
del Derecho –, distinguen al profesor Horacio Guillermo Corti; el profundo y
sincero aprecio que mutuamente siempre nos hemos profesado; y el que esta
obra, por mucho tiempo inconclusa y precedida por otros libros y ensayos
que la venían anunciando, es hoy una construcción dogmática madura y
sólida, de la cual se podrán extraer valiosas conclusiones, más allá de que se
coincida o no con la totalidad de los desarrollos de su autor. Además la
propuesta tiene la virtud de representar una herramienta invalorable al
servicio de la salvaguarda de los derechos fundamentales receptados en la
Constitución Nacional y en los Tratados Internacionales de Derechos
Humanos. Es así que a partir de esta enjundiosa contribución, el libro se
convertirá en el punto de partida obligado al momento del escrutinio judicial
de las posibles omisiones e insuficiencias presupuestarias que afecten la
atención de derechos constitucionales “básicos” (énfasis en bastardillas y
entrecomillado añadido), lo que lo convertirá, a no dudarlo, en un hito
trascendente, marcando decisivamente un antes y un después en la materia.
A fin de no agobiarlos, he de ceñir mi exposición a reseñar muy
sintéticamente diez puntualizaciones que me parecen imprescindibles
348
realizar como marco de referencia general, comentario y matización de las
afirmaciones, desarrollos y propuestas que formula el doctor Horacio
Guillermo Corti.
1ª. Regreso a las fuentes en un libro que nos aporta una actualizada
visión de viejas lecciones olvidadas
Es un hecho realmente auspicioso presentar este libro cuando hace muy
pocos días se han cumplido 110 años de la primera clase que en esta
Facultad – claro está que en su viejo edificio de la calle Moreno 350 –
impartiera el doctor José Antonio Terry, al inaugurar el curso de Finanzas
del año 1898.
En este aspecto hay que destacar que si bien Terry no fue el primer
profesor de la asignatura – creada a través de la inclusión de la partida
presupuestaria respectiva para rentar a su catedrático en la Ley de
Presupuesto de la Nación para el Ejercicio 1889, sustituyendo en el plan de
estudios al segundo curso de Economía Política –, ya que lo precedieron
inicialmente el Dr. Luis Lagos García que continuó por opción con el
dictado de Finanzas y luego Juan Carballido, designado en 1893, de todos
modos, José Antonio Terry fue siempre reconocido como el iniciador de esta
materia (Carlos Saavedra Lamas, en el Prólogo de la 4ª edición de Finanzas
del propio Terry, aparecida en 1927) o el maestro indiscutido (Juan Carlos
Luqui: La nueva cátedra de Derecho Financiero, Jurisprudencia Argentina,
1948), por dar vida e importancia a la materia (Juan A. García, en discurso
pronunciado en nombre de la Facultad de Derecho en ocasión del sepelio del
insigne profesor).
Justamente Terry, en su conferencia inaugural, destinada a recomendar
el material de estudio de la materia, indicó: “Nuestro texto, señores, será el
Presupuesto nacional del último año. Es este folleto que apenas contiene 400
páginas, de las cuales 396 están llenas de simples partidas de sueldos y
gastos. No obstante, es libro que encierra en pocas páginas todos los
conocimientos que pueden ustedes desear para hacerse financistas. Conocer
bien el presupuesto es conocer las finanzas, es ser maestro en la materia. Así,
pueden desde ahora buscar el Presupuesto para 1897, que ese será el texto
que les guiará en el camino a recorrer y que sin duda alguna les llevará a
buen puerto...”.
De todos modos, las lecciones de Terry no se circunscribieron a la Ley
de Presupuesto, conteniendo precisas observaciones y críticas a dicho
instrumento, en su doble condición de profesor y Ministro de Finanzas de la
Nación, cargo que ocupara bajo tres Presidencias distintas: durante la de
349
Luis Saenz Peña, en el período comprendido entre los años 1892 y 1895; en
1904 en los últimos seis meses de la segunda presidencia de Julio A. Roca; y
finalmente al ser ratificado al frente de la cartera por el Presidente entrante
Manuel Quintana, permaneciendo en funciones hasta el fallecimiento de
éste, en marzo de 1906.
2ª. Reiteración de la idea sentada por Juan Bautista Alberdi de que
sin rentas no hay gobierno
Horacio Corti, recoge en su obra una idea liminar vertida por Juan
Bautista Alberdi, en Sistema Económico y Rentístico de la Confederación
Argentina según su Constitución de 1853, publicado originalmente en
Valparaíso en 1854. A tenor del gran jurista tucumano: “El Tesoro y el
Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El país
que no puede costear su Gobierno, no puede existir como nación
independiente, porque no es más el Gobierno que el ejercicio de su soberanía
por sí mismo. No poder costear su Gobierno, es exactamente no tener
medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no
poder ser libre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las
naciones, y asume el ejercicio de su propia soberanía, admite la condición de
estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por él, y tenerlo a todo
trance, es decir, sin limitación de medios para costearlo y sostenerlo; por la
razón arriba dicha, de que el Gobierno es la condición que hace existir el
doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberanía
delegada en sus poderes públicos. Desconocer este deber, es hollar el
juramento de ser independientes y libres, es abdicar la libertad y entregar el
Gobierno del país al extranjero, o a cualquiera que tenga dinero para
costearlo. Tasar, limitar de un modo irrevocable la extensión de los
sacrificios exigidos por el interés bien entendido de la independencia
nacional, es aproximarse de aquel extremo vergonzoso”.
Es que, como bien señala Corti, el Estado no recauda por recaudar, más
allá de que en algunos casos, incluso, no recaude para gastar.
En tal sentido, es incomprensible que la definición del Estado se
circunscriba solamente a tres elementos: un poder sobre una población en un
territorio, sin advertir que difícilmente hay poder o gobierno sin un tesoro
público que lo sustente. Aquí cobra sentido la anécdota que, en varias
oportunidades, escuché de boca del profesor doctor Juan Carlos Luqui y que
se conserva por la trasmisión oral. José Antonio Terry, en su desempeño
como Ministro de Hacienda de la Nación durante la presidencia de Luis
Saenz Peña, solía remarcar que sus reiteradas tardanzas para incorporarse a
350
las reuniones de gabinete, no eran óbice para que ellas se iniciaran sin su
presencia, ya que el Presidente de la Nación, como los restantes cuatro
ministros – recuérdese que la ampliación de las carteras ministeriales a ocho
recién se operaría con la reforma constitucional de 1898 – eran funcionarios
de los gastos, mientras que él era el único funcionario de los recursos (Corti
diría que al disponer cualquier nueva acción de gobierno entraban en juego,
contemporáneamente, los avatares presupuestarios).
3ª. El asignar a la función ingreso-gasto público el carácter de
núcleo central del fenómeno financiero
Un aspecto especialmente enfatizado por Corti es que la función
ingreso-gasto público se constituye en núcleo central del fenómeno
financiero, ya que no tendría razón de ser la actividad recaudatoria sin la
consiguiente actividad erogatoria. Agrega que a partir de tal premisa no se
entiende ni justifica que los estudios de Derecho Financiero hayan pasado a
ocupar un segundo plano en las Facultades de Derecho de nuestro país,
eclipsados por la enseñanza del Derecho Tributario, descartando como
aspecto decisivo para el desconocimiento de la autonomía científica de tal
rama del Derecho, la heterogeneidad de sus institutos – recursos, gastos,
presupuesto, gestión del patrimonio estatal –. Corti, al respecto, argumenta
que el contenido no homogéneo de otras ramas jurídicas no obsta a su
reconocimiento como tales, ni impide predicar su autonomía. Así, el
Derecho Administrativo disciplina los procedimientos administrativos, el
acto administrativo, los contratos administrativos o el empleo público, sin
que ello haya sido obstáculo para su tratamiento unitario.
Quizás en este punto la influencia del autor, aún antes de la aparición
del libro, nos haya conducido, a quienes hemos venido desempeñando la
responsabilidad de conducir las cátedras de la materia, a efectuar algunas
revisiones. Prueba de ello lo constituye la reciente creación del Centro de
Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario, en el ámbito del
Departamento de Derecho Económico y Empresarial, concretada por
resolución del Consejo Directivo de la Facultad de fecha 11 de septiembre
de 2007.
Por lo demás, el hecho de sustentar la necesidad de concebir
unitariamente al Derecho Financiero a partir de la inescindibilidad de los
ingresos y los gastos públicos, e incluso hablar de su autonomía científica,
no le ha impedido a Corti abordar y desarrollar con excelente factura su obra
de Derecho Constitucional Presupuestario, poniendo el acento en el
351
tratamiento de este instituto central de las finanzas públicas en el Estatuto
Supremo.
A este respecto, más allá de participar de los conceptos del autor sobre
la función nuclear financiera y su regulación jurídica por el Derecho
Financiero, desde mi particular perspectiva, nada obsta a predicar sobre la
rama del ordenamiento jurídico constituida por las reglas tributarias que
éstas también constituyen una unidad estructural – a partir de la noción de
tributo y sus especies: impuestos, tasas y contribuciones especiales –,
dogmática – sobre la base del significado particular que en este campo
adquieren algunos institutos y conceptos jurídicos –, e incluso, para algunos,
metodológica – en tanto la significación económica, si bien ha perdido
relevancia como método hermenéutico, mantiene su total vigencia para
calificar la sustancia de los hechos y actos realizados o atribuibles a los
contribuyentes, independientemente de las formas jurídicas adoptadas por
estos, al momento de subsumirlos en las hipótesis de incidencia tributaria,
haciendo prevalecer la verdad sustantiva, más allá del ropaje jurídico
adoptado –.
4ª. Afirmación de la importancia de la perspectiva constitucional, a
partir de una suerte de Constitución Financiera
En este aspecto es importante para el autor pensar la actividad financiera
y el presupuesto en nuestra Constitución y desde la Constitución, partiendo
de la premisa de que la unidad constitucional se proyecta en la unidad
conceptual y jurídica de la Hacienda Pública.
Me parece que éste es uno de los aportes más valiosos y novedosos del
libro – más allá de alguna referencia autoral de la que hace mérito, como la
brindada por el español Rodríguez Bereijo (ex Presidente del Tribunal
Constitucional) –, ya que si bien son abundantes los estudios sobre la
proyección de las reglas y principios constitucionales sobre otras ramas
afines, como el Derecho Tributario, poco se ha escrito sobre los principios
constitucionales presupuestarios sustantivos, o más específicamente,
respecto de aquellos que deben presidir a los gastos públicos.
Recuérdese la repercusión que en nuestro medio tuvo la idea del
programa constitucional como elemento configurador de la noción de
tributo y, asimismo, como cauce y límite al momento del ejercicio de la
potestad tributaria normativa y aplicativa, introducida a través de un ensayo
de Lejeune Valcárcel, por entonces catedrático en el País Vasco
(Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria, en la obra
colectiva: “Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional
352
Tributario”, Edersa, Madrid, 1980); y que actuara como disparador en estas
latitudes de distintos trabajos como el de Enrique Bulit Goñi: ¿Es enjuiciable
la legitimidad global de los impuestos? (La Información, año 1988) y el de
Rodolfo Spisso: Gobernar: es promover la creación de riqueza. El régimen
impositivo y la desvirtuación del programa constitucional (El Derecho, año
1989).
5ª. Concebir la actividad financiera del Estado como el medio de
realización de los derechos fundamentales de todos los habitantes de la
Nación y relativizar el concepto de necesidades públicas y la distinción
entre la finalidad fiscal y extrafiscal del desenvolvimiento financiero
Aquí el autor plantea que entender que el Estado orienta su actividad a
satisfacer necesidades públicas resulta tautológico, por cuanto clasificar así
las necesidades importa tanto como sostener que aquellas adquieren tal
naturaleza desde el momento en que el Estado las asume como propias.
Por la razón antes apuntada, descartada tal definición, pareciera
conveniente partir de la idea de atención de derechos constitucionalmente
reconocidos, los cuales, al no poder ser autosatisfechos por algunos
individuos, generan un deber de prestación a cargo del Estado.
Así entonces, para el autor parece útil abandonar la noción imprecisa de
necesidades colectivas convertidas en necesidades públicas y hablar de
derechos, más allá de que éstos tiendan a satisfacer necesidades básicas, más
que ámbitos de preferencia.
Por otro lado, si toda la actividad financiera está concebida para hacer
realidad los derechos reconocidos en la Constitución, según Corti, tal
finalidad no permitiría efectuar distingos entre actividad fiscal y actividad
extrafiscal, resultando más satisfactorio concebir a la actividad financiera
como un colectivo único y orgánico.
De todos modos, en este caso, entiendo que sin perjuicio de enfocar
unitariamente la actividad financiera y conceptualizarla como una forma de
concretar los objetivos constitucionales, a veces puede ser útil señalar
matices o preponderancias del componente fiscal o extrafiscal, sobre todo en
la esfera recaudatoria de los ingresos, aunque también es posible tener en
vista finalidades de orden particular y general, o efectos directos e indirectos
de algunos gastos públicos o del nivel que alcanzan, analizándolos no sólo
como una forma de atender derechos con rango constitucional, sino como
medio de alcanzar otros objetivos, primordialmente, de orden económico.
Téngase en cuenta, por ejemplo, el gasto concebido como palanca impulsora
de la demanda global para la reactivación económica, lo que en el
353
pensamiento del New Deal – convertido en acción durante la crisis de la
década de los años treinta por el presidente norteamericano Franklin Delano
Roosvelt – se conoció como cebar la bomba – utilizando el símil del
procedimiento para poner en funcionamiento tal mecanismo aspirante de
aguas a extraerse de las napas o vertientes subterráneas –, en este caso,
impulsando el consumo y la inversión de los agentes económicos al percibir
ingresos suplementarios por la actividad estatal erogatoria.
También destacó el autor que el colocar en el centro de la escena
financiera a la Constitución plantea, correlativamente, las dificultades que se
derivan de la laxitud del lenguaje que impera en tales textos, lo que posibilita
diversas lecturas a partir del pluralismo reconstitutivo de sus reglas y
directivas.
En este aspecto, participo de la idea de que es imprescindible tener en
cuenta las transformaciones operadas en las últimas décadas en virtud de las
cuales, al decir de Zagrebelsky, se ha operado un pasaje del punto de
equilibrio en el cual la noción de soberanía ha dejado de ser un atributo
privativo del aparato estatal exaltándose, en cambio, la soberanía de la
Constitución, sin perjuicio de reconocer la ductilidad de su contenido y de la
convivencia en ella de los principios – aunque sean heterogéneos – junto a
una dogmática jurídica fluida de tal plexo, agrupándolos, así, en una
construcción no rígida que da cabida a las combinaciones que deriven de la
política constitucional como fenómeno dinámico (cfr.: El derecho dúctil.
Ley, derechos, justicia, 3ª edición, Trotta, Madrid, 1999).
No está de más agregar que entiendo que la mejor visión posible del
Derecho Constitucional Presupuestario es a través de un enfoque que ponga
el acento en los derechos humanos que deben, positivamente, encontrar
satisfacción en un Estado Social y Democrático de Derecho.
6ª. La Constitución reformada 1994 como programa de realización
del Estado Social de Derecho
Distintas prescripciones incorporadas a nuestra Carta Magna con la
Reforma Constitucional de 1994 brindan claramente la configuración del
modelo al que adscribimos y que corresponde caracterizar como un Estado
Social y Democrático de Derecho.
Son esenciales al respecto diversos preceptos incorporados al art. 75 de
la Constitución Nacional.
Así, se destacan: el relativo a la asignación de la renta pública federal
generada por el Régimen de Coparticipación cuando se dispone, en el tercer
párrafo del inciso 2 del apuntado artículo, que la distribución “se efectuará
354
en relación directa a las competencias, servicios y funciones... contemplando
criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional” (el énfasis en bastardilla ha
sido añadido).
El inciso 8 de igual artículo cuando consagra como atribución del
Congreso fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer
párrafo del inciso 2 de este artículo, el presupuesto general de gastos y
cálculo de recursos de la Administración nacional, en base al programa
general de gobierno.
El inciso 19 segundo párrafo de idéntico precepto cuando se pone a
cargo del Poder Legislativo “proveer al crecimiento armónico de la Nación;
promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual
desarrollo relativo de provincias y regiones”, agregando que: “Para estas
iniciativas, el Senado será Cámara de origen” (el énfasis en bastardilla no
obra en el texto original).
Y, finalmente, el inciso 23, también del art. 75, en mérito del cual
nuevamente incumbe al Congreso “legislar y promover medidas de acción
positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el
pleno goce y ejercicio de los derecho reconocidos por esta Constitución y los
tratados internacionales vigentes sobre derecho Humanos...” (el énfasis en
bastardilla me pertenece).
7ª. La proyección de diversos principios constitucionales tributarios
convertidos en principios constitucionales financieros
En la obra de Corti se van transpolando del Derecho Tributario al
ámbito del Derecho Financiero, con mayor campo de acción, diversos
principios constitucionales que han venido a conformar lo que Juan Carlos
Luqui denominara el Estatuto del Contribuyente.
Con abordaje en distintos capítulos, se hace mención a los principios de
reserva de ley, resaltando que sin ley no sólo no hay tributo sino, en
definitiva, no hay finanzas, ya que no hay presupuesto, empréstito ni
moneda, y al de equidad, nota que debe hacerse presente en las
contribuciones —art. 4, CN—, reconvertido en principio de razonabilidad
—con sustento en los arts. 28 y 33, CN— que debe presidir la distribución
de las cargas públicas como la orientación y destino de las erogaciones
estatales.
El principio de no confiscatoriedad, el principio de igualdad —tanto
ante la ley, en la ley, como por la ley—, o el principio de capacidad
355
contributiva, dentro de otros, van completando este marco de referencia.
Debiendo resaltarse, respecto de este último, la temprana afirmación de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando señaló que la
proporcionalidad requerida respecto de las contribuciones no era algo
diferente a la proporcionalidad indefinida de la riqueza (causa: “Don
Eugenio Diaz Vélez v. Provincia de Buenos Aires s. inconstitucionalidad de
impuesto”, Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre de 1926) o que la
igualdad era la igualdad de tratamiento a iguales en iguales condiciones de
capacidad contributiva (“Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de
Buenos Aires”, Fallos: 207:270, sentencia del 7 de abril de 1947).
Es que la acción de los principios de justicia material deben conjugarse
tanto en la actividad financiera recaudatoria como en la erogatoria.
8ª. Superación de la idea de concebir el presupuesto como acto
institucional sustraído del control jurisdiccional o la condicionalidad
presupuestaria de los derechos fundamentales
Hasta no hace mucho tiempo se concebía a la ley de presupuesto como
un acto institucional no pasible de revisión judicial. Se entendía a este
respecto que la responsabilidad por las omisiones o insuficiencias
presupuestarias, atribuibles al poder Legislativo, serían juzgadas por el
cuerpo electoral mediante el voto castigo, y que la incorrecta ejecución
presupuestaria por el Ejecutivo era solo pasible de generar responsabilidad
política por mal desempeño, encauzable por vía del juicio político.
