Modello carta intestata

CIRCOLARE N. 3/2014
Del 7 febbraio 2014
Circolare 31/E del 24 settembre 2013 dell’Agenzia delle Entrate
Correzioni degli errori in bilancio e riflessi fiscali – modalità operative.
Di seguito, una sintesi degli ultimi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate
riguardanti le correzioni degli errori commessi in sede di redazione della contabilità e
del bilancio e conseguenti riflessi fiscali.
FATTISPECIE
L’Agenzia delle Entrate è recentemente intervenuta con la Circolare 31/E del 24
settembre 2013 per chiarire il comportamento da adottare ai fini fiscali nel caso in cui il
contribuente si dovesse accorgere di avere commesso degli errori contabili
nell'imputazione di costi o ricavi negli anni pregressi.
•
Definizione di errore contabile secondo i principi contabili nazionali
La definizione di errore contabile è espressa nel Documento OIC n. 29 (attualmente
in fase di definizione) secondo cui, "l’errore contabile è una rappresentazione
qualitativa e/o quantitativa non corretta di un bilancio e/o di una informazione
fornita in nota integrativa.
Un errore consiste, quindi, nella impropria o mancata applicazione di un
principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati
necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili.
Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni
di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per
un corretto trattamento contabile.
•
Fattispecie che non costituiscono errore
Gli errori non debbono essere confusi con i cambiamenti di stima o con i
cambiamenti di principi contabili, questi ultimi hanno infatti una diversa natura e
diversa disciplina contabile; in via esemplificativa, non costituiscono errori:
-
le variazioni delle valutazioni e delle stime a suo tempo correttamente adottate
in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento resesi
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necessarie in conseguenza
successivamente;
-
di nuove informazioni e nuovi dati emersi
le variazioni di criteri contabili , a suo tempo correttamente adottati in base
alle informazioni e dati i quel momento disponibili, resesi necessarie in
conseguenza di nuove informazioni emerse successivamente;
è evidente che le informazioni ed i dati, successivamente rivelatesi diversi da quelli
originari, devono essere raccolti ed utilizzati con la dovuta diligenza.
PROCEDURA CONTABILE per la correzione degli errori
In merito alla rilevazione e classificazione degli errori nei bilanci d'esercizio, e con
particolare riferimento al caso in cui la correzione avvenga in un bilancio d'esercizio
differente, il citato documento OIC 29 prevede che:
“La correzione degli errori si effettua rettificando la voce patrimoniale che a suo tempo
fu interessata dall'errore, imputando la correzione dell'errore al conto economico
dell'esercizio in corso, alla voce "proventi e oneri straordinari - componenti di reddito
relativi ad esercizi precedenti (E20 e E21) creando la sottovoce "componenti di
reddito relativi ad esercizi precedenti”.
Di fatto, quindi, la correzione (o rilevazione) degli errori contabili deve essere effettuata
nell'esercizio in cui le stesse sono emerse, senza effettuare alcuna variazione
nell'esercizio interessato dall'errore.
Ulteriori considerazioni potrebbero essere formulate in relazione alla rilevanza
dell'errore, che potrebbe essere tale da rendere il bilancio non attendibile (ai sensi
dell'art. 2423, comma 2).
PROCEDURA FISCALE per la correzione degli errori
L’Agenzia delle Entrate è intervenuta con la Circolare in esame per fornire istruzioni su
come correggere gli errori contabili che abbiano al contempo generato anche errori di
competenza, ai sensi dell'art. 109 del TUIR, a norma del quale i ricavi, le spese e gli
altri componenti positivi e negativi, “concorrono a formare il reddito nell'esercizio
di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di
competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo
l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni”.
Mentre, secondo i principi contabili, come meglio innanzi evidenziato, la correzione (o
rilevazione) degli errori contabili viene effettuata nell'esercizio in cui le stesse
emergono, senza effettuare alcuna variazione nell'esercizio interessato dall'errore,
secondo il legislatore fiscale è necessario procedere a rettificare le dichiarazioni a
decorrere da quella in cui il bilancio è stato influenzato dall'errore.
-2-
•
Modalità di riconoscimento fiscale di componenti negativi emersi a seguito
della correzione di errori.
La correzione, in ambito fiscale, dell’errore derivante dall’imputazione di costi
fuori competenza si effettua mediante:
 indeducibilità del componente negativo relativo ad esercizi
precedenti, rilevato per la correzione dell’errore, mediante iscrizione di
una correlativa variazione in aumento nel Modello Unico relativo
all’esercizio di rilevazione del citato componente;
 deduzione del componente negativo originario mediante, presentazione
di una dichiarazione INTEGRATIVA A FAVORE entro la scadenza
prevista per la dichiarazione relativa al periodo d'imposta
successivo, mediante iscrizione della relativa variazione in
diminuzione. Laddove la mancata rilevazione contabile di un elemento
di competenza fosse intercorsa in un periodo per il quale non fosse più
consentito presentare dichiarazione integrativa a favore, il contribuente è
tenuto a riliquidare (nota bene senza presentarle, in quanto possibilità
non prevista dalla norma in questione) tutte le dichiarazioni intervenute
intercorrenti tra l'anno oggetto di rettifica, fino a quella relativa al primo
periodo rettificabile, che recepirà ogni variazione intervenuta nei
precedenti anni interessati. A seguito della presentazione di tale
dichiarazione integrativa emergeranno importi non coerenti con la
dichiarazione del periodo d'imposta precedente e, conseguentemente,
sarà emessa dagli uffici finanziari una comunicazione di irregolarità
in capo al contribuente. A seguito di tale comunicazione il
contribuente sarà chiamato a fornire prova, attraverso
documentazione idonea, dell'emersione di elementi di competenza di un
bilancio precedentemente presentato e della riliquidazione delle
dichiarazioni negli anni intercorsi;
•
Modalità di assoggettamento a tassazione di componenti positivi emersi a
seguito della correzione di errori.