Hoy es manifiesta la vinculación esencial entre la Ley de Presupuesto y
los Derechos Humanos, con la correlativa posibilidad de intervención
judicial para salvar las omisiones o insuficiencias presupuestarias para la
atención de prestaciones básicas referidas a la salud – por estar
comprometido también el derecho a la vida –, a la seguridad social – por ser
sus beneficiarios quienes, en muchos casos, se encuentran en las situaciones
de mayor desamparo –, a la educación o a la vivienda digna.
En este punto es difícil encontrar contradictores a lo decidido por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación en las causas: “Asociación
Benghalensis y otros v. Ministerio de Salud y Acción Social – Estado
Nacional” – Fallos: 323:1339 –, sentencia del 1° de junio de 2000 y “Ana
Carina Campodónico de Bevilacqua v. Ministerio de Salud y Acción Social
– Secretaría de Programas de Salud y Banco de Drogas Neoplásicas” –
Fallos: 323:3229 –, sentencia del 24 de octubre de 2000, donde se conminó
al Estado a reestablecer la provisión de drogas contra el SIDA o para
tratamientos oncológicos.
356
Claro que distinto es el caso con relación a otros derechos en los cuales
no se muestra comprometida en forma acuciante la salud o, lisa y
llanamente, la vida de quien los invoca, y éste es el dilema que deberá
resolverse en cada caso, fundadamente, por la magistratura judicial.
9ª. Una reciente causa fallada por la Sala I de la Cámara
Contencioso Administrativa y Tributaria de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires
La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y
Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con intervención de su
Sala I, en los autos: “Asociación Civil por la Igualdad y la Justicia c/ GCBA
s/ amparo (art. 14 CCABA)”, expte nº 23360/0, dictó sentencia el 19 de
marzo de 2008, en una controversia que, seguramente, generará variados
comentarios.
En las actuaciones se debatía la situación de aproximadamente 8000
niños y niñas entre 45 días y 5 años que no gozan del derecho constitucional
a la educación inicial a pesar de la manifestación de sus padres de querer
acceder al sistema público. Luego de ponderar la normativa nacional y local
aplicable a la materia, en el voto conjunto suscripto por los doctores Carlos
Balbín y Horacio Corti, se sostuvo:
a) Teniendo en cuenta el valor intrínseco del derecho a la educación, en
particular del derecho a la educación inicial, lo que se debe resolver es si el
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires garantiza dicho derecho con el
alcance que las normas nacionales, internacionales y, en especial locales, le
confieren. Es decir, si la Ciudad asegura el derecho a la educación de los
niños de entre 45 días y 5 años de edad, derecho que debe hacerse efectivo
aplicando a tal fin hasta el máximo de recursos de que se disponga, en
consonancia con lo dispuesto por el Pacto Internacional de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales.
b) El plexo de normas que se relacionan demuestra la existencia —
entre otros— de un deber inexcusable de la Ciudad de asegurar y financiar el
acceso a la educación inicial de los niños y niñas de 45 días a 5 años, por lo
que el incumplimiento total o parcial de alguno de los deberes enunciados,
sea por acción u omisión, configura una lesión a los derechos que la
Constitución nacional, local y los tratados internacionales reconocen, sea
explícita o implícitamente, a los menores.
357
c) En el ámbito local, el art. 24 de la Constitución establece que la
Ciudad garantiza y financia la educación inicial, por lo que la inobservancia
de dicho precepto importa una transgresión de la manda constitucional que
da lugar a la configuración de una ilegalidad manifiesta, ya que se está frente
a una omisión de la autoridad pública por incumplimiento de una norma que
le impone un deber jurídico.
d) El derecho a la educación debe ser reconocido como derecho
subjetivo y exige del Estado la adopción de medidas efectivas para su
concreción. Es que a estos derechos, en virtud de su faz social, se les aplica
el principio de progresividad – emanado de las normas internacionales y
nacionales – según el cual, los Estados se comprometen a adoptar medidas
para lograr progresivamente la plena eficacia de los mismos. Dicho
compromiso encuentra su razón de ser en el hecho de que los apuntados
derechos tienen como destinataria a la persona humana y, en consecuencia,
requiere del Estado el máximo esfuerzo en los recursos disponibles, con lo
cual destierra definitivamente interpretaciones o medidas que puedan ser
consideradas regresivas en la materia (cfr. causa:“María del Carmen
Sánchez v. ANSeS”, Fallos: 328:1602, sentencia del 17 de mayo de 2005, del
voto del Ministro Maqueda).
e) La vía rápida del amparo es procedente porque de recurrirse a las
vías ordinarias se permitiría que subsista la falta de acceso de un número
considerable de niños y niñas en situación de vulnerabilidad a la educación
del nivel inicial que incluye, no sólo la educación en sí misma, sino la
contención y la asistencia propia que requiere su temprana edad.
Además, se trata de la educación pública, lo que permite inferir que – al
menos— una parte del grupo del universo amplio de menores entre 45 días y
5 años afectados no posee recursos suficientes para recurrir a la educación
privada. A ello se suma que el derecho a la educación es esencial para el
desarrollo humano íntegro y, entre otras cuestiones, resulta imperioso y
urgente que los niños de la franja etaria señalada puedan gozar plenamente y
en su real dimensión de los derechos constitucionales que los convencionales
constitucionales nacionales y locales les han reconocido.
358
10ª. La conjunción de los principios de suficiencia y practicabilidad
en materia financiera
Los recursos públicos – en tanto también son recursos económicos – por
definición son escasos, mientras que las necesidades, sobre todo las
necesidades sociales, se muestran en permanente expansión y su atención
constituye un reclamo acuciante.
Por otro lado, es menester tener en cuenta que los derechos actuales son
derechos de prestación, con lo cual generan de por sí un sensible impacto
erogatorio.
La suficiencia fiscal que se reclama, quizás, sólo pueda alcanzarse a
través de fuertes recortes en los gastos públicos, estableciendo, por ejemplo,
limitaciones salariales a los integrantes de todos los poderes del Estado, en el
sentido de que en ningún caso y bajo ningún concepto un agente podrá
percibir un haber superior al fijado para el primer magistrado de la
República, los gobernadores o los jefes de gobierno de los planos
subnacionales.
A su vez, quizás sea indispensable intensificar la aplicación del
principio de generalidad, en el levantamiento de las cargas públicas,
eliminando todo tipo de dispensas o privilegios, frente al deber de contribuir
al sostenimiento de la comunidad política organizada.
También es posible que, como lo señala Horacio Corti, sea cierta la
premonición de Roberto Bolaño Ávalos, para quien “todo lleva a pensar que
esto no tiene salida”.
Desde otra óptica, me parece imprescindible transcribir los dos últimos
párrafos con que el autor cierra esta obra:
“El punto neurálgico de la discusión, claro, reside en cómo enfocar el
asunto desde el ángulo de la división de poderes teniendo en cuenta todos los
elementos de la situación: la protección del derecho involucrado, la tutela
judicial efectiva, la especificación judicial del contenido del derecho, la
eventual negativa del Estado a cumplir con las órdenes judiciales firmes, la
libertad de configuración que tiene el legislador, la reserva de ley en materia
presupuestaria, la discrecionalidad administrativa y la deferencia del Poder
Judicial ante los órganos directamente mayoritarios.
”Evidentemente, nuevos rumbos nos esperan en el desarrollo del
derecho, esa práctica tan frágil cuando se la contrasta con las fuerzas reales
que operan en la historia, pero que, sin embargo, expresa valores,
expresiones y costumbres, así el anhelo de justicia, que a pesar de todo el
escepticismo que debemos ejercer, es preciso cuidar con la mayor de las
atenciones.”
359
Para concluir, todo parece indicar que, más allá del pesimismo con que
se tiñe el ensayo a partir de la cita inicial, fundadamente puede abrigarse la
esperanza que desde el pretorio tribunalicio, en un ejercicio mesurado y
prudente de la acción judicial, pueda orientarse la acción erogatoria del
Estado a las satisfacción de los derechos básicos de los que menos tienen, en
la tarea irrenunciable de convertir al Estado en gerente del bien común.
PROF. JOSÉ OSVALDO CASÁS
Profesor emérito
Universidad de Buenos Aires
FISCALITÀ COMUNITARIA
a cura dei dott. Franco Roccatagliata (*)
e Maria Giuseppina Valente
SOMMARIO: PARTE I. IL PARLAMENTO EUROPEO – 1. Lotta alla frode nel settore dell’iva –
PARTE II. IL CONSIGLIO DELL’UNIONE EUROPEA – 1. Risoluzione sulla “tassazione
in uscita” – 2. Aliquote iva ridotte – 3. Lotta alla frode nel settore dell’iva – 4. Sistema
elettronico di circolazione dei prodotti sottoposti ad accise (EMCS) 5. Accordo antifrode con
il Liechtestein - 6. “Fair value” nei principi contabili internazionali – 7. Dazi doganali su
viti e bulloni cinesi - PARTE III. LA COMMISSIONE EUROPEA – 1. Fiscalità del
risparmio – 2. Studio sull’implementazione della direttiva 90/434/CEE – 3. Iva: modifiche
alla direttiva 2006/112/C - esenzioni e operatori non residenti – 4. Iva: modifiche alla
direttiva 2006/112/CE – fatturazione elettronica e lotta alla frode - 5. Strategia coordinata
per la lotta contro le frodi dell’iva – 6. Relazione di valutazione sul programma Fiscalis 2003
– 2007 – 7. Imposta sulle società: armonizzazione della base imponibile – 8. Concorrenza nel
mercato dell’audit – 9. Tassazione delle auto in Romania – 10. Franchigie doganali
all’importazione - 11. Aiuti di Stato – 12. Procedure di infrazione e pareri motivati – PARTE
IV: VARIE – 1. OCSE: documento sull’High Net Worth Individuals (HNWIs) – 2. OCSE:
lotta ai paradisi fiscali – 3. Norme contabili all’interno dell’UE
PARTE I
IL PARLAMENTO EUROPEO
1. – Lotte alla frode nel settore dell’iva
Il Parlamento ha adottato due relazioni consultive su un pacchetto
legislativo (una direttiva, un regolamento1) che riduce ad un mese:
- il periodo per la presentazione alle autorità fiscali degli Stati membri i
consuntivi delle operazioni intracomunitarie sottoposte ad iva e
(*) Le opinioni espresse devono intendersi sotto l'esclusiva responsabilità
dell’autore e non riflettono necessariamente la posizione degli organismi in cui lo stesso
svolge la propria attività.
1
Cfr. paragrafo 3 della parte relativa al Consiglio UE.
362
-
il periodo durante il quale un’autorità fiscale nazionale deve comunicare
tali informazioni all’autorità fiscale dello Stato membro in cui l’iva è
dovuta.
Il Parlamento ha avallato, senza modificarla, la posizione della sua
Commissione per gli affari economici e monetari e ha chiesto alla
Commissione europea di elaborare una relazione, due anni dopo l’entrata in
vigore della direttiva, sui costi amministrativi generati dai nuovi obblighi e
di presentare, se necessario, una modifica legislativa.
Il Parlamento ha chiesto, inoltre, una diffusione delle migliori pratiche
tra Stati membri e la creazione di una banca dati delle persone fisiche
implicate nella frode all’iva.
PARTE II
IL CONSIGLIO DELL’UNIONE EUROPEA
1. – Risoluzione sulla “tassazione in uscita”
Il Consiglio Ecofin ha adottato una risoluzione sul coordinamento in
materia di “tassazione in uscita”.
Attraverso questa risoluzione, gli Stati membri si impegnano ad adottare
principi comuni per evitare le doppie imposizioni derivanti dal trasferimento
di attività economiche sottoposte a due (o più) giurisdizioni nazionali
distinte.
Il Consiglio invita gli Stati membri ad adottare i seguenti principi-guida
in materia di “tassazione in uscita”.
A. Per trasferimento di attività economiche si intende qualsiasi
operazione nel corso della quale una società o una persona fisica:
- cessa di essere soggetto passivo in uno Stato membro per diventarlo in
un altro Stato membro,
- trasferisce attività e passività dalla sua sede o da una stabile
organizzazione ubicata nello Stato di uscita a una stabile organizzazione
o sede nello Stato d’accoglienza.
B. Quando, in seguito a tale trasferimento, lo Stato di uscita si riserva il
diritto di tassare le riserve (formate da profitti realizzati ma non ancora
contabilizzati a fini fiscali) e di riprendere gli accantonamenti fatti (spese
non ancora sostenute ma già contabilizzate a fini fiscali), lo Stato
d’accoglienza può prevedere la costituzione di riserve ed accantonamenti
dello stesso importo o di importo differente, in funzione delle norme
363
applicabili in tale Stato in materia di base imponibile, permettendone la
deduzione dalla base imponibile nell’esercizio della loro costituzione.
C. Quando, in seguito a tale trasferimento, lo Stato di uscita si riserva il
diritto di tassare le plusvalenze latenti corrispondenti alle attività in possesso
del contribuente, calcolate sulla differenza tra il loro valore di mercato al
momento del trasferimento e quello contabile, lo Stato d’accoglienza prende
il valore di mercato per calcolare la successiva plusvalenza in caso di
cessione.
D. In caso di disaccordo tra lo Stato di uscita e lo Stato d’accoglienza
sulla determinazione del valore di mercato alla data del trasferimento, i due
Stati risolveranno tale controversia ricorrendo ad una procedura appropriata.
E. Lo Stato d’accoglienza può richiedere al contribuente che effettua il
trasferimento di attività economiche di fornire la prova che lo Stato di uscita
ha esercitato o eserciterà i suoi diritti fiscali come sopra indicato e gli
elementi di prova sul valore di mercato delle attività trasferite preso in conto
dallo Stato di uscita.
F. Le disposizioni previste a livello comunitario in materia di mutua
assistenza costituiscono il quadro di riferimento entro il quale lo Stato
d’accoglienza collabora con lo Stato di uscita, in particolare al fine della
determinazione della data di effetto del trasferimento.
2. – Aliquote iva ridotte
Il Ministro francese delle Finanze, presidente di turno dell’Unione
europea, ha preso atto dei progressi compiuti nelle discussioni sulle aliquote
ridotte iva ed ha ritenuto di avere le basi per formulare un solido accordo.
La proposta francese si basa su un compromesso tra la proposta di
direttiva che reca modifiche alle norme europee sulle aliquote iva ridotte
presentata dalla Commissione e le esigenze dei singoli Stati (della Germania,
in particolare), raccomandando di applicare aliquote iva ridotte a taluni
servizi ambientali (lavori di costruzione e di rinnovamento di alloggi che si
prefiggono di ridurre l’impatto sull'ambiente e/o di aumentare l’efficienza
energetica degli edifici).
In occasione delle discussioni del Consiglio Ecofin, il Ministro tedesco
pur comprendendo e condividendo il desiderio del Consiglio europeo di
raggiungere un accordo politico riguardante principalmente alcuni settori, ha
sottolineato l’importanza per il suo paese di mettere a punto un approccio
globale per le aliquote iva ridotte all’interno dell’UE. Secondo la Germania,
l’approccio ‘caso per caso’ deve essere sostituito da un approccio che mira a
razionalizzare la “jungla europea” delle aliquote ridotte dell’iva. La Francia
364
ha ricordato l’urgenza del dossier, in quanto fa parte del pacchetto di misure
contenute nel piano di rilancio dell’economia europea.
3. – Lotta alla frode nel settore dell’iva
Il Consiglio ha adottato due proposte (una direttiva e un regolamento)
volte a consolidare la lotta contro la frode all’iva.
L'accordo politico unanime prevede la trasmissione mensile delle
dichiarazioni ai fini dell’iva dal 2010, tanto dall’operatore verso la sua
amministrazione fiscale nazionale quanto tra amministrazioni fiscali degli
Stati membri. Sono esclusi i fornitori di servizi e gli operatori il cui fatturato
trimestrale è inferiore a 100.000 euro fino al 2012 e 50.000 euro per gli anni
successivi. La Commissione europea darà una valutazione dell’attuazione
delle predette norme prima del luglio 2011.
4. – Sistema elettronico di circolazione dei prodotti sottoposti ad accise
(EMCS)
Il Consiglio ha adottato all’unanimità la proposta di direttiva che
introduce il quadro giuridico per lo stabilimento del sistema elettronico
EMCS di circolazione e di controllo dei prodotti sottoposti ad accise
(bevande alcoliche, prodotti del tabacco, olii minerali).
La Slovenia ha tolto la sua riserva che, come ha precisato, non
riguardava il sistema EMCS, ma il periodo transitorio concesso alla Grecia
per chiudere i negozi “duty free” nei porti e negli aeroporti. In una
dichiarazione allegata alla direttiva, ritiene che un periodo transitorio di sette
anni sia troppo lungo e contrario, in principio, alla politica UE in questo
settore.
La Consiglio e la Commissione hanno dichiarato che la direttiva non si
applica a Gibilterra.
5. – Accordo antifrode con il Liechtenstein
I Ministri europei delle finanze hanno preso atto dell’avanzamento dei
negoziati relativi alla conclusione di un accordo antifrode tra l’UE ed il
Liechtenstein, incoraggiando la Commissione a portare avanti le trattative.
Progressi sono stati compiuti per quanto riguarda “l’assistenza
amministrativa” e lo “scambio di informazioni” ma, secondo il Consiglio, la
Commissione dovrebbe accertarsi che le autorità del Liechtenstein assumano
365
l’impegno di rispondere alle richieste europee di informazioni e che lo
scambio di informazioni copra anche gli investimenti realizzati attraverso la
creazione di “fondazioni”. Tutti gli Stati membri hanno espresso il proprio
accordo alla continuazione dei negoziati con il Liechtenstein, compresi
Austria e Lussemburgo.
L'accordo antifrode coprirà la frode ma non l’evasione fiscale, elemento
che potrebbe risultare determinante quando l’UE avvierà i negoziati sulla
revisione delle norme europee relative alla fiscalità del risparmio.
6. – «Fair value» nei principi contabili internazionali
Il Consiglio ha deciso di non opporsi all’adozione, da parte della
Commissione, del regolamento n.1004/2008, che modifica alcuni principi
contabili internazionali. In questo modo l’UE adotta le modifiche che
l’International Accounting Standards Board (IASB), l’organizzazione
incaricata di elaborare le Norme internazionali d'informazione finanziaria
(IFRS), ha introdotto nei principi “IAS 39” e “IFRS 7” relativi agli strumenti
finanziari.
Tali modifiche facilitano l'applicazione del principio del “fair value”
permettendo alle imprese quotate in borsa di riclassificare, in casi
eccezionali, alcune attività nei loro bilanci finanziari del terzo trimestre
2008. Per il Consiglio dell’UE la crisi finanziaria attuale va considerata
come una circostanza eccezionale che può giustificare il ricorso a tale facoltà
per le imprese europee.
7. – Dazi doganali su viti e bulloni cinesi
Il Comitato antidumping del Consiglio dell’UE, che riunisce gli esperti
commerciali degli Stati membri, ha votato a favore dei diritti contro le
importazioni di legami in acciaio cinese (viti, bulloni e dadi) in provenienza
dalla Cina. Queste penalità doganali, che saranno comprese tra 63 e 87%,
devono ancora essere definitivamente approvate dal Consiglio dei Ministri
prima di essere messe in opera per cinque anni.
366
PARTE III
LA COMMISSIONE EUROPEA
1. – Fiscalità del risparmio
La Commissione ha adottato una proposta di modifica della direttiva sul
risparmio 2003/48/CE al fine di colmare le lacune esistenti e ridurre
l’evasione fiscale2.
Le principali modifiche alla direttiva sul risparmio proposte dalla
Commissione sono le seguenti:
− un “approccio della trasparenza” che consiste nel chiedere agli agenti
pagatori soggetti agli obblighi in materia di lotta contro il riciclaggio di
utilizzare le informazioni di cui dispongono già nel quadro di tali
obblighi, se tali informazioni riguardano i beneficiari effettivi reali di un
pagamento effettuato a favore di determinate entità giuridiche;
− vengono introdotte disposizioni per garantire l’aggiornamento regolare
delle informazioni relative all’indirizzo permanente del beneficiario
effettivo;
− un approccio basato sulla definizione “positiva” delle strutture
intermedie tenute ad agire come "agenti pagatori all’atto del
ricevimento". In altri termini, le strutture in questione devono applicare
le disposizioni della direttiva all’atto del ricevimento di pagamenti di
interessi provenienti da operatori economici a monte, a prescindere dal
luogo di stabilimento dell’operatore (all’interno della UE o al di fuori di
essa), se il beneficiario effettivo è una persona fisica residente in un
altro Stato membro della UE. In tal senso, la nuova definizione delle
strutture che agiscono da "agenti pagatori all'atto del ricevimento" si
basa su elementi sostanziali piuttosto che sulla loro forma giuridica
(sono comunque esclusi i fondi di investimento di cui all’articolo 6 della
direttiva, i fondi pensionistici, gli enti costituiti esclusivamente a scopi
caritativi, le strutture di proprietà effettiva condivisa a favore delle quali
sono effettuati pagamenti di interessi da un operatore economico che ha
identificato tutti i beneficiari effettivi);
− estensione del campo di applicazione della direttiva ai titoli equivalenti ai
crediti qualora l’investitore riceva un utile sul capitale le cui condizioni
sono definite alla data di emissione, e riceva anche, alla scadenza dei
2
Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2003/48/CE in materia
di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi;
COM(2008)727 def. del 13 novembre 2008.
367
titoli, almeno il 95% del capitale investito, indipendentemente dal fatto
che le attività sottostanti siano composte da crediti;
− abbandono della procedura del certificato in favore della sola procedura
di comunicazione volontaria, al fine di permettere al beneficiario di non
essere soggetto all’applicazione della ritenuta.
La proposta fissa il calendario e le condizioni relative al recepimento
della direttiva modificativa nel diritto nazionale. Le modifiche dovranno
essere applicate nel territorio degli Stati membri a decorrere dal primo
giorno del terzo anno successivo a quello di entrata in vigore della direttiva.
Le norme di attuazione nazionali dovranno essere adottate e pubblicate
con sufficiente anticipo per consentire agli agenti pagatori e ad altri operatori
del mercato interessati di adeguare le proprie procedure entro la data di
entrata in applicazione delle modifiche.
2. – Studio sull’implementazione della direttiva 90/434/CEE
La Commissione ha pubblicato uno studio sull’implementazione della
direttiva “fusioni e scissioni” nei 27 Stati membri. Lo studio è stato condotto
dalla Ernst & Young Europa ed illustra le aree di mancata aderenza delle
norme nazionali alle disposizioni della direttiva3.
Lo studio è stato condotto sulla base delle necessità della Commissione,
in modo che la stessa possa:
a) intraprendere azioni per assicurare la completa adesione degli Stati
membri alle obbligazioni derivanti dalla direttiva;
b) fornire linee guida per assistere ogni Stato nell’applicazione della
direttiva;
c) proporre adeguati interventi legislativi nell’ambito di applicazione della
direttiva.
Lo studio è stato condotto attraverso l’elaborazione di un questionario
dettagliato predisposto dagli esperti dei servizi fiscali della Commissione
relativamente all’attuazione della direttiva 90/434/CEE, come modificata
dalla direttiva 2005/19/CE nei 27 Stati membri al 1° gennaio 2008. Il
questionario è stato predisposto con riferimento ad ogni articolo ed i suoi
risultati sono stati elaborati dai servizi fiscali del network europeo della
società di consulenza Ernst & Young.
3
Una sintesi dello studio è reperibile al seguente indirizzo:
http://ec.europa.eu//taxation_customs/resources//documents/taxation/company_tax/merg
ers_directive/study_impl_direct.pdf
368
L’approccio seguito è stato, quindi, pratico più che scientifico, ma
permette agevolmente di identificare i punti critici relativi all’applicazione
della direttiva nei 27 Stati membri.
Dallo studio sono emerse le seguenti conclusioni.
− Incertezza sull’utilizzo di alcuni termini della direttiva
La direttiva non definisce termini quali “securities”, “branch of
activities”, “real value” “value for tax purpose”, “provision and reserves”
“head office” e “comparable circumstances”. Lo studio mostra che
l’assenza di definizioni nella direttiva conduce ad incertezze sul significato
di alcuni termini nella maggior parte degli Stati.
In molti casi l’interpretazione fornita dagli Stati è stata ritenuta non
conforme alla direttiva.
Tale risultato rivela l’importanza di ulteriori lavori al fine di stabilire un
interpretazione comune delle definizioni della direttiva. Se la direttiva
utilizza termini specifici senza fornirne una definizione, il legislatore locale
(e/o l’amministrazione fiscale) tende a fornire la propria interpretazione che
potrebbe non essere la stessa di quella della direttiva.
− Perdita di potestà impositiva
Mentre l’obiettivo della direttiva è quello di stabilire, da un punto di
vista fiscale, cosa accade alle attività presenti in uno Stato membro in
seguito ad un’operazione di riorganizzazione aziendale, in molti casi uno
Stato membro in seguito all’applicazione della direttiva perde la propria
potestà impositiva. In tale ambito ci si chiede se e come lo Stato membro di
origine possa garantire un differimento impositivo.
Nello studio sono evidenziati otto casi in cui si verifica una perdita di
potestà impositiva da parte di alcuni Stati e ciò non risulta essere compatibile
con l’obiettivo della direttiva o con le norme primarie comunitarie.
− Ulteriori esigenze
Una conclusione ulteriore dello studio è che diversi Stati garantiscono i
benefici delle direttiva sotto più stringenti requisiti rispetto a quelli richiesti
dalla direttiva stessa. Ciò avviene nello scambio di azioni, sul riporto del
valore contabile, su accantonamenti e riserve, e trasferimenti di attivo in
esenzione da imposte. Anche tale comportamento non risulta essere coerente
con la direttiva.
− Considerazioni della Corte UE sulla legislazione primaria
comunitaria
L’art. 11 della direttiva permette agli Stati membri di non applicare i
benefici della direttiva nel caso di evasione ed elusione fiscale. La Corte UE
ha fornito diverse interpretazioni di tale concetto, ma per molti Stati, la
posizione assunta dal legislatore non segue le interpretazioni della Corte UE,
risultando contraria alle disposizioni della direttiva.
369
In conclusione, lo studio ha rilevato 37 casi di incompatibilità con la
direttiva e/o con le norme primarie comunitarie nei 27 Stati membri e ciò
significa che non tutte le società coinvolte in operazioni di riorganizzazione
possono beneficiare dei vantaggi fiscali previsti dalla direttiva.
Perché ciò non accada, secondo lo studio, occorre non solo una
maggiore aderenza delle disposizioni nazionali alle previsioni della direttiva
90/434/CEE, ma anche l’introduzione da parte dei singoli Stati membri della
direttiva 2005/56/CE relativa alle fusioni transfrontaliere delle società di
capitali, la cui adozione sarebbe dovuta avvenire entro il 15 dicembre 2007.
3. – Iva: modifiche alla direttiva 2006/112/CE – esenzioni e operatori non
residenti
La Commissione ha presentato una proposta di modifica della direttiva
iva 2006/112/CE4. La proposta mira, da un lato, a chiarire le condizioni
necessarie per beneficiare dell’esenzione specifica all’importazione e,
dall’altro lato, a fornire alle amministrazioni fiscali uno strumento per
recuperare l’iva dovuta da operatori non residenti nel caso in cui il mancato
rispetto da parte degli stessi abbia facilitato la frode.
In particolare, la proposta intende modificare:
a) l’articolo 143, lettera d), della direttiva nel senso di prevedere
l’introduzione delle seguenti tre condizioni per l’applicazione dell’esenzione
dell’iva, e precisamente:
- l’obbligo per l’importatore di essere identificato ai fini iva o di
designare un rappresentante fiscale nello Stato membro di importazione;
- l’obbligo per la persona che richiede detta esenzione di indicare che i
beni lasceranno lo Stato membro di importazione per essere spediti o
trasportati verso un altro Stato membro;
- l’obbligo per l’importatore di fornire al momento dell’importazione il
numero di identificazione iva del soggetto passivo identificato ai fini iva
a cui saranno spediti i beni in tale altro Stato membro.
b) l’articolo 205, in modo da introdurre l’obbligo per gli Stati membri di
considerare solidalmente responsabile il fornitore dei beni che non è residente
sul loro territorio per l’iva dovuta sugli acquisti intracomunitari di tali beni dal
suo cliente in caso di mancato adempimento di talune obbligazioni.
4
Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa
al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto in relazione all’evasione fiscale
connessa all’importazione e a altre operazioni transfrontaliere; COM(2008) 805 def. del
1° dicembre 2008.
370
4. – Iva: modifiche alla direttiva 2006/112/CE – fatturazione elettronica e
lotta alla frode
La Commissione europea ha adottato una proposta che modifica la
direttiva IVA, per favorire l’utilizzo della fatturazione elettronica su una
base transfrontaliera, riducendo così i costi amministrativi per le imprese e
aiutando gli Stati membri a lottare contro le frodi iva. Questa proposta
semplifica ed armonizza le norme dell’iva in materia di fatturazione. In
particolare, elimina le disposizioni della direttiva iva che ostacolano la
fatturazione elettronica, trattando allo stesso modo le fatture iva sotto forma
elettronica o in versione cartacea. Questa proposta, che segue le
raccomandazioni del gruppo di esperti sulla riduzione del carico
amministrativo, dovrebbe generare a medio termine, secondo il Commissario
alla Fiscalità, László Kovács, una notevole riduzione dei costi. Si tratta
comunque soltanto di un primo passo, poiché la Commissione ritiene
fondamentale che gli Stati membri esprimano il loro accordo con una base di
principi comuni che permetterà alle imprese di adottare più facilmente la
fatturazione elettronica.
La proposta prevede due tipi di fattura IVA, la fattura “completa” e la
fattura “semplificata”. La semplificazione è rivolta alle operazioni il valore
non eccede 200 euro o coinvolge consumatori non soggetti iva (cd. relazioni
“B2C”). Infine, allo scopo di rendere più efficazce la lotta contro la frode
fiscale: le imprese dovranno dichiarare le loro attività transfrontaliere nel
mese che segue la consegna.
5. – Strategia coordinata per la lotta contro le frodi dell’iva
La Commissione ha indirizzato una Comunicazione al Consiglio ed alle
altre principali istituzioni europee, presentando una strategia per migliorare
la lotta contro le frodi a danno dell’iva5.
Le misure proposte dalla Commissione possono essere raggruppate in
tre categorie:
– Misure volte a rafforzare i sistemi fiscali e la cooperazione nel
settore al fine di prevenire le frodi iva.
Tali misure prevedono:
5
Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo, al
Comitato economico e sociale europeo su una strategia coordinata per migliorare la lotta
contro le frodi a danno dell'IVA nell'Unione europea; COM(2008)807 def. del 1°
dicembre 2008.
−
371
norme comuni minime per la registrazione e la cancellazione dei
soggetti passivi;
− l’introduzione di disposizioni che prevedono la conferma delle
informazioni. La Commissione intende definire le modalità di
applicazione mediante una proposta legislativa;
− norme in materia di fatturazione. Una proposta legislativa volta a
semplificare, armonizzare e modernizzare le norme vigenti in materia di
fatturazione dovrebbe ridurre gli oneri amministrativi per le imprese e
prevenire le frodi;
− disposizioni in materia di esigibilità dell’imposta sulle operazioni
intracomunitarie, attraverso una proposta per eliminare le differenze in
materia di esigibilità dell’imposta sulla fornitura e l’acquisizione di beni
a livello intracomunitario.
– Misure volte a rafforzare l'efficienza dell'amministrazione fiscale al
fine di individuare le frodi iva.
In tale ambito è prevista:
− una proposta legislativa per combattere l’evasione fiscale connessa alle
operazioni intracomunitarie, in materia di riduzione dei termini per le
comunicazioni da parte degli operatori e per lo scambio di informazioni
tra amministrazioni fiscali6;
− l’esenzione dall’iva all’importazione. La Commissione ha già proposto
una modifica della direttiva iva in tal senso7;
− un rafforzamento della cooperazione tra gli Stati membri;
− l’accesso automatizzato ai dati. La Commissione propone di istituire un
quadro giuridico appropriato per consentire all’autorità competente di
uno Stato membro di avere automaticamente accesso ai dati specifici
disponibili nelle banche dati di un altro Stato membro che riguardano
l'individuazione e le attività di un soggetto passivo;
− l’utilizzazione di EUROFISC, i cui compiti sarebbero quelli di fornire
un meccanismo multilaterale di allerta preventiva nel quadro della lotta
alle frodi a danno dell’iva e che, in caso positivo, possa condurre a una
valutazione comune dei rischi per le operazioni intracomunitarie,
coordinare lo scambio di informazioni e il lavoro degli Stati membri
partecipanti in risposta alle segnalazioni ricevute.
– Misure volte a rafforzare la capacità dell’amministrazione fiscale di
riscuotere e recuperare imposte.
La Commissione proporrà misure per rafforzare la capacità delle
amministrazioni fiscali di recuperare entrate iva perdute in operazioni
6
7
Cfr. paragrafo 1 della I Parte, relativa al Parlamento europeo.
Cfr. paragrafo 3 di questa Parte.
372
transfrontaliere fraudolente. La Commissione insiste sull’esigenza di avere,
in tutti gli Stati membri, una protezione adeguata di tutte le entrate iva,
indipendentemente dallo Stato membro a cui sono dovute.
6. – Relazione di valutazione sul programma Fiscalis 2003 -2007
La Commissione ha adottato una relazione di valutazione del
programma Fiscalis 2003-2007, il cui obiettivo era quello di migliorare il
funzionamento dei sistemi fiscali nel mercato interno.
In via generale, la Commissione ritiene che il programma abbia
raggiunto i suoi obiettivi, tuttavia formula un certo numero di
raccomandazioni per se stessa e per gli Stati membri.
La Commissione considera che l’obiettivo generale del programma, che
consiste nel consolidare la cooperazione tra i paesi partecipanti, le loro
amministrazioni e i loro funzionari sia stato raggiunto. Le azioni comuni hanno
favorito “una cooperazione ampia” su varie questioni, contribuendo alla
‘creazione di reti’ tra i funzionari del fisco ed incoraggiando i paesi partecipanti
ad intensificare la cooperazione, soprattutto nel settore delle imposta dirette.
Sebbene il nuovo programma Fiscalis (2008-2013) sia già stato adottato
lo scorso novembre, la relazione di valutazione rivolge raccomandazioni alla
Commissione (CE) e/o ai paesi partecipanti (PP).
In particolare, la Commissione ha dichiarato che occorre :
- continuare a garantire una certa flessibilità del programma (CE);
- creare una classificazione delle attività del programma, collegando ad
ogni tipo di azione i suoi obiettivi e rendere le informazioni più
accessibili per i destinatari (CE);
- mettere a punto, oltre a quelli esistenti, indicatori di prestazione e di
risultato (CE);
- raccogliere le informazioni relative ai risultati reali in modo strutturato,
stabilire un orientamento di controllo per le varie attività ed esaminare
la possibilità di utilizzare strumenti di valutazione e di resoconto
attraverso internet (CE/PP);
- migliorare e strutturare la diffusione delle informazioni relative ai
risultati del programma (CE);
- sensibilizzare gli alti funzionari delle amministrazioni nazionali
(CE/PP) ;
- continuare ad ottimizzare i sistemi di comunicazione e di scambio di
informazioni ed indurre i destinatari nazionali a migliorare la velocità
delle trasmissioni e l'esattezza dei dati scambiati (CE/PP);
373
-
creare moduli di formazione comuni su argomenti legati alle imposte e
continuare a favorire l'apprendimento misto (CE/PP);
- incoraggiare il ricorso ai controlli multilaterali da parte di tutti gli Stati
membri (CE/PP);
- prevedere l'organizzazione di attività dedicate alle tasse sui premi di
assicurazione (CE/PP);
- continuare ad utilizzare il programma per incoraggiare gli scambi di
idee sulle questioni esistenti e future (CE/PP);
- rafforzare la visibilità del programma e fare in modo che sia sinonimo di
cooperazione fiscale nell'UE.
La relazione raccomanda, infine, di utilizzare sempre di più il logo
Fiscalis per identificare gli strumenti, le attività e i risultati del programma.
7. – Imposta sulle società: armonizzazione della base imponibile
La Commissione europea ha rinviato la presentazione della proposta
relativa all’armonizzazione della base dell'imposta sulle società (CCCTB).
Il progetto fiscale più ambizioso dell’istituzione europea è stato, per il
momento, sospeso in quanto la Commissione intende aspettare i risultati di
un ampio studio che è in corso di realizzazione. Secondo la Commissione
alcuni elementi molto precisi e tecnici richiedono un lavoro supplementare,
in particolare nel settore dei servizi finanziari.
8. – Concorrenza nel mercato dell’audit
La Commissione ha lanciato una consultazione sulle eventuali misure
che permetterebbero di aumentare la concorrenza sul mercato dell’audit alle
imprese.
Nel 2007 la quota di mercato delle famose Big 4 (Deloitte, Ernst &
Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers) in termini di redditi derivati da
servizi come il controllo, l'assicurazione, la consulenza fiscale raggiungeva,
infatti, l'80% del mercato totale.
La Commissione teme che la crisi finanziaria contribuisca ad aumentare
il divario tra le Big 4 a livello mondiale e le altre imprese di audit.
La Commissione chiede di precisare :
- se, per incoraggiare gli investimenti di altri attori, occorra modificare le
norme della direttiva 2006/43/CE;
- se altri fattori, come la qualità del personale, i deboli tassi di rotazione
nella scelta di un auditor o la responsabilità dello stesso influenzino il
livello di concorrenza sul mercato dell’audit.
374
9. – Tassazione delle auto in Romania
La Commissione, in risposta ad una specifica domanda pervenutale da
associazioni di consumatori che criticavano la tassazione delle auto in
Romania e chiedevano delucidazioni sul piano comunitario, ha ritenuto utile
divulgare la risposta fornita sul proprio sito web8.