La correzione, in ambito fiscale, dell’errore derivante dall’imputazione di
proventi fuori competenza si effettua mediante:
 detassazione del componente positivo relativo ad esercizi precedenti,
rilevato per la correzione dell’errore, mediante iscrizione di una
correlativa variazione in diminuzione nel Modello Unico relativo
all’esercizio di rilevazione del citato componente, subordinatamente all’
 assoggettamento a tassazione del componente positivo nel corretto
esercizio di competenza (se ancora accertabile) mediante, presentazione
-3-
di una dichiarazione INTEGRATIVA A SFAVORE, per ogni
annualità interessata dalla variazione, mediante iscrizione della
relativa variazione in aumento e pagamento delle correlative
imposte, sanzioni e interessi. La presentazione delle nuove
dichiarazioni per il riconoscimento di elementi fiscali rilevanti fa sì che
l'attività accertativa dell'Amministrazione finanziaria possa essere
esplicata, solo in relazione ai nuovi elementi "rigenerati", entro i termini
di decadenza di cui all'art. 43, D.P.R. n. 600/1973, ossia entro il termine
del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
integrativa.
UN SUGGERIMENTO PER IL PASSATO
Per quanto a nostra conoscenza, il criterio generalmente adottato nel passato da
numerose società, relativamente al trattamento ai fini delle imposte dirette delle suddette
tipologie di errori, è stato prudenziale; più in dettaglio il comportamento è stato:
a) non dedurre dal reddito di impresa dell’esercizio in cui si manifestano, i
componenti negativi generati dai suddetti errori;
b) far concorrere alla determinazione del reddito di impresa dell’esercizio in cui si
manifestano, i componenti positivi generati dai suddetti errori.
Il descritto comportamento, pur se prudenziale, non è scevro da critiche alla luce della
citata Circolare 31/E del 24 settembre 2013; suggeriamo quindi che sia analizzata
l’eventuale esistenza di errori pregressi al fine di verificarne la materialità e
conseguentemente valutare le azioni correttive da intraprendere (quelle descritte
nei paragrafi precedenti).
UN SUGGERIMENTO RIGUARDO IL FUTURO
Dal momento che l’Agenzia delle Entrate con la suddetta Circolare 31/E ha fornito una
interpretazione molto stringente dell’art. 109, del TUIR secondo cui i ricavi, le spese e
gli altri componenti positivi e negativi, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di
competenza, riteniamo opportuno suggerire per il futuro l’adozione della seguente
procedura.
Per esemplificare ci riferiremo al bilancio chiuso al 31 dicembre 2013:
a) marzo/aprile 2014: determinazione del reddito imponibile al 31 dicembre 2013,
ai fini dell’approvazione del bilancio;
b) dopo l’approvazione del bilancio (aprile/maggio 2014): rilevazione degli
errori, così come previsto dal Documento OIC n. 29, nei conti “componenti di
reddito positivi relativi ad esercizi precedenti”e “componenti di reddito
negativi relativi ad esercizi precedenti” specificando, nella descrizione
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contabile, l’anno di effettiva competenza del componente positivo o negativo;
c) entro il 16 giugno 2014: procedere al pagamento delle imposte così come
determinate in sede di redazione del bilancio;
d) entro la prima settimana di settembre 2014: effettuare un’analisi dettagliata di
quegli elementi che generalmente vengono imputati a fine anno per valutarne
l’effettiva manifestazione come ad esempio: le poste relative alle fatture da
emettere e da ricevere rilevate al 31 dicembre 2013 per verificarne l’effettiva
manifestazione.
Qualora, a seguito della suddetta analisi, venisse constatata l’esistenza di
“errori” occorre procedere alla correlativa rettifica del reddito imponibile 2013
(a suo tempo conteggiato ai fini della determinazione delle imposte relative al
bilancio 2013), mediante l’inserimento nel Modello Unico 2014 (da presentare
entro il 30 settembre 2014) di una variazione in diminuzione per i “componenti
di reddito negativi relativi all’esercizio 2013” e di una variazione in aumento
per le per i “componenti di reddito positivi relativi all’esercizio 2013”,
contabilizzati nel 2014.
Qualora dalla suddetta nuova liquidazione emergesse un debito d’imposta
superiore a quello liquidato entro il 16 giugno 2014, sarà possibile procedere al
suo pagamento mediante l’utilizzo dell’istituto del “ravvedimento operoso” che
prevede il pagamento della sanzione ridotta del 3,75% nonché degli interessi
legali pari all’1% su base annua; qualora invece emergesse una maggiore
imposta versata nel mese di giugno 2014 rispetto a quella effettivamente dovuta,
sarà possibile utilizzare tale credito per compensare eventuali debiti d’imposta,
seguendo le norme applicabili all’istituto delle compensazioni crediti/debiti
d’imposta.
***
Per ogni ulteriore chiarimento, Vi invitiamo a contattare il Vostro professionista di
riferimento dello Studio.
Cordiali saluti.
CARNELUTTI
Studio Legale Associato
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