La Commissione ha spiegato che non vi è alcuna armonizzazione a
livello europeo nel campo della tassazione all’atto dell’immatricolazione dei
veicoli a motore. Ciò significa che ogni Stato membro può imporre le
proprie tasse e decidere unilateralmente il livello e le modalità di calcolo9, a
condizione di rispettare i principi comunitari fondamentali e, in particolare,
il principio di non discriminazione10.
In tal senso anche la Romania può mantenere le tasse
d’immatricolazione dei veicoli al livello che crede. In altre parole, secondo
la Commissione, non esiste alcuna disposizione comunitaria che regoli il
livello di tassazione dell’immatricolazione delle autovetture.
La Commissione ha comunicato di essere a conoscenza che i cittadini
europei incontrano serie difficoltà per la registrazione delle autovetture negli
Stati membri ed ha presentato una proposta di direttiva la quale, tra l’altro,
prevede l’abolizione delle tasse d’immatricolazione11.
La proposta prevede disposizioni che garantiscono una forma di
rimborso per quelle autovetture che vengono immatricolate in uno Stato e
poi importate in un altro Stato in via temporanea o definitiva.
Lo scopo di tale intervento è duplice: evitare una doppia applicazione
delle tasse d’immatricolazione e permettere che tali tasse siano riscosse dagli
Stati membri in proporzione all’effettivo utilizzo sul proprio territorio. Come
sempre avviene per la materia fiscale, la direttiva necessita dell’unanimità
del Consiglio. La Commissione auspica che gli Stati membri si rendano
conto dei problemi a cui vanno incontro i contribuenti europei che esercitano
il loro diritto alla libera circolazione e possano contribuire a rimuovere
questo gravoso ostacolo al Mercato interno.
8
http://ec.europa.eu/taxation_customs.
In Danimarca, ad esempio, le tasse d’immatricolazione possono arrivare anche al
180% del valore del veicolo.
10
Il 28 novembre 2007 la Commissione europea ha inviato alla Romania un “avviso
motivato” (il secondo passo della procedura d’infrazione prevista dall’Articolo 226 del
Trattato CE) chiedendo la modifica delle disposizioni nazionali in materia di
immatricolazione di autoveicoli in quanto, secondo la Commissione, contenevano elementi
discriminatori nei confronti delle vetture d’occasione provenienti da altri Stati membri.
11
Proposta di direttiva del Consiglio in materia di tasse relative alle autovetture;
COM(2005)261 def. del 5 luglio 2005.
9
375
10. – Franchigie doganali all’importazione
Dal 1° dicembre 2008 sono entrate in vigore nuove norme sulle
importazioni in esenzione da imposte e dazi doganali, di cui beneficeranno i
viaggiatori che, al loro ingresso nell’UE, importano merci contenute nel loro
bagaglio personale12.
A partire da tale data si è registrato:
− l’aumento della soglia monetaria da 175 EUR a 430 EUR per i
viaggiatori aerei e marittimi e a 300 EUR per i viaggiatori che si
spostano via terra o utilizzando le vie di navigazione interna. In
quest’ultimo caso la soglia più bassa tiene conto della situazione
particolare degli Stati membri che hanno frontiere terrestri con paesi in
cui i prezzi sono nettamente più bassi rispetto all’UE;
− la soppressione dei limiti quantitativi su profumi, eau de toilette, caffè e
tè (tali articoli saranno contabilizzati nella soglia monetaria);
− l’aumento da 2 a 4 litri del limite quantitativo per il vino;
− l’introduzione di un limite quantitativo di 16 litri per le importazioni di birra;
− la possibilità per gli Stati membri di ridurre i limiti quantitativi
applicabili ai prodotti del tabacco (ad esempio, per le sigarette, da 200 a
40) a sostegno delle politiche di sanità pubblica.
Le medesime disposizioni si applicano ai viaggiatori provenienti da
territori in cui non si applicano le disposizioni comunitarie generali relative
all’iva e alle accise, quali le isole Canarie, le isole anglo-normanne, i
dipartimenti francesi d'oltremare, le isole Åland e Gibilterra.
11. – Aiuti di Stato
Slovenia: “tonnage tax”
La Commissione ha approvato lo schema di “tonnage tax” predisposto
dalla Slovenia. Secondo la proposta slovena, le società impegnate nel
trasporto navale internazionale possono, in determinate condizioni, optare
per l’applicazione di una tassa basata sulla stazza delle proprie navi,
inferiore alla tassa sulle società. Secondo la Commissione, l’agevolazione in
12
Le norme europee sulle franchigie dei viaggiatori sono contenute nell'articolo 45
del regolamento (CEE) n. 918/83 per quanto riguarda i dazi doganali e nella direttiva
2007/74/CE per quanto riguarda l'iva e le accise. Le nuove norme sono basate su una
proposta della Commissione volta a rinnovare le disposizioni relative alle franchigie dei
viaggiatori (IP/06/238).
376
oggetto risulta compatibile con le linee guida previste in materia di aiuti al
trasporto marittimo.
Italia: aiuti all’industria cinematografica
La Commissione ha approvato gli incentivi fiscali previsti dall’Italia per
il settore della produzione cinematografica fino al 31 dicembre 2010.
Secondo la Commissione gli aiuti in oggetto sono compatibili con le deroghe
previste per il settore culturale dal Trattato UE e con le linee guida previste
per il cinema. Lo scopo degli aiuti è quello di mantenere il potenziale
culturale del settore cinematografico e consistono nella concessione di un
credito di imposta alla produzione di film europei di elevato interesse
culturale.
12. – Procedure di infrazione e pareri motivati
Italia: mancata trasposizione delle direttive iva
La Commissione ha deciso di trasmettere all’Italia due pareri motivati
per la mancata notifica delle misure di recepimento di due direttive: la
direttiva 2006/69/CE tesa a contrastare la frode in materia di iva e la direttiva
2006/112/CE (riformulazione della sesta direttiva sul sistema comune in
materia di iva).
Qualora l’Italia non dovesse notificare le misure richieste entro due mesi
dal ricevimento del parere motivato, la Commissione può avviare un
procedimento dinanzi alla Corte di giustizia europea.
Polonia: applicazione dell’aliquota iva ridotta ai prodotti per l’infanzia
La Commissione ha deciso di adire la Corte Ue nei confronti della
Polonia in merito all’applicazione di aliquote iva ridotte a determinati
prodotti per l’infanzia (abbigliamento, calzature e accessori, per i quali la
Polonia applica il 7%). Secondo la Commissione, l’applicazione di aliquote
iva ridotte rientra tra gli obiettivi comunitari a sostegno delle famiglie, ma
l’applicazione di aliquote ridotte è limitato alla lista contenuta nell’allegato
III alla direttiva 2006/112/CE e nei casi in cui è prevista una deroga
specifica, cosa che non è avvenuta per la Polonia. La Commissione ritiene
che la Polonia possa sostenere le famiglie con strumenti aventi un impatto
377
minore sulla circolazione dei prodotti nel mercato interno, ad esempio,
attraverso sovvenzioni dirette.
Estonia: discriminazioni alle associazioni non residenti
La Commissione ha inviato un parere motivato all’Estonia affinché
modifichi la propria legislazione in materia di agevolazioni alle associazioni
e alle fondazioni senza fini di lucro non residenti. L’Estonia autorizza,
infatti, la deduzione delle erogazioni effettuate ad enti caritativi, a
condizione che gli stessi siano residenti in tale paese. Tale discriminazione è
contraria alla libera circolazione dei capitali e alla libertà di stabilimento,
nella misura in cui le associazioni non residenti sono costrette ad aprire
filiali nel territorio dell’Estonia per poter beneficiare delle erogazioni liberali
dei cittadini residenti in tale paese.
Spagna e Portogallo: tassazione dei fondi pensione non residenti
La Commissione ha deciso di adire la Corte Ue nei confronti della
Spagna e del Portogallo in ragione delle norme applicate da tali paesi, le
quali prevedono una tassazione maggiore dei dividendi e/o degli interessi
percepiti da fondi pensione stranieri rispetto a quelli residenti. In particolare,
la Spagna esonera da tassazione i redditi dei fondi pensione nazionali e
ammette il rimborso delle ritenute applicate sui dividendi, mentre applica
una ritenuta del 18% sui redditi pagati a fondi pensione residenti in altri Stati
membri e nei paesi SEE. Il Portogallo esonera dall’applicazione di ritenute i
dividendi percepiti dai fondi pensione nazionali e tassa al 25% quelli
percepiti da fondi residenti nell’Ue e nello SEE. L’aliquota è applicata in
misura ridotta in presenza di convenzioni contro le doppie imposizioni. Tali
comportamenti sono contrari al principio della libera circolazione dei capitali
e alla libertà di stabilimento.
Spagna e Portogallo: “tassazione in uscita”
La Commissione ha chiesto ufficialmente alla Spagna e al Portogallo di
modificare le proprie disposizioni che prevedono il pagamento di una ”tassa
all’uscita” alle società che intendono trasferire la propria residenza fiscale.
Secondo la legge spagnola, infatti, quando una società trasferisce la
propria residenza in un altro Stato membro o vi trasferisce le proprie attività,
378
le plusvalenze non realizzate vengono incluse nella base imponibile
dell’esercizio in cui avviene il trasferimento. In Portogallo sono tassate le
plusvalenze non realizzate e gli azionisti della società che si trasferisce sono
tassati sulla plusvalenza derivante dalla differenza tra il valore delle quote
alla data del trasferimento ed il costo di acquisto delle stesse. Secondo la
Commissione, le legislazioni di tali paesi sono contrarie alla libertà di
stabilimento garantita dall’art. 43 del Trattato.
Spagna : tassazione dei non residenti
La Commissione ha inviato un parere motivato alla Spagna per
modificare le norme fiscali in virtù delle quali i non residenti sono tassati sul
reddito lordo, mentre i residenti sono tassati sul reddito netto. Secondo la
Commissione tale comportamento è incompatibile con il trattato, che
garantisce la libera circolazione delle persone e dei lavoratori, la libera
prestazione dei servizi e il libero movimento dei capitali.
Regno Unito: contributi versati a fondi pensione esteri
La Commissione ha inviato un parere motivato al Regno Unito al fine di
ottenere la modifica della legislazione britannica che, in determinate
circostanze, nega la deducibilità dei contributi versati a fondi pensione
residenti in altri Stati UE e SEE.
Il Regno Unito, infatti, non permette di dedurre i contributi versati dai
lavoratori che lavorano in tale paese a fondi pensione situati in Stati che non
permettono lo scambio di informazioni, costringendo il lavoratore
transfrontaliero a versare i contributi ad un fondo nazionale piuttosto che a
quello del proprio paese di origine. Secondo la Commissione, tale
comportamento è contrario alla libera circolazione dei lavoratori all’interno
dell’UE.
Lussemburgo: applicazione della direttiva sul risparmio
La Commissione ha inviato un parere motivato al Lussemburgo al fine
di modificare alcune parti della legislazione che ha trasposto la direttiva sul
risparmio (2003/48/CEE). Secondo la Commissione, il Lussemburgo non è
autorizzato ad accordare un esonero dall’applicazione della ritenuta alla
379
fonte in casi diversi da quelli previsti dall’art. 13 della direttiva13 . Il
Lussemburgo, invece, accorda anche un’esenzione della ritenuta alla fonte
per i pagamenti di interessi a vantaggio di beneficiari effettivi che godono
dello statuto di “residente non domiciliato” nei loro paesi di residenza. Tale
statuto è accordato da taluni Stati membri (è il caso, in particolare, del Regno
Unito) ai residenti che sono generalmente esentati delle tasse sul reddito nei
loro Stati di residenza. La Commissione ritiene che l'agente pagatore ha
l’obbligo di determinare la residenza del beneficiario effettivo sulla base
delle norme minime previste all’articolo 3, paragrafo 3 della direttiva. In
modo che, se il beneficiario è residente in un altro Stato membro
conformemente a queste norme, lo Stato membro dell'agente pagatore deve
fare in modo che costui applichi la direttiva, e nel caso del Lussemburgo,
prelevi quindi una ritenuta alla fonte sui pagamenti degli interessi a
vantaggio di detto beneficiario effettivo.
Paesi Bassi, Austria, Germania, Francia e Lussemburgo: aliquota iva
applicata alle cessioni di cavalli da corsa
La Commissione ha deciso di adire la Corte Ue nei confronti dei Paesi
Bassi perché tale paese applica un’aliquota ridotta iva alle cessioni di cavalli
da corsa. Per la stessa infrazione, la Commissione ha inviato un parere
motivato all’Austria, Germania, Francia e Lussemburgo.
L’allegato III della direttiva iva contiene una lista di cessioni di beni e
prestazioni di servizi che possono fare oggetto dell’applicazione di
un’aliquota iva ridotta. Nella lista sono compresi generi alimentari destinati
al consumo umano ed animale, cessioni di animali, piante e ingredienti
normalmente destinati alla produzione di generi alimentari. La lista deve
essere applicata restrittivamente perché costituisce una deroga
all’applicazione dell’aliquota normale iva. Aliquote ridotte non possono
essere applicate alle cessioni di piccoli animali domestici né alle cessioni di
pony e cavalli da corsa.
13
Nel caso in cui il beneficiario effettivo autorizzi espressamente l’agente pagatore
a comunicare le informazioni rilevanti alle autorità fiscali ovvero quando il beneficiario
effettivo mostri un certificato di stabilimento o di residenza fiscale
380
Paesi Bassi: esonero dall’applicazione dell’iva della messa a disposizione di
personale
La Commissione ha deciso di adire la Corte Ue nei confronti dei Paesi
Bassi in quanto tale paese esonera dall’applicazione dell’iva la messa a
disposizione di personale da parte di organismi pubblici.
La direttiva prevede l’esonero dall’applicazione dell’iva per determinate
cessioni di beni e prestazioni di servizi nel settore socio-culturale, nella
sanità e nell’educazione. Secondo la Commissione, i Paesi Bassi applicano
in maniera troppo ampia le deroghe previste dalla direttiva che, al contrario,
devono essere interpretate restrittivamente. Nel caso specifico, nei Paesi
Bassi gli organismi pubblici sono soggetti ad iva e, agendo come organismi
privati, devono applicare l’iva alle prestazioni di messa a disposizione di
personale (come fanno le agenzie di collocamento).
Grecia: diritto d’apporto
Nonostante una chiara sentenza di condanna pronunciata dalla Corte di
giustizia nel 200714, la Grecia non ha comunicato alcuna modifica della sua
legislazione che prevede la riscossione di un diritto di apporto, in caso di
trasferimento della sede statutaria o della sede di direzione effettiva di una
società. Di conseguenza la Commissione ha ingiunto alla Grecia di
provvedere alle necessarie modifiche onde evitare un nuovo giudizio che
questa volta potrà prevedere anche forti sanzioni penali in caso di mancato
adeguamento della legislazione nazionale.
Finlandia: proventi forestali
La Commissione ha inviato un parere motivato alla Finlandia, affinché
provveda alla modifica delmla sua legislazione fiscale. Attualmente i
proventi derivanti dallo sfruttamento delle foreste sono tassati in modo
diverso a seconda della residenza del proprietario. Ai sensi della legislazione
finlandese, i non residenti non hanno diritto alle detrazioni di spese, né agli
altri tipi di detrazioni che si applicano ai residenti per quanto riguarda questo
tipo di proventi. La Finlandia a due mesi di tempo per rispondere in modo
14
Sentenza del 7 giugno 2007; causa C-178/05 (Commissione contro Repubblica
ellenica).
381
adeguato alle richieste della Commissione ed evitare il giudizio della Corte
di giustizia.
Regno Unito: detrazioni all’imposta di successione
La Commissione ha inviato un parere motivato al Regno Unito
chiedendo di modificare la sua legislazione che prevede sgravi sull’imposta
di successione applicati in modo discriminatorio. In particolare, il Regno
Unito concederebbe uno sgravio dell’imposta di successione per le proprietà
agricole e forestali, ma per aver diritto a ale deduzione fiscale, la proprietà
interessata deve trovarsi nel Regno Unito. L’erede non potrebbe invece
beneficiarne quando la proprietà agricola o forestale è ubicata in un altro
paese dell'UE o dello SEE. La Commissione ritiene che la legislazione
attuale del Regno Unito sia incompatibile con il libero movimento dei
capitali previsto dall'articolo 56 del trattato CE e dall'articolo 40 dell'accordo
SEE.
Grecia: tasse sugli autoveicoli
La Commissione ha deciso di avviare una nuova procedura d’infrazione
nei confronti della Grecia per la sua legislazione in materia di tasse sugli
autoveicoli. Nonostante varie sentenze pronunciate dalla Corte di giustizia la
legislazione, benché recentemente modificata, continua, in alcuni casi, ad
avere un effetto discriminatorio sull'acquisizione di auto usate provenienti da
altri Stati membri.
PARTE IV
VARIE
1. – OCSE : documento sull’High Net Worth Individuals (HNWIs)
L’OCSE ha presentato un documento di discussione relativo all’High
Net Worth Individual (HNWIs)15, relativo cioè alle persone che possiedono
un elevato patrimonio netto, in cui viene esplorato il concetto di conformità
15
Il documento è reperibile sul sito dell’OCSE: http://www.oecd.org/dataoecd/
33/24/41764438.pdf.
382
alla cooperazione e di creazione di un quadro che incoraggi tali persone ed i
loro consulenti a fornire volontariamente informazioni rilevanti ai fini
fiscali. Nel marzo 2008 l’OCSE aveva creato un gruppo ad hoc per portare
avanti uno studio sull’HNWIs composto da rappresentanti di 14 Stati
membri OCSE (Australia, Canada, Irlanda, Italia, Francia, Germania,
Giappone, Messico, Paesi Bassi, Nuova Zelanda, Norvegia, Sud Africa,
Regno Unito e Stati Uniti). Nel febbraio 2009 si è tenuta una consultazione
pubblica per permettere alle parti interessate ed in particolare agli studi di
consulenza fiscale ed alle istituzioni finanziarie che amministrano tali
patrimoni di fornire il proprio punto di vista.
2. – OCSE : Lotta ai paradisi fiscali
La lotta alle frodi fiscali a potuto beneficiare di un nuovo importante
impulso politico il 21 ottobre 2008 scorso quando, un po’ a sorpresa, su
iniziativa francese (che all’epoca presiedeva anche l’Unione Europea) e
tedesca, 17 paesi dell’OCSE hanno raggiunto un accordo per intensificare la
messa in atto di norme di trasparenza e scambio di informazioni promosse
dall’OCSE. Questa iniziativa richiede all’OCSE una valutazione attenta di
Stati e territori collegati per quanto riguarda in particolare il completo
rispetto delle esigenze in materia di scambio di informazioni.
3. – Norme contabili all’interno dell’UE
Il Comitato dei regolatori europei dei valori mobiliari (CESR) ha
approvato la proposta della Commissione di considerare, a partire dal 2009,
le norme contabili di alcuni paesi terzi (Stati Uniti, Giappone, Cina, Canada,
Corea del Sud) equivalenti alle norme internazionali d'informazione
finanziaria (IFRS) applicabili nell'UE. In tal senso, anche il Parlamento ha
adottato una risoluzione favorevole, chiedendo il riconoscimento anche delle
norme contabili indiane. Le proposte saranno presentate al Consiglio ed al
PE per un parere formale, quindi nuovamente alla Commissione per
l’adozione finale.
NOTE A SENTENZA
La profundizacion del proceso de integracion andino con ocasión
de la reciente jurisprudencia del tribunal andino de justicia
Sentencia del 22 de julio de 2008, proceso 017-IP-2008, Interpretación
prejudicial de los artículos 1, 2, 4, 5, la Disposición Transitoria Única, la
Sección XVI (Notas 3 y 4), el Capítulo 84 (Nota 5.E) y la Partida 8472,
subpartida 8472.9020 (distribuidores automáticos de billetes de banco) de
la Decisión 570 de la Comisión de la Comunidad Andina (Actualización de
la Nomenclatura Común NANDINA), solicitada por el Juzgado 44
Administrativo del Circuito de Bogotá, de la República de Colombia
Para consultar la sentencia véase
http://intranet.comunidadandina.org/IDocumentos/c_Newdocs.asp?page=5
&ChkEstVig=&GruDoc=11&TxtNum1=&TxtNum2=&LbxTip=10&TxtPPP=
&TxtRes=&chxbxExacta=&LbxEst=&CbxTit=&LbxVig=&Ambito=&Org=0
&LbxCom=0
La sentencia que aquí se reseña resulta de trascendental importancia
para la profundización de la integración andina, pues permite avanzar en la
consolidación de la Unión Aduanera, cuya normativa se suspendió durante
parte de 2007 y casi la totalidad de 20081, periodo durante el cual rigió la
legislación arancelaria que cada Estado miembro decidió aplicar.
Tal suspensión normativa implicó en la práctica el retorno a la zona de
libre comercio que se había verificado en la subregión, si bien de forma
imperfecta, aproximadamente desde el año 19952. Aunque los considerandos
1
Véanse las Decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina números 669,
679, 688, 693, 695.
2
Véase la Decisión 324 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena en cuyo
articulado se reflejan los distintos niveles arancelarios y diversas fechas de su adopción
para cada país según sus ventajas comparativas.
384
de las Decisiones de la Comisión de la CAN que suspendieron la vigencia de
la Unión Aduanera no ahondan en razones para justificar la aludida
suspensión, sí evidencian lo que ya reconocen las normas del Acuerdo de
Cartagena y aquellas que conforman el derecho comunitario derivado
andino: las diferencias en los niveles de desarrollo de los países miembro,
sumadas a los obstáculos para superar la precariedad e inestabilidad de sus
economías, dificultan la celeridad de la profundización del proceso de
integración.
A pesar de ser reconocido que la conformación del mercado común
andino ha logrado avances importantes desde su concepción, la realidad
socioeconómica de la subregión ha impedido una implementación uniforme
y permanente del AEC por los Estados miembro. Como lo expresa la
sentencia en estudio, el mismo derecho comunitario admite esta
circunstancia al permitirles a los países andinos introducir modificaciones a
las
nominaciones
y
clasificaciones
arancelarias
establecidas
supranacionalmente, previa calificación de la Secretaría General de la CAN3.
Tal permisión, que en últimas se traduce en el desconocimiento de la norma
supranacional, aunque de forma autorizada, constituye un reconocimiento a
las dificultades que encuentran los Estados miembro para cumplir con los
compromisos comunitarios.
El caso que aborda el Tribunal Andino de Justicia con ocasión de la
interpretación judicial que le fuera presentada por un juez administrativo de
la República de Colombia, versa precisamente sobre la incorrecta aplicación
de la normativa andina en materia arancelaria por parte de las respectivas
autoridades colombianas4.
Para abordar el estudio del caso materia de la interpretación prejudicial,
el Tribunal elabora una síntesis de la evolución jurisprudencial sobre la
prevalencia del ordenamiento comunitario andino en relación con las normas
de carácter interno de los países miembros y precisa la importancia y
trascendencia de los principios de supremacía y autonomía del derecho
comunitario, así como del Arancel Externo Común para la consolidación de
la Unión Aduanera.
3
Véase el artículo 86 del Acuerdo de Cartagena y el artículo 5º de la Decisión 370
de la Comisión Andina.
4
En esta Sentencia, el Tribunal Andino de Justicia se pronuncia sobre la interpretación
prejudicial solicitada por el juzgado 44 Administrativo de la República de Colombia dentro
del proceso iniciado por la compañía ADUANAS AVIA LTDA. S.I.A. con el fin de que se
reconozca que la clasificación arancelaria que aplicó a determinada mercancía de
importación era correcta y que, en consecuencia se declare la nulidad del acto administrativo
en virtud del cual la Dirección de Aduanas Nacionales corrigió la declaración de impuestos
por error en la clasificación arancelaria, e impuso sanciones y un mayor impuesto.
385
Al respecto merece resaltar los siguientes apartes:
“Haciendo un análisis de la posición o jerarquía del Ordenamiento
Jurídico Andino, ha manifestado (el Tribunal) que dicho ordenamiento goza
de prevalencia respecto de los ordenamientos jurídicos de los Países
Miembros y respecto de las Normas de Derecho Internacional, en relación
con las materias transferidas para la regulación del orden comunitario. En
este marco ha establecido que en caso de presentarse antinomias entre el
Derecho Comunitario Andino y el derecho interno de los Países Miembros,
prevalece el primero, al igual que al presentarse antinomias entre el
Derecho Comunitario y las normas de derecho internacional.
(…)
En este contexto, cabe reiterar que el ordenamiento comunitario no deriva
del ordenamiento de los Países Miembros, sea éste de origen interno o
internacional, sino del Tratado Constitutivo de la Comunidad. Así, y por virtud
de su autonomía, se ratifica que el ordenamiento jurídico de la Comunidad –
tanto el primario como el derivado- no depende ni se halla subordinado al
ordenamiento interno, de origen internacional, de dichos Países. En
consecuencia, los tratados internacionales que celebren los Países Miembros
por propia iniciativa, como el del Acuerdo sobre los ADPIC, no vinculan a la
Comunidad, ni surten efecto directo en ella, sin perjuicio de la fuerza
vinculante que tales instrumentos posean en las relaciones entre los citados
Países Miembros y terceros países u organizaciones internacionales.”
Seguidamente, el Tribunal realiza una síntesis del capitulo VIII del
Acuerdo de Cartagena, en el que se regula lo relativo al AEC de la
Comunidad Andina de Naciones, de la cual cabe destacar: “(i) el
compromiso contraído por los Países Miembros de poner en aplicación un
Arancel Común en los plazos y modalidades que establezca la Comisión
(artículo 81); (ii) con el fin de armonizar gradualmente las diversas
políticas económicas de los Países Miembros, la Comisión, a propuesta de
la Secretaría General, aprobará el Arancel Externo Común (artículo 82);
(iii) la transferencia de competencias legislativas en materia de Aranceles a
la Comisión, la cual queda facultada para que, a propuesta de la Secretaría
General, modifique los niveles arancelarios comunes en la medida y en la
oportunidad que considere conveniente a fin de adecuarlos a los criterios y
necesidades que el Tratado señala (artículo 84); (iv) además, los Países
Miembros adquieren la obligación de no alterar unilateralmente los
gravámenes del Arancel Externo Común, la obligación de no adquirir
compromisos de carácter arancelario con países ajenos a la Subregión sin
haber realizado las consultas en el seno de la Comisión para determinar si
existe compatibilidad entre dichos compromisos y los adquiridos con
respecto al Arancel Comunitario Andino (artículo 86); y, la posibilidad
386
excepcional de que gozan los países para introducir modificaciones al
Arancel Externo Común en casos especiales y previa observancia del
procedimiento estrictamente legislado (artículo 86).”
Nótese en esta breve reseña, particularmente en el literal (iv), cómo la
misma normativa comunitaria autoriza a los países miembro a inaplicar el
derecho comunitario mediante la introducción de modificaciones al Arancel
Externo Común, de forma “excepcional, (…) en casos especiales y previa
observancia del procedimiento estrictamente legislado”. Tal procedimiento
consiste básicamente en la consulta previa que debe realizar el país
interesado ante la Secretaria General de la CAN, quien debe calificar la
modificación arancelaria, y la circunstancia excepcional la constituye la
“emergencia nacional”.
Normativamente no se ha definido en qué consiste tal emergencia pero
ciertamente la Decisión 370 de la Comisión de la CAN, que desarrolla el
citado capitulo VIII la reconoce como excepción al cumplimiento obligatorio
del ordenamiento supranacional del AEC por la misma razón por la que a lo
largo del derecho comunitario originario y derivado andino se reconocen
diversos mecanismos para que en determinadas circunstancias los Estados se
puedan excusar del incumplimiento del orden supranacional: la inestabilidad
y precariedad de sus economías, y sus distintos niveles de desarrollo. La
misma razón puede explicar porqué el proceso de integración andino no
marcha con la celeridad deseada para el cumplimiento de sus fines.
Aunque no es este el escenario para esclarecer este interrogante, sí
resulta importante esgrimir tal argumento como una hipótesis que, siendo
objeto de discusión, indague sobre las probables causas del incumplimiento
del derecho comunitario andino, del aplazamiento de la entrada en vigencia
de las Decisiones de armonización fiscal indirecta, del desuso del Modelo de
Tratado para evitar la doble imposición directa y, en particular, de la
suspensión de la Unión Aduanera, cuya vigencia afortunadamente rescata el
Tribunal Andino en esta sentencia.
Los argumentos que sustentan la hipótesis antes expuesta, según la cual
las diversas autorizaciones normativas para incumplir el derecho
supranacional, así como la suspensión recurrente de distintas Decisiones,
entre ellas la 570, relativa al AEC, se derivan de la comprensión misma del
proceso de integración:
En términos teóricos, el fundamento de toda integración lo constituye su
potencialidad para generar crecimiento económico a partir de la constitución
de un mercado común. La expansión de los mercados, lograda mediante la
387
eliminación de las barreras al libre intercambio5, permite a los agentes
económicos incrementar la productividad de sus actividades y con ello,
aumentar el ingreso, el ahorro, la inversión y el empleo, lo cual, en conjunto,
se traduce en crecimiento. Sin embargo, a la base, tal expansión supone la
presencia de un mínimo de interdependencia comercial y de uniformidad de
los niveles de desarrollo de los Estados involucrados, en el sentido que los
agentes económicos deben tener condiciones homogéneas de ingresos para
generar consumo y de capacidades de producción para poder ofertar.
En efecto, dado que el crecimiento económico de los países depende en
gran medida de su desempeño en el comercio internacional, para expandir la
participación en el mercado mundial y reportar beneficios del intercambio
comercial se requieren producciones competitivas. Las producciones
competitivas sólo son posibles si se reducen los costos de producción y se
incrementa la calidad de los productos. Pero ello, a su vez, requiere la
incorporación en el proceso de producción, de nuevas tecnologías y de
capital humano capacitado, al tiempo que, la ampliación de los mercados
para colocar mercancías y para tener acceso a más y mejores factores de
producción. Si se logran expandir los mercados para garantizar la
productividad competitiva, se incrementa el intercambio y los niveles de
empleo, lo que a su vez permite aumentar el nivel de ingreso; a medida que
se profundiza en este proceso, se acelera y aumenta también el crecimiento
económico. En este sentido, el beneficio inmediato de la expansión del
mercado viene a ser el aumento de la competitividad de la producción, y el
mediato, el crecimiento económico.
A nivel práctico, la experiencia de la Unión Europea evidencia que para
que la integración produzca los efectos deseados en relación con el
crecimiento económico, es necesaria la presencia de la aludida
interdependencia comercial y de uniformidad económica, comprendida,
dentro de ésta, también la homogeneidad presupuestal, pues la coexistencia
de economías con diversas ventajas comparativas (interdependencia
5
Por obstáculos o barreras al comercio se reconocen, en general, las medidas
normativas adoptadas por los gobiernos, sean legislativas o administrativas, que tienen la
virtualidad de distorsionar el mercado al modificar las condiciones en la competencia o
la circulación de los productos y los factores de producción por incidir directa o
indirectamente en la determinación de su precio. Las barreras reconocidas como tales en
el mercado europeo son de índole fiscal, técnico o físico. Sobre el particular véase:
Cosciani C., Sull’armonizazzione fiscale nei sei paesi della Comunita Economica
Europea, Accademia Toscana di Scienze e Lettere “La Lombardia”, Leo S. Olschki
Editore, Firenze, 1968, pp. 173. Stammati G., “Presupposti e condizione per
l’armonizzazione dei sistemi fiscali nell’ambito della CEE”, en: Problemi fiscali della
Comunita Economica Europea, Giuffrè Editore, Milán , 1961, pp. 12-41.
388
comercial), y similares condiciones de consumo y productividad, requieren
un ambiente de finanzas públicas homogéneas que garantice la cohesión
social6.
Verificadas tales condiciones, la integración supone levantar toda
barrera al intercambio comercial sin sacrificar la estabilidad económica de
los países miembro porque de esta última depende, no sólo que se puedan
eliminar los obstáculos fiscales al libre intercambio y a la libre competencia
sino también, que se conserven condiciones económicas homogéneas para
que los agentes de distintos Estados puedan interactuar y salvaguardar su
estabilidad económica y social.
En la integración europea tales circunstancias económicas se verificaron
desde un principio, y a pesar de que durante su evolución se presentaron
crisis económicas y expansiones a países de distintos niveles de desarrollo
económico, la estabilidad se ha salvaguardado, adecuando e implementando
diversas herramientas de finanzas públicas domésticas y supranacionales
como uno de los principales activos de la Unión7. Básicamente, al fin de
salvaguardar la estabilidad económica y social de la Unión se han adecuado
las políticas fiscales de los países miembro (armonizadas, avecinadas y
6
Sobre la interdependencia comercial y la homogeneidad económica y presupuestal
como requisitos para la integración económica, véanse: Cosciani C., cit., pp. 172. Bollino
A., Ceriani V. y Violi R., “Il mercato unico europeo e l’armonizzazione dell’Iva e delle
accise”, en: Le imposte del 1992, aspetti fiscali del complementamento del mercato
interno europeo, Franco Angeli, Milán , 1988, pp. 345-350. Forte F., “L’armonizzazione
tributaria della Comunità Economica Europea”, en: La riforma fiscale in Italia, Franco
Angeli Editore, Milán , 1968, pp. 427 – 429.
7
Sobre la evolución de la Unión Europea, y la adopción de normas de finanzas
públicas para la consolidación del mercado común y la consecución de la cohesión social
y, particularmente sobre las condiciones que determinaron la elaboración del Libro
Blanco de 1985, del Acto Único Europeo, AUE, de 1986, del instrumento financiero
denominado Paquete Delors I que desarrolla el AUE, de la suscripción del Tratado de
Maastricht de 1991, del instrumento financiero denominado Paquete Delors II que
desarrolla dicho tratado, véanse: Comisión de la Unión Europea, División General del
Presupuesto, Finanze pubbliche dell’Unione Europea, Luxemburgo, 2002, pp. 13-94.
Commissione delle Comunità Europee, Crescita, competitività, occupazione. Le sfide e
le vie da percorrere per entrare nel XXI secolo. Libro Bianco, Luxemburgo, 1993, pp. 957. Dick L., Pocket guide to the European Community, Basil Blackwell and The
Economist Publications, Londres, 1988, pp. 8-22, 59-63, 83-93. Dastoli P.V. y Villela G.
La nuova Europa. Dalla Comunità all’Unione, Il Mulino, col contemporanea 52,
Bologna, 1992. Majocchi A., “Il sistema fiscale europeo:un’analisi economica”, en: Le
imposte del 1992, aspetti fiscali del complementamento del mercato interno europeo,
Franco Angeli, Milán , 1988, pp. 35-36.
389
adecuadas individualmente por cada Estado miembro)8 y se han
implementado, a nivel supranacional, la política de cohesión social, la
coordinación macroeconómica y la unión monetaria europea9.
El proceso de integración andino se ha abordado sin contar con una
interdependencia comercial significativa ni la homogeneidad económica y
financiera pública necesarias para la construcción de un mercado común. En
el ámbito comercial, los países de la subregión10, en contraste con la
competitividad de las economías europeas, no cuentan con sistemas
productivos con potencial suficiente para industrializar el mercado, sus
exportaciones dependen de materias primas11 y, a pesar de tener diversas
8
Para una visión general de la fiscalidad europea véase: Di Pace M., Manuale di
diritto comunitario dell’economia, Cedam, Padova, 2000, pp. 115-163. Comisión
Europea, La politica fiscale nell’Unione Europea, Oficina de Publicaciones Oficiales de
las Comunidades Europeas, Luxemburgo, 2000 http://europa.ue.
9
Sobre la relación entre los distintos mecanismos implementados para consolidar el
mercado común, preservando la estabilidad económica y la cohesión social, véase:
Meade J.E., “La costruzione della nuova Europa: diversità nazionali versus uniformità
continentale”, en: La nuova Europa – I, Merctato unico ed unificazione monetaria tra i
paesi della CEE, Editore SIPI, Roma, 1991, pp. 23-33, 40-43, 52-68. Sarcinelli M.,
“Prospettive di sviluppo delle macro-regioni commerciali e dell’Unione Europea”, en
Convegno Contributo al progetto di costruzione dell’Unione economica e monetaria,
ISCONA, Roma, 1992, pp. 149-164. Spagnolo L. V., “Il ruolo del sistema europeo di
banche centrali nel processo di integrazione”, en: La nuova Europa – I, Merctato unico
ed unificazione monetaria tra i paesi della CEE, Editore SIPI, Roma, 1991, pp. 335-355.
D’Aponte T., “Proizioni territoriale dell’intervento comunitario nei processi di
convergenza economica e sociale”, Il ruolo dei fondi strutturale comunitari nelle
politiche nazionale di sostengo alle aree depresse. Il caso Mezzogiorno, CNEL, Napoli,
19-20 mayo de 1994, pp. 32-59. Forlati Picchio L. “Tecniche giuridiche per il
superamento degli ostacoli agli scambi intracomunitari”, en: Mercato comune e
protezzionismo, aspetti economici, giuridici e fiscali, Cedam, Padova, 1987 pp. 123-130.,
Morcaldo G., “Il debbito pubblico dei paesi dell’UE e lo sviluppo prodottivo”, en:
Convegno Contributo al progetto di costruzione dell’Unione economica e monetaria,
ISCONA, Roma, 1992, pp. 221-232.
10
Para una visión general de las economías suramericanas véase: CEPAL, Estudio
económico de América Latina y el Caribe. 2005-2006, Santiago de Chile, septiembre de
2006. www.eclac.cl.
11
Según fuentes de la Comisión Económica Para América Latina, CEPAL, los
principales productos de exportación de la CAN son, en su orden, petróleos crudos,
productos derivados del petróleo, oro (no monetario), carbón, gas natural, cobre refinado,
plátanos frescos, mineral y concentrados del cobre, café verde o tostados y sucedáneos
del café que contengan café, flores, crustáceos y moluscos (frescos, refrigerados,
congelados, salados o desecados), harina de carne y harina de pescado impropias para el
consumo humano, otras ferroaleaciones, aluminio y sus aleaciones sin forjar. Por su
parte, los principales productos de exportación del MERCOSUR son, en su orden: soya,
productos derivados del petróleo, mineral de hierro y sus concentrados, tortas y harinas
390
ventajas comparativas, la ausencia de la capacidad de transformación no
genera una interdependencia comercial capaz de incentivar la integración de
los mercados. Los bajos y distintos niveles de consumo, y la ausencia de
redes de transporte físico y telemático disminuyen los canales de
comercialización. La concentración de la riqueza y los inadecuados sistemas
de propiedad impiden el aprovechamiento de las ventajas del intercambio
comercial. El deterioro de los términos de intercambio de estas economías se
incrementa por las políticas comerciales proteccionistas de los países
desarrollados y, al interior, la inadecuada estructura de las finanzas públicas
en la región, constituye un obstáculo para el crecimiento económico12.
de semillas oleaginosas y otros residuos de aceite vegetal, petróleos crudos, vehículos
automotores (montados o sin montar para pasajeros), aves de corral (muertas o limpias),
aeronaves mas pesadas que el aire, otro equipo para telecomunicaciones, café verde o
tostado y sucedáneos que contengan café, carne de ganado vacuno (fresca, refrigerada o
congelada), azúcar de remolacha y de cana (sin refinar, excepto los jarabes), pulpa de
madera al sulfato blanqueada, aceite de soya, hierro y acero, aluminio y sus aleaciones
sin forjar, motores de combustión interna, otras partes para vehículos automotores
(excepto motocicletas), calzado con suela de cuero o de caucho). Véase: CEPAL,
Anuario estadístico de América Latina y el Caribe: 2006, Publicación de Naciones
Unidas, Santiago de Chile, marzo de 2007, Cuadros 2.2.2.7. “Comunidad Andina:
exportación de los 10 productos principales conforme a la CUCI REV.1. según
participación principal en cada año.”, y 2.2.2.9. “Mercado Común del Sur: exportación
de los 10 productos principales conforme a la CUCI REV.1. según participación
principal en cada año.” pp. 192 y 194.
12
Se trata de las fallas estructurales socioeconómicas suramericanas que la doctrina
neoestructuralista denomina “problemas endógenos de América Latina”. Las raíces de
este fenómeno son de vieja data y si bien se han visto progresos con los distintos
modelos de desarrollo que se han implementado en la región, los beneficios de los
mismos han sido pocos frente a los perjuicios que ha provocado su errada
implementación. El primero de tales modelos fue el régimen de sustitución de
importaciones y promoción de la industrialización interna, auspiciado por la CEPAL e
implementado desde los años 60’s hasta inicios de los 90’s en toda la región. Siguiendo
sus enunciados, este modelo implicó la implementación de políticas proteccionistas a
nivel de comercio exterior y de subsidios y otras medidas propias del Estado de bienestar
a fin de consolidar la industria nacional. Sin embargo a pesar de sus loables intenciones,
su indebida implementación significó un estancamiento en el proceso de desarrollo de
estas economías caracterizado por grandes flagelos que empeoraron sus condiciones de
retraso e injusticia social, entre los cuales los mas significativos fueron la crisis fiscal, la
hiperinflación, la desestimulación del ahorro y la inversión, y los excesivos índices de
deuda pública y concentración de la riqueza. A inicios de los 90’s, en el marco del
Consenso de Washington y bajo los programas de asistencia financiera del FMI y de
ajuste estructural del Banco Mundial, los países latinoamericanos optaron por modificar
sus instituciones jurídicas y sus políticas macroeconómicas para acoger los postulados
neoliberales de la globalización y en especial, aquellos monetaristas profesados por el
FMI. Sin embargo, en menos de diez años de implementación, la reestructuración de
391
Sobre esas bases, se tiene que: si por sus condiciones socioeconómicas
la subregión no cuenta con una interdependencia comercial y una
homogeneidad económica y presupuestal suficientes para la construcción del
mercado común, y los sistemas fiscales de sus países sólo contribuyen a
deteriorar las oportunidades para consolidar tales condiciones y para
desaprovechar las ventajas de la integración, los nacientes bloques no
pueden explotar su potencial para generar crecimiento y desarrollo
económico. En esa medida, los Estados miembro no tienen ningún incentivo
para abordarlos y cumplir sus compromisos comunitarios.
Este panorama, que en principio aparece desalentador, justifica
plenamente el reconocimiento de excepciones normativas para la
inaplicación del derecho supranacional andino pero no por ello el abierto
incumplimiento del ordenamiento jurídico comunitario. En efecto, como
bien lo reconoce la sentencia de que aquí se trata, las normas andinas pueden
reconocer circunstancias en las cuales sea necesario que los Estados
miembro legislen en su interior desconociendo el derecho comunitario, pero
tal previsión es solo excepcional y se admite solo por la necesidad de
mantener la estabilidad económica nacional que redunda, a su turno, en la
supranacional.
corte neoliberal empezó a mostrar nefastas consecuencias: al sacrificio social que había
asumido la región para pagar la deuda externa que le legó la sustitución de importaciones
se sumó el problema de la volatilidad del crecimiento de la región debido a la
vulnerabilidad que empezaron a experimentar estas economías frente a los choques
externos. Los beneficios de la liberalización han sido insuficientes y, al contrario, no solo
han aumentado las desigualdades sociales, y consolidado las fallas estructurales a que
aquí se ha hecho mención sino que además, al incrementar la vulnerabilidad de las
economías suramericanas, han implicado la falta de competitividad de las mismas. Sobre
el modelo de sustitución de importaciones y sus efectos en las economías
latinoamericanas véase: Talero J. “El pensamiento cepalino: estructuralismo y regulación
del desarrollo”, y Villareal R. “La contrarrevolución monetarista: teoría, política
económica e ideología del neoliberalismo”, citados por Plazas Vega M.A., en: Derecho
de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, Tomo I, libro I, parte primera, capítulo V,
Segunda Edición, Editorial Temis, Bogotá, 2005. Sobre las condiciones en que se
adoptó el liberalismo comercial y financiero en Latinoamérica, véase: Stallings B.,
Financiamiento para el desarrollo de América Latina desde una perspectiva comparada,
CEPAL, Chile, julio 2006. www.eclac.cl. Sobre los postulados neoliberales en
Latinoamérica véase: Plazas Vega M.A. cit., Tomo I, libro I, parte primera, capítulo V,
Segunda Edición. Barreix A. y Villela L., Los desafíos de política tributaria
relacionados con la integración económica regional, BID, Buenos Aires, 2003, pp. 7-15.
Sobre las fallas estructurales socioeconómicas de América Latina véase: Sunkel O. y
Zuleta G., “Neoliberalismo versus Neoestructuralismo”, citados por Plazas Vega M.A.,
cit., Tomo I, libro I, parte primera, capítulo V, Segunda Edición.
392
Así lo señala la jurisprudencia bajo estudio al expresar que si bien es
cierto que con la expedición de la Decisión 370 de la Comisión del Acuerdo
de Cartagena además de adoptarse el Arancel Externo Común se establece
que con fundamento en las normas del Acuerdo de Cartagena, podrán
introducírsele modificaciones al referido instrumento, en ningún caso, tales
modificaciones podrán adoptarse unilateralmente por ningún país; (v.gr. por
emergencia nacional un Estado puede permitirse el diferimiento de los
aranceles comunes previa calificación de la Secretaría General de la CAN)
En efecto, el artículo 86 del Acuerdo de Cartagena establece que "Los Países
Miembros se comprometen a no alterar unilateralmente los gravámenes del
Arancel Externo Común (…)"
La definición de la nomenclatura común de designación y codificación
de Mercancías de los Países Miembros de la CAN, denominada NANDINA,
se encuentra consignada en la Decisión 507 de 2005. Respecto de su
contenido, el Tribunal es incisivo al recalcar que, de acuerdo con los
principios del derecho comunitario, el Acuerdo de Cartagena y las normas de
la Decisión 370, los países miembros no pueden vulnerar expidiendo normas
de carácter interno que modifiquen sustancialmente los niveles arancelarios
frente a terceros países.
De acuerdo con el artículo 107 del Estatuto del Tribunal “La conducta
objeto de la censura podrá estar constituida por la expedición de normas
internas contrarias al ordenamiento jurídico andino, por la no expedición de
normas que le den cumplimiento a dicho ordenamiento o, por la realización
de cualesquiera acto u omisiones opuestos al mismo o que de alguna
manera dificulten u obstaculicen su aplicación”. (Subrayas fuera del texto)
En ese orden de ideas, el Tribunal sostiene que las mercancías objeto del
caso en examen, deben clasificarse en la partida correspondiente según la
normativa comunitaria: “Los Países Miembros de la Comunidad Andina no
pueden vulnerar las disposiciones superiores del ordenamiento jurídico
comunitario expidiendo normas de carácter interno que modifiquen
sustancialmente los niveles arancelarios frente a terceros países, lo que en
otras palabras significa que no se pueden introducir unilateralmente,
modificaciones y reformas al Arancel Externo Común. Es así que, cualquier
actitud, activa u omisiva, que implique la adopción de normas, la
realización de hechos o la abstención de conductas que de cualquier manera
signifiquen colocarse en contra de lo decidido y puesto en vigencia
comunitaria en materia arancelaria configura incumplimiento y debe ser
objeto de la sanción judicial correspondiente.”
Este pronunciamiento judicial comunitario pone de presente que si bien
las realidades socioeconómicas de la subregión pueden ser desalentadoras de
frente a los fines que pretende la integración, la existencia del derecho
393
comunitario supranacional, de las instituciones encargadas de su elaboración
y de garantizar su cumplimiento y, principalmente, la presencia de un órgano
judicial como lo es el Tribunal encargado de la guarda del ordenamiento
jurídico supranacional, son herramientas idóneas para compensar las
falencias de que adolecen las economías andinas para integrarse de la misma
forma en que lo han venido haciendo las de la Unión Europea y constituye
en su integridad un incentivo para que los miembros tiendan al cumplimiento
de sus compromisos comunitarios.
Esto no significa que la existencia del derecho comunitario andino y del
sistema institucional (incluido el judicial) de la CAN sea suficiente para
acelerar y garantizar el éxito del proceso de integración andino, pero revela,
como lo evidencia esta sentencia, que constituye un mecanismo idóneo y
necesario para estimular el avance integrador.
En hora buena, con ocasión de esta interpretación prejudicial, el
Tribunal Andino de Justicia insistió en la reactivación del proceso de
integración económica, reafirmó la vigencia de la normativa que regula el
AEC y con ello de la Unión Aduanera, e instó a los Estados miembro a dar
aplicación al derecho comunitario invocando los principios de supremacía y
autonomía del ordenamiento jurídico supranacional y recalcando la
importancia de su observancia, en particular en lo relativo al AEC, para la
consolidación del mercado común andino.
PROF. MAURICIO A. PLAZAS VEGA
DR. MARGARITA MARÍA ESCOBAR PEREIRA
FISCALITÀ DI VANTAGGIO: GIBILTERRA PROMOSSA
MA COSA C’È OLTRE LE COLONNE D’ERCOLE?
Tribunale di primo grado delle Comunità europee, Terza Sezione,
sentenza 18 dicembre 2008, causa T-211/04 e T-215/04, Governo di
Gibilterra v. Commissione delle Ce, in http://curia.europa.eu.
1. Con la sentenza in epigrafe il Tribunale di primo grado delle
Comunità europee (di seguito il TPI), accogliendo il ricorso presentato dal
governo di Gibilterra, ha annullato la decisione della Commissione n.
2005/261/CE.
Tale provvedimento aveva dichiarato che la riforma concernente
l'imposta sulle società varata nel 2002 nel territorio d'oltremare britannico
(Governement of Gibraltar Corporation Tax Reform) costituiva un aiuto di
Stato incompatibile con il mercato comune.
Stessa sorte aveva subito, in precedenza, la legislazione di Gibilterra che
definiva altrettanti regimi speciali, rispettivamente, per le società esenti
(exempt) e per quelle qualificate (qualifying). Le prime erano quelle non
stabilite a Gibilterra1, mentre erano incluse nella seconda categoria quelle
aventi nella Rocca “a bricks and mortar presence” (“beni al sole”).
Le società esenti (salvo alcune limitate eccezioni) erano esonerate
dall'imposta sui redditi essendo tenute solamente al versamento di
un'imposta forfetaria annua; inoltre, ogni partecipazione in una società
esente, ogni prestito accordato ad una di tali società ed ogni obbligazione da
esse emessa erano esenti dall'imposta sui trasferimenti.
Le società qualificate erano, invece, assoggettate all'imposta sugli utili,
ma l'aliquota non poteva superare quella dell'imposta sulle società
1
Più nel dettaglio, per godere dello status di società esente, un'impresa doveva
soddisfare alcuni requisiti, tra i quali il divieto di esercitare un'attività commerciale od
ogni altra attività a Gibilterra, salvo che con altre società esenti o qualificate. Era
previsto, inoltre, che i cittadini di Gibilterra ed i residenti non potessero essere titolari o
beneficiari di alcuna partecipazione in una società esente, salvo che per il tramite di una
società anonima e come azionisti di questa.
396
applicabile a Gibilterra; di fatto, tuttavia, tutte queste società versavano
un'imposta ad un'aliquota che veniva contrattata con le autorità fiscali di
Gibilterra e che variava tra il 2% e il 10% dei loro utili.
Con due decisioni contestuali2, la Commissione aveva avviato, nei
confronti della legislazione di Gibilterra in materia di società esenti e
qualificate, il procedimento ex art. 88, n. 2, del Trattato CE, ovvero
l’indagine formale volta a verificare la compatibilità con il mercato comune
di una certa misura “in odore” di essere qualificata come aiuto di Stato. Tali
decisioni erano state impugnate davanti al TPI, che aveva annullato la prima
e respinto il ricorso nei confronti della seconda. La relativa pronuncia3,
tuttavia, si giocava esclusivamente sul terreno procedurale, senza entrare nel
merito delle questioni circa la compatibilità dei richiamati regimi fiscali con
il diritto comunitario della concorrenza.
Pochi giorni prima della sentenza (il 27 aprile 2002) il governo di
Gibilterra annunciò una nuova riforma del sistema di imposizione sulle
società caratterizzata dall’abolizione dei richiamati regimi speciali (oltre che
degli altri che caratterizzavano il sistema fiscale della Rocca) e
dall’introduzione di un regime generale così strutturato:
• previsione dei seguenti tributi:
o un'imposta annuale di 3.000 Gbp per ogni dipendente impiegato
(full-time o part-time) a Gibilterra (payroll tax);
o un'imposta sull'occupazione di immobili (property tax);
o una tariffa di registrazione (registration fee) in misura fissa annuale
differenziata per le imprese in utile e non;
• previsione di un tetto massimo al debito d'imposta aggregato tra payroll
tax e property tax in misura pari il 15% degli utili prodotti (c.d. limite
del 15%). Ne consegue che le imprese pagano tali imposte solo se
producono utili e nella misura massima del 15% degli utili prodotti;
• previsione di un’ulteriore imposta per le imprese operanti in determinati
settori (top-up o penalty tax): in particolare, le imprese finanziarie
pagano un’aliquota variabile fra il 4 ed il 6% dei profitti delle attività
core, fermo restando il limite aggregato del 15%; per le utilities
l’aliquota è del 35%, ma esse possono dedurre quanto pagato a titolo di
payroll tax e property tax, sicché per esse il debito d’imposta è pari al
35% dei profitti.
Il Regno unito ha notificato la riforma sopra riassunta nei suoi contenuti
essenziali ai sensi dell’art. 88, n. 2, del Trattato CE: si è trattato del primo (e
2
3
Decisioni 11 luglio 2001, SG(2001) D/289755 e SG(2001) D/289757.
Sentenza 30 aprile 2002 nelle cause riunite T-195/01 e T-207/01.
397
finora, a quanto risulta, unico) caso in cui la notifica ha riguardato, non una
singola misura, ma un intero sistema (fiscale).
Di tale sistema, la Commissione ha accertato la natura di aiuto di Stato
sotto il duplice profilo della selettività materiale e territoriale.
Dal primo punto di vista, secondo la Commissione il sistema di
tassazione delle società introdotto a Gibilterra, in virtù della struttura in
precedenza descritta, è idoneo a favorire le società in perdita o con utili
inferiori al limite del 15%, nonché quelle con limitata presenza locale
Di diverso avviso il TPI, per il quale la Commissione ha omesso di
accertare l'esistenza, in tali casi, di altrettante “eccezioni” rispetto al regime
fiscale generale di riferimento, che è stato identificato con quello applicabile
a Gibilterra.
In tal senso, è comprensibile che nella sentenza in commento la
decisione sulla selettività materiale segua quella relativa alla sussistenza o
meno della selettività territoriale: se quest’ultima fosse stata accertata il
confronto avrebbe dovuto essere con il regime fiscale applicabile nell’intero
Regno Unito.
Anche in tale prospettiva, va comunque segnalato, con la migliore
dottrina4, che l’esclusione da tassazione degli utili maturati dalle imprese
residenti nella misura in cui queste non si avvalgano di dipendenti o
immobili a Gibilterra sembra rientrare nel concetto di aiuto di Stato. In
particolare, ne deriva un evidente vantaggio per le società finanziarie5.
In ordine alle pretesa selettività territoriale, la Commissione ha
riproposto il proprio tradizionale approccio secondo cui costituisce aiuto la
differenziazione del prelievo fiscale che favorisca le imprese localizzate in
un certo territorio rispetto a quelle localizzate negli altri territori dello stesso
Stato.
Nella fattispecie, di conseguenza, è stato rilevato, sic et simpliciter, che
il sistema di Gibilterra è diverso (e più vantaggioso) di quello applicabile
nelle altre parti del territorio britannico.
Si tratta, come noto, di un orientamento oggi in buona parte superato,
dapprima (anche se timidamente) da parte della stessa Commissione con
l’elaborazione della c.d. dottrina della “simmetria”6, ma soprattutto,
4
Cfr P. ROSSI, Fiscalità di vantaggio, Gibilterra promossa, in Il Sole24Ore, 29
dicembre 2008
5
Come autorevolmente sostenuto da A. FANTOZZI, I rapporti tra ordinamento
comunitario e autonomia finanziaria degli enti territoriali, in questa Rivista, n. 3/2008.
6
In virtù della quale sfuggono al concetto di selettività territoriale le fattispecie in
cui tutte le entità territoriali di un certo livello abbiano la facoltà di modificare l'aliquota
di un determinato tributo. In tal caso, viene a mancare il parametro di riferimento (il c.d.
tertium comparationis) sul quale fondare la valutazione di selettività
398
successivamente, della giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale – a
partire dalla fondamentale sentenza “Azzorre”7 – ha impostato su basi
completamente nuove la questione.
In questa nuova prospettiva, le misure fiscali agevolative adottate da
enti territoriali sub-nazionali ed applicabili unicamente ai soggetti residenti
all’interno del territorio di loro competenza non sono territorialmente
selettive e, quindi, sfuggono al divieto di aiuti di Stato se poste in essere
nell’esercizio di poteri sufficientemente autonomi rispetto al potere centrale.
Tale autonomia deve declinarsi in una triplice accezione:
•
•
•
autonomia istituzionale: deve trattarsi di misure adottate da un’autorità
regionale o territoriale dotata, sul piano costituzionale, di uno statuto
politico e amministrativo distinto da quello del governo centrale;
autonomia decisionale: deve trattarsi di misure adottate senza possibilità
di un intervento diretto da parte del governo centrale in ordine al
rispettivo contenuto.
autonomia finanziaria: le misure non devono essere compensate da
sovvenzioni o contributi provenienti da altre regioni o dal governo
centrale.
Più recentemente, con la sentenza “Paesi Baschi”8, la Corte è tornata ad
occuparsi del tema, fornendo alcuni importanti chiarimenti che hanno
riguardato ciascuna delle tre richiamate accezioni del concetto di autonomia:
•
•
•
riguardo all’autonomia istituzionale, è stato chiarito che essa non è lesa
dal riconoscimento, in seno ad un ordinamento, dei principi di
solidarietà e di armonizzazione fiscale fra i diversi livelli di governo;
in merito all’autonomia decisionale, è emerso che il suo riscontro non è
impedito dalla previsione di procedimenti di concertazione
interistituzionale;
quanto, infine, all’autonomia finanziaria, si è precisato che essa non è
compromessa dalla presenza di trasferimenti da parte dello Stato
centrale a favore degli enti sub-nazionali, purché non rivolti a
7
Sentenza 6 settembre 2006 nella causa C-88/03, sulla quale cfr i commenti di G.
FRANSONI, Gli aiuti di Stato fra autonomia locale e capacità contributiva, in Riv. Dir.
Trib., 2006, nonché, volendo, di L. ANTONINI – M. BARBERO, Dalla CGCE
un’importante apertura verso la fiscalità di vantaggio a favore delle imprese, in Riv. dir.
fin. sc. fin., n. 3/2006.
8
Sentenza nelle cause riunite da C-428 a C-434/06, sulla quale, per un primo
commento, cfr, volendo, L. ANTONINI – M. BARBERO, Perequazione ammessa con la
fiscalità di vantaggio, in Il Sole24Ore, 21. settembre 2008
399
compensare (direttamente o indirettamente) il minor gettito derivante
dalle misure fiscali agevolative.
Proprio sulla scorta di tali precedenti, il TPI ha escluso la sussistenza,
nel caso di specie, di un problema di selettività territoriale.
Invero, l’esito del giudizio era abbastanza scontato, giacché, come è
stato autorevolmente notato, “Gibilterra è dotata, per statuto costituzionale,
di indipendenza e autonomia assolute, caratterizzate da un'assenza di
trasferimenti di gettito statali, ed il suo sistema tributario è completamente
separato da quello del Regno Unito”9. In altri termini, in tal caso ricorre
senza dubbio il triplice requisito di autonomia richiesto dalla giurisprudenza
comunitaria.
Da questo punto di vista, quindi, si può dire che il Regno unito abbia
vinto la partita “giocando d’anticipo ed in trasferta”, ovvero allorché,
intervenendo nella causa “Azzorre”, è riuscito ad imporre una correzione in
tal senso della rotta precedentemente seguita dalla Corte di Giustizia sulla
scia della Commissione10.
2. La sentenza commentata ha quindi aggiunto un nuovo tassello al
mosaico della giurisprudenza comunitaria in materia di limiti alla
differenziazione del prelievo fiscale su scala territoriale sub-nazionale.
A oltre due anni della svolta segnata dalla sentenza “Azzorre” e dopo le
importanti precisazioni contenute nella successiva sentenza “Paesi Baschi” è
possibile tentare di fare brevemente il punto sull’evoluzione del nuovo
orientamento e sull’impatto che esso potrà avere sul nascente federalismo
fiscale italiano.
Il superamento dell’approccio al problema seguito per anni dalla
Commissione con l’avallo della giurisprudenza è senza dubbio un fatto
altamente positivo in tale prospettiva: da tempo, in effetti, la dottrina più
attenta aveva avvertito come esso comportasse “il rischio di una chiusura
netta ad ogni istanza di federalismo fiscale”11.
Anche oggi, tuttavia, non tutta la dottrina è concorde sull’esistenza di
maggiori spazi per il decentramento di poteri in materia tributaria, laddove
ciò comporti la definizione di un fisco “a geometria territorialmente
variabile”.
In particolare, l’attenzione degli studiosi si è concentrata sull’analisi dei
requisiti di autonomia richiesti dalla Corte di Giustizia affinché non scatti il
9
. Così A. FANTOZZI, I rapporti tra ordinamento comunitario e autonomia
finanziaria degli enti territoriali, cit..
10
Come puntualmente previsto da A. FANTOZZI, op. ult. cit..
11
Così A. CARINCI, Autonomia tributaria delle regioni e vincoli del Trattato
dell’Unione europea, in Rass. Trib. n. 4/2004.
400
divieto di selettività territoriale in presenza di misure fiscali agevolative
varate da entità sub-nazionali.
Secondo alcuni, tali requisiti – ed in particolare quello relativo
all’autonomia finanziaria – sono talmente restrittivi da presupporre un
modello di separazione fra livelli di governo pressoché impossibile da
riscontrare se non nei rapporti fra Stati sovrani12.
In effetti, la casistica finora esaminata dai giudici comunitari ha
riguardato realtà istituzionali (Azzorre, Paesi Baschi e, da ultimo, Gibilterra)
caratterizzate da uno status estremamente peculiare e non agevolmente
paragonabile a quello della maggior parte degli enti territoriali sub-nazionali
europei.
Guardando al caso italiano, forse neppure le nostre regioni (e province)
a statuto speciale dispongono di simili caratteristiche.
Cionostante, solo in un caso (quello qui analizzato) è stata ravvisata la
sussistenza della necessaria autonomia e, come già si è avuto modo di
sottolineare, difficilmente si sarebbe potuto immaginare un esito diverso
considerate le specificità che caratterizzano l’assetto istituzionale di
Gibilterra.
Per quanto concerne gli altri due casi, la sussistenza dell’autonomia è
stata negata (sotto il profilo finanziario) nei confronti delle Azzorre, mentre
per i Paesi Baschi (trattandosi di una decisione su un rinvio pregiudiziale) il
relativo accertamento è stato rimesso al giudice nazionale.
A parere di chi scrive, tuttavia, l‘attuale stato della giurisprudenza
comunitaria sul tema in questione deve certamente suggerire prudenza ma
non ingenerare pessimismo nei fautori del federalismo fiscale.
Ciò, in particolare, alla luce delle precisazioni e delle aperture contenute
soprattutto nella sentenza “Paesi Baschi”.
In tale occasione, la Corte di Giustizia ha chiarito che anche un
federalismo fiscale solidale e basato su meccanismi di concertazione
interistituzionale può salvaguardare in capo agli enti decentrati dosi di
autonomia sufficienti ad escludere problemi di selettività territoriale. Ciò
pare un buon viatico per la riforma che, in attuazione dell’art. 119 Cost., sta
muovendo i primi passi per ridisegnare la struttura della finanza pubblica del
nostro Paese13.
12
Cfr, in tal senso, A. CARINCI, Federalismo fiscale e aiuti di stato, in Rass. Trib.,
2006, e G. FRANSONI, Gli aiuti di Stato fra autonomia locale e capacità contributiva
cit..
13
Il riferimento è, ovviamente, al disegno di legge recante “Delega al Governo in
materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo 119 della Costituzione“
recentemente licenziato in prima lettura dal Senato ed attualmente all’esame della
Camera.
401
Fra gli obiettivi che tale riforma si prefigge c’è anche quello di
introdurre forme di fiscalità di sviluppo basate su meccanismi di
differenziazione territoriale del prelievo14.
Al momento è difficile valutare se tale obiettivo possa essere
effettivamente raggiunto senza che si pongano questioni di compatibilità con
il diritto europeo della concorrenza. Ciò in quanto la riforma in itinere si
caratterizza per un grado ancora assai elevato di genericità in ordine agli
snodi essenziali del futuro sistema fiscale.
In particolare, non è ancora chiaro se il finanziamento dei livelli di
governo intermedi (regioni) e periferici (enti locali) sarà prevalentemente
basato su tributi propri ovvero su compartecipazioni al gettito di tributi
erariali.
La prima opzione – certamente la più consona ad una logica
autenticamente federalista – si scontra con la difficoltà di individuare basi
imponibili libere da devolvere alla finanza regionale e locale, oltre che con le
sempre più pressanti esigenze di semplificazione del sistema tributario.
D’altra parte, la seconda opzione (il potenziamento delle
compartecipazioni) incontra molti favori all’interno di entrambi gli
schieramenti politici, soprattutto a livello delle rispettive basi elettorali15.
Se fosse quest’ultima la strada prescelta, la possibilità di attuare forme
compiute di fiscalità di vantaggio rischierebbe di essere impedita, non dalla
mancanza di autonomia nel senso fatto proprio dalla giurisprudenza
comunitaria, ma dalla carenza di spazi all’interno dei quali tale autonomia
possa essere effettivamente esercitata.
DOTT. MATTEO BARBERO
14
Cfr, in particolare, l’art. 24, comma 3, lett. c), del testo richiamato nella nota
precedente.
15
Del resto, il modello caratterizzato da elevate compartecipazioni territoriali al
gettito di tributi erariali è quello su cui si basa la proposta di attuazione dell’art. 119
Cost. elaborata nella scorsa legislatura dal Consiglio regionale della Lombardia e
recepita nel programma elettorale dell’attuale maggioranza di governo.
RIFLESSIONI A MARGINE DI ALCUNI CONTRASTANTI
EPISODI GIURISPRUDENZIALI DI CORTI STRANIERE IN
TEMA DI “BENEFICIARIO EFFETTIVO”
Supreme Court of Canada, Prévost Car Inc. v. Canada, 22 April 2008
1 RIP A.C.J.T.C.: The issue in these appeals by Prévost Car Inc.
("Prévost"), is to determine who was the beneficial owner of dividends paid
by Prévost in 1996, 1997, 1998, 1999 and 2001. The term "beneficial owner"
is found in Article 10, paragraph 2 of the Canada-Netherlands Tax Treaty
("Tax Treaty").1 Prévost is a resident Canadian corporation who declared
and paid dividends to its shareholder Prévost Holding B.V. ("PHB.V."), a
corporation resident in the Netherlands. The Minister of National Revenue
("Minister") issued assessments under Part XIII of the Income Tax Act
("Act") against Prévost, notices which are dated July 13, 2000, August 29,
2001 and April 15, 2004, in respect of the aforementioned dividends.2 The
Minister assessed on the basis that the beneficial owners of the dividends
were the corporate shareholders of PHB.V., a resident of the United
Kingdom and a resident of Sweden, and not PHB.V. itself. When Prévost
paid the dividends it withheld tax by virtue of subsections 212(1) and 215(1)
of the Act. According to Article 10 of the Tax Treaty, the rate of withholding
tax was five percent.3
2 In her replies to the notices of appeal the respondent stated that
pursuant to subsection 215(1) of the Act, the appellant was required to
withhold and remit to the Crown 25 percent of the dividends paid to PHB.V.
but, she adds, facetiously, I might add, "fortunately for the appellant, the
Minister applied the reduced rates of taxation of 15 and 10% from the
Canada-Sweden Tax Treaty and Canada-U.K. Tax Treaty respectively to the
dividends paid even though the treaties had no application".
Facts
3 The appellant was incorporated under the laws of Quebec and is
resident of Canada. It manufactures buses and related products in Quebec and
has parts and services facilities throughout North America. On or about May
404
3, 1995 the appellant's erstwhile shareholders agreed to sell their shares of the
appellant to Volvo Bus Corporation (also known as Volvo Bussar A.B. and
referred to in these reasons as "Volvo"), a resident of Sweden and Henlys
Group PLC ("Henlys"), a resident of the United Kingdom. Volvo and Henlys
were parties to a Shareholders' and Subscription Agreement ("Shareholders'
Agreement") dated May 3, 1995, under which Volvo undertook to incorporate
a Netherlands resident company and subsequently transfer to the Dutch
Company all of the shares Volvo acquired in Prévost; the shares of the
Netherlands company would be owned as to 51 percent by Volvo and 49
percent by Henlys. The transfer of Prévost shares to Henlys would take place
after Henlys had secured funding for its share of the purchase.
4 On or about June 12, 1995, the agreements of May 3, 1995 were
carried out: Volvo transferred all of the issued and outstanding shares in
Prévost to PHB.V. Shares of PHB.V. were transferred by Volvo to Henlys so
that the issued and outstanding shares of PHB.V. were owned by Volvo as to
51 percent (51 Class "A" shares) and Henlys as to 49 percent (49 Class "B"
shares).
5 The relevant corporate structure was:
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and
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the
following
document:
08TCJ0168.doc.]
6 Volvo and Henlys were both engaged in the manufacture of buses,
Volvo manufacturing the chassis and Henlys, the bus body. Prévost was in
the same business, building coaches for different types of buses and bus
body shells. Mr. Tore Backstrom, Senior Vice-President for North and South
America for Volvo Bus Operations, described a body shell as a coach
without any seats but may have other facilities, such as expendable side
walls and may be convertible into a motor home or coach for entertainers on
tour, for example.
7 In the early 1990s Volvo learned that the erstwhile shareholders of
Prévost were prepared to sell their shares. At the time Volvo and Henlys
were seeking to expand their markets to North America and decided to
acquire Prévost through a holding company.
8 Mr. Backstrom declared that the reason Volvo and Henlys formed a
holding company was that both Henlys and Volvo were involved in two
different aspects of bus construction, body and chassis, and "we saw in front
of us a clear avenue whereby the corporation should be enlarged further to
encompass other operations and to have a holding company... where we
share our knowledge". He added that where Volvo purchases all the shares
of a company, it "very often" does not use a holding company.
405
9 The reason for choosing a Dutch holding company was very simple,
according to Mr. Backstrom. Tax was a consideration, but not an overriding
consideration. He explained that Henlys did not want a Swedish company
and Volvo did not want an English company. Both wanted a company
resident in Europe where they have "a set-up" for that type of activity that is
not too expensive and where business could be conducted in English. The
choices were Switzerland, Luxembourg, Belgium and Holland, the latter
being "very neutral".
10 However, the office of Arthur Anderson & Co. in Rotterdam had
recommended that in order to avoid tax claims from the United Kingdom or
Sweden, and other international tax issues, the effective management and
control of PHB.V. be located in the Netherlands.
11 Mr. Backstrom also testified that PHB.V. was established as a
vehicle for Henlys and Volvo to pursue multiple North American projects.
The first of these projects was Prévost. The second was to be a Mexican
company, Masa. The original intention was for Henlys to participate in the
purchase and that PHB.V. would hold the Masa's shares. However, by this
time, Henlys was in financial difficulty. Henlys had the option "for some
years" to join Volvo in the Mexican venture but, in the end, did not do so. In
fact, said Mr. Backstrom, Henlys is in "liquidation and... does not exist
anymore".
12 The Shareholders' Agreement also provided, among other things, that
not less than 80 percent of the profits of the appellant and PHB.V. and their
subsidiaries, if any, (together called the "Corporate Group") were to be
distributed to the shareholders. The distribution of the profits was subject to
the Corporate Group having sufficient financial resources to meet its normal
and foreseeable working capital requirements at the time of payment unless
the shareholders otherwise agreed. Amounts were to be distributed by way
of dividend, return of capital or loan. The distribution for a fiscal year was to
be declared and paid to shareholders "as soon as practicable" after the end of
the fiscal year. The Board of Directors of PHB.V. was to take reasonable
steps to "procure" that dividends or other payments are declared by the
appellant or other steps are taken to enable PHB.V. to make payments of
dividends or return of capital or that any monies loaned by shareholders are
repaid.
13 The directors of Prévost were directors of PHB.V. Directors of
Prévost frequently discussed PHB.V.'s affairs as well, including future
declarations and payments of dividends.
14 The amounts of dividends in question were paid by the appellant to
PHB.V. and then distributed by PHB.V. to Volvo and Henlys in accordance
with the Shareholders' Agreement.
406
15 At a meeting on November 27, 1995, the directors of Prévost
confirmed that the dividend for 1996 would be at least 80 percent of after tax
profit and agreed that a "procedure will be written to determine how this will
work". At a meeting on March 23, 1996, the purported shareholders of
Prévost agreed to a dividend policy "that following the completion of
accounts for each quarter, and subject to adequate working and investment
capital being available to the company, a dividend of 80 percent of the net
retained profit after tax should be paid by the end of the following quarter".
At a meeting following the end of each financial year the directors of Prévost
also were to consider whether more than 80 percent of the retained profit for
the period be paid out as a dividend. On March 23, 1996 the shareholders
met and agreed that a dividend representing 80 percent of the retained
earnings for the period June 7, 1995 to December 31, 1995 be paid by April
30, 1996.
16 There is a reason that I referred to Prévost's "purported shareholders"
in the immediately preceding paragraph. The minutes of the meeting of
shareholders of Prévost held on March 23, 1996 record that the shareholders
attending the meeting are proxies for Volvo and Henlys. At the time,
however, Prévost had only one shareholder, PHB.V. An identical error
appears in a resolution of shareholders of Prévost dated August 15, 1996,
signed by Volvo and Henlys. This is at least sloppy maintenance of
corporate records but also could be an indication of something more
significant. Minutes of a meeting of shareholders of Prévost held on May 9,
2002 however do state that the shareholder of Prévost is PHB.V.
17 The English translation of the Deed of Incorporation of PHB.V. is
headed "Incorporation of the Private Closed Company with Limited Liability
Prévost Holding B.V." and is dated June 12, 1995. Article 24 of the Deed
describes how profits are to be allocated and refers to the Shareholders'
Agreement:
1. The management board shall be authorized to, with due observance of
what has been agreed in the shareholders' agreement, reserve part of the
accrued profits.
2. The profits remaining after the reservation referred to in paragraph 1 of
this article shall be at the disposal of the general meeting.
3. Dividends may be paid only up to an amount which does not exceed the
amount of the distributable part of the net assets.
4. Dividends shall be paid after adoption of the annual accounts from
which it appears that payment of dividends is permissible.
5. The management board, may subject to due observance of paragraph 3,
resolve to pay an interim dividend.
407
The general meeting may, subject to due observance of paragraph 3, and
after approval of the management board resolve to make payments to
the charge of any reserve which need not be maintained by virtue of the
law.
7. A claim of a shareholder for payment of dividend shall be barred after
five years have elapsed.
18 The Joint Book of Documents contains copies of resolutions of the
Board of Managing Directors of PHB.V. declaring dividends to its
shareholders, Volvo and Henlys. However, there is only one resolution of
the Board of Directors of Prévost in the Joint Book that records the
declaration of a dividend; that resolution, dated December 30, 1996, records
a dividend of $9,000,000 payable during the first quarter of 1997. There is
also evidence that some monies were paid to PHB.V. before dividends were
declared by Prévost's directors. However, on examination for discovery
Cindy Kalb, an official of the Canada Revenue Agency, acknowledged that
the respondent does not dispute that the dividends in question were properly
declared by the appellant and paid to PHB.V.
19 On February 27, 1996 Mr. Brian Chivers, Finance Director of Henlys,
wrote to Volvo stressing the importance that Volvo and Henlys agree to a
regular dividend stream before the next directors meeting of Prévost. Henlys
was always pressing for quick payment of dividends since it required money
to service the loan it undertook to finance its purchase of Prévost or, more
accurately, its purchase of PHB.V. In one instance $5,684,523 was transferred
to Henlys on fax instructions by Mr. Chivers without a resolution of the
managing directors of PHB.V. having been signed.
20 Ms. Lyne Bissonnette, Chief of Treasury at Prévost was (and is)
responsible for accounting and financial matters at Prévost. She described
how money was usually paid by Prévost to PHB.V. She recalled that
Prévost's Chief Financial Officer or its Vice-President, Finance, would
inform her of any dividend declared by Prévost's directors. Usually Mr.
Chivers would have been pressing for payment. Ms. Bissonnette would
receive a fax instructing her to whom she should make payment. She would
verify the amounts and then inform Volvo and Henlys of the amount of
money being transferred.
21 On April 2, 1996, a week after Prévost's purported shareholders
adopted its dividend policy at its March 23, 1996 meeting, Mr. Chivers
wrote to Prévost setting out the dividend policy and asking for the payment
of a dividend for the period June 7 to December 31, 1995. Mr. Chivers
advised Prévost of the amount of the dividend, being 80 percent of profit and
instructed Prévost to pay the dividend to PHB.V. once he advises Prévost of
PHB.V.'s bank account. On April 15th he set out the details of PHB.V.'s
6.
408
Canada dollar bank account. Two days later Ms. Bissonnette sent a memo to
Mr. Chivers and a Mr. Hiller at Volvo detailing the amount of the dividend,
the amount of the withholding tax at six percent, and that the net dividend
"was wired" to the Banque Nationale du Canada.
22 The Banque Nationale du Canada then transferred the amount of net
dividend to Citco Bank Netherlands PHB.V., PHB.V.'s banker in
Amsterdam. The actual dividend was declared after Prévost had advanced
the amount equal to the proposed dividend, less withholding tax, to PHB.V.
It was expected that the recipient would get payment within 24 hours.
23 There were 11 dividends paid by Prévost that are subject to the
assessments under appeal. The payment of the dividends would be processed
in a manner similar to that described in the immediately preceding
paragraphs, although there were also payments made after an interim
dividend was declared.4
24 At all relevant times PHB.V.'s registered office was in the offices of
Trent International Management PHB.V. ("TIM"), originally in Rotterdam
and later in Amsterdam. TIM was affiliated with PHB.V.'s banker, Citco
Bank. In March 1996 the directors of PHB.V. executed a Power of Attorney
in favour of TIM to allow it to transact business on a limited scale on behalf
of PHB.V. There is no evidence what this "limited" business included. Later,
on December 1996, PHB.V. executed another Power of Attorney in favour
of TIM to allow it to arrange for the execution of payment orders in respect
of interim dividend payments to be made to PHB.V.'s shareholders.
25 During the years in appeal, PHB.V. had no employees in the
Netherlands nor does it appear it had any investments other than the shares
in Prévost.
26 From time to time PHB.V. had to provide "Know Your Client"
documentation to its banker. According to this documentation PHB.V.
represented that the beneficial owners of the shares of Prévost were by
Volvo and Henlys, not PHB.V. itself. The appellant states that the "Know
Your Client" policies concerned anti-money laundering and bank regulatory
issues and were intended to determine who was ultimately "behind the
funds" in an account.
27 The appellant withheld tax of (six and) five percent on the payment
of the dividends to PHB.V., relying on paragraphs 1 and 2 of Article 10 of
the Tax Treaty. From July 30, 1994 to January 14, 1999, the relevant
portions of Articles 10(1) and (2) of the Tax Treaty read as follows:
1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State
to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other
State.
2.
a)
c)
409
However, such dividends may also be taxed in the State of which the
company paying the dividends is a resident, and according to the laws of
that State, but if the recipient is the beneficial owner of the dividends the
tax so charged shall not exceed:
5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is
a company (other than a partnership), that holds directly or indirectly at
least 25 per cent of the capital or at least 10 per cent of the voting power
of the company paying the dividends;
[...]
15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
***
Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État
contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans
cet autre État.
2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État dont la
société qui paie les dividendes est un résident et selon la législation de
cet État, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le
bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder :
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est
une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement
ou indirectement au moins 25 pour cent du capital ou au moins 10 pour
cent des droits de vote de la société qui paie les dividendes;
[...]
c) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
28 Subparagraph (a) of paragraph 2 of Article 10 of the Tax Treaty was
replaced effective January 15, 1999 as follows:
a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is
a company (other than a partnership) that owns at least 25 per cent of
the capital of, or that controls directly or indirectly at least 10 per cent of
the voting power in, the company paying the dividends;
1.
a)
a)
***
5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est
une société (autre qu'une société de personnes) qui détient au moins 25
pour cent du capital de la société qui paie les dividendes, ou qui contrôle
directement ou indirectement au moins 10 pour cent des droits de vote
dans cette société;
[...]
410
29 The Tax Treaty is based on the Organization for Economic
Cooperation and Development ("OECD") Model Tax Convention on Income
and on Capital 1977 ("Model Convention"). Paragraph 1 and the opening
words of paragraph 2 of Articles 10 of the Model Convention and the Tax
Treaty are identical except for the word "Contracting" describing the word
"State" in Article 10(2) of the 1977 Model Convention.5 The subparagraphs
of paragraph 2 differ. However, the subparagraphs have no bearing on these
reasons.6
30 Paragraphs 2 of Article 10 of the Model Convention and the Tax
Treaty require that the recipient of dividends be the "beneficial owner" or, in
French, "le bénéficiaire effectif" of the dividends. The words used for
"beneficial owner" and "le bénéficiaire effectif" in the Dutch version of the
Treaty is uiteindelijk gerechtigde. These words are defined neither in the
Model Convention nor in the Tax Treaty. The French version of the Act
generally uses the words "propriétaire effectif" or "personne ayant la
propriété effective" for "beneficial owner".7
31 The Commentary on Article 10 of the 1977 OECD Model
Convention states that:
12. Under paragraph 2, the limitation of tax in the State of source is not
available when an intermediary, such as an agent or nominee, is interposed
between the beneficiary and the payer, unless the beneficial owner is a
resident of the other Contracting State. States which wish to make this more
explicit are free to do so during bilateral negotiations.
Canada has not undertaken any negotiations with the Netherlands to
make paragraph 2 of Article 10 of the Tax Treaty any more explicit.
32 In 2003 the OECD Commentaries to Article 10 of the OECD Model
Convention were modified. Paragraphs 12, 12.1 and 12.2 of the
Commentaries explain that the term "beneficial owner in Article 10(2) of the
Model Convention" is not used in a narrow technical sense, rather, it would
be understood in its context and in light of the object and purposes of the
Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal
evasion and avoidance. With respect to conduit companies, a report from the
Committee on Fiscal Affairs concluded "that a conduit company cannot
normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it
has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to
the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of
the interested parties".
33 In 1995, Article 10, paragraph 2 of the Model Convention, 1977 was
amended by replacing the words "if the recipient is the beneficial owner of
the dividends" with "if the beneficial owner of the dividends is a resident of
the other Contracting State". (There was no change to this wording in the
411
Tax Treaty.) The Commentary was also amended to explain that the Model
Convention was amended to clarify the first sentence of the original
commentary, above, "which has been the consistent position of all Member
countries". The second sentence of the Commentary was not altered. The
key words, as far as these appeals are concerned, in both the 1977 and 1995
versions of the OECD Model Convention and the Tax Treaty are "beneficial
owner" and the equivalent words in the French and Dutch languages.
34 Article 3(2) of the Tax Treaty provides an approach to understanding
undefined terms:
2. As regards the application of the Convention by a State any term not
defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the
meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to
which the Convention applies.
***
2. Pour l'application de la Convention par un État, toute expression qui
n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les
impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige
une interprétation différente.
In other words, when Canada wishes to impose our income tax, a term
not defined in the Tax Treaty will have the meaning it has under the Act,
assuming it has a meaning under the Act.
35 The Income Tax Conventions Interpretation Act,8 at section 3, directs
how the meaning of undefined terms in a tax treaty are to be understood:
3. Notwithstanding the provisions of a convention or the Act giving the
convention the force of law in Canada, it is hereby declared that the law of
Canada is that, to the extent that a term in the convention is
(a) not defined in the convention,
(b) not fully defined in the convention, or
(c) to be defined by reference to the laws of Canada,
that term has, except to the extent that the context otherwise requires,
the meaning it has for the purposes of the Income Tax Act, as amended from
time to time, and not the meaning it had for the purposes of the Income Tax
Act on the date the convention was entered into or given the force of law in
Canada if, after that date, its meaning for the purposes of the Income Tax Act
has changed.
1984, c. 48 s. 3.
***
3. Par dérogation à toute convention ou à la loi lui donnant effet au
Canada, le droit au Canada est tel que les expressions appartenant aux
catégories ci-dessous s'entendent, sauf indication contraire du contexte, au
sens qu'elles ont pour l'application de la Loi de l'impôt sur le revenu compte
412
tenu de ses modifications, et non au sens qu'elles avaient pour cette
application à la date de la conclusion de la convention ou de sa prise d'effet
au Canada si, depuis lors, leur sens pour la même application a changé. Les
catégories en question sont:
a) les expressions non définies dans la convention;
b) les expressions non définies exhaustivement dans la convention;
c) les expressions à définir d'après les lois fédérales.
1984, ch. 48, art. 3.
36 The Vienna Convention on The Law of Treaties ("VCLT"), at Article
31(1), states that:
A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the
ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and
are the light of its object and purpose.
37 Tax treaties are to be given a liberal interpretation with a view of
complementing the true intentions of the contracting states.9 The paramount
goal is to find the meaning of the words in question.10
38 Article 3(2) of the OECD Model Convention 1977 is similar to
Article 3(2) of the Tax Treaty:
... [A]s regards the application of the Convention by a Contracting State
any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires,
have the meaning which it has under the law of that State concerning the
taxes to which the Convention applies.
***
Pour l'application du présent Accord à un moment donné par un État
contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, saut si le
contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue à ce
moment le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique le
présent Accord.
39 In 1999 Article 3(2) of the Model Convention, was amended as
follows:
2. As regards the application of the Convention at any time by a
Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context
otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of
that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any
meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a
meaning given to the term under other laws of that State.
***
2. Pour l'application de la Convention à un moment donné par un État
contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, sauf si le
contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce
moment, le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la
413
Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de
cet État prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de
cet État.
40 The concept of "beneficial ownership" or "beneficial owner" is not
recognized in the civil law of Quebec or other civil law countries who are
members of OECD. Paragraph 248(3)(f) of the Act attempts to harmonize
civil law and common law for purposes of the Act. Subsection 248(3) states
that in applying the Act in Quebec usufruct, right of use in habitation and
substitution, are deemed in certain circumstances to be a trust. Paragraph (f)
concludes that:
(f) property in relation to which any person has, at any time,
(i) the right of ownership,
(ii) a right as a lessee in an emphyteutic lease, or
(iii) a right as a beneficiary in a trust
shall, notwithstanding that such property is subject to a servitude, be
deemed to be beneficially owned by the person at that time.
***
f) les biens sur lesquels une personne a, à un moment donné, un droit de
propriété, un droit de preneur dans un bail emphytéotique ou un droit de
bénéficiaire dans une fiducie sont réputés, même s'ils sont grevés d'une
servitude, être la propriété effective de la personne à ce moment.
Expert Evidence
41 The appellant produced several expert witnesses to explain Dutch
law and the development of the OECD Model Conventions and the
Commentaries on the Model Conventions.
van Weeghel
42 Professor Dr. S. van Weeghel was an expert witness for the
appellant. He is a Professor of Law and practices taxation law in the
Netherlands. At time of trial Professor van Weeghel was a partner in the
Amsterdam office of the law firm, Linklaters. He had earlier worked at
another law firm, Stibbe, in Amsterdam and New York as Head of Tax,
among other positions. He was called to the Amsterdam Bar in 1987. He
obtained a LL.M. degree in taxation from New York University in 1990 and
a doctorate from the University of Amsterdam in 2000. He is a tenured
professor of tax law at the University of Amsterdam. Professor van Weeghel
has lectured at several universities in Europe. He has published numerous
articles on European tax matters and tax treaties. He is an expert in Dutch tax
treaties, Dutch tax law and abuse of tax treaties.
43 Professor van Weeghel concluded that under Dutch law PHB.V. is
the beneficial owner of Prévost's shares. He relied, in particular, on an
414
interpretation by the Hoge Raad11 (Dutch Supreme Court). In his report
Professor van Weeghel described the facts and ratio of that case as follows:
... The taxpayer, a stockbroker resident in the United Kingdom, had
acquired a number of dividend coupons detached from Royal Dutch shares.
At the time of the purchase, the dividends had been declared but not yet
paid. The stockbroker had paid approximately 80 per cent of the face value
of the coupons. The dividend was paid to the stockbroker, subject to 25 per
cent dividend withholding tax – the full statutory rate – which was withheld
by the paying agent. Subsequently, the stockbroker filed for a refund of 10
per cent of the gross dividend, based upon Article 10, paragraph 2 of the
1980 Netherlands-United Kingdom tax treaty, which – in relevant part – is
substantially similar to Article 10, paragraph 2 of the Convention.
The tax inspector denied the refund and asserted that ownership of the
shares was a prerequisite for refund of withholding tax. The Gerechtshof –
on appeal of the stockbroker – established as a fact that the stockbroker had
acquired a number of dividend claims of which the amounts were entirely
certain and which would be payable within days from the acquisition. Under
those circumstances, the court ruled, the taxpayer did not qualify as the
beneficial owner of the dividends. [13]
The Hoge Raad reversed the decision of the Gerechtshof, deciding as
follows... [translation by Professor Weeghel]:
The taxpayer became owner of the dividend coupons as a result of
purchase thereof. It can further be assumed that subsequent to the purchase
the taxpayer could freely avail of those coupons and, subsequent to the
cashing thereof, could freely avail of the distribution, and in cashing the
coupons the taxpayer did not act as voluntary agent (zaakwaarnemer, SvW)
or for the account of the principal (lasthebber, SvW). Under those
circumstances the taxpayer is the beneficial owner of the dividend. The
treaty does not contain the condition that the beneficial owner of the
dividend must also be the owner of the shares and further it is irrelevant that
the taxpayer purchased the coupons at the time the dividend had already
been announced, because the question who is the beneficial owner must not
be answered at the time the dividend is announced, but at the time the
dividend is made payable.
_____________________________
[13] The taxpayer had argued that the language of Article 10 is clear and
that neither the text nor the rationale of this provision justify the condition
that the recipient of the dividend must also be the owner of the shares.
Based on the Hoge Raad's interpretation, Professor van Weeghel
concluded that:
415
... a clear and simple rule emerges. A person is the beneficial owner of a
dividend if i) he is the owner of the dividend coupon, ii) he can freely avail
of the coupon, and iii) he can freely avail of the monies distributed. One
could read the formulation of this rule by the Court so as to leave open the
question whether the freedom to avail of the coupon or of the distribution
must exist in law or in fact, or both. The reference to the wording pertaining
to the "zaakwaarnemer" and the "lasthebber", however, seems to require a
narrow reading of the ruling, i.e., one in which the freedom must exist in
law. The addition of these terms cannot be read as a further condition,
because a zaarkwaarnemer and a lasthebber by definition cannot freely avail
of the dividend. Thus the addition must be seen as a clarification of the
conditions of free avail and the zaakwaarnemer and the lasthebber both lack
that freedom in law.
44 Appellant's counsel led evidence that the Canada Revenue Agency,
or its predecessor, and the Dutch tax authorities disagreed who was the
"beneficial owner" of the dividends received from Prévost. The Dutch are of
the view PHB.V. was the "beneficial owner". The appellant requested
competent authority assistance relating to the term "beneficial owner" in
Article 10(2) of the Tax Treaty. There was some communication between
the tax authorities of Canada and the Netherlands, but when the Dutch and
Canadian views differed as to whether the beneficial ownership requirement
in Article 2 of the 1986 Convention affected situations similar to those in the
appeals at bar, the Canadian authorities terminated the competent authority
review.
45 Professor van Weeghel stated that under Dutch law, PHB.V. would
be regarded as the beneficial owner of the dividends. However, if PHB.V.
were legally obligated to pass on the dividends to its shareholders, Dutch law
would consider PHB.V. not to be the beneficial owner of the dividends.
Raas
46 Professor Rogier Raas is a professor in European banking and
securities law at the University of Luden in the Netherlands. Since 2000 he
has practiced law with the law firm of Stibbe; he also acts as counsel to
corporations and financial institutions on finance related and regulating
matters. Professor Raas did not testify. The appellant produced his redacted
report and the respondent did not object.
47 Professor Raas opined that the dividends received by PHB.V. were
within the taxing authority of the Dutch government and that, but for the
participation exemption granted by the Dutch government to PHB.V.,
PHB.V. would have been subject to Dutch tax in respect of the dividends.12
Despite the existence of a Shareholders' Agreement between Volvo and
Henlys and the Powers of Attorney granted to TIM, PHB.V. itself was not
416
contractually or otherwise required to pass on the dividends it received from
the appellant. In all cases, dividend payments had to be authorized by
PHB.V.'s directors in accordance with Dutch law and practice. The
Shareholders' Agreement and Powers of Attorney did not have any effect on
the ownership of the dividends by PHB.V., Professor Raas stated.
48 Professor Raas summarizes Dutch corporate law as it relates to the
distribution of profits as follows:
(a) The default scenario under the Netherlands Civil Code is that profits are
to be distributed up to the shareholders in full with the only proviso
being that the equity of the company remains greater than the sum of its
paid up capital, called share capital and statutory reserves;
(b) The mandatory distribution of profits can be deviated from in the
Articles of Association of a Dutch B.V., with the majority of Dutch
B.V.'s opting to have annual profits at the disposal of the general
meeting of shareholders. The shareholders then decide the allocation of
the profits between annual reserves and the dividends to be distributed
to the shareholders; and
(c) The Board of Directors of a Dutch B.V. can pay interim dividends as
opposed to year-end dividends if so author

INTERNAZIONALE

